Decadência e Prescrição no Direito Tributário.
Cádmo Matias da Mota – Mestre em Administração, Especialista em Direito
Empresarial, Tributário e Público. AFRE/MG.
Introdução
O art. 146, da CF/88, em seu inciso III estabelece que caiba à Lei Complementar
estabelecer normas gerais em matéria de Legislação Tributária, especialmente no que se
refere à prescrição e à decadência, que são os assuntos objetos do presente estudo.
Antes da abordagem dos assuntos propriamente ditos, são necessárias algumas
considerações preliminares para orientar a linha de raciocínio jurídico que se pretende
dar a esta dialética jurídico-pedagógica.
Obrigação Tributária.
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do Fato Gerador in concreto, também
chamado de fato imponível, que nos termos do art. 113 do CTN, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
Distinção entre Tributo e Obrigação Tributária Principal.
O CTN distingue o tributo (art. 3º) da obrigação tributária principal (art. 113), sendo
que o tributo não admite ilicitude e, a obrigação tributária inclui a conseqüência de um
comportamento ilícito (penalidade) como ingrediente do conceito.
Obrigações Acessórias.
As obrigações acessórias (art. 113, §1º), assim chamadas de “deveres jurídicos
instrumentais” (viabilizam o cumprimento da obrigação tributária principal), não
possuem conteúdo pecuniário, os que as caracterizam como uma obrigação em sentido
estrito. Por exemplo: emissão de documentos fiscais e escrituração de livros fiscais. No
entanto, a sua inobservância pelo sujeito passivo submete-o a sanções pecuniárias
(multas), na forma prevista na legislação tributária, e converte-se em obrigação
principal (art. 113, § 2º).
O Lançamento Tributário.
O lançamento tributário possui relevância, tanto prática quanto teórica. E, devido á
vasta literatura existente, está envolto em polêmicas. Sua natureza é constitutiva e
declaratória, pois faz nascer uma obrigação de caráter individual e concreto.
O Crédito Tributário é constituído através do lançamento feito por meio de ato
administrativo vinculado, de aplicação da lei ao fato concreto realizado, documentandose a ocorrência do fato imponível, identificando a extensão e a grandeza econômica do
fato e imputando ao sujeito passivo o dever de pagar o tributo.
Nascimento e Extinção da Obrigação Tributária.
O lançamento (art. 142) é a certidão de nascimento da obrigação tributária, segundo
Paulo de Barros Carvalho. Assim, como tudo que nasce um dia perece, a decadência ou
a prescrição pode, de certa forma, dar fim á obrigação tributária, cujo lançamento deu
origem a um crédito de natureza tributária, pelo decurso do prazo fatal para o exercício
de um direito, que não sendo exercido em tempo hábil, faz desaparecer a relação
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jurídica tributária decorrente da obrigação tributária gerada pelo lançamento do crédito
tributário.
Penalidade Pecuniária no Lançamento Tributário.
A penalidade pecuniária é elemento integrante do lançamento no caso de
descumprimento de obrigação tributária.
Modalidades de Lançamento.
O lançamento pode ser:
> Direto ou de Ofício – feito pela autoridade fazendária (IPTU – IPVA);
> Misto ou por Declaração – as informações são entregues ao Fisco pelo contribuinte
(ITBI, ITR);
> Por Homologação – O próprio sujeito passivo faz o autolançamento e o Fisco
homologa-o tácita ou expressamente, ou não (IPI, ISS, ICMS, IR) – art. 156, VII do
CTN.
O lançamento tão logo é realizado torna exigível o crédito dele decorrente pelo sujeito
ativo ao sujeito passivo.
Decadência em Matéria Tributária - Conceito.
Do Latim: Cadeus, de cadere – perecer, cair, cessar; é tudo aquilo que decai ou perece
(De Plácido e Silva. Vocabulário Jurídico, 1997).
Em matéria tributária, a decadência é sinônima de caducidade. Refere-se ao exercício do
direito de a Fazenda Pública de constituir crédito tributário por meio do lançamento.
