Controladoria e Planejamento Estