Pró-Reitoria de Graduação
Curso de Direito
Trabalho de Conclusão de Curso
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A
POSSIBILIDADE DE SUA APLICAÇÃO À TRIBUTAÇÃO DE
ALIMENTOS BÁSICOS.
Autor: Natália Guedes de Souza
Orientador: M.Sc. Joel Arruda de Souza
Brasília - DF
2012
NATÁLIA GUEDES DE SOUZA
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A POSSIBILIDADE DE SUA
APLICAÇÃO À TRIBUTAÇÃO DE ALIMENTOS BÁSICOS.
Monografia apresentada ao curso de
graduação em Direito da Universidade
Católica de Brasília, como requisito
parcial para obtenção do Título de
Bacharel em Direito.
Orientador: M.Sc. Joel Arruda de Souza
Brasília
2012
NATÁLIA GUEDES DE SOUZA
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A POSSIBILIDADE DE SUA
APLICAÇÃO À TRIBUTAÇÃO DE ALIMENTOS BÁSICOS.
Monografia apresentada ao curso de
graduação em Direito da Universidade
Católica de Brasília, como requisito
parcial para obtenção do Título de
Bacharel em Direito.
BRASÍLIA-DF,____ DE ______________ DE 2012.
Banca Examinadora:
________________________
________________________
________________________
Ao meu pai, Joel Arruda, professor e
orientador da minha jornada, responsável
por me ensinar, dentre todas as coisas,
que Direito e Justiça podem caminhar
juntos.
AGRADECIMENTO
A Deus, que me proporcionou a vida e a oportunidade de usufruir das
maravilhas que Ele realizou e, ao mesmo tempo, iluminou o caminho a minha frente
para mais essa conquista.
Aos meus pais, Joel e Jucilene, que foram o sustentáculo de todas as
situações e dificuldades. Por meio de muito amor e dedicação, propiciaram-me todas
as condições para enfrentar qualquer desafio.
Aos meus irmãos, Laura e Filipe, exemplo de graça, amizade e afeto.
Aos meus avós, Iva e Otacílio, com quem tenho gozado boa parte do meu
melhor tempo. Aprendi com eles que uma vida sem a simplicidade dos olhos sábios
e da vivência do amor não vale a pena ser vivida.
A todos os familiares pelo apoio e carinho ao longo dos anos.
Ao meu orientador, pai e professor, Joel Arruda de Souza, pelos
ensinamentos e apoio ilimitado; pela confiança depositada no meu trabalho e pela
inspiração na busca de novas realizações.
Aos tão estimados mestres, que de todas as formas contribuíram para minha
formação acadêmica e pessoal.
Aos meus amigos e colegas, especialmente meu namorado, Paulo, por trilhar
comigo esse caminho de tantos descobrimentos e desafios, expressando seu
carinho e compreensão, mesmo nas horas mais difíceis.
A todos que compartilharam comigo momentos indescritíveis ao longo destes
anos de aprendizado.
Deixo a todos o meu
Muito Obrigada.
O que segue a justiça e bondade, achará
a vida, a justiça e a honra. (Provérbios
21:21)
RESUMO
SOUZA, Natália Guedes de. O Princípio da Capacidade Contributiva e a Possibilidade de sua
Aplicação à Tributação de Alimentos Básicos. 2012. 75 páginas. Monografia (Graduação em Direito)
– Universidade Católica de Brasília, Brasília – Distrito Federal, 2012.
A presente monografia trata do princípio da capacidade contributiva e a possibilidade
de sua aplicação no consumo de alimentos básicos. No decorrer dos estudos
tributários nos deparamos com duas situações distintas: a íntima relação da
aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva e a tributação direta, e,
autonomamente, a excessiva carga tributária indireta incidente sobre produtos e
mercadorias, especialmente os alimentos básicos. Dessa forma, o presente trabalho
objetiva, por intermédio do desenvolvimento de tópicos relevantes para este estudo,
analisar a incidência tributária sobre a cesta básica. Buscando-se, enfim, a
viabilidade de empregar o princípio em causa também ao consumo de alimentos,
tendo em vista o direito a alimentação, os aspectos econômico-sociais da população
e os objetivos fundamentais do Estado estatuídos na Constituição vigente.
Palavras-chave: Princípio da Capacidade Contributiva; Tributação Indireta; Direito à
Alimentação; Cesta Básica.
ABSTRACT
SOUZA, Natália Guedes de. O Princípio da Capacidade Contributiva e a Possibilidade de sua
Aplicação à Tributação de Alimentos Básicos. 2012. 75 páginas. Monografia (Graduação em Direito)
– Universidade Católica de Brasília, Brasília – Distrito Federal, 2012.
This monograph deals with the Principle of Contributive Capacity and the possibility
of its application in food staples. During the study, tributaries faced two distinct
situations: the intimate relationship between the applicability of the Principle of
Contributive Capacity and direct taxation, and, independently, the excessive tax
burden levied on indirect goods and commodities, especially food staples. Thus, the
present paper aims, through the development of relevant topics for this study,
analyze the tax incidence on the food staples. Searching, finally, the viability of
applying this principle to food consumption, considering, the right to food, economic
and social aspects of the population and the fundamental objectives of the statutory
rule in the current Constitution.
Keywords: Principle of Contributive Capacity; Indirect Tax; Right to Food; Food
Staples.
LISTA DE TABELAS
TABELA 1: Cesta Básica Nacional: quanto se trabalha para comer em Brasília.
TABELA 2: Salário Mínimo Nominal e Necessário.
TABELA 3: Preços médios da Ração Essencial em setembro de 2012.
TABELA 4: Comparação da tributação total por tonelada de arroz em valores
correntes (R$) sobre insumos.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 10
1 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES DE DIREITO TRIBUTÃRIO ................................... 12
1.1 A FILOSOFIA DO DIREITO E A EXEGESE NEOCONSTITUCIONAL ....................... 12
1.1.1
A Filosofia do Direito.................................................................................... 12
1.1.2 A Exegese Neoconstitucional ........................................................................... 13
1.2 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 ..... 16
1.3. CONCEITOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................. 20
1.4. A TRIBUTAÇÃO SOBRE A RENDA E A TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO ....... 26
2 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ......................................................... 30
2.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 30
2.1.1 Normas e Princípios .......................................................................................... 31
2.1.2 Histórico do Princípio da Capacidade Contributiva ........................................ 35
2.1.3 Uma breve comparação com o Sistema Fiscal Português ............................. 37
2.2 ASPECTOS ESSENCIAIS DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ....... 39
2.2.1 A cláusula “sempre que possível” ................................................................... 40
2.2.2 A capacidade contributiva e a capacidade econômica ................................... 41
2.2.3 A proporcionalidade e a progressividade ........................................................ 41
2.3 ASPECTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA .............................................................................................................. 42
2.3.1. A Capacidade Contributiva Subjetiva .............................................................. 43
2.3.2. A Capacidade Contributiva Objetiva ............................................................... 44
2.3.3 Aspecto adotado pela Constituição Federal de 1988 ...................................... 45
2.3.4 O Princípio da Capacidade Contributiva e sua íntima relação com a
Seletividade................................................................................................................. 46
2.3.5 A Possibilidade da Aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva aos
Impostos Indiretos ...................................................................................................... 47
3 O DIREITO A ALIMENTAÇÃO, A CESTA BÁSICA E UMA BREVE ANÁLISE
LEGISLATIVA CONCERNENTE AO TEMA ....................................................................... 50
3.1 O DIREITO A ALIMENTAÇÃO ................................................................................... 50
3.2 A CESTA BÁSICA ...................................................................................................... 53
3.2.1.A questão do arroz ............................................................................................ 60
3.3 UMA BREVE ANÁLISE LEGISLATIVA CONCERNENTE AO TEMA .......................... 63
3.3.1 Legislação e Convênios no Distrito Federal .................................................... 66
3.3.2 A situação atual ................................................................................................. 68
CONCLUSÃO...................................................................................................................... 71
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 73
10
INTRODUÇÃO
A inspiração que deu origem ao presente trabalho nasceu da observação dos
elevados preços exibidos nas prateleiras de supermercados, na balança de
restaurantes, e nas mercadorias de primeira necessidade como o arroz, o feijão, a
carne, as verduras e outros produtos.
Realizados alguns estudos tributários na Universidade Católica de Brasília e
na Universidade de Lisboa, surgiu o interesse pelo conhecimento e aprofundamento
acerca de princípios constitucionais tributários, em especial o princípio da
capacidade contributiva.
De uma análise que desdobrou o referido princípio, encontramos aspectos
diferenciados que, de certo ponto de vista doutrinário, afastava a aplicação deste
princípio constitucional quando estávamos diante da tributação indireta, ou seja,
aquela tributação concernente às operações e custos do produtor (contribuinte de
direito) e repassada ao consumidor (contribuinte de fato) por intermédio dos
impostos indiretos embutidos nos preços dos produtos.
Esta pesquisa desenvolveu-se a fim de compreender conceitos e tópicos
essenciais tributários com o fito de confrontá-los com a realidade econômico-social
vigente relacionada ao acesso a alimentos básicos, e, consequentemente, elaborar
um texto com o escopo de averiguar melhor a matéria.
O primeiro capítulo cuidou de trazer, primeiramente, a importância da Filosofia
do Direito na busca pelo ideal de justiça, e a importância de uma interpretação
jurídica neoconstitucional a fim de dar efetividade às normas e princípios estatuídos
na Constituição Federal, onde é o ser humano que figura no centro do Direito e não
mais a Lei.
Fala-se, ainda neste capítulo, a respeito de traços característicos do nosso
Sistema Tributário Nacional, bem como traz conceitos jurídicos tributários, como a
relação jurídica tributária, seus sujeitos, objeto, alíquotas e base de cálculo. Tudo
isso com a finalidade de compreender a lógica tributária à luz da Carta Maior.
Em continuidade, discute-se sobre a tributação da renda e do consumo no
Brasil, verificando em qual delas o Estado tem dado maior ênfase e quais as
possíveis consequências.
11
O capítulo seguinte tem o objetivo de revelar os aspectos inerentes ao
princípio da capacidade contributiva aduzido na Constituição Federal no artigo 145,
§ 1°.
Neste tópico distinguimos as normas e os princípios fundamentais, traçamos
o histórico do princípio em voga, e elaboramos uma breve comparação com o
sistema fiscal português. Em seguida, há um desdobramento detalhado do princípio
da capacidade contributiva, incluindo a diferenciação de termos como a capacidade
econômica e a capacidade contributiva, além da proporcionalidade e da
progressividade. Faz-se ainda um adendo no que tange à cláusula “sempre que
possível”, constante no texto constitucional.
Entretanto, é na análise do aspecto subjetivo e objetivo do princípio da
capacidade contributiva que este trabalho ganha importância. Nesse ponto, também
colacionado no segundo capítulo, observamos a posição doutrinária a respeito da
relação entre o princípio da capacidade contributiva e a tributação indireta, mais
especificamente, a tributação de gêneros alimentícios básicos.
A partir de então, finalizamos com a exposição à cerca do direito à
alimentação como um direito fundamental, seguida de informações e análises da
cesta básica atual, especificando seus alimentos e valores expostos nas tabelas
fornecidas pelo DIEESE (Departamento Intersindical de Estatística e Estudos
Econômicos).
Ademais, completamos este tópico com um estudo que demonstrou a
incidência tributária no arroz e, em continuidade, examinamos brevemente a
produção legislativa concernente ao tema, incluindo a apreciação do trabalho do
legislador constitucional e ordinário.
Posto isso, é importante ressaltar que o objetivo deste trabalho é ampliar a
proteção do mínimo existencial do cidadão à luz de um princípio limitativo ao poder
de tributar: o princípio constitucional da capacidade contributiva.
No rol de possibilidades que esse assunto proporciona, destacamos a
pesquisa sobre a possibilidade de relacionar o princípio em destaque ao consumo
de alimentos, procurando citar, inclusive, relevantes posicionamentos doutrinários e
exibir o andamento legislativo quanto à matéria.
A intenção deste trabalho está, portanto, consagrada na crença da
possibilidade de estudos produzidos na academia contribuírem para a construção de
uma sociedade mais justa, livre e igualitária.
12
1 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES DE DIREITO TRIBUTÃRIO
1.1 A FILOSOFIA DO DIREITO E A EXEGESE NEOCONSTITUCIONAL
1.1.1 A Filosofia do Direito
O Direito tem sofrido constantes mutações em virtude da complexidade das
relações estabelecidas entre os indivíduos. Para tratarmos do tema que envolve a
exegese de um princípio constitucional e a realidade de vários indivíduos, buscamos
na Filosofia do Direito o ideal de Justiça como a gênese das buscas e investigações
acadêmicas a fim de aproximarmos dos fatos concretos os preceitos ditos abstratos.
Comparato1 coaduna com essa ideia quando defende que “a visão filosófica
nos permite visualizar a oposição permanente entre direito ideal e direito vigente”.
Assim sendo, a filosofia torna-se instrumento de reflexão do Direito como fenômeno
social, ou seja, é a própria expressão da organização, sentimentos e do complexo
axiológico daquela sociedade. Que não permite que o Direito se limite às normas
técnicas, mas está ligado, primeiramente, àquilo que os juristas da atualidade tanto
temem: a ética.
A dogmática jurídica (máxima ou preceito fundamental do Direito) por muitos
séculos, e ainda hoje, se sobrepõe à experiência real do Direito. Não obstante o
consenso de que estamos diante de uma ciência humana, de todos os aspectos do
Direito que mais evoluíram nos últimos tempos, foi justamente o lado humano que
sofreu as mais lentas mudanças.
Reale2 já enaltece a pessoa como valor fonte de todos os outros valores, que
não pode ser reduzida a uma entidade biológica ou psicofísica, limitada às leis da
natureza, mas nela reside, antes de tudo, a capacidade de síntese na criação de
novos objetos de conhecimento e a instituição de novas formas de vida.
1
COMPARATO, Fábio Konder. O Direito como parte da Ética. In: ALVES, Alaôr Caffé et al. O que é a
filosofia do Direito. Barueri, SP: Manole, 2004, p. 4.
2
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 20. Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 211.
13
É justamente essa nova consciência que coloca o homem no polo ativo e
passivo no respeito ao princípio da dignidade da pessoa humana, tornando-o, ao
mesmo tempo, destinatário da norma limitadora de sua atuação, e objeto de
proteção desse princípio.
Recordamos, ainda, a derrubada de preconceitos étnicos, religiosos e de
gênero, bem como as lutas políticas travadas pelos movimentos sociais como a
manifestação do inconsciente coletivo ao longo dos séculos e que nos obriga, dia
após dia, a entendermos que Direito e Justiça não são completos desconhecidos.
O ministro Eros Grau3, em uma sábia distinção entre o Direito Posto e o
Direito Pressuposto leciona, in verbis:
Passei a compreender que o Direito é uma instância, um nível da realidade,
que nela se manifesta de forma imensamente rica, na medida em que se
opera, na estrutura social global, uma contínua, constante e permanente
interpretação de instâncias. Isso me permitiu compreender – fazendo uso da
quase infeliz metáfora da base e da superestrutura – que o Direito está e
não está na base e, a um tempo só, está e não está na superestrutura. Por
quê? Porque ele se manifesta na base como Direito Pressuposto e, na
superestrutura, como Direito Posto.
Isso nos ajuda a compreender que o fenômeno jurídico não se restringe à
manifestação positiva do Direito, mas, antes de tudo, mistura-se a todas as demais
realidades, sejam elas econômicas, sociológicas ou políticas.
1.1.2 A Exegese Neoconstitucional
Nesse diapasão, podemos notar que o Direito não se desvincula da História,
pelo contrário, é fruto dela. A evolução e aprofundamento dos estudos sobre a
Filosofia do Direito foi determinante para o surgimento de novos movimentos que
marcaram a hermenêutica jurídica.
Dentre esses movimentos, é salutar enaltecermos o neoconstitucionalismo,
também conhecido como movimento pós-positivista, que urgiu para decretar a morte
3
GRAU, Eros Roberto. O Direto Posto, o Direito Pressuposto e a Doutrina efetiva do Direito. In:
ALVES, Alaôr Caffé et al. O que é a filosofia do Direito. Barueri, SP: Manole, 2004, p. 36-37.
14
dos regimes totalitários e trazer o ser humano para o foco da reconstrução dos
Estados após a Segunda Guerra Mundial e, especialmente, no início do século XXI.
Verificada
a
falência
do
“culto
à
lei”,
preconizado
pelo
antigo
constitucionalismo do Velho Continente, irrompe um novo Direito Constitucional que
terá em suas bases um movimento social democrático a fim de permitir o nascimento
de constituições ricas em normas programáticas e princípios jurídicos positivados. É
o que ocorre na Constituição Italiana, de 1947, Alemã, de 1949; Portuguesa, de
1976 e, ainda, a Espanhola, de 19784.
A Constituição Brasileira segue a mesma lógica quando, ao romper com o
período ditatorial, que também marcou uma onda de horror na América Latina,
sacramenta a necessidade de obediência aos direitos dos homens e mulheres de
um país em novo contexto político: a democracia.
O surgimento de um Estado Social faz da Constituição não apenas uma
recomendação sugerida aos poderes públicos, mas vincula, efetivamente, todas as
ações emanadas ou não dos entes políticos. É o nascimento do próprio Estado
Democrático de Direito que vem para reforçar – quando não, criar – as prestações
materiais estatais.
Nesse contexto, a figura do julgador é enobrecida, por ser ele o intérprete da
lei nos casos concretos. Assim, também, o processo de subsunção utilizado por ele
torna-se mitigado ante a necessidade de novo juízo de ponderação.