Segundo Fernández, decadência é o lapso de tempo estipulado em lei (complementar)
para que a administração tributária realize o ato de lançamento e constitua o respectivo
crédito tributário. Caso o lançamento não se efetive no prazo estipulado em lei, perde a
administração tributária o direito subjetivo de exigir o tributo, extinguindo-se o crédito
tributário em conseqüência da sua inércia. Pela decadência, fica a Fazenda Pública
impedida de efetuar o lançamento e constituir o crédito tributário. Assim, a decadência
atinge o direito de lançar ou constituir o crédito tributário.
Inferência ao art. 173 do CTN e os Prazos Decadenciais.
O art. 173 do CTN fixa em 5 (cinco) anos o prazo para a administração realizar o ato de
lançamento nos tributos sujeitos a lançamento de ofício, misto ou por declaração, a
contar:
I – do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
O direito extingue-se definitivamente com o decurso do prazo legal, contado da data em
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento (Par. Único).
Exemplos: a) emissão do Termo de Início de Ação Fiscal, Intimação ou flagrante de
infração pela autoridade fazendária competente.
b) IPVA – fato imponível em 1º de janeiro de 2.000 (dies a quo); - operará a decadência
em 1º de janeiro de 2.005 (dies a quem); se o lançamento não se efetivar até 31 de
dezembro de 2004 estará extinto o crédito tributário e a Fazenda Pública impedida de
lançá-lo.
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A contagem do prazo inicia-se na data da notificação ao sujeito passivo para prestar
informações sobre determinado fato imponível realizado, desde que esta se dê antes do
1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Isso
implica dizer que a Fazenda Pública, agindo assim, diminui o prazo da decadência. Essa
prática é admitida pelo Direito, o contrário não o é, ou seja, a dilação do prazo de
decadência é vedada à administração tributária por falta de previsão legal.
No lançamento por homologação a administração tributária tem o prazo para efetivar a
homologação de pagamento já realizado pelo sujeito passivo, sem o prévio
conhecimento do sujeito ativo, é de 5 (cinco) anos contados da data do fato imponível –
fato gerador in concreto. Vale dizer que só será contado o prazo a partir do fato gerador
se houver pagamento antecipado pelo sujeito passivo. Se não houver pagamento, não
haverá o que se homologar (art. 150).
Não havendo pagamento para se homologar, o prazo de 5 (cinco) anos será, então,
contado a partir do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado espontaneamente pelo sujeito passivo, antecipadamente. A administração
fará, nesta situação, o lançamento de ofício – art. 173, I do CTN (mediante lavratura de
Auto de Infração).
Hipótese Única de Extinção da Decadência.
A decadência em Direito Tributário não se interrompe, se extingue e no caso de
anulação do lançamento, no ato revisional da autoridade tributária, o prazo será
reiniciado.
Por exemplo: Se o AI for emitido por agente incompetente.
O tributo é devido, o documento que o lançou é que está incorreto e deverá ser anulado
por vício formal – neste caso, o Fisco tem mais cinco anos para efetuar novo
lançamento e constituir o crédito tributário relativo ao tributo ou penalidade devida.
Resumindo.
9 A decadência é a perda do direito da Fazenda Pública de lançar o tributo pelo
seu não exercício por certo lapso de tempo;
9 Antes do lançamento só ocorre a decadência;
9 A decadência não se interrompe nem suspende, no que diz respeito ao ato de
lançar, reiniciará novo prazo no caso de anulação do ato de lançamento por vício
formal insanável – art. 173, II do CTN (STF – Resp. nº 119.986/SP);
9 Prazos:
™
homologação: 5 (cinco) anos da data em que ocorrer o fato gerador (art.
150, § 4º);
™
Ofício ou Declaração: 5 (cinco) anos contados do 1º dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado (art. 173, I);
™
Anulação por vício de forma: 5 (cinco) anos da data da decisão
administrativa ou judicial que houver anulado o lançamento do crédito tributário
(art. 173, II CTN).
Restituição em Virtude de Decadência.
Quando o contribuinte efetua o pagamento de um tributo cujo fato imponível (fato
gerador in concreto) tenha decaído, terá o direito á restituição da quantia paga
indevidamente – o prazo é de cinco anos da data do pagamento para o exercício do
direito pelo contribuinte – art. 168 c/c art. 165 do CTN (ou seja, da data da extinção do
crédito tributário, que se dá pelo pagamento, pela decadência ou pela decisão
administrativa ou judicial terminativa).
Exemplos Práticos.