Este momento é marcado pela preponderância das constituições frente a
legislação ordinária emergente, conforme já idealizava Kelsen em sua pirâmide. E,
principalmente, uma análise mais extensiva dos princípios em detrimento de uma
leitura mais restrita das regras.
E, por fim, nasce a necessidade fundamental de concretizar o que se extrai
das infinitas interpretações do mundo jurídico, para não pecar por excesso de teorias
vazias de aplicação prática.
Zeloso com esse tema, a doutrina de Miguel Reale5 relembra a influência do
positivismo do pensador europeu Augusto Comte na história do Brasil, quando
igualou a ciência filosófica à ciência positiva, onde ambas eram resultado da
4
MIRANDA, Jorge. Divisão do Poder, Partidos Políticos e Cidadania. Palestra proferida no clico
“Diálogos Académicos” do Instituto Brasiliense de Direito Público, em Brasília, em 10/09/2010.
Disponível em:
< http://www.cjlp.org/materias/divisao_poder_partidos_politicos_e_cidadania_jm.html >. Acesso em:
03 de set. 2012.
5
REALE, 2007, p. 15.
15
experiência empírica e distinguiam-se, apenas, quanto ao grau de unificação. A
ciência era um saber parcialmente unificado, enquanto a filosofia seria um saber
totalmente unificado, que realiza “um trabalho de composição unitária das pesquisas
de cada um e de todos os cientistas”6.
A reação pós-positivista foi trazer uma nova concepção filosófica e,
consequentemente, jurídica para as relações estabelecidas entre os indivíduos à
medida que distanciava o Direito das ciências exatas.
Nasce a noção de igualdade que se vincula diretamente à própria noção de
liberdade. Entretanto, somente se concretizam, durante anos, no âmbito formal, haja
vista o poder econômico jamais ter tido como foco a justiça social.
De mais a mais, diante dessa nova hermenêutica constitucional, alicerçada no
estudo e sistematização dos princípios constitucionais proeminentes, o preceito da
máxima efetividade merece destaque, especialmente neste trabalho em que se
pretende expandir a interpretação da norma constitucional referente ao princípio da
capacidade contributiva. A ela deve ser irrogada maior eficácia de forma que não
haja restrições ao alcance da sua finalidade.
A doutrina de Sérgio Alves Gomes7 discorre a respeito da eficácia positiva e
negativa das normas constitucionais. Leciona que a eficácia positiva é atribuída a
essa norma quando intenciona atribuir direitos subjetivos aos indivíduos,
representado por prestações materiais que podem ser exigidas perante o Poder
Judiciário, na busca da proteção ao mínimo existencial. A eficácia negativa pode ser
notada na delimitação dos fins a serem alcançados pelo Estado e pela sociedade
que não especificam os meios pelos quais esses fins serão alcançados. Assim,
acrescenta o autor que:
[...] são revestidas de eficácia negativa, porque não somente proíbem a
implementação de políticas que contrariem as prescrições imanentes às
normas constitucionais programáticas, como também invalidam a revogação
de normas infraconstitucionais, que regulamentavam normas constitucionais
programáticas, sem a determinação de política substitutiva ou equivalente
8
[...], com a vedação do retrocesso .
6
REALE, 2007, p. 16.
2001 apud MORAES, Guilherme Pena de. Direito Constitucional: Teoria da Constituição. 4. Ed.
Rio de Janeiro: Lummen Juris, 2007, p. 124-125.
8
Ibidem.
7
16
Evidenciada essa realidade, cumpre fazer um link com o Direito Tributário
Constitucional.
Derzi9, atualizando a doutrina de Baleeiro, confirma o papel do Direito
Tributário relativamente a essa nova interpretação constitucional quando discute a
busca pela tão sonhada igualdade material entre os indivíduos. Afirma que:
[...] não se trata apenas de reconhecer a existência de desigualdades, mas
usa-se o Direito Tributário como instrumento da política social, atenuadora
das grandes diferenças econômicas ocorrentes entre pessoas grupos e
regiões.
Posto isso, enxergamos que esse pós-positivismo, responsável por relativizar
a importância do legislador tendo em vista a atuação do julgador, reconhece as
grandes
transformações
que
ocorreram
no
Direito
Constitucional,
e,
consequentemente, no Estado Moderno. O novo arcabouço axiológico, emanado no
fim do século XX e início do século XXI, pôs em foco os direitos fundamentais,
promoveu a expansão da hermenêutica constitucional e permitiu um novo momento
que, aos poucos, vem tomando a forma da tão sonhada democracia real e efetiva. E
o Direito Tributário tem feito parte dessa história.
1.2 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Após enxergarmos esse novo momento vivido pelos Estados e suas
Constituições, cumpre analisar de que modo o Direito Tributário marca essa nova
sistemática de atuação dos poderes públicos na busca da concretização dos
objetivos fundamentais da república.
O poder constituinte originário, no contexto da elaboração do ordenamento
jurídico pátrio, instituidor das normas e princípios orientadores do acervo normativo
recepcionado e do que ainda estava por se constituir, desenvolveu o que legal e
doutrinariamente conhecemos por Sistema Tributário Nacional, composto pelo
estudo de quatro grandes grupos, quais sejam, os Princípios Limitativos ao Poder de
9
DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao
Poder de Tributar. 8. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 9.
17
Tributar, os Impostos em Espécie, as Competências para Instituição de Tributos e,
por fim, a Repartição das Receitas Tributárias.
Esse vasto Sistema, hoje com inúmeras previsões legais, está sob a égide de
Princípios Constitucionais Fundamentais tendo em vista a proteção da integridade
do destinatário final da norma jurídica: o ser humano.
O trato social estabelecido entre indivíduo e Estado, onde aquele entrega a
este o dever fundamental de reger e proteger as relações sociais na construção do
Estado Democrático de Direito, deve ser sopesado constantemente buscando o
equilíbrio entre a intervenção estatal e as liberdades individuais.
Certo é que, neste momento, nos limitaremos a traçar algumas características
do Sistema Tributário Brasileiro com vistas a compreender a lógica do constituinte
originário ao atribuir à Constituição o papel fundamental e orientador de todas as
demais normas tributárias.
Além disso, há de se ressaltar a importância deste tópico uma vez que se
busca evidenciar os atributos do Sistema Tributário Nacional na Carta Maior bem
como demonstrar a evolução doutrinária a respeito do tema.
Esse ponto muito nos interessa porque atualmente a legislação tributária é
extremamente volumosa. Uma pesquisa realizada pelo Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributário apontou que, até 2004, havia cerca de 3.315.947 normas,
sendo: 127. 338 federais, 813. 735 estaduais e 2.374.874 municipais sendo que, por
dia, são produzidas aproximadamente 37 normas10. Portanto, é interessante notar
qual a intenção do legislador ao estabelecer um sistema tributário praticamente todo
delimitado pela Constituição, por isso muitos chamam de Sistema Constitucional
Tributário, e, ao mesmo tempo, permitir uma onda de produções legislativas infinitas
e incessantes que, a cada dia, somente confundem e complicam a vida dos
contribuintes.
A doutrina brasileira vem demonstrando a relação de dependência entre o
sistema tributário e outras normas constitucionais, especialmente aquelas que se
referiam aos direitos fundamentais.
Interessante notar que, comparativamente a outros ordenamentos, a
Constituição da República mantem juntos, ou seja, no mesmo Título, os capítulos
referentes ao Sistema Tributário Nacional (Capítulo I: artigos 145 a 162) e as
10
REZENDE, Condorcet. Pandemônio Tributário. 2004, p. 6. Disponível em: <http://www.econ.pucrio.br/gfranco/PANDEMONIO_TRIBUTARIO.htm>. Acesso em: 24 de out. de 2012.
18
Finanças Públicas (Capítulo II: artigos 163 a 169). Disso presume-se a
especificidade do sistema que institui a Constituição, embora não exclusivamente,
como o fundamento do Direito Tributário e Financeiro Brasileiro.
Ademais, as normas específicas e regulamentadoras das relações tributárias
constituídas estão em legislação esparsa, isto é, num sistema externo e separado
das Finanças Públicas, com foco exclusivo em questões tributárias11.
Geraldo Ataliba12, em sua profunda análise sistemática do Direito Tributário
Brasileiro, onde também estabelecia comparações com outros países, exaltou o
caráter rígido do nosso sistema tributário como principal diferenciador de outros
sistemas. Desenvolveu, assim, o princípio da rigidez do sistema tributário com
fundamento na “pormenorizada fixação de competências tributárias no corpo da
Constituição”13.
A respeito dessa rigidez do nosso sistema de tributação, a doutrina se
posiciona alertando para a confusão entre o sistema externo (conjunto de
dispositivos que regulam a matéria tributária) e sistema interno (conjunto de normas
que dizem respeito, direto ou indireto, à relação obrigacional tributária)14.
Expliquemos.
Essa confusão consiste no fato de que muitos interpretam o capítulo da
Constituição Brasileira, intitulado “Sistema Tributário Nacional”, como o único
responsável por regular a matéria ou, ainda, não conseguem estabelecer uma
relação horizontal com as outras previsões constitucionais. Assim, não podemos
limitar o sistema tributário ao sistema externo (fora da Constituição) nem ao interno
(da própria Constituição), devemos concatená-los vertical e horizontalmente; vertical
na medida da hierarquia das normas trazida por Kelsen, e horizontal, quando sob o
critério da ponderação com os demais mandamentos constitucionais, especialmente
aqueles referentes aos direitos fundamentais.
Ainda sobre a rigidez do nosso sistema, Humberto Ávila15 assevera dois
significativos fundamentos para essa situação quando assegura: i) a intensa
regulação da matéria na Lei Fundamental, uma vez que todos os impostos – da
União, Estados e Municípios – e os seus requisitos normativos são estabelecidos
11
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 161.
1968 apud ÁVILA, 2012, p. 73.
13
Loc. cit.
14
ÁVILA, 2012, p. 77.
15
Ibidem, p. 164.
12
19
por ela; e ii) pelo fato dessas normas possuírem hierarquia constitucional (pois estão
previstas na própria Constituição), não podem ser modificadas por lei ordinária,
somente por procedimento específico, cabendo aduzir que a regra do art. 60, §4º da
CF/88 aplica-se não apenas aos direitos fundamentais com também às limitações ao
poder de tributar, uma vez que se constituem direitos e garantias diretamente
ligados aos previstos no art. 5º.
Além disso, a previsão do artigo 150 da Lei Maior inicia-se informando que
“sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União
[...]”, esse texto denota a abertura horizontal do Sistema Tributário Nacional
permitindo que outras normas tributárias sejam reconduzidas aos dispositivos
contidos no referido sistema bem como as normas ali previstas “só ascendem a um
significado normativo por meio de uma (horizontal) consideração das concatenações
materiais decorrentes dos princípios e direitos fundamentais”16.
Portanto, não se enxerga caráter exclusivo ou exaustivo na prescrição das
normas constitucionais tributárias, concretizando a abertura desse sistema, seja ele
interno ou externo, para os princípios, direitos e garantias fundamentais.
Posteriormente, com a vinda da Constituição de 1988, a doutrina põe em foco
a supremacia constitucional e os princípios jurídicos. Nesse ponto, o doutrinador
Roque Carraza17 descreveu a relação entre a tributação e os princípios
constitucionais formais estruturantes, que, por sua vez, se ligam intimamente às
regras de competência tributária, mormente o princípio republicano e a sua relação
com a capacidade contributiva, uma vez que, estando este último intimamente ligado
à igualdade, contribui para a realização dos ideais da República, os quais giram em
torno dos conceitos de democracia, cidadania e dignidade da pessoa humana.
Dentre os princípios constitucionais, o princípio da igualdade ganhou espaço
nas páginas da doutrina passando a figurar como núcleo da Constituição,
especialmente como informador de outros princípios, ou seja, fazendo destes
consequência lógica daquele.
Lacombe18 acrescenta que podem ser citados como exemplo de princípios
decorrentes da igualdade, o princípio da capacidade contributiva, do mínimo
16
ÁVILA, 2012, p. 77.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 28 ed. São Paulo:
Malheiros, 2012, p. 96.
18
2000 apud ÁVILA, 2012, p. 74.
17
20
existencial, da proibição da retroatividade, da anterioridade, da progressividade, da
seletividade e da não cumulatividade.
Diante desse contexto, Humberto Ávila19 acrescenta que as limitações ao
poder de tributar não se restringem a previsões normativas de valor negativo,
incluem-se aqui as limitações positivas e as limitações de valor positivo, onde,
nestas últimas, encontramos os princípios e direitos fundamentais. Aduziu, ainda,
que foram as causas jurídico-positivas, históricas e metodológicas a razão da
dificuldade do aprofundamento das investigações neste campo tributário. Assim,
princípios materiais deixam de ser investigados com a mesma intensidade que os
princípios ditos formais.
Feita
essa
breve
alusão
ao
Sistema
Tributário
Nacional
e
suas
especificidades na Constituição Federal, cumpre trazer algumas considerações
sobre conceitos essenciais tributários com o intuito de esclarecer de que forma o
princípio da capacidade contributiva se relaciona com a tributação de alimentos da
cesta básica e a proteção do mínimo existencial.
1.3. CONCEITOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Para uma verdadeira compreensão dos temas tributários é essencial
traçarmos algumas considerações a respeito dos tributos e das relações jurídicas
que se compõem a volta deles.
Primeiramente, cumpre assinalar que foi o Código Tributário Nacional,
versando sobre matéria de lei complementar, promulgado pela Lei 5.51220, de 25 de
outubro de 1966, e dispondo sobre o Sistema Tributário Nacional e as normas gerais
de direito tributário, que trouxe o conceito de tributo em seu artigo 3°:
Art. 3° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
19
ÁVILA, 2012, p. 76.
BRASIL. Lei nº 5.512, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e
Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm >. Acesso em: 15 out. 2012.
20
21
Este conceito deve ser minuciosamente compreendido para que não se
confunda a relação jurídica tributária com outras relações jurídicas, por exemplo, as
que se constituem no Direito Civil, já que a obrigação tributária não pode se resumir
à lei ou ao contrato, tendo em vista uma gama complexa de direitos e deveres do
Fisco e do contribuinte.
O conceito traz como a primeira importante característica do tributo o caráter
monetário da prestação, ou seja, deve ser sempre pago em pecúnia, dinheiro, com a
exceção da dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei como modalidade de extinção do crédito tributário (artigo 156,
inc. XI do Código Tributário Nacional).
Ademais, informa o texto legal que a referida prestação pecuniária é
compulsória, desde que o contribuinte cumpre os requisitos estabelecidos em lei
para o pagamento daquele tributo.
O cumprimento dessa obrigação tributária também não poderá constituir
sanção de ato ilícito, uma vez que o artigo 5°, inc. XLV, da Constituição Federal de
198821 estabeleceu que a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre
outras, a privação ou restrição da liberdade, a perda de bens, a multa, a prestação
social alternativa, e a suspensão ou interdição de direitos, não incluindo neste rol o
pagamento de tributos, até mesmo pela mais moderna e influente interpretação da
natureza da relação jurídica tributária, que pode ser assim resumida nos dizeres do
mestre Ricardo Lobo Torres22:
A relação jurídica tributária é uma relação legal de direito público. Daí
resulta que na relação jurídica tributária se desenvolvem os direitos
fundamentais como defesa do cidadão contra o Estado e como princípios
legais fundamentais de justiça.
Assim, apesar de se definir como obrigação ex lege, a abordagem
constitucional do tema não permite que o conceito se esgote na lei formal, induzindo
a busca do seu fundamento na ideia de justiça e nos princípios constitucionais dela
21
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 16 out. 2012.
22
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 14 ed. Atualizada até
31.12.2006, que inclui a Emenda Constitucional n° 53, de 19/12/2006. Rio de Janeiro: Renovar, 2007,
p. 236.
22
derivados, máxime os da capacidade contributiva, do custo/benefício e da
solidariedade social23.
Ademais, como dito acima, o tributo é ex lege, ou seja, de acordo com a lei,
somente a lei cria o tributo conforme as competências conferidas aos entes
federados. O princípio da legalidade é fundamental no sistema tributário, uma vez
que dele decorre a ideia de que não há tributo que não seja indicado pela lei formal
e material conforme preconiza o artigo 150, inc. I da Constituição24:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Assim, essa mesma lei deverá descrever a hipótese de incidência, a base de
cálculo, identificar o sujeito ativo e passivo e outros detalhes inerentes à tributação.
Por fim, o conceito nos traz que o tributo será cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. Neste ponto, temos que a autoridade está
totalmente
vinculada
à
ordem
legal, não
deixando
possibilidade
para
a
Administração apreciar a conveniência e oportunidade do ato. A lei estabelecerá,
ainda, a finalidade, a forma, a competência e o momento sob o qual incidirá o tributo.
Desenvolvido o conceito de tributo, deve-se compreender o que se entende
por relação jurídica tributária.
Ela se estabelece entre um sujeito ativo (Estado – representado pela Fazenda
Pública – ou entidades paraestatais com competência definida em lei para instituir
tributos) e sujeito passivo (contribuinte ou responsável legal), onde este está
obrigado a uma prestação (obrigação principal ou acessória) para com aquele.
A obrigação principal é o pagamento da própria importância devida a título de
tributo, e a obrigação acessória trata-se de informações e declarações a que o
contribuinte está obrigado para com a Administração Pública, não tem, portanto,
natureza pecuniária.
As espécies tributárias hoje existentes em nosso ordenamento são os
impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições e os empréstimos
compulsórios. Os três primeiros estão instituídos no artigo 145 da Constituição
Federal e no artigo 5º do Código Tributário Nacional. As contribuições estão
23
TORRES, 2007, p. 236.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 16 out. 2012.
24
23
previstas no artigo 149 da CF/88 e os empréstimos compulsórios estão no artigo 148
do mesmo diploma legal.
Assim, no âmbito desta relação jurídica estabelecida para a cobrança das
espécies tributárias acima elencadas e outras que, por fim, sejam criadas, nasce
para o contribuinte ou responsável o dever fundamental de pagar tributos e,
sobretudo, a confiança de que verá seus tributos pagos convertidos em prestações
sociais positivas pelo Estado. Essa confiança é, assim, o fundamento da natureza
jurídica da relação tributária que neutraliza a superioridade do Estado, expresso
através da soberania do interesse público, rigidamente controlado pelas garantias
dos direitos fundamentais e princípios da segurança jurídica 25.
Definida a relação jurídica tributária, vimos que ela se organiza em torno de
uma obrigação tributária, cujo objeto é, em resumo, uma prestação pecuniária. O
crédito e o débito são interfaces dessa obrigação, na medida em que a
Administração Pública tem o direito ao crédito tributário e o contribuinte deve pagar o
débito tributário constituído em seu nome.
Essa constituição do débito e do crédito se dá pelo lançamento do tributo
(artigo 142 do Código Tributário), nascem junto com a obrigação tributária e se
extingue com ela através do pagamento, é, portanto, a concretização da própria
obrigação tributária, dela não se distinguindo essencialmente, conforme artigo 139
do CTN: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
deste”.
Compreendido esses conceitos iniciais, é importante observar o momento em
que surgirá a obrigação tributária.
A esse momento dá-se o nome de fato gerador e está definido no artigo 114
do CTN.
É um fato ou ato jurídico definido em uma hipótese de incidência (descrição
normativa desse fato ou ato), que, quando praticado no mundo civil, faz surgir a
obrigação tributária. Exemplo dessa situação é a simples compra e venda de um
imóvel que obriga o comprador ao ITBI (Imposto sobre a transmissão de Bens
Imóveis), ou o fato de possuir um imóvel urbano, que obriga o contribuinte ao
pagamento do imposto municipal IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana), dentre vários outros fatos ensejadores de obrigações tributárias.
25
TORRES, 2007, p. 235.
24
Ressalta-se, por último, que o fato gerador deve estar exaustivamente
definido em uma hipótese de incidência legal, uma vez que o princípio da legalidade
vincula integralmente a concepção do tributo. Dessa forma,
Só a lei formal não é o bastante para dar nascimento à obrigação tributária,
que está vinculada também, [...] aos princípios constitucionais,
26
especialmente ao da capacidade contributiva, e aos direitos fundamentais .
Elemento fundamental acima citado é a hipótese de incidência. Necessário se
faz defini-la com o objetivo de compreendermos melhor, mais adiante, onde deve
agir o legislador no momento da tributação do consumo de alimentos.
Torres27 define a regra de incidência como “a descrição ou a definição da
situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, que abrange
o objeto, o sujeito e o tempo do fato gerador”. Traz, ainda, a base de cálculo e a
alíquota do tributo como as consequências da descrição normativa.
Desse modo, a fim de trazer lógica a essa exposição, resume o autor que a
hipótese de incidência traz em seu bojo a premissa maior, traduzida no fato gerador,
com a descrição do sujeito, objeto e tempo, e a respectiva base de cálculo e a
alíquota; a premissa menor é o fato concreto, ou seja, o fato gerador se
concretizando no mundo real, o fato de auferir rendimentos, por exemplo; e a
conclusão será o contribuinte pagar o tributo descrito na norma em virtude do fato ou
ato praticado nos limites estabelecidos pelo preceito normativo 28.
Descritos esses elementos da relação jurídica tributária, resta-nos analisar a
base de cálculo e a alíquota, aspectos que permitem o cálculo do valor da prestação
pecuniária, formalizando o quantum debeatur.
A base de cálculo é a medida sob a qual incidirá a alíquota percentual ou
específica trazida na lei, essa medida pode estar em pecúnia ou não. Constitui-se
como o aspecto material do fato gerador. Pode ser o preço de uma mercadoria ou
valor de um bem, nesse caso, a base de cálculo estará em dinheiro. Ou ainda,
poderá ser qualquer outra grandeza trazida na hipótese de incidência como capaz
de gerar tributo, por exemplo, o peso ou a quantidade, sendo que, nesses casos, a
base de cálculo será técnica.
26
TORRES, 2007, p. 242.
Ibidem, p. 243.
28
Loc. cit.
27
25
A alíquota é tratada especificamente na lei de cada imposto, como mais um
elemento de quantificação da dívida do contribuinte, uma vez que se trata de um
valor específico ou de uma percentagem que incidirá sobre a base de cálculo do
tributo.
Torres29 traz duas espécies de alíquotas: as específicas e as ad valorem. As
primeiras manifestam-se em dinheiro e referem-se àquelas alíquotas que incidirão
sobre a base de cálculo técnica (base de cálculo não expressa em dinheiro, mas em
outra grandeza, como dito acima). Enquanto as alíquotas ad valorem são aquelas
que estão expressas em percentagem e incidirão sobre a base de cálculo traduzida
em dinheiro.
Esta última, ainda segundo o autor, poderá ser progressiva, proporcional,
seletiva, regressiva ou zero. Para se compreender quais as alíquotas ideais que
devem incidir sobre a tributação de alimentos básicos, objeto do nosso estudo,
observe:
A)
Progressiva, quando incide ascendentemente na medida em que
aumenta a base de cálculo. Ex: imposto de renda, que incide pela alíquota
de 15% sobre os rendimentos menores e de 27,5% sobre os maiores;
B)
Proporcional, quando incide pela mesma percentagem qualquer que
seja o valor da base de cálculo. Ex: ITBI, que recai pela mesma alíquota de
2% sobre qualquer base de cálculo;
C)
Seletiva, quando varia na razão inversa da essencialidade do produto.
Ex: o IPI grava com mais vigor o consumo de álcool e tabaco;
D)
Regressiva, quando incide minimamente sobre bases elevadas e
asperamente sobre pequenas grandezas. Só ocorre quando há distorção na
lei impositiva;
E)
Zero, que corresponde à inexistência de tributação por falta de um
dos elementos quantitativos. Aproxima-se da isenção em seus efeitos, mas
dela se afasta porque na isenção suspende-se a eficácia de todos os
aspectos do fato gerador, enquanto na alíquota zero só há suspensão
desse elemento do aspecto quantitativo. Aplica-se no IPI e no imposto de
30
importação .
Dessa forma, vemos que alíquotas seletivas, quando a base de cálculo se
tratar de mercadorias essenciais à sobrevivência humana, é medida de justiça que
deve ser adotada pelo Estado no momento da eleição das hipóteses de incidência,
com vistas a garantir à população o acesso aos alimentos de primeira necessidade.
29
30
TORRES, 2007, p. 254.
Loc. cit.
26
1.4. A TRIBUTAÇÃO SOBRE A RENDA E A TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO
Por fim, constata-se que o Direito Tributário e o Direito Financeiro são dois
ramos de competências distintas, mas com traços em comum, sendo que, muitas
vezes encontram-se interligados pelas políticas públicas e econômicas de um país.
Nos
dias
atuais,
países
desenvolvidos
diferenciam-se
de
países
subdesenvolvidos, via de regra, pela sistemática de tributação. Aqueles que
concentram seus esforços na tributação sobre o capital e sobre a renda de seus
cidadãos encontram, com maior facilidade, o alcance da justiça tributária.
Ao contrário, é nítida no comportamento de países subdesenvolvidos ou em
desenvolvimento a tendência à cobrança de tributos de modo indireto, tributando,
por exemplo, o consumo de mercadorias essenciais à população.
Neste ponto é importante distinguir, mesmo que superficialmente, a tributação
direta e indireta para relacioná-las posteriormente com o princípio da capacidade
contributiva.
Primeiramente, duas definições são necessárias: contribuintes de fato e
contribuintes de direito. Os primeiros são aqueles que realmente arcam com o ônus
do valor devido a título de tributos. Enquanto os contribuintes de direito são aqueles
trazidos na norma legal como responsáveis pelo pagamento do tributo, mas que
acabam por transferir o valor pago a terceiros (contribuintes de fato) por meio da
inclusão do tributo no preço dos bens.
Assim, na tributação direta, os tributos são devidos pelo contribuinte de fato,
que é, ao mesmo tempo, contribuinte de direito (ressaltando aquelas hipóteses em
que a entidade empregadora é a responsável pela transferência do tributo devido,
mas somente pela transferência, o ônus ainda é do empregado). A tributação direta
incidirá sobre o patrimônio e a renda do contribuinte. A Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido e o Imposto de Renda são exemplos de tributos diretos
Já na tributação indireta, temos que os tributos são devidos apenas pelo
contribuinte de direito, que recolherá o tributo, mas são os contribuintes de fato
quem verdadeiramente suportarão o encargo das operações realizadas pelo
contribuinte de direito. É o caso dos impostos que oneram o consumo de bens e
serviços, como o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços e o Imposto
sobre Produtos Industrializados.
27
Dito isso, é interessante comparar a carga tributária brasileira com o
arcabouço tributário de diferentes Estados nacionais.
O Diário Comércio Indústria e Serviços31 divulgou, em junho de 2011, um
estudo realizado pela UHY (empresa de consultoria britânica) que demonstrou a
situação da carga tributária brasileira em relação a outros países.
Ficou confirmado que os brasileiros que recebem US$ 200 mil por ano (cerca
de R$ 400 mil por ano) suportam uma carga tributária de aproximadamente 26%, e
embolsam, portanto, 74% do total auferido, enquanto em países como a Itália, por
exemplo, o cidadão que aufere o mesmo valor, embolsa 54,1% do total. O mesmo
ocorre na Holanda e Alemanha, onde o indivíduo fica com 54,7% e 56% do total,
respectivamente. Isso prova que a carga tributária no Brasil não é alta, ao contrário
do que muitos cidadãos ainda pensam, o problema está na deficiência das
prestações sociais fornecidas pelo Estado Brasileiro, em áreas como educação,
saúde, saneamento e etc.
Além disso, a reportagem divulgou que apesar dos brasileiros receberem um
salário líquido maior em relação ao dos europeus, o seu poder de compra é muito
menor que o destes, em virtude do nosso país possuir uma carga tributária indireta
elevada.
Desse modo, percebe-se que os impostos incidentes sobre o consumo
possuem valor protuberante, penalizando aqueles que auferem menor renda pelo
fato de pagarem o mesmo preço pelos produtos adquiridos. Em outros países,
especialmente na Europa e nos Estados Unidos, a tributação sobre o consumo é
bem menor do que no Brasil, o que vem estimulando os brasileiros a comprarem
cada vez mais no exterior.
Mesmo a tributação da renda, através do Imposto de Renda, deixa a desejar
no quesito justiça, uma vez que a tabela progressiva desse imposto não se estende
para aqueles que possuem renda muito elevada. Foi o que constatou o presidente
do IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário), João Eloi Olenike, quando
afirmou que quem ganha R$ 8 mil reais por mês paga os mesmos 27,5% de imposto
do que aqueles que ganham R$ 200 mil, o que torna esse imposto
proporcionalmente injusto. Sugere, por fim, que “Se não puder tirar esta tributação
31
DIÁRIO COMERCIO INDÚSTRIA E SERVIÇOS. Diferença de impostos no Brasil e na Europa
assusta analistas. Disponível em: <http://www.dci.com.br/diferenca-de-impostos-no--brasil-e-naeuropa-assusta-analistas--id259337.html>. Acesso em: 01 out. 2012.
28
do consumo, que pelo menos faça com que essas pessoas que têm renda menor
possam abater os valores gastos no consumo em outros tributos”32.
Se analisarmos sob o aspecto subjetivo da política pública tributária em nosso
país, pode-se notar que o Estado vem impondo uma carga gritante de tributos sobre
o consumo e a renda do cidadão, mais que sobre o capital da atividade privada, o
lucro e o patrimônio, o que privilegia apenas uma parcela da população e evidencia
a real intenção dos grupos dominantes.
Os salários/rendimentos constituem a fonte de riqueza principal dos
indivíduos, que, inclusive, só podem consumir se obtiverem alguma fonte de renda,
demonstrando a estreita relação entre renda e consumo. Dessa forma, mesmo que
a tributação divida-se em segmentos distintos (consumo, renda e etc.), de alguma
forma atingirá essa riqueza necessária à existência do cidadão e sua família, ou
seja, os tributos, diretos ou indiretos, haverão de ser pagos, mesmo que não haja
riqueza disponível33.
Diversa é a realidade das pessoas jurídicas, que poderão transferir os gastos
tributários para os consumidores finais, através do aumento do preço das
mercadorias e serviços, onerando, novamente, a sociedade. Isso ocorre porque a
pessoa jurídica é apenas um meio de arrecadar os tributos indiretos, pois repassa ao
Estado apenas o montante do imposto que já foi pago pelo contribuinte de fato.
Vemos, portanto, que o Estado pode escolher onerar a renda, o capital ou o
consumo. Os cidadãos menos favorecidos arcarão com maior ônus decorrente de
tributos se as políticas tributárias tenderem a onerar a renda e o consumo e
desonerar o capital e o patrimônio, induzindo a exclusão social e o desenvolvimento
de um país com a renda concentrada nas mãos de poucos.
Esse perfil de tributação sobre o consumo em nosso país é ressaltado por
notícias como a divulgada na revista Veja34, em 31/08/2012, que comprovou que o
ICMS é o tributo que mais onera o bolso do brasileiro.
32
DIÁRIO COMERCIO INDÚSTRIA E SERVIÇOS. Diferença de impostos no Brasil e na Europa
assusta analistas. Disponível em: <http://www.dci.com.br/diferenca-de-impostos-no--brasil-e-naeuropa-assusta-analistas--id259337.html>. Acesso em: 01 out. 2012.
33
FERREIRA, Alexandre Henrique Salema; BARRETO, Suênia Aureliano. Tributação e justiça
social. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2643, 26 set. 2010. Disponível em:
<http://jus.com.br/revista/texto/17450>. Acesso em: 08 out. 2012.
34
AGÊNCIA ESTADO. ICMS é o tributo que mais pesa no bolso do brasileiro. Disponível em:
<http://veja.abril.com.br/noticia/economia/icms-e-o-tributo-que-mais-pesa-no-bolso-do-brasileiro>.
Acesso em: 17 out. 2012.
29
A reportagem trouxe que o impostômetro da Associação Comercial de São
Paulo (ACSP) e o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) apontaram
que o imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS) correspondeu
ao valor de 20,21% do total de 1 trilhão de reais arrecadados em impostos até o dia
29 de agosto de 2012. Ou seja, na data, o contribuinte já havia recolhido 202,1
bilhões de reais em ICMS.
Para ratificar essa realidade, o estudo apontou os seguintes dados: i) 26,14%
do total correspondem a impostos estaduais; ii) 68,74% do total equivale a parcela
federal, sendo que 17,94% são pagos ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS),
16,72% refere-se ao Imposto de Renda e 10,42% à Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins); iii) Aos municípios restou o total de
5,12% arrecadado no ano até a referente data.
Desse modo, uma alta tributação indireta pode ser extremamente nociva à
justiça social especialmente pelo fato da dificuldade em se identificar a capacidade
contributiva individual neste tipo de tributação.
É justamente nesse ponto que esse trabalho ganha relevância, uma vez que
irá demonstrar, através da análise do princípio da capacidade contributiva, a
possibilidade da aplicação deste na tributação indireta após essa breve alusão no
presente capítulo aos conceitos iniciais tributários.
30
2 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
2.1 INTRODUÇÃO
Feita essa breve exposição dos primeiros temas tributários de essencial
relevância para compreendermos o trajeto entre a elaboração da lei e o bolso do
contribuinte, nota-se a complexidade do assunto quando se busca entrelaçar o
Direito Tributário e a Justiça.
Muito tem sido falado sobre a excessiva carga tributária suportada pelos
contribuintes brasileiros, sejam eles contribuintes diretos (de fato e de direito) ou
indiretos (contribuintes de fato). A reforma tributária tem sido objeto de incisivas
promessas de políticos durante as eleições governamentais e pauta de debates
constantes no Congresso Nacional. Ainda assim, a atual “Guerra Fiscal” vivida pelos
estados da federação impede o avanço de medidas efetivamente significativas tanto
para os cofres públicos quanto para o bolso do sujeito passivo da obrigação
tributária.
Nesse contexto, onde há uma busca pela humanização tributária e proteção
dos Direitos Humanos, o direito à alimentação é trazido ao debate acadêmico sob o
enfoque dos tributos incidentes nos alimentos da cesta básica e a aplicação do
princípio da capacidade contributiva.
O princípio em voga, instituído no art. 145, § 1° da Carta Magna 35, preceitua,
em sua primeira parte, que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal
e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...]”, verificase, portanto, o relevante papel do conteúdo desta norma no momento da limitação
ao poder de tributar, uma vez que o Estado está limitado a cobrar impostos nos
limites do patrimônio e da renda auferidos pelo contribuinte. Ou seja, é consenso
que o destinatário desta norma é o legislador ordinário responsável pela elaboração
dos preceitos legais.
35
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br>. Acesso em:
16 out. 2012.