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1) ICMS: contribuinte efetuou venda de mercadoria no dia 1º/01/2000, antecipando
o pagamento, no dia 09/01/2000, mesmo que insuficiente. O prazo de
decadência começará a fluir-se em 1º/01/2000 – data da ocorrência do fato
imponível (circulação de mercadoria). A decadência ocorrerá efetivamente em
1º/01/2005, nesta data não mais poderá ser efetuado o lançamento pela Fazenda
Pública estadual. Neste caso, houve um pagamento parcial, que foi feito
incorretamente, mas sujeito à homologação. Apurou-se a diferença em
procedimento de lançamento e constituiu-se o crédito tributário da diferença não
recolhida. (art. 150, §4º).
2) ICMS: outro contribuinte que cometeu irregularidades tributárias, efetuando
vendas de mercadorias sem a emissão regular de documento fiscal, em
15/01/2000. O Fisco efetuou o lançamento mediante a emissão de AI, no dia
15/12/2005. Nesta hipótese, o prazo para se operar a decadência iniciou-se em
1º/01/2001, porque o lançamento poderia ter sido realizado em 2000 e não o foi.
(Nesta hipótese, aplica-se a regra do art. 173, I do CTN).
Realizado o ato de constituição definitiva do lançamento, não há mais que se falar em
decadência.
Casos de Dolo, Fraude ou Simulação (art. 150, §4º do CTN).
Nestes casos o CTN não fixa um prazo específico para operar a decadência, exigindo
um esforço enorme do hermeneuta para a solução dessa questão sem deixar, no entanto,
de atender, também, o princípio da segurança nas relações jurídicas, de modo que os
prazos não fiquem ad eterno em aberto. Os prazos do Direito Civil são inaplicáveis por
serem específicos a relações de natureza particular.
A solução mais adequada e pacífica nos tribunais superiores é no sentido de se aplicar a
regra do art. 173, I (exercício seguinte) para os casos do art. 150, § 4º do CTN
(lançamento por homologação); e a regra do art. 173, Parágrafo Único do CTN nos
demais casos – lançamento não efetuado em época própria ou a partir da data da
notificação de medida preparatória do lançamento pela Fazenda Pública.
Extinção do Crédito Tributário pela Decadência (art. 156, V do CTN).
O crédito tributário extingue-se pela decadência, não mais podendo se cogitar realizar o
seu lançamento, por extinguir o direito subjetivo da Fazenda Pública de lançá-lo.
Prescrição no Direito Tributário - Conceito.
Do Latim: praescrito, de praescribere (prescrever, escrever antes, prefixar) – exprime o
vocábulo a regra, o princípio, a norma ou o preceito, que se escrevem antes, para que,
por eles, se conduzam ou façam as coisas (De Plácido e Silva. Vocabulário Jurídico,
1997).
No Direito Romano, as ações eram perpétuas. Surgiu, no Direito Pretoriano, a idéia de
fixar tempo para as ações durarem ou serem realizadas e estas passaram a ser
temporárias.
O Direito Civil trata cuidadosamente da prescrição – os direitos patrimoniais são
prescritíveis, já os de família puros e de personalidade são imprescritíveis.
No Direito Tributário a prescrição significa a perda do direito de ação e, de toda sua
capacidade defensiva, por não ter sido exercida durante certo tempo (desaparece a ação
que viabiliza o direito e extingue-se o direito – Hugo de Brito Machado; Paulo de
Barros Carvalho e Bernardo Ribeiro Moraes).
Para a Fazenda Pública a prescrição significa o lapso temporal previsto em lei que ela
tem para ajuizar a ação executiva fiscal com a finalidade de, pela via executiva,
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satisfazer o seu direito subjetivo de receber o crédito tributário que lhe é devido e não
pago pelo sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária (Fernández, 2005).
Ocorrência da Prescrição.
A prescrição somente ocorre depois de definitivamente constituído o lançamento do
crédito tributário, que se dá depois de expirado o prazo de recurso ou após a decisão
administrativa definitiva do órgão julgador pela procedência, total ou parcial, do
lançamento do crédito tributário.
Inferência ao art. 174 do CTN Quanto ao Prazo Prescricional.
O prazo para a Fazenda Pública ajuizar a ação executiva fiscal é de 5 (cinco) anos a
contar da constituição definitiva do crédito tributário, que se dá com lançamento
tributário – art. 174 do CTN.