31
Entretanto, os tributos incidentes sobre o consumo de alimentos, por exemplo,
na opinião de alguns autores, que no decorrer deste tópico será demonstrado, não
estariam sujeitos ao referido princípio, uma vez que estaríamos tratando de tributos
indiretos, onde, como dito anteriormente, o sujeito passivo legal não seria o cidadão
consumidor do produto, mas os empresários e comerciantes que arcam com o
pagamento ao fornecedor, tornando impossível a pessoalidade e graduação do
imposto segundo a capacidade econômica do contribuinte em razão da carga ser
idêntica para todos os consumidores finais.
Sob essa ótica, verificamos que o ônus suportado pelos empresários na
cadeia tributária, e transferido ao consumidor final no momento da compra e na
forma do preço pago pelo produto adquirido por ele, não distingue patrimônio ou
renda do consumidor para a cobrança do referido valor da mercadoria, pois, neste
caso, a incidência tributária é sobre o consumo, e não sobre a renda.
Em se tratando de consumo de alimentos básicos, onde todos os cidadãos,
indistintamente,
haverão
de
pagar
o
mesmo
valor
por
esses
produtos,
independentemente de outros critérios, como se dá a aplicação prática do princípio
fundamental da capacidade contributiva tendo em como referência o salário mínimo
legal e a carga tributária incidente na cesta básica?
Para melhor compreensão deste contexto, faz-se necessário abordar,
primeiramente, o que se entende por princípio da capacidade contributiva no Direito
Constitucional Tributário para, no capítulo seguinte, tratarmos do direito à
alimentação estatuído na Constituição Federal e da realidade econômica da cesta
básica no Distrito Federal.
2.1.1 Normas e Princípios
Primeiramente, antes de adentrar no princípio da capacidade contributiva
propriamente dito, é importante salientar algumas considerações a respeito das
normas e dos princípios constitucionais.
Normas jurídicas são preceitos normativos imperativos que compõem o
ordenamento jurídico com o fito de regular as relações humanas, criando e
extinguindo direitos, bem como constituindo obrigações.
32
Para solidificar esse conceito, na visão de Guilherme Pena36:
As normas constitucionais são conceituadas como significações extraídas
de enunciados jurídicos, caracterizadas pela superioridade hierárquica,
natureza da linguagem, conteúdo específico e caráter político, com
diferentes tipologias.
Ao assim definir o autor, ressalta a importância das previsões legais como
fundamento de validade das normas que compõem o ordenamento jurídico, através
de uma linguagem aberta a fim de facilitar a conformação das demais normas legais
ao texto constitucional, e com conteúdo que visa à divisão territorial e funcional do
poder político, bem como a segurança dos direito fundamentais. O caráter político
das normas constitucionais poderia ser encontrado na legitimação da transferência
de poder da sociedade para o Estado, ao passo que o poder deste é limitado
perante esta mesma sociedade.
Entretanto, não se trata aqui de análise de norma constitucional, mas de
princípio insculpido no Texto Maior.
Princípios são mandamentos abstratos que regem o Direito como um todo e
destinam-se a orientar os mais diversos ramos jurídicos, tanto durante a elaboração
de disposições legais como na aplicação destas aos casos postos em análise.
Importante notar que, ao elegermos como objeto de estudo um dos princípios
constitucionais, não podemos deixar de abordar seus aspectos essenciais a fim de
melhor definir seu âmbito de aplicação.
Ao compararmos princípios e regras, a diferenciação primeira que se faz
encontra-se principalmente no grau de abstração e generalidade que estes revelam.
Eles representam a própria tradução de um valor fundamental da ordem jurídica,
servindo de alicerce na atividade produtiva, interpretativa e aplicativa das regras
dentro da sistematização do Direito Constitucional37.
O constitucionalista Guilherme Pena enaltece o princípio constitucional como
a própria inspiração do exercício do poder constituinte e poderes constituídos,
inclusive no momento de estabelecer ou reformar a Constituição e Legislação.
36
MORAES, Guilherme Pena de. Direito Constitucional: Teoria da Constituição. 4. Ed. Rio de
Janeiro: Lummen Juris, 2007, p. 75.
37
Ibidem, p. 91.
33
Assevera, ainda, o referido autor38, três funções inerentes aos princípios
constitucionais e que são essenciais para a sua correta compreensão, são elas as
funções exegética, integrativa e sistêmica. À primeira cumpre orientar a
interpretação, na determinação do sentido, alcance e conteúdo da Constituição; a
função integrativa é a atuação supletiva da norma constitucional, ou seja, a ausência
ou caráter generalizado da norma implica sua integração através dos princípios; por
fim, cumpre à função sistêmica harmonizar os valores abrigados pela Constituição.
Tendo como referência o valor da dignidade da pessoa humana, à luz da
doutrina em análise, os princípios constitucionais foram classificados, sob o critério
da amplitude, três espécies, quais sejam: a) fundamentais, b) gerais e c) setoriais ou
especiais39.
A respeito dessa classificação, temos que os princípios fundamentais seriam
o resumo das previsões elencadas na Constituição, enquanto os princípios ditos
gerais seriam a continuação dos princípios fundamentais, que são difundidos pelo
ordenamento constitucional, com o objeto de limitar o poder imanente ao Estado. E,
por fim, os princípios setoriais são reconhecidos pela capacidade de informar um
conjunto de normas constitucionais relacionadas a um ramo específico do Direito
Positivado.
A propósito, já que estamos na seara constitucional, cumpre anotar o ponto
de vista do respeitado constitucionalista citado à respeito do princípio da capacidade
contributiva.
Dentro dos princípios constitucionais setoriais de Direito Tributário, temos o
princípio da capacidade contributiva (previsto no art. 145, §1° da CF/88). Nele, o
ilustre mestre a que nos referimos acima denota dois aspectos do princípio em voga,
quais sejam, o aspecto objetivo e subjetivo. Nestes termos, explica:
[...] os impostos devem ser graduados à luz das capacidades contributivas
objetiva ou absoluta e subjetiva ou relativa. Por um lado, a primeira denota
uma limitação da discricionariedade legislativa, vez que o legislador deve
escolher fatos que correspondam a signos de riqueza pessoal. Por outro
lado, a segunda designa uma distribuição da carga tributária, visto que a
tributação deve resguardar o mínimo existencial do contribuinte. (grifo
40
nosso) .
38
MORAES, 2007, p. 92.
39
Ibidem, p. 95.
Ibidem, p. 112.
40
34
Assim, ao reconhecermos os aspectos subjetivo e objetivo do princípio da
capacidade contributiva, superamos a teoria de que a capacidade de contribuir
limita-se à medição objetiva de riqueza auferida pelo contribuinte, e amplia o âmbito
de aplicação deste tão importante mandamento constitucional, inclusive no que
tange ao resguardo do mínimo existencial.
Em conclusão, anota, ainda, o ilustre Professor Aldemário Araújo Castro 41,
que a capacidade de contribuir é objetiva quando leva em conta as manifestações
de riqueza do contribuinte, e subjetiva quando refere-se a condição pessoal do
contribuinte.
Para além dos aspectos objetivo e subjetivo mencionados, encontramos,
ademais, na doutrina de Pena42, a divisão do referido princípio em quatro
subprincípios, que são traduzidos em
a)
proporcionalidade – manutenção da alíquota, ainda que tenha
havido variação da base de cálculo, com espeque nos arts. 155, inciso
III e 156, incisos I e II;
b)
progressividade – aumento de alíquota na medida em que a
base de cálculo é aumentada, com esteio nos arts. 153, § 2°, inciso I, e
§ 4º, 156, §1°, e 182, § 4º, inciso II;
c)
seletividade – diminuição da alíquota na medida em que a
essencialidade do produto, mercadoria ou serviço é aumentada, em
conformidade com os arts. 153, §3º, inciso I e 155, §2º, inciso III – e
d)
personalização – aumento da alíquota na medida em que o
valor do bem que couber ao herdeiro, legatário ou donatário ou o grau
de parentesco em relação ao autor da sucessão à título universal ou
individual é aumentado, em consonância com o art. 155, §1º, inciso IV,
todos da CRFB. (grifo nosso).
O que se observa é que o subprincípio da seletividade acima tratado está
intimamente ligado à capacidade contributiva e aos impactos socioeconômicos, na
medida em que se torna fundamento primeiro da necessidade de se limitar a
tributação daqueles produtos/alimentos ditos essenciais à vida humana.
Mais adiante, dentro do tópico dos aspectos essenciais ao princípio da
capacidade contributiva, trataremos com mais riqueza de detalhes sobre este
assunto com fundamento na doutrina tributária.
Posto isso, é imperioso notar que a abstração inerente aos princípios é causa
sine qua non quanto a sua razão de ser, revestindo-o de ampla possibilidade de
aplicação na tutela do objeto para o qual nasceu para proteger.
41
42
CASTRO, Aldemário Araujo. Manual de Direito Tributário. Brasília: Fortium, 2005, p. 73
MORAES, 2007, p. 112.
35
Quando falamos, portanto, em capacidade para contribuir, em erro
incomensurável incorreria o legislador e aplicador do Direito se limitasse essa
premissa revestida de abstração a somente uma única situação, qual seja, a
tributação direta.
2.1.2 Histórico do Princípio da Capacidade Contributiva
Desde os primórdios da sociedade humana organizada, os tributos faziam
parte do desenvolvimento dos grupos sociais à medida que se tornavam mais
complexas as relações estabelecidas. Os primeiros momentos foram marcados
pelas guerras, onde os povos vencidos eram obrigados a pagar tributos como forma
de evitar novos conflitos.
Por muito tempo ainda se estendeu uma forma desenfreada e desorganizada
de tributação, que muitas vezes estavam sujeitas à vontade de um só governante.
Somente em 1919, foi criada pela primeira vez uma base organizada para
legislar sobre os tributos, e o responsável por este momento foi o juiz alemão Eno
Becker que compilou a primeira codificação de normas fiscais43.
Atualmente, no bojo do Direito Tributário, o princípio da capacidade
contributiva se constitui elemento originário pressuposto da elaboração das normas
jurídicas tributárias, ou seja, é vedado ao legislador o afastamento deste tema
quando da eleição das hipóteses de incidência das espécies tributárias.
Historicamente, o princípio constitucional em tela, segundo a ilustre Misabel
Abreu Machado Derzi44, foi proclamado pelo economista alemão Von Iusti e
propagado por Adam Smith, no clássico A Riqueza das Nações45.
43
VALERETTO, G. J. A temática tributária na formação dos bacharéis em ciências contábeis:
um estudo comparativo entre os conteúdos das universidades federais brasileiras coma
proposta nacional do Conselho Federal de Contabilidade–CFC/ Fundação Brasileira de
Contabilidade–FBC e proposta do UNCTAD/ ISAR / Gerson João Valeretto. 2010. 157 f.
Dissertação (Mestrado em Contabilidade) – Programa de Pós-Graduação em Contabilidade, do Setor
de Ciências Sociais Aplicadas. Universidade Federal do Paraná, Curitiba. 2010, p. 30. Disponível em
<http://pt.scribd.com/doc/55132421/10/Evolucao-historica-dos-tributos-no-Brasil
44
DERZI, 2010, p. 1090.
45
CARRAZA, 2012, p. 96.
36
A Constituição Brasileira de 1824, outorgada por Dom Pedro I, tratou do
assunto em seu artigo 179, n. 15, que foi revogado, posteriormente, pela Emenda n.
18/196546.
Após largo período de silêncio a respeito, somente com a Constituição de
1946, em seu artigo 202, o princípio da capacidade contributiva novamente ressurge
no Brasil, não obstante ser essa a tendência constitucional no Ocidente com o fim da
Segunda Guerra Mundial. O artigo 20247 trazia a seguinte redação: “os tributos terão
caráter pessoal, sempre que isso for possível e serão graduados conforme a
capacidade econômica do contribuinte”.
Malgrado não ter sido reproduzido na Carta Constitucional de 1969, já
caracterizada por um viés democrático, Baleeiro48 defende que o texto do artigo 153,
§ 36 dessa norma traz o princípio da capacidade contributiva implícito naquela
redação ao declarar que “a especificação de direitos e garantias expressas não
exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princípios que ela
adota”.
Assim, mesmo ausente na Lei Maior de 1967 e na Emenda n. 1/69 49, vem
sendo tratado nas constituições pátrias posteriores, o que realça sua importância.
Atualmente, a teor do disposto no artigo 145, § 1° da Carta Constitucional de
50
1988 , o princípio da capacidade contributiva está assim elucidado:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Harada51, em sua obra, dispõe ainda que o princípio da capacidade
contributiva “[...] tem por escopo o atingimento da justiça fiscal, repartindo os
encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte”.
46
PAOLIELLO, Patrícia Brandão. O princípio da capacidade contributiva. Jus Navigandi,
Teresina, ano 8, n. 66, 1 jun. 2003. Disponível em:
<http://jus.com.br/revista/texto/4138>. Acesso em: 16 out. 2012
47
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8. Ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2010, p. 1089.
48
Loc. cit.
49
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 20. Ed. – São Paulo: Atlas, 2011, p. 372.
50
BRASIL. Constituição (1988). Disponível em: <https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 16 out.
2012.
51
HARADA, 2011, p. 372.
37
Nesta ótica, traçado o caráter clássico, tradicional, do princípio da capacidade
contributiva, torna-se essencial analisar este conceito sob os mais diversos
aspectos, para eventual confronto com a realidade encontrada em nosso país no
que se refere à tributação de alimentos.
2.1.3 Uma breve comparação com o Sistema Fiscal Português
A Constituição Federal de 1988, quanto a sua organização, difere-se das
demais constituições brasileiras uma vez que o legislador estabeleceu, de forma não
exaustiva, logo no art. 5°, os direitos e garantias fundamentais.
Mas isso nem sempre foi assim.
A Constituição52 de 1967, por exemplo, somente trouxe os direitos e garantias
individuais em seu artigo 154, tratando, antes, dos princípios fundamentais do
Estado, da competência dos entes federativos e etc.
A Carta atual vem destoar-se das anteriores, especialmente pela influência da
Constituição de Portugal de 1976, e da Espanha, de 1978, tendo em vista o segundo
pós-guerra ter consagrado este modelo para as Constituições Ocidentais53.
Portanto, cumpre destacar a influência da Constituição Portuguesa no nosso
ordenamento, e, no que tange ao conteúdo deste trabalho, quanto ao entendimento
a respeito do princípio da capacidade contributiva como um dos pilares da
concretização da justiça tributária.
O Sistema Fiscal Português está estruturado nos artigos 103 e 104 da
Constituição da República Portuguesa. É evidente a preocupação do legislador
constitucional com a criação de um sistema alicerçado no princípio da capacidade
contributiva, especialmente pela densidade da definição constitucional dos principais
objetos de tributação54.
52
SILVA, Moizéis de Lima da. Constituição brasileira de 1988: vinte e dois anos O que aconteceu e está acontecendo. 2010. Disponível em
<http://www.webartigos.com/artigos/constituicao-brasileira-de-1988-vinte-e-dois
anos/54431/#ixzz242OilZEb>. Acesso em: 16 out. 2012
53
Ibidem.
54
SANCHES, J.L. Saldanha. Manual de Direito Fiscal. 3 ed. Portugal: Coimbra Editora, 2007, p.
227.
38
Dessa forma, tem-se um sistema tributário organizado segundo um princípio
estruturante, buscando a execução, em sentido material, dos princípios do Estado
de Direito.
Nota-se que o legislador português já reconhecia a importância deste
princípio, uma vez que permite uma decisão normativa sobre o modo de distribuição
dos encargos tributários e que concretiza o princípio da justiça tributária 55.
O Professor Saldanha Sanches traz em seu Manual de Direito Fiscal, a
relação do princípio da capacidade contributiva e os impostos sobre o consumo.
Assevera o renomado autor que a capacidade para consumir também é parte
do sistema fiscal e, portanto, deverá ter a natureza redistributiva elencada no artigo
103, n. 1 da Constituição daquele país56.
Em sua obra, traz o IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado) como um
exemplo de eficiência em uma justa tributação sobre o consumo:
Na sua forma tradicional, os impostos sobre o consumo, como forma de
conseguir uma maior justiça na distribuição dos encargos tributários,
oneram de forma mais gravosa os consumos de luxo.
No entanto, quando o tentamos fazer, esbarramos com duas dificuldades.
Primeiro, não é fácil saber o que é um artigo de luxo em uma sociedade em
constante mutação cultural. Segundo, o Imposto sobre o Valor
Acrescentado, que constitui o modo mais eficaz de tributar o consumo, é
tanto mais eficiente quanto mais reduzida é a sua banda de taxa.
Assim, a tarefa da redistribuição de rendimentos e de obtenção de justiça na
tributação não deverá passar pela tributação do consumo, mas antes pela
sua articulação com os demais impostos e com a despesa pública. Isto
porque as funções redistributivas do Estado obtém as suas receitas como
pela natureza das suas despesas enquanto fornecedor de bens públicos
57
(grifo nosso)
Como se vê, a possibilidade de uma tributação única sobre o consumo, já é
reconhecida e aplicada por países europeus a fim de um sistema tributário mais
eficiente e justo.
No Brasil, essa proposta também vem sendo discutida no projeto de Reforma
Tributária, entretanto, as diferenças inerentes à realidade de cada estado da
federação vem gerando conflitos e dificuldades para o andamento da proposta para
o nosso país.
55
SANCHES, 2007, p. 227.
Loc. cit.
57
SANCHES, 2007, p. 233-234.
56
39
2.2 ASPECTOS ESSENCIAIS DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Para que encontremos os mecanismos eficazes para a concretização da
justiça fiscal, não podemos desvincular o princípio da capacidade contributiva e o
princípio da igualdade, bem como não podemos deixar de relembrar o papel do
Estado, revelado explicitamente na Lei Maior através do artigo 3°, caput e incisos I e
III.
Este artigo constitucional declara os objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e, dentre eles, encontra-se a erradicação da pobreza, da
marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais, tudo isso com o
fim de “construir uma sociedade livre, justa e solidária” (CF/88, art. 3°, inciso I), o
que constitui pressuposto essencial para a união entre o princípio da capacidade
contributiva e princípio da dignidade da pessoa humana.
Uma das maneiras de cumprir o que acima se afirma é através da aplicação
do princípio em voga no momento da criação dos impostos e da escolha da sua
respectiva hipótese de incidência, e isso se faz por meio da escolha de fatos que
exibam conteúdo econômico, e não fatos que exibam o consumo das necessidades
de primeira ordem.
A ideia de capacidade para contribuir não pode desvincular-se da justiça e
solidariedade explicitadas no Texto Maior, uma vez que decorre, essencialmente, da
própria noção de igualdade que norteia os ideais da República.
Nogueira58, ao defender este princípio como fundador da justiça tributária,
assinalou em sua obra que
Aqueles cidadãos que têm o dever de suportar o ônus financeiro do Estado,
ou seja, a qualidade de destinatários do dever fundamental de pagar
tributos, o têm na medida de sua respectiva capacidade contributiva, isto é,
mediante o reconhecimento ético tributário de que estamos frente a um
Estado Fiscal suportável nos limites dos princípios constitucionais
tributários. (grifo nosso)
Por isso, tal princípio não pode ser interpretado de maneira restrita, mas o
mais ampla possível e desdobrado em todos os aspectos para que a ele seja dado
cumprimento efetivo.
58
NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Direito Financeiro e Justiça Tributária. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2004, p. 156.
40
2.2.1 A cláusula “sempre que possível”
Outro ponto a se destacar é a cláusula inicial do texto constitucional que versa
sobre o princípio da capacidade contributiva, uma vez que traz a expressão “sempre
que possível”.
Num primeiro momento muitos poderiam arguir a relativização na aplicação
deste princípio, utilizando-se da referida expressão como fundamento de validade
para arbitrariedades legislativas sob a justificativa de que o texto conferiu
discricionariedade ao legislador e aplicador do direito no momento da consideração
do princípio em voga.
Isso seria a situação ideal para aqueles que estão a frente do Estado
utilizarem-se de motivos como os “rombos” nos cofres públicos causados pelos
gastos excessivos do governo, bem como a necessidade de receita tendo em vista a
proximidade da Copa do Mundo de Futebol que será sediada em nosso país em
2014, ou uma infinidade de realidades que poderiam vir a dar margem ao legislador
para escolher onde e como aplicar o princípio da capacidade contributiva.
Não é essa, entretanto, a interpretação dada pela doutrina majoritária, que
acredita que essa cláusula constitucional refere-se ao caráter pessoal dos tributos, e
não a discricionariedade para a observância deste princípio.
A doutrina de Cristiano Carvalho59 corrobora com esse entendimento quando
assinala que
A cláusula “sempre que possível” não significa uma permissão
constitucional para que o legislador aplique ou não o princípio da
capacidade contributiva aos impostos por ele criados. Significa que, sempre
que a natureza do imposto permitir, ele será pessoal, respeitando a
capacidade econômica do contribuinte individualmente. Trata-se da
capacidade contributiva subjetiva, i. e., diretamente ligada ao contribuinte
particular. (grifo nosso)
Carraza60 já se manifestou no mesmo sentido quando aduz que não se trata
de uma recomendação ou mero apelo ao legislador para aplicar, quando possível,
esse princípio. Cuida-se de uma verdadeira ordem ao legislador, uma vez ser ele o
59
CARVALHO, Cristiano. Sistemas, Competências e Princípios. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 888.
60
CARRAZA, 2012. p.118.
41
responsável por imprimir aos impostos que cria, um caráter pessoal e graduá-los de
acordo com a capacidade econômica dos contribuintes.
2.2.2 A capacidade contributiva e a capacidade econômica
É necessário se faz trazer um adendo a respeito da diferença entre a
capacidade contributiva e capacidade econômica.
É cediço notar que a doutrina brasileira concorda que nem sempre quem tem
capacidade econômica tem capacidade para contribuir com os impostos. O
comprometimento da potencialidade econômica do contribuinte pode se dá por
razões diversas como, por exemplo, deficiências físicas que exijam tratamento
médico-hospitalar oneroso61.
Essa análise encaixa-se melhor nas hipóteses da observância do princípio da
capacidade contributiva em seu aspecto subjetivo, uma vez que leva em conta a
condição pessoal de cada contribuinte, indicando que riquezas iguais não
necessariamente irão indicar idênticas condições de capacidade para contribuir,
limitando o legislador ao mínimo vital do cidadão.
2.2.3 A proporcionalidade e a progressividade
Os efeitos da tributação nas classes menos favorecidas já é um consenso
entre os tributaristas quando tratam da igualdade de sacrifício entre os contribuintes,
já que reconhecem que:
[...] Os ricos devem proporcionalmente pagar mais impostos que os pobres,
porque os efeitos da tributação são mais gravosos para estes últimos, que
detêm – como ensinam os economistas – maior utilidade de excedente
(quanto mais pobre for o indivíduo, maior será o impacto econômico da
62
retirada de parcelados seus haveres) .
61
62
CARRAZA, 2012, p. 120.
Ibidem, p. 97.
42
O autor utiliza-se da expressão proporcionalmente em seu texto a fim de
realçar que os ricos devem pagar mais do que os pobres. Entretanto, devemos
destacar a exegese tributária para os termos proporcional e progressivo.
Progressividade não se confunde com proporcionalidade na medida em que
esta última, sob um determinado aspecto, vai de encontro à ideia de capacidade
contributiva porque impõe as mesmas alíquotas para pessoas com capacidades
econômicas diferentes.
O exemplo trazido por Carraza63 traduz essa situação quando explica que no
imposto proporcional, aquele que ganha 10 (dez), paga 1 (um), e o outro que ganha
100 (cem), paga 10 (dez). Já no imposto progressivo, quem ganha 10 (dez), pagará
1(um), e quem ganha 100 (cem), pagará 25 (vinte e cinco). Este último, o imposto
progressivo, é, segundo o autor, essencial para a construção de um Direito
Tributário justo, uma vez que o imposto proporcional não se adequa ao princípio da
capacidade contributiva, já que tanto os ricos como os pobres estariam pagando o
mesmo imposto, independente da capacidade econômica de cada um e, portanto,
sacrificando os menos favorecidos.
2.3 ASPECTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA
Tendo como base os pontos acima ressaltados, importa conhecer as
possibilidades de cabimento do princípio da capacidade contributiva.
Entendemos que o momento crucial para a manifestação da capacidade
contributiva é o fato ou a situação em que o contribuinte revela condições objetivas
indicadoras da possibilidade de suportar aquele ônus tributário específico seja por se
encontrar em determinada condição pessoal (capacidade contributiva subjetiva),
seja por adquirir produto específico (capacidade contributiva objetiva).
Dando continuidade à ideia, cumpre analisar esses aspectos objetivo e
subjetivo do princípio da capacidade contributiva, para, então, verificarmos a
possibilidade de enquadrar algum desses aspectos na tributação incidente no
consumo de alimentos básicos que compõem a cesta básica.
63
CARRAZA, 2012, p. 100.
43
Trata-se, portanto, de observar se há algum liame entre o princípio da
capacidade contributiva e a tributação do consumo, ou seja, também chamada
tributação indireta, já definida neste trabalho.
2.3.1. A Capacidade Contributiva Subjetiva
Nessa esteira, vamos conceituar, então, o que seria a capacidade contributiva
subjetiva.
A capacidade contributiva será subjetiva quando considerar a condição
pessoal do contribuinte, não podendo adentrar o mínimo vital, através de impostos
invasivos ou confiscatórios. Essa condição pessoal pode ser caracterizada por
fatores como desemprego, custos com tratamento médico oneroso e vitalício.
Carraza aduz que “é requisito de validade das normas jurídicas que criam
impostos que não criem inesperados e pesados encargos para os contribuintes, a
ponto de golpear o mínimo vital”64.
Sacha Calmon65 já se manifestou a respeito do aspecto subjetivo do princípio
da capacidade contributiva ser o adotado pela Constituição de 1988. Para ele, tornase subjetiva consoante deve ser levada em consideração a capacidade econômica
real de cada contribuinte, ou seja, a “sua aptidão concreta e específica de suportar a
carga econômica do imposto”.
Ainda sobre este aspecto, Carraza66 assinala que a capacidade contributiva
subjetiva limitará os impostos às especificidades das várias categorias de
contribuintes, podendo, até mesmo, ser controlada pelo judiciário em cada caso
concreto buscando a justiça fiscal.
Misabel Derzi67 resume, com louvor, este aspecto subjetivo do princípio em
estudo ao aduzir que refere-se, portanto, à “concreta e real aptidão de determinada
pessoa (considerando seus encargos obrigatórios pessoais e inafastáveis) para o
pagamento de certo imposto” e somente se inicia “após a dedução das despesas
64
CARRAZA, 2012, p. 116-117.
1990, apud CARRAZA, 2012, p. 101.
66
CARRAZA, 2012, p. 105.
67
DERZI, 2010, p. 1093,1096.
65
44
necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua
família”.
Logo, há de se inferir que a capacidade contributiva subjetiva relaciona-se
intimamente à tributação direta, na medida em que o legislador deverá levar em
conta, no momento da elaboração da norma, a capacidade de contribuir dos
cidadãos individualmente considerados, de forma a não adentrar o mínimo
existencial.
2.3.2. A Capacidade Contributiva Objetiva
Na capacidade contributiva objetiva os tributos incidem nas manifestações de
riqueza do contribuinte, pois tributa os signos que presumem capacidade econômica
(o fato de adquirir um imóvel, por exemplo).
Emilio Giardina68 confirma esse entendimento ao ressaltar que “[...] a
capacidade objetiva absoluta obriga o legislador a tão somente eleger como
hipótese de incidência de tributos aqueles fatos que, efetivamente sejam indícios de
capacidade econômica”.
Assim, conclui Derzi69 que, “no sistema tributário nacional, os principais fatosindícios de riqueza, potencialmente tributáveis, já definidos na Constituição,
preenchem, em tese, o conteúdo da capacidade econômico-objetiva”.
Por isso, a capacidade contributiva objetiva está relacionada à tributação
indireta, vez que o indivíduo a manifestará por intermédio das aquisições de bens e
serviços onde se configura, apenas, como contribuinte de fato.
Deste modo, surge a importância na escolha pelo legislador das hipóteses de
incidência que revelam essa capacidade para contribuir (hipóteses essas já
constitucionalmente postas).
Entende-se, portanto que, enquanto a capacidade contributiva subjetiva
refere-se à condição pessoal de cada contribuinte, considerado individualmente para
o pagamento de determinado imposto, a capacidade contributiva objetiva é aquela
que manifesta-se nos próprios bens e serviços utilizados pelo contribuinte.
68
69
1961 apud DERZI, 2010, p. 1093.
DERZI, 2010, p. 1095.
45
2.3.3 Aspecto adotado pela Constituição Federal de 1988
Há controvérsias a respeito do aspecto do princípio da capacidade
contributiva estatuído na Constituição Federal, se seria ele o subjetivo ou o objetivo,
ou seja, em qual dessas ocasiões o legislador estaria sujeito ao princípio da
capacidade contributiva: no momento de tributar o contribuinte considerando-o
individualmente, o que ocorre através da tributação direta; ou (também) nas
hipóteses em que este mesmo indivíduo arca com o ônus tributário transferido a ele
por meio da tributação indireta?
Ao contrário do entendimento do ilustre doutrinador e advogado Sacha
Calmon, Carraza70 acredita que a capacidade contributiva estatuída na Constituição
Federal é a objetiva, porque obriga o legislador a respeitar as manifestações
objetivas de riqueza do contribuinte, e não as suas condições econômicas reais,
analisadas individualmente.
Nessa linha, o mestre trouxe a influência do princípio da capacidade
contributiva em outras normas constitucionais tributárias. E, dentre algumas citadas,
encontra-se as que obrigam o legislador a tornar seletivos o IPI, em função da
essencialidade dos produtos industrializados – que está previsto no art. 153, § 3°,
inc. I da CF/88 – e o ICMS, em função da essencialidade das mercadorias ou dos
serviços – art. 155, § 2°, inc. III da CF/8871.
Essas normas “exigem que as operações com os produtos ou gêneros de
primeira necessidade venham a receber tratamento tributário mais brando do que o
dispensado às operações com produtos ou gêneros menos essenciais”72.
Concordamos que se há fato presuntivo de riqueza, salvo as hipóteses
específicas, existe também a capacidade de contribuir, já que se tributa o que o
contribuinte possui. Desse modo, a capacidade contributiva objetiva apresenta-se
na posse de determinado bem, independentemente da condição pessoal do
contribuinte.
Entretanto, adquirir alimentos básicos não é presuntivo de riqueza, é uma
necessidade, é um direito social, é a própria dignidade da pessoa humana. Portanto,
o legislador deve verificar, primeiramente, a natureza do bem, a essencialidade do
70
CARRAZA, 2012, p. 101.
Ibidem, p. 107.
72
Ibidem, p. 108.
71
46
produto, ou seja, se estamos tratando de alimentos básicos, de primeira
necessidade, já que não há para cidadão a faculdade de adquiri-los. Essa é uma
forma de vincular o legislador ao princípio da capacidade contributiva, especialmente
por seu aspecto objetivo concentrar-se nos bens propriamente ditos.
2.3.4 O Princípio da Capacidade Contributiva e sua íntima relação com a
Seletividade
Igualmente, a doutrina majoritária relaciona o princípio em análise ao caráter
seletivo dos impostos. O constitucionalista Guilherme Pena, como foi acentuado
anteriormente, considera o princípio da seletividade como um subprincípio da
capacidade contributiva. Já o tributarista Carraza advoga a necessidade do
legislador conferir seletividade aos impostos.
Aduz esse último autor, neste mesmo raciocínio, ser obrigatória a seletividade
do IPI e do ICMS, pois “estes tributos devem ser seletivos, em função da
essencialidade do produto industrializado ou das mercadorias ou serviços” 73.
Nesse aspecto, observamos que Cristiano Carvalho74 ratificou esse
entendimento ao salientar que a Constituição Federal de 1988 encontrou como
mecanismo para proteger a capacidade contributiva do indivíduo diante dos
impostos indiretos, a seletividade e a não-cumulatividade com vistas a alcançar uma
maior isonomia na tributação.
A seletividade é, portanto, para o autor, o critério por meio do qual o legislador
institui alíquotas diferenciadas para diferentes tipos de produtos, conforme
parâmetros extrafiscais, é o caso da proteção do mínimo existencial através de
isenções fiscais dos produtos da cesta básica, por exemplo. A não-cumulatividade
visa preservar a capacidade contributiva e o confisco, uma vez que estabelece o
direito ao crédito pelo pagamento do ICMS e do IPI, evitando, portanto, a chamada
tributação em cascata sobre a cadeia produtiva 75.
A tributação em cascata é aquela que torna a produção excessivamente
onerosa,
73
uma
vez
CARRAZA, 2012, p. 108.
CARVALHO, 2005, p. 888.
75
Loc. cit.
74
que
há
a
incidência
de
imposto
sobre
imposto,
47
consequentemente, o valor final do produto também é aumentado. O ICMS e o IPI,
citados acima, são exemplos de impostos sobre o valor adicionado. Portanto, esses
impostos incidem somente sobre o valor que é agregado naquela etapa do processo
produtivo.
Carraza76 explica, ainda, ser possível alcançar a seletividade no ICMS
empregando quaisquer técnicas de alteração quantitativa da carga tributária, seja ela
através do sistema de alíquotas diferenciadas, variação de bases de cálculo, criação
de incentivos fiscais e outras.
Portanto, fica clara a necessidade de se desonerar, ou a menos diminuir, o
IPI, quando se tratar de produtos industrializados, ou o ICMS, no caso das
“operações mercantis com produtos que compõem a chamada cesta básica do
trabalhador e das prestações mais essenciais de serviços de transporte
transmunicipal e de comunicação” 77.
A seletividade visa favorecer aqueles que realmente suportam a carga
econômica do IPI e do ICMS, ou seja, os consumidores finais, que são os que, de
fato, suportam a carga econômica do IPI e do ICMS. Assim, resta provada a
necessidade de impostos mais leves, quando não, inexistentes, para mercadorias e
serviços essenciais, visto a ausência da liberdade de escolha do consumidor.
2.3.5 A Possibilidade da Aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva
aos Impostos Indiretos
Não obstante o seu posicionamento a respeito da influência do princípio da
capacidade contributiva em outras normas constitucionais, como no caso da redação
acima exposta que trata da necessidade da seletividade do IPI e do ICMS, Carraza78
afirma a impossibilidade de impostos indiretos atenderem ao princípio da capacidade
contributiva em seu aspecto subjetivo, em virtude de sua própria natureza, vez que,
exatamente por serem indiretos, são dirigidos a todos por meio do preço na
aquisição
de
mercadorias,
tornando-se
capacidade econômica dos contribuintes.
76
CARRAZA, 2012, p. 109.
Loc. cit.
78
CARRAZA, 2012, p. 119.