Segundo o entendimento do STF (Pleno ERE n. 94.462/SP – 17/12/82), “terminado o
prazo para a interposição de recurso pelo sujeito passivo, começa a fluir, daí, o prazo
de prescrição da pretensão do Fisco.”
No caso de confissão ou declaração de dívida apresentada espontaneamente pelo sujeito
passivo, há duas hipóteses para a contagem do prazo prescricional, a saber:
1ª.) do dia seguinte àquele previsto como data-limite para a entrega da declaração ou
confissão de dívida;
2ª.) do dia seguinte àquele previsto como data-limite para o pagamento.
A prescrição, assim como a decadência, tem por finalidade dar garantia na relação
jurídica entre o Estado e o administrado, evitando-se a intranqüilidade perpetuamente.
O lançamento em si não possui força legal executiva. Daí a necessidade de ser inscrito o
crédito tributário em Dívida Ativa antes de ser ajuizada a ação executiva fiscal, para
constituir o título executivo extrajudicial denominado Certidão de Dívida Ativa. É essa
certidão que dá origem à ação de execução fiscal a ser ajuizada nos termos da Lei n.
6.830/80 (Lei de Execução Fiscal).
Ação Anulatória (art. 169 do CTN).
Do outro lado, o sujeito passivo tem contra si a prescrição para intentar ação judicial de
repetição de indébito tributário, cujo prazo é de cinco anos a contar da data do
pagamento indevido. Os tribunais não têm decidido de maneira uniforme a esse
respeito.
Mas, o art. 169 d0 CTN prescreve em 02 (dois) anos o prazo para a ação anulatória da
decisão administrativa que denegar a restituição, que se interrompe com o início da ação
judicial e recomeça, por metade, a partir da citação válida ao representante judicial da
Fazenda Pública.
Suspensão e Interrupção da prescrição.
Distintamente da decadência, a prescrição pode-se interromper ou suspender-se.
A suspensão se dá nos casos previstos no art. 151 do CTN: moratória; depósito judicial
integral do montante devido; reclamações e recursos; liminar em mandado de
segurança; liminar ou tutela antecipada e qualquer espécie de ação judicial.
A Súmula 153 do antigo TFR, admitida pelo STF E STJ, dá conta que o prazo fica
suspenso até que sejam decididos os recursos administrativos.
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Segundo o disposto no art. 174, Parágrafo Único do CTN, a interrupção se dá:
I – pela citação pessoal feita ao devedor;
II – pelo protesto judicial;
III – Por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor;
(exemplos: pedido de parcelamento, apresentação de auto-denúncia, declaração de
imposto)
A liminar ou depósito judicial visam a impedir que, uma vez constituído o crédito
tributário, surja a sua exigibilidade.
Em suma, a prescrição afeta a ação de cobrança judicial do crédito tributário
definitivamente lançado.
Quadro Esquemático da Distinção entre Decadência e Prescrição:
Lançamento
Fato Gerador
e cometimento
de Infração
=========
_________________
Prazo Decadencial
Ação de Execução
Fiscal
-----------------==========
Prazo Prescricional
Conclusões:
O prazo decadencial é aquele que a administração tributária tem para efetuar a
constituição do crédito tributário, ou seja, o lapso temporal que seus agentes têm para
constatar a ocorrência do fato gerador e efetuar o lançamento do tributo correspondente.
O prazo começa a fluir a partir da data da ocorrência do fato gerador ou do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado pelo Fisco
ou pelo contribuinte, e termina com a constituição definitiva do crédito tributário, que
pode ser o final de um procedimento administrativo ou a declaração do valor devido
pelo contribuinte.
Se o agente fiscal não efetua o lançamento do tributo no prazo previsto em lei, ocorre a
extinção do crédito tributário por decadência, isto é, uma forma de extinção por decurso
de prazo.
O prazo prescricional é aquele ligado ao exercício do direito de cobrar judicialmente os
créditos já constituídos, ou seja, está ligado à propositura dos meios judiciais adequados
para cobrar um crédito tributário já constituído.
Tal prazo começa a fluir a partir da constituição definitiva do crédito tributário e
termina com a propositura de medida judicial adequada ou com a perda do referido
prazo.
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