77
impossível
graduá-los
conforme
a
48
Derzi79 corrobora com esse entendimento quando alude que
Tornar-se-ia muito difícil, senão impossível, graduar o imposto sobre
produtos industrializados ou sobre operação de circulação de mercadorias
de acordo com a capacidade econômica da pessoa que adquire o produto
ou a mercadoria para o consumo.
Anota, ainda, a mesma autora80, em notas de atualização de Baleeiro, que a
cláusula “sempre que possível”, já trabalhada nesse texto, vem exatamente para
excluir os impostos indiretos do âmbito do princípio da capacidade contributiva
subjetiva, trazendo, em substituição, o princípio da seletividade para o IPI e o ICMS
(decorrentes do princípio da capacidade contributiva em seu aspecto objetivo).
Não obstante esse entendimento, reconhece que “a capacidade econômica
demonstrada por quem tem aptidão para o consumo, somente está disponível para o
pagamento de tributos”, quando estivermos diante de “consumo de gêneros e
produtos de necessidade média, de luxo ou supérfulos”81. E, em se tratando de
mercadorias essenciais, sugere que este ponto somente pode ser resolvido pela
seletividade de alíquotas ou por isenção obrigatória de gêneros de primeira
necessidade82.
Concordamos, ainda, com o doutrinador Cristiano Carvalho83 quando alude
que o fato da carga econômica do imposto ser repassada ao preço da mercadoria,
quem suportará o ônus tributário será o consumidor, e pela lógica, cidadãos com
poderes aquisitivos diversos arcarão com o mesmo valor econômico na compra de
um mesmo produto em virtude da impossibilidade de discriminação da capacidade
contributiva de modo subjetivo, já que se trata de capacidade contributiva objetiva.
Compreendemos, assim, o posicionamento doutrinário em afastar o princípio
da capacidade contributiva em seu aspecto subjetivo diante da tributação indireta
relacionada ao consumo de um modo geral.
Porém, mais nos interessa os mecanismos trazidos pela Constituição e
trabalhados pela doutrina no que tange ao tratamento diferenciado dos gêneros
alimentícios básicos, uma vez dada a existência da obrigatoriedade da seletividade
das alíquotas e a isenção de impostos obrigatória pelo legislador em relação às
mercadorias essenciais.
79
DERZI, 2010, p. 1097.
Loc. cit.
81
Loc. cit.
82
Loc. cit.
83
CARVALHO, 2005, p. 888.
80
49
Portanto, enxergamos que a alta tributação de alimentos básicos fere o
princípio da capacidade contributiva em seu aspecto objetivo quando onera produtos
essenciais à vida humana; bem como fere tal princípio em seu aspecto subjetivo
quando invade o mínimo existencial através da tributação direta, não levando em
consideração as condições mínimas do ser humano no sistema capitalista.
50
3 O DIREITO A ALIMENTAÇÃO, A CESTA BÁSICA E UMA BREVE ANÁLISE
LEGISLATIVA CONCERNENTE AO TEMA
3.1 O DIREITO A ALIMENTAÇÃO
Sob a ótica dos direitos fundamentais, temos que o direito à alimentação
encontra-se no rol dos chamados direitos sociais.
Apesar de instituído tardiamente na atual Constituição da República, através
da Emenda Constitucional n. 64 de 2010, sua origem reputa-se à mesma realidade
de surgimento dos direitos sociais.
É sabido que os direitos fundamentais, por si só, constituem uma limitação ao
poder do Estado.
A doutrina majoritária subdivide os direitos fundamentais em direitos de
primeira, segunda, terceira e quarta dimensão (Paulo Bonavides ainda menciona o
direito à paz como sendo de quinta dimensão), sendo que, todas elas devem ser
analisadas de um ponto de vista complementar em razão de a sua construção haver
se dado a partir das necessidades que surgiram no decorrer da História.
Os direitos econômicos, sociais e culturais, ou direitos de segunda dimensão,
como também são conhecidos, surgem após a primeira Guerra Mundial e são
consagrados na Constituição Alemã de 1919, Constituição Weimar, que por este
motivo tornou-se imortal84.
Esses direitos nascem num contexto de marginalização da classe operária
que, após a Guerra e com a crescente industrialização, levam essas pessoas a
viverem em condições subumanas e altamente precárias, onde o Estado é ausente
frente ao tão defendido liberalismo econômico.
Desta forma, receosos com as crescentes revoltas que não paravam de
acontecer, aqueles que detinham o poder nos Estados foram, aos poucos, cedendo
às reformas políticas e sociais ansiadas pela população e formando, então, um
Estado Social em substituição ao Estado Liberal dos séculos XVIII e XIX.
Foi a Constituição Francesa de 1848 que consagrou esta geração de direitos,
apesar de documentos como a Declaração francesa de 1793 e a Constituição
84
FERREIRA FILHO, Manuel Gonçalves. Direitos Humanos Fundamentais. 13 ed. São Paulo:
Saraiva, 2011, p. 59.
51
Brasileira de 1824 já manifestarem preocupações sociais. Mas é na Declaração
Universal dos Direitos do Homem, promulgada pela Assembleia Geral da
Organização das Nações Unidas, em 10 de dezembro de 1948, que podemos
enxergar a união dos direitos de primeira e segunda dimensão, ou seja, a união
entre as ditas liberdades e os direitos sociais85.
Aspecto importante a ser anotado é que os direitos ora em análise são
subjetivos, onde o Estado figura no polo passivo no atendimento das necessidades
sociais, podendo o cidadão dele exigir as devidas prestações na forma de serviços e
políticas públicas de qualidade que abranjam serviços como a saúde, educação,
moradia, segurança, trabalho e outros.
O direito à alimentação insere-se nesta categoria analisada uma vez que é
dever do Estado garantir o acesso a alimentos de qualidade e a preços acessíveis
pela população, vez que estes fazem parte dos meios de subsistência desta,
juntamente com moradia, vestuário e outros citados no parágrafo acima.
Assim como os demais direitos, o direito à alimentação se interliga direta e
especialmente com o direito à saúde e à educação, visto que sem uma alimentação
balanceada a qualidade de vida do ser humano compromete-se por inteiro, podendo
vir a afetar suas potencialidades físicas e mentais.
A Lei Maior86 em seu Título II, Capítulo II – Dos Direitos Sociais, art. 6°, aduz
que:
Art. 6 São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a
moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à
maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta
Constituição (grifo nosso).
Observa-se, assim, que a normativa constitucional incluiu explicitamente em
seu texto a alimentação como um direito social.
Entretanto, sabe-se que nem sempre foi assim. O termo ‘alimentação’ foi
incluído pela Emenda Constitucional n° 64 de 2010. Até a entrada em vigor desta lei,
a alimentação, apesar de já se constituir como direito social, não encontrava amparo
no rol dos direitos de segunda geração estatuídos no artigo 6° da Constituição.
85
FERREIRA FILHO, 2011, p. 63.
BRASIL. Constituição (1998). Disponível em: <https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 17 out.
2012.
86
52
Apesar de a interpretação legislativa transpassar a pura redação das normas
de direito, deve-se atentar ao processo de “dependência legal dos direitos
constitucionais sociais, tendo em conta a ‘Reserva dos Cofres Financeiros’”87.
A Administração Pública, vinculada ao princípio da legalidade, abstem-se da
distinção entre a formulação das políticas públicas de realização de direitos sociais e
os direitos constitucionais sociais propriamente ditos, vulnerabilizando as posições
sociais à reversibilidade88.
Canotilho89, em sua obra “Estudos sobre Direitos Fundamentais”, ressalta os
óbices à concretização dos princípios da socialidade nos estados de direito
democrático, dentre eles, a posição conservadora da doutrina e da jurisprudência no
momento de proteger e garantir as prestações sociais.
Reconhecido o contexto desse direito de segunda dimensão, caracterizado
principalmente por liberdades positivas, obrigações de fazer, intervencionismo
estatal e direito de prestação, é neste momento que trazemos a importância da
aplicação do princípio da capacidade contributiva no instante da elaboração de
preceitos normativos a respeito da tributação de alimentos pelo legislador.
Durante o processo de criação de normas tributárias sobre o consumo de
alimentos básicos pelo consumidor, o princípio da capacidade contributiva, já
explicado neste trabalho, deve ser constantemente observado com o fim de proteger
o mínimo existencial do ser humano.
Posteriormente, trataremos das reformas legislativas que vem ocorrendo com
o fito de isentar de impostos os alimentos componentes da cesta básica, o que
demonstra avanço no trato da garantia do direito à alimentação.
Entretanto, haveremos de considerar também o salário mínimo vigente e os
demais dados trazidos pelo DIEESE (Departamento Intersindical de Estatística e
Estudos Econômicos) no que tange a situação atual de milhares de brasileiros,
especialmente os do Distrito Federal, no momento de consumir os produtos de
origem alimentícia. Feito isso, poderemos concluir pela eficiência ou não do que o
Estado vem fazendo pela prestação dos direitos sociais de sua responsabilidade.
87
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Estudo sobre os direitos fundamentais. 1. Ed. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais; Portugal: Coimbra Editora, 2008, p. 244.
88
Ibidem, p. 245.
89
Ibidem, p. 244-245.
53
3.2 A CESTA BÁSICA
A noção de mínimo existencial foi bem idealizada aos olhos do ilustre
doutrinador Ricardo Lobo Torres90, quando defende que
o problema do mínimo existencial se confunde com a própria questão da
pobreza, e advoga a existência de um direito às condições mínimas de
existência humana digna que não pode ser objeto de incidência fiscal e que
ainda exige prestações estatais positivas.
A ausência de especificidade do conteúdo dentro do conceito de mínimo
existencial faz com este abranja qualquer direito, “ainda que originariamente não
fundamental (direito à saúde, à alimentação etc.), considerado em sua dimensão
essencial e inalienável” 91.
Para o autor, o fundamento deste direito confunde-se com o garantia do
próprio exercício da liberdade do cidadão, onde este, sem acesso às mínimas
condições de sobrevivência, está privado das demais garantias constitucionais.
Nessa ótica, a cesta básica trata-se do conjunto de produtos de gênero
alimentícios, de higiene pessoal e de limpeza essenciais à mantença de uma família
pelo período de um mês.
O mínimo existencial a que aludimos anteriormente está definido no Decreto
Lei 39992, de 30 de maio de 1938, responsável pela criação do salário mínimo
nacional, e que estabelece 12 produtos alimentares que integrarão a cesta básica
(feijão, arroz, farinha de mandioca, pão, carne, leite, açúcar, banana, óleo, manteiga,
tomate e café) e suas respectivas quantidades, compondo a ração essencial mínima
para o indivíduo, considerando a cultura alimentar da região e as recomendações
feitas pela Organização Mundial de Saúde.
A cesta básica está prevista na Lei nº 6.32193, de 14.4.76, e o Decreto nº 5,
de 14.1.91 é o responsável pela regulamentação dessa lei.
90
TORRES, 2007, p. 69.
Loc. cit.
92
BRASIL. Decreto Lei 399, de 30 de maio de 1938. Aprova o regulamento para execução da lei n.
185, de 14 de janeiro de 1936, que institui as Comissões de Salário Mínimo. Disponível em:
< http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=12746 >. Acesso em: 17 out.
2012.
93
BRASIL. Lei 6.321, de 14 de abril de 1976. Dispõe sobre a dedução, do lucro tributável para fins
de imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, do dobro das despesas realizadas em programas de
alimentação do trabalhador. Disponível em:
< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6321.htm >. Acesso em: 17 out. 2012
91
54
Atualmente, em nosso país, o DIEESE94 (Departamento Intersindical de
Estatística e Estudos Econômicos) é o responsável pelo monitoramento da variação
dos preços desses produtos, uma vez que realiza a cada mês, nas capitais
brasileiras, pesquisas com o objetivo de apurar a evolução dos referidos valores.
A tabela de setembro de 2012, referente à Brasília, registra os seguintes
valores apurados:
Tabela 1: Tabela da Cesta Básica Nacional: quanto se trabalha para comer em Brasília.
Brasília
Setembro de 2012
Gasto Mensal
Tempo de Trabalho (1)
Variação
Produtos Quantidades Setembro Setembro
Setembro Setembro
de 2011 de 2012 anual
de 2011
de 2012
%
R$
R$
Carne
6 kg
93,06
96,12
3,29
37h34m
34h00m
Leite
7,5 l
12,68
13,43
5,91
5h07m
4h45m
4,5 kg
14,58
18,95
29,97
5h53m
6h42m
3 kg
5,52
6,39
15,76
2h14m
2h16m
1,5 kg
3,27
3,14
-3,98
1h19m
1h07m
Batata
6 kg
7,32
12,24
67,21
2h57m
4h20m
Tomate
9 kg
21,06
37,89
79,91
8h30m
13h24m
Pão
6 kg
37,32
41,22
10,45
15h04m
14h35m
Café
600 g
7,10
9,34
31,55
2h52m
3h18m
Banana
7,5 dz
17,03
18,08
6,17
6h52m
6h24m
3 kg
8,79
8,58
-2,39
3h33m
3h02m
900 ml
2,78
3,27
17,63
1h07m
1h09m
750 g
11,39
13,22
16,07
4h36m
4h41m
241,90
281,87
16,52
97h39m
99h42m
Feijão
Arroz
Farinha
Açúcar
Óleo
Manteiga
Total da Cesta
(1)
Tempo que o trabalhador de salário mínimo precisa para comprar a Ração Essencial
(Decreto Lei no. 399 de 30/04/1938).
Fonte: BRASIL. Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Econômicos. Disponível em:
<http://www.dieese.org.br/rel/rac/traout12.xml#BRASILIA>. Acesso em 11 de out. de 2012.
O salário mínimo atual encontra-se no valor de R$ 622,00 (seiscentos e vinte
e dois reais). Considerando esse valor, o custo da cesta no Distrito Federal, R$
281,87, representa cerca de 45,31% do valor líquido do salário mínimo, ou seja,
quase a metade do seu valor total.
94
BRASIL. Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Econômicos. Disponível em:
<http://www.dieese.org.br/rel/rac/traout12.xml#BRASILIA>. Acesso em 11 de out. de 2012.
55
Além disso, o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística divulgou no último
censo realizado, em 2009, que 6 (seis), em cada 10 (dez) famílias brasileiras
conviviam com até um salário mínimo per capita95, sendo o valor deste concebido
em R$ 464,00 na época.
Dessa forma, concluiu-se que 60% das famílias no Brasil enfrentavam
dificuldades no suprimento de suas necessidades. Os dados do censo de 2010
foram assim resumidos e divulgados pelo portal Dever de Classe: A Serviço das
Lutas das Classes Trabalhadoras96:
1. 60,5% das famílias, isto é, 34,7 milhões de domicílios, sobrevivem com
até um salário mínimo per capita (por membro da família). Em contrapartida,
em 5,1% das casas, cada um dos membros da família tem à disposição, no
mínimo, R$ 2.725,00 para gastar todo mês. Imagine o seguinte: uma família
de quatro pessoas incluída no primeiro caso. Totalizados os salários
mínimos aproximados de todos, chega-se à quantia de R$ 2.180,00. Ou
seja, o rendimento mensal (R$ 2.725,00) de um único membro do setor
privilegiado é maior do que o total ganho por quatro pessoas de uma família
pobre. Um abismo de classe, literalmente.
2. 4,3% das famílias vivem sem rendimento algum. Ou seja, em 2,4
milhões de lares a sobrevivência depende exclusivamente de doações ou
“bicos”.
3. No Nordeste, o percentual de famílias que vivem com renda per capita
inferior a um mínimo é de 80%. No Norte, 75%.
4. Apenas 55,5% das casas brasileiras têm esgoto. No Norte e Nordeste,
o acesso a esse serviço essencial à saúde cobre somente 13,9% e 39,9%,
respectivamente.
5. 3,5 milhões de domicílios brasileiros (6,2% do total), não têm sequer
um único banheiro.
6. Cerca de 800 mil famílias não têm acesso à luz elétrica.
7. Há aproximadamente 14 milhões de analfabetos. No Nordeste, onde o
índice dos que não sabem ler nem escrever é maior, chega-se
a 29,1%nessa situação.
8. 132.033 domicílios são mantidos à custa do deprimente trabalho
infantil.
Diante desses dados, vale observar o que dispõe o artigo 7°, inc. IV da Lei
Maior97:
IV – salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de
atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com
moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte
95
AGÊNCIA BRASIL. 60% das famílias vivem com até um salário por pessoa. Disponível em:
<http://revistaepoca.globo.com/Revista/Epoca/0,,EMI172663-15228,00.html>. Acesso em: 27 out. 2012.
96
DA REDAÇÀO. Censo 2010 revela que o Brasil continua um país muito desigual. Disponível
em: < http://www.deverdeclasse.org/news/censo-2010-revela-que-o-brasil-continua-um-pais-muitodesigual/#.UIvNxW_JH0- >. Acesso em: 27 out. 2012.
97
BRASIL. Constituição (1988). Disponível em: <https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 17 out.
2012.
56
e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder
aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;
Assim, tendo em vista o que dispõe o texto constitucional, o salário mínimo
deveria supostamente suprir as necessidades vitais básicas do indivíduo, onde a
alimentação é apenas uma delas, o que não era uma realidade segundo os
resultados do censo 2010. Apesar do reajuste ocorrido no salário mínimo, que o
elevou para R$ 622,00 em janeiro de 2012, o comprometimento de cerca de metade
desta renda com os produtos da cesta básica continua a violar frontalmente o
dispositivo constitucional que versa sobre os direitos sociais.
Ocorre que, ao mesmo tempo, essa situação infringe diretamente o princípio
da capacidade contributiva em seu aspecto objetivo, pois a elevada tributação
incidente sobre os produtos da cesta descumpre os preceitos constitucionais que
obrigam a isenção de tributos para gêneros de primeira necessidade e a seletividade
de alíquotas. Assim, o consumidor arcará com altos preços advindos da tributação
indireta nas mercadorias essenciais e comprometerá, consequentemente, sua
capacidade contributiva objetiva.
Se mais de 45% do salário destina-se a custos básicos com alimentação, o
que fazer com os demais direitos como a moradia, educação, saúde, lazer,
vestuário, higiene transporte e previdência social? Especialmente quando tratamos
de um Estado que negligencia as prestações sociais?
A titulo de exemplo do que se quer demonstrar, O DIEESE aponta, ainda, o
valor necessário do salário mínimo para o suprimento das necessidades básicas do
indivíduo, tendo como referência os valores atuais dos produtos no mercado:
57
Tabela 2: Salário Mínimo Nominal e Necessário.
Período
Salário mínimo nominal
Salário mínimo necessário
2012
Setembro
R$ 622,00
R$ 2.616,41
Agosto
R$ 622,00
R$ 2.589,78
Julho
R$ 622,00
R$ 2.519,97
Junho
R$ 622,00
R$ 2.416,38
Maio
R$ 622,00
R$ 2.383,28
Abril
R$ 622,00
R$ 2.329,35
Março
R$ 622,00
R$ 2.295,58
Fevereiro
R$ 622,00
R$ 2.323,21
Janeiro
R$ 622,00
R$ 2.398,82
Fonte: BRASIL. Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Econômicos. Disponível em:
< http://www.dieese.org.br/rel/rac/salminMenu09-05.xml>. Acesso em 11 de out. de 2012.
Segundo o próprio DIEESE98, o salário mínimo nominal e o salário mínimo
necessário podem ser assim definidos:
Salário mínimo nominal: salário mínimo vigente.
Salário mínimo necessário: Salário mínimo de acordo com o
preceito constitucional "salário mínimo fixado em lei, nacionalmente
unificado, capaz de atender às suas necessidades vitais básicas e
às de sua família, como moradia, alimentação, educação, saúde,
lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, reajustado
periodicamente, de modo a preservar o poder aquisitivo, vedada sua
vinculação para qualquer fim" (Constituição da República Federativa
do Brasil, capítulo II, Dos Direitos Sociais, artigo 7º, inciso IV). Foi
considerado em cada Mês o maior valor da ração essencial das
localidades pesquisadas. A família considerada é de dois adultos e
duas crianças, sendo que estas consomem o equivalente a um
adulto. Ponderando-se o gasto familiar, chegamos ao salário
mínimo necessário.
Ou seja, tendo como base a tabela acima, verifica-se que o salário mínimo
está longe de abarcar as demandas que a Constituição Federal de 1988 visou
garantir (o valor do salário mínimo necessário para setembro foi 4,21 vezes o piso
vigente), ou seja, o poder de compra do salário mínimo na aquisição de alimentos
necessários à manutenção de um indivíduo é comprovadamente insuficiente.
No ranking trazido pelo DIEESE, Brasília figurou como a oitava cidade mais
cara no que tange aos valores da cesta básica, atrás apenas de Porto Alegre,
98
BRASIL. Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Econômicos. Disponível em:
< http://www.dieese.org.br/rel/rac/salminMenu09-05.xml>. Acesso em 11 de out. de 2012.
58
Florianópolis, São Paulo, Vitória, Rio de Janeiro, Belo Horizonte e Manaus, conforme
demonstra a tabela abaixo:
59
Tabela 3: Preços médios da Ração Essencial em setembro de 2012.
Centro-Oeste Sudeste
Sul
Norte/Nordeste
Produt
os
Belo
Brasíli Goiâni
Rio de
São
Horizon
a
a
Janeiro Paulo
te
Carne
16,02
13,21
16,12
14,13
16,13
16,34
14,82
16,45
16,52
14,95
13,38
16,41
16,12
16,28
16,10
14,46
14,36
Leite
1,79
2,24
2,19
2,63
2,49
2,49
2,01
2,01
1,72
1,66
2,50
2,43
2,38
2,68
2,71
2,56
2,12
Feijão
4,21
4,38
4,83
3,72
4,81
3,99
3,59
3,47
3,79
4,35
5,70
4,50
4,66
4,99
4,73
5,14
4,10
Arroz
2,13
1,89
2,15
2,96
2,21
1,89
2,03
2,16
2,03
1,91
1,91
2,15
2,08
2,05
2,03
2,36
1,92
Farinha
2,09
1,85
2,18
2,36
2,07
1,91
1,49
1,67
1,57
2,31
3,34
2,60
2,72
2,97
3,20
3,31
2,42
Batata
2,04
1,72
2,24
2,36
2,55
2,43
1,85
2,49
2,29
Tomate
4,21
3,05
4,79
4,82
5,32
4,16
4,63
5,76
6,04
2,20
3,86
3,23
2,25
5,85
2,22
2,35
1,97
Pão
6,87
7,57
7,29
7,80
7,70
9,74
6,28
7,12
6,31
4,72
6,49
6,30
6,63
6,22
6,33
6,65
5,54
Café
15,56
14,40
14,22
14,82
13,54
12,82
13,41
18,78
13,93
8,36
15,37
12,76
12,64
14,04
12,30
13,40
11,90
Banana
2,41
1,78
2,51
3,16
2,71
2,27
3,05
1,99
3,42
2,45
3,91
2,48
2,09
3,20
2,82
2,67
3,39
Açúcar
2,86
1,61
1,67
2,50
2,27
1,68
2,13
2,39
2,14
2,30
2,82
2,07
1,97
1,86
2,03
2,24
2,03
Óleo
3,27
3,10
3,60
3,97
3,34
3,62
3,38
3,47
3,23
3,38
3,55
3,57
3,82
3,50
3,73
3,83
3,31
Manteig
17,62
a
17,06
19,64
20,13
19,00
18,20
14,95
20,84
18,31
15,04
17,90
21,07
18,41
19,89
20,12
19,78
16,63
Gasto
Mensal
281,87 250,13 295,60
Vitória
João
Curitib Floria- Porto Aracaj
Fortale
Manau
Salvad
Belém
Pesso
Natal Recife
a
nópolis Alegre
u
za
s
or
a
297,17 309,08 300,71 280,42 310,92 311,44 207,80 262,40 248,79 233,23 287,82 241,28 239,53 217,71
Tempo
99h42 88h28 104h33 105h07 109h19 106h22 99h11 109h58 110h09 73h30 92h49
82h30 101h48 85h20 84h43
de
88h00m
77h00m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
m
trabalho
Cidade
mais
cara
8º
11º
6º
5º
3º
4º
9º
2º
1º
17º
Fonte: BRASIL. Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Econômicos. Disponível em:
< http://www.dieese.org.br/rel/rac/traout12.xml#BRASILIAl>. Acesso em 11 de out. de 2012.
10º
12º
15º
7º
13º
14º
16º
60
3.2.1.A questão do arroz
Após breve análise da cesta básica atual, em consonância com a exposição a
respeito do princípio da capacidade contributiva e do direito à alimentação,
trazemos, a título de exemplo do que ocorre na tributação de alimentos ditos
essenciais, um estudo realizado pelos economistas Kárin Teresinha Geiger e Silvio
Cezar Arend, ambos da Universidade de Santa Cruz do Sul sobre a cadeia produtiva
orizícola gaúcha.
O artigo99 analisou a carga tributária incidente no preço final do arroz,
verificando em que medida estes tributos interferiram nos custos de produção e nos
preços dos produtos intermediários nas diferentes etapas da cadeia até chegar ao
consumidor final.
O texto demonstrou que a carga tributária que incide na cadeia produtiva de
alimentos de forma direta é alta, entretanto, é ainda mais onerosa quando incide
indiretamente.
Essa situação evidenciou que o nosso sistema tributário ainda está centrado
de modo excessivo sobre bens e serviços, de forma a privilegiar assim as classes
com maior poder aquisitivo e pressionar a maior parte da população brasileira, as
classes média e baixa.
Foi feito o levantamento da lista de tributos incidentes sobre a cadeia
produtiva de alimentos através dos dados fornecidos pela G & S Assessoria e
Análise Econômica, em 2004, e obtiveram a seguinte lista: a) impostos estaduais:
ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, de competência
estadual); b) tributos federais: COFINS (Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social), IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), PIS/PASEP
(Programa de Integração Social e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público) IOF (Imposto sobre Operações Financeiras, tributo federal); c) impostos
municipais: ISS (Imposto Sobre Serviços, de competência municipal)100.
99
GEIGER, Kárin Teresinha; AREND, Silvio Cezar. As alterações na Cofins e Pis e seus reflexos
sobre a cadeia orizícola gaúcha. 2006. Disponível em: < http://www.sober.org.br/palestra/5/271.pdf
>. Acesso em: 18 out. 2012.
100
Ibidem, p. 3
61
Entretanto, sabemos que várias alterações vêm ocorrendo na legislação a fim
de desonerar a produção desses alimentos. Apesar disso, o artigo conclui que os
responsáveis por elevar o valor da carga tributária, ainda segundo a G & S
Assessoria e Análise Econômica101, mesmo diante de várias isenções e reduções de
alíquotas pelo legislador, é justamente (i) do número de etapas do processo de
produção e comercialização; (ii) do valor adicionado em cada etapa; e, (iii) da
alíquota aplicada.
Sabemos que o processo de produção não envolve apenas a venda do
produto ao final de todas as etapas, os tributos incidem logo no valor dos serviços,
insumos e equipamentos consumidos em cada momento da trajetória do bem a ser
consumido, bem como na produção e comercialização entre as etapas de transação.
Assim, a tabela abaixo foi elaborada pelos economistas, autores do artigo
citado, com o objetivo de comparar a tributação total por tonelada de arroz em
valores correntes sobre insumos nos regimes cumulativo e não cumulativo, uma vez
que o objeto principal daquele trabalho era demonstrar que as alterações das
alíquotas de PIS e COFINS embutidas de forma indireta nos elementos de
estruturação de custos para a cadeia produtiva do arroz102 ainda foi superior à soma
do efeito da redução de custos provocados pela legislação:
Tabela 4: Comparação da tributação total por tonelada de arroz em valores correntes (R$) sobre
insumos.
Insumos
Regime cumulativo
Regime não cumulativo
Fertilizante
7,81
7,07
Variação do valor dos
tributos (%)
9,47
Defensivos
7,83
4,85
38,05
Semente
1,86
1,28
31,18
Fonte: GEIGER, Kárin Teresinha; AREND, Silvio Cezar. As alterações na Cofins e Pis e seus
reflexos sobre a cadeia orizícola gaúcha, 2006. p. 9. Disponível em:
<http://www.sober.org.br/palestra/5/271.pdf >. Acesso em: 18 out. 2012.
A fim de esclarecer o conceito de regime cumulativo e não cumulativo, o
portal da Receita Federal do Brasil103 esclarece:
101
2004, apud GEIGER; AREND, 2006, p. 3 e 4.
GEIGER; AREND, 2006, p. 2.
103
BRASIL. Receita Federal do Brasil. Regimes de Incidência. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/pispasepcofins/regincidencia.htm>. Acesso em: 24
de out. 2012
102
62
No Regime de Incidência Cumulativa a base de cálculo é o total das
receitas da pessoa jurídica, sem deduções em relação a custos, despesas e
encargos. Nesse regime, as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins são, respectivamente, de 0,65% e de 3%. As pessoas jurídicas de
direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de
renda, que apuram o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado estão
sujeitas à incidência cumulativa. As pessoas jurídicas, ainda que sujeitas á
incidência não-cumulativa, submetem à incidência cumulativa as receitas
elencadas no art. 10, VII a XXV da Lei nº 10.833, de 2003. [Lei nº 9.718, de
27 de novembro 1998; MP 2.158-35, de 2001]
No Regime de Incidência Não-Cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins instituídos em dezembro de 2002 e fevereiro de
2004, respectivamente. O diploma legal da Contribuição para o PIS/Pasep
não-cumulativa é a Lei nº 10.637, de 2002, e o da Cofins a Lei nº 10.833, de
2003. Permite o desconto de créditos apurados com base em custos,
despesas e encargos da pessoa jurídica. Nesse regime, as alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são, respectivamente, de 1,65%
e de 7,6%. As pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são
equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o IRPJ com
base no lucro real estão sujeitas à incidência não-cumulativa, exceto: as
instituições financeiras, as cooperativas de crédito, as pessoas jurídicas que
tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, as
operadoras de planos de assistência à saúde, as empresas particulares que
exploram serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata a Lei
nº 7.102, de 1983, e as sociedades cooperativas (exceto as sociedades
cooperativas de produção agropecuária e as sociedades cooperativas de
consumo).
As pessoas jurídicas submetidas à incidência não-cumulativa integram a
essa incidência as receitas obtidas nas vendas de bens submetidos a
alíquotas diferenciadas, excetuadas as receitas de venda de álcool para fins
carburantes, que permanecem excluídas da incidência não-cumulativa. [Lei
nº 10.637, de 2002; Lei nº 10.833, de 2003; Lei nº 10.865, de 2004; Lei nº
10.925, de 2004; IN SRF nº 404, de 2004].
Os pesquisadores concluíram, enfim, que
as medidas pouco alteraram a estrutura de custos da produção, os custos
variáveis continuam contribuindo com aproximadamente 78% para
constituição do preço total. A redução de 3,65% de alíquota de PIS/PASEP
e Cofins incidente não propiciou grande impacto no preço final. Se antes da
mudança, fertilizantes, defensivos e sementes contribuíam com 16,74%
para a formação do preço final, após as medidas esse percentual teve
variação negativa de 1,44%, passando a contribuir com 15,30% do preço
104
final .
Assim, o que de mais importante se denota desse estudo foi que, não
obstante a legislação ter isentado alguns insumos dos Pis e Cofins, observou-se que
a elevação das alíquotas dos demais insumos tornaram as mudanças praticamente
insignificantes.
Em razão disso, trouxemos o breve exemplo do estudo realizado sobre os
tributos incidentes em um dos componentes da cesta básica (o arroz), com o fito de
104
GEIGER; AREND, 2006, p. 7
63
demonstrar que essa situação, além de comprometer a competitividade no mercado
internacional de exportação dos produtos da cesta básica, prejudica o mercado
interno pela alta carga tributária ainda permanente.
3.3 UMA BREVE ANÁLISE LEGISLATIVA CONCERNENTE AO TEMA
Do ponto de vista constitucional, já mencionamos neste trabalho os artigos 6°
e 7° da Constituição Federal, os quais trazem explicitamente no bojo de sua redação
o direito à alimentação.
Entretanto, o legislador constitucional não se restringiu somente aos referidos
artigos. A redação da Emenda Constitucional n° 65, de 2010, incluiu, no artigo 227, a
alimentação como um dos direitos da criança, do adolescente e do jovem, direito
esse que deve ser assegurado pela família, pela sociedade e pelo Estado.
O artigo 208 da Constituição Federal de 1988105, em seu inciso VII, também
com redação dada por Emenda Constitucional, no caso, a EC n°59 de 2009,
preleciona que o dever do Estado com a educação será efetivado mediante a
garantia ao educando, dentre os vários direitos mencionados na redação do artigo, o
direito à alimentação. E, buscando a efetivação desse direito, menciona no artigo
212, § 4°, que os programas suplementares de alimentação e assistência à saúde
previstos no artigo referido acima, serão financiados com recursos provenientes de
contribuições sociais e outros recursos orçamentários.
Observamos, assim, que apesar de recentes as redações constitucionais
acima apresentadas, denotam uma maior preocupação do legislador com o direito à
alimentação dos cidadãos, inclusive como suporte essencial à educação.
No que concerne à legislação federal, vemos que o direito à alimentação do
trabalhador é um assunto mais antigo. O Decreto-lei n° 399, de 30 de abril de 1938,
aprovou o regulamento para execução da Lei n° 185, de 14 de janeiro de 1936, que
institui as Comissões de Salário Mínimo, estabelecendo, portanto, as disposições
constantes a respeito do salário mínimo nacional e dos itens que deveriam compor a
105
BRASIL. Constituição (1988). Disponível em: <https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 18 out.
2012.
64
cesta básica. Naquela época, o trabalhador ganhava importância diante o cenário
político do governo do presidente Getúlio Vargas no Brasil.
Esse decreto é responsável por estabelecer os 12 produtos alimentares que
devem compor a cesta básica e suas respectivas quantidades. As atuais tabelas
trazidas pelo DIEESE tem como base o mencionado decreto.
Em acréscimo, foi criado, através de parceria entre Governo, empresa e
trabalhador, o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, instituído pela Lei nº
6.321106, de 14 de abril de 1976 e que foi regulamentado pelo Decreto nº 5, de 14 de
janeiro de 1991, que, conforme exibido no sítio do Ministério do Trabalho e
Emprego, priorizam o atendimento aos trabalhadores de baixa renda, isto é, aqueles
que ganham até cinco salários mínimos mensais.
Em contrapartida, preocupado com a atuação das empresas, o legislador
ordinário trouxe na redação da mencionada Lei n° 6.321/76 – Programa de
Alimentação ao Trabalhador - a possibilidade de dedução do lucro tributável das
empresas, para fins de imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, do dobro das
despesas realizadas em programas de alimentação do trabalhador. Ou seja, com
essa lei, as pessoas jurídicas podem deduzir, do lucro tributável para fins do imposto
sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base,
em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento da referida Lei.
É importante ressaltar que a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho
entende que a alimentação fornecida ao empregado por força do Programa de
Alimentação do Trabalhador - PAT, instituído pela Lei nº 6.321/76, não constitui
salário-utilidade dado o seu caráter eminentemente assistencial, não integrando,
portanto, o salário do trabalhador, confirmando o entendimento do artigo 3° do
mencionado preceito legal, e do Decreto nº 05/91 do Ministério do Trabalho, que, ao
tratar da matéria, elucidou:
Art. 6º - Nos Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela
paga in natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à
remuneração para quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de
contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
nem se configura como rendimento tributável do trabalhador.
106
BRASIL. Lei 6.321 de 14 de abril de 1976. Dispõe sobre a dedução, do lucro tributável para fins
de imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, do dobro das despesas realizadas em programas de
alimentação do trabalhador. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 16 out. 2012.
65
Assim, em acertado entendimento, a Primeira Turma do Tribunal Superior do
Trabalho, ainda no ano de 1999, já havia concluído:
AJUDA-ALIMENTAÇÃO. PAT
A alimentação fornecida ao empregado por força do Programa de
Alimentação do Trabalhador - PAT, instituído pela Lei nº 6.321/76, não
107
constitui salário-utilidade. Recurso parcialmente conhecido e provido.
Além disso, a OJ-SDI1-133108, inserida em 27.11.98, estatui que a ajuda
alimentação fornecida por empresa participante do programa de alimentação ao
trabalhador, instituído pela Lei nº 6.321/76, não tem caráter salarial. Portanto, não
integra o salário para nenhum efeito legal.
Nesse sentido:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUXÍLIO-REFEIÇÃO. NATUREZA
JURÍDICA.
REFLEXOS.
CONTRARIEDADE
À
ORIENTAÇÃO
JURISPRUDENCIAL
Nº
133
DA
SBDI-1.
CONFIGURAÇÃO.
PROVIMENTO.
1. Demonstrada a contrariedade à Orientação Jurisprudencial nº 133 da
SBDI-1, há de se prover o agravo de instrumento para determinar o
processamento do recurso de revista interposto pela reclamada.
2. Agravo de instrumento a que se dá provimento.
RECURSO DE REVISTA. AUXÍLIO-REFEIÇÃO. NATUREZA JURÍDICA.
REFLEXOS. CONTRARIEDADE À ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL Nº
133 DA SBDI-1. CONFIGURAÇÃO. PROVIMENTO.
1. Instituído o auxílio-refeição por meio de norma coletiva, sem qualquer
ressalva quanto a sua natureza jurídica, há de prevalecer o entendimento
consignado no v. acórdão regional quanto à natureza salarial do auxíliorefeição até o momento em que a reclamada filiou-se ao Programa de
Alimentação do Trabalhador - PAT, sendo indevida a integração da referida
parcela a partir de então.
109
2. Recurso de revista que se dá parcial provimento . (grifo nosso)
De regra, a Consolidação das Leis Trabalhistas110 estatui que a alimentação
constitui salário-utilidade pago ao empregado, não podendo exceder 25% desse
107
BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. RR - 295779-58.1996.5.10.5555, Rel. Min. João Oreste
Dalazen, julgado 24/03/1999. Disponível no sitio: <www.tst.gov.br>. Acesso em: 24 out. 2012.
108
SEÇÃO DE DISSÍDIOS INDIVIDUAIS I. Tribunal Superior do Trabalho. Orientação
Jurisprudencial n. 133, inserida em 27 de nov. de 1998. Disponível em:
<http://www3.tst.jus.br/jurisprudencia/Livro_Jurisprud/livro_html_atual.html>.
109
BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. RR -85640-44.2004.5.13.0001, Rel. Min. Guilherme
Augusto Caputo Bastos, julgado 05/05/2010. Disponível no sitio: <www.tst.gov.br>. Acesso em: 24
out. 2012.
110
BRASIL. Decreto-Lei n. 5.452, de 1 de maio de 1943. Aprova a Consolidação das Leis do
Trabalho. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del5452.htm>.
66
salário (artigo 458, § 3°), e integra a remuneração para todos os efeitos legais. In
verbis:
Art. 458. Além do pagamento em dinheiro, compreende‑se no salário, para
todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras
prestações in natura que a empresa, por força do contrato ou do costume,
fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o
pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
§ 3° A habitação e a alimentação fornecidas como salário‑utilidade deverão
atender aos fins a que se destinam e não poderão exceder,
respectivamente, a vinte e cinco por cento e vinte por cento do
salário‑contratual.
Dessa forma, observa-se que, com o advento do Programa de Alimentação
do Trabalhador, procurou-se incentivar o fornecimento do benefício ao empregado
ao excluir a alimentação da base de incidência de contribuição previdenciária, do
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) e permitir a sua não configuração
como
rendimento
tributável
do
trabalhador,
beneficiando
empregados
e
empregadores.
Por último, cumpre notar que o Decreto n° 5, de 14/01/1991, foi o responsável
por regulamentar a referida Lei nº 6.321/76, que trata do Programa de Alimentação
do Trabalhador.
3.3.1 Legislação e Convênios no Distrito Federal
A Lei Orgânica do Distrito Federal, na mesma linha da Carta Magna de 1988,
tratou da cesta básica e do direito à alimentação juntamente com os mecanismos
para a sua concretização nos artigos 129, § único; 201; 204, § 1°; 224; 241; § 2° e
267.
No que se refere ao ICMS, imposto estadual mais significativo no conjunto de
tributos que incidem sobre a cesta básica, o Governo do Distrito Federal cuidou de
regulamentar o referido tributo por intermédio da Lei n° 1.254/96 111 e, além disso,
111
BRASÍLIA. Lei 1.254 de 8 de novembro de 1996. Dispõe quanto ao Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, e dá outras providências. Disponível
em:<http://www.fazenda.df.gov.br/aplicacoes/legislacao/legislacao/TelaSaidaDocumento.cfm?txtNum
ero=1254&txtAno=1996&txtTipo=5&txtParte=.>. Acesso em 25 de out. de 2012.
67
estabeleceu os seguintes convênios referentes ao tratamento do ICMS quando
estivermos diante de produtos da cesta:

Convênio ICMS 83/92 –
Autoriza os Estados e o Distrito
Federal a reduzir a base de cálculo das mercadorias que
compõem a cesta básica112.

Convênio ICMS 128/94 - Dispõe sobre tratamento tributário
para as operações com as mercadorias que compõem a cesta
básica113.

Convênio ICMS 08/99 - Autoriza o Distrito Federal a
conceder isenção nas saídas internas de mercadorias da cesta
básica para distribuição a famílias carentes114.
Assim, percebemos a evolução das políticas legislativas quando, em 1992, o
Convênio ICMS 83 havia autorizado os Estados e o Distrito Federal a reduzir a base
de cálculo do ICMS nas operações internas com mercadorias que compunham a
cesta básica, para uma carga tributária mínima de 7% (sete por cento). Em seguida,
no ano de 1994, o Convênio ICMS 128 autorizou os Estados e o Distrito Federal a
estabelecerem carga tributária mínima de 7% (sete por cento) do referido tributo nas
saídas internas de mercadorias que compõem a cesta básica. Já em 1999, o
Convênio ICMS 08 permitiu que o Distrito Federal concedesse isenção do ICMS nas
saídas internas de mercadorias constantes da cesta básica adquiridas pelo Governo
do Distrito Federal e destinadas ao Programa de Fortalecimento às Famílias de
baixa renda.
Em suma, observamos os tímidos avanços destinados a aliviar a tributação da
cesta básica e percebemos que, por meio da Lei Orgânica do Distrito Federal, da Lei
112
BRASIL. Convênio ICMS 83 de 1992. Autoriza os Estados e o Distrito Federal a reduzir a base de
cálculo das mercadorias que compõem a cesta básica. Disponível em:
< http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Convenios/ICMS/1992/cv083_92.htm>. Acesso em: 25 de
0ut. De 2012
113
BRASIL. Convênio ICMS 128 de 1994. Dispõe sobre tratamento tributário para as operações com
as mercadorias que compõem a cesta básica. Disponível em:
< http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/convenios/icms/1994/CV128_94.htm>. Acesso em: 25 de
out. de 2012.
114
BRASIL. Convênio ICMS 08 de 1999. Autoriza o Distrito Federal a conceder isenção nas saídas
internas de mercadorias da cesta básica para distribuição a famílias carentes. Disponível em:
<http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/convenios/icms/1999/CV008_99.htm>. Acesso em 25 de
out. de 2012.
68
n° 1.254/96 e dos convênios acima elencados, o legislador distrital vem procurando
dar maior efetividade ao acesso aos alimentos básicos pela população.
3.3.2 A situação atual
Além dos tributos estaduais, que ainda são os responsáveis por mais onerar a
cesta básica, embora alguns estados já a desoneram do ICMS, há ainda a questão
dos tributos federais, por exemplo, o Pis e Cofins que sacrificam o orçamento das
famílias por estarem embutidos no preço final dos produtos.
Quanto a esses tributos federais, temos que o leite, o feijão, o arroz, a
farinha de trigo, as massas, os legumes, os pães e as frutas já estão integralmente
desonerados do Pis/Pasep e Cofins desde a criação da Lei 10.925/04 115, no
governo Lula. Enquanto a carne e o café têm desoneração parcial dos tributos
federais IPI e PIS/Cofins.
Notícia recente a respeito desse tema foi a publicação no Diário Oficial da
União, em 18 de setembro de 2012, do veto da presidente Dilma Rousseff à
proposta da Medida Provisória 563/12, que previa a isenção de PIS/Pasep e Confins
incidente sobre os alimentos componentes da cesta básica e sobre insumos
agrícolas empregados na fabricação de ração animal.
De acordo com o portal do Ministério da Fazenda116, o secretário executivo
adjunto deste Ministério, Dyogo Oliveira, alegou que o veto ocorreu por questões
técnicas e jurídicas, dentre elas, o fato do texto não especificar quais os alimentos
seriam exonerados esbarrou a redação da MP 563 na Constituição Federal e no
Código Tributário Nacional.
O secretário alegou, ainda, segundo a reportagem, ser inconstitucional a
criação de uma comissão interministerial sugerida pela referida Medida Provisória,
em virtude dessa recomendação interferir na organização do Poder Executivo.
115
BRASIL. Lei n.10.925/04, de 26 de agosto de 2004. Alteração a legislação tributária federal do
PIS e da Cofins. Disponível em:
www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/MPs/2004/mp206.htm. Acesso em: 18 out. 2012.
116
BRASIL. Ministério da Fazenda. Governo veta redução de tributos da cesta básica. Disponível
em: < http://www.fazenda.gov.br/audio/2012/setembro/a190912.asp >. Acesso em: 03 out. 2012.
69
Apesar do veto, que teve grande repercussão midiática, Dyogo Olveira,
durante entrevista coletiva, garantiu que a desoneração vai ocorrer a partir de nova
proposta elaborada por um grupo de trabalho, criado por decreto, sob a
coordenação da Casa Civil e integrada por diversos representantes. Essa proposta
será apresentada até o dia 31 de dezembro de 2012, e identificará os produtos e os
tributos que serão alcançados pela medida.
O veto à isenção fiscal foi justificado pela presidente inclusive com
argumentos de que uma efetiva desoneração da cesta básica deve abranger
inclusive os tributos estaduais, e não apenas os federais, o que demonstra que o
governo não está a par dessa difícil realidade para os cidadãos na hora de consumir
os alimentos básicos. Defendeu, ainda, a geração de créditos tributários no correr da
cadeia produtiva.
Vemos que, não obstante as isenções acima referidas, a Lei 10.925/04, os
convênios estaduais estabelecidos a respeito do ICMS, os preços da cesta básica
ainda são exorbitantes frente o contexto da maior parte da população brasileira
como bem demonstrou as tabelas elaboradas pelo DIEESE e o estudo realizado
sobre o arroz após as isenções de Pis e Cofins trazidos pela Lei 10.925/04
apresentadas nesse capítulo.
Por fim, em manifesto realizado pela Empresa Júnior EJFV117 da cidade de
Vitória, Espírito Santo, solicitando a desoneração definitiva de tributos sobre os 13
itens da cesta básica nacional, foi divulgada a informação de que o nosso país é um
dos que mais cobram impostos no setor de alimentos num ranking de 15 países
ricos e emergentes segundo o Instituto Brasileiro Planejamento Tributário, enquanto
outros, como a França, sequer taxam seus alimentos, ou, no caso dos Estados
Unidos, 34 dos 50 Estados tem alíquota zero.
Aduziu, também, que, conforme estudo realizado pela Fundação Getúlio
Vargas (FGV), o Brasil apresenta carga tributária sobre os alimentos superior em
duas vezes à média de 30 países (7,11%) da Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Dessa forma, é evidente que apesar das medidas tomadas tanto pelo Poder
Executivo, quanto pelo Poder Legislativo nessa paulatina Reforma Tributária, o
117
EMPRESA JÚNIOR FABAVI VITÓRIA (EJFV). Imposto zero! A cesta básica pede socorro!.
Disponível em: <http://www.manifestolivre.com.br/ml/exibir.aspx?manifesto=cestabasica>. Acesso em
18 de out. de 2012.
70
Estado Brasileiro ainda está atrasado em relação aos demais países que tem se
destacado no contexto econômico nos últimos anos.
71
CONCLUSÃO
A complexidade da matéria em análise exige, além do conhecimento técnico,
uma sensibilidade para a percepção de realidades que permeiam o contexto dos
estudos em Direito Tributário.
Uma ciência marcada por uma profunda relação com o Direito Econômico e
Financeiro, clama por um olhar contextualizado na realidade vigente. Certo é a
influência dos diferentes momentos econômicos vividos pelo país, chegando a ser
determinante em alguns casos a adoção de drásticas medidas a fim de evitar o total
desequilíbrio financeiro.
É nessa conjuntura que a função precípua do Estado de arrecadar tributos
deve ser cuidadosamente analisada tendo em vista o interesse público que a
norteia.
Além disso, a nova exegese constitucional contribuiu para a (re) valorização
do ser humano e a criação de mecanismos de proteção de seus direitos como ser
individual e, ao mesmo tempo, social.
Foi também essa nova interpretação que ampliou o rol de possibilidades de
criação de conceitos e princípios no mundo jurídico, fomentando o arcabouço de
ideias e produções doutrinárias no meio acadêmico.
Seguindo essa linha de raciocínio, o princípio da capacidade contributiva salta
aos olhos como uma garantia constitucional fundamental e como a própria limitação
ao poder de tributar do Estado, o qual está sujeito à proteção do mínimo existencial
dos indivíduos.
Foi buscando essa relação entre o mínimo existencial e o princípio da
capacidade contributiva que os conceitos e aspectos desenvolvidos neste trabalho
fortaleceram a ideia de que o princípio em estudo poderia abarcar um sem número
de
situações
tributárias,
visto
ser
orientador
de
mecanismos
tributários
importantíssimos como a seletividade das alíquotas e a isenção total de tributos
quando estes incidirem sobre os gêneros da cesta básica, tal como prevê a
Constituição Federal.
Utilizando-se, portanto, de conceitos doutrinários e da lógica do entendimento
da respeitável doutrina, foi possível concluir pela necessidade de proteção da
capacidade contributiva subjetiva, através da imposição de limites ao Estado na
72
ocasião de tributação direta do indivíduo, com vistas a proteger o seu mínimo
existencial; e, do mesmo modo, nasce a urgência de proteção à capacidade
contributiva objetiva dos cidadãos (aquela que se manifesta na tributação indireta),
de modo que, o legislador, ao escolher os bens, mercadorias, produtos e outros
elementos que serão adquiridos pelo contribuinte indireto, deve-se utilizar da
seletividade de alíquotas ou, o que é preferível, desonerar completamente os
alimentos essenciais, com vistas a garantir o direito à alimentação dos indivíduos.
Portanto, a efetiva proteção à capacidade contributiva do cidadão é uma
forma de enaltecer esse princípio diante da drástica realidade na qual ainda estamos
inseridos, onde o valor da cesta básica no Distrito Federal compromete
aproximadamente 45,31% do mísero salário mínimo de R$ 622,00, enquanto o
DIEESE demonstra que o valor ideal seria de R$ 2.616,41 (dois mil seiscentos e
dezesseis reais e quarenta e um centavos).
Além disso, esta pesquisa demonstrou, ainda que de forma breve, a atuação
do legislador nas tentativas de desonerar os produtos da cesta. Entretanto, há de se
observar que esta ainda necessita de inúmeras reformas com a finalidade de
modificar a imagem de um país conhecido por onerar os hipossuficientes por
intermédio da tributação indireta.
Espera-se que o projeto que deve ser apresentado até o dia 31 de dezembro
pelo grupo de trabalho chefiado pela Casa Civil, conforme trazido neste trabalho,
traga, para além das regras técnicas inerentes aos procedimentos da elaboração da
proposta da desoneração total dos produtos, uma nova realidade para a população.
Dessa forma, nota-se que a produção doutrinária dentro da literatura jurídica
torna-se fundamental no âmbito do Direito Tributário, especialmente quando envolve
a possibilidade de ampliação do ambiente de aplicação de um princípio
constitucional fundamental com o escopo de proteger a condição mínima do ser
humano – viabilizando a manutenção do seu direito à saúde, educação, lazer,
trabalho e alimentação – no caso desta pesquisa, concluiu-se pela possibilidade de
aplicação do princípio da capacidade contributiva, em seu aspecto objetivo, à
tributação indireta com vistas a proteger o consumo dos cidadãos, especialmente o
consumo de alimentos básicos.
73
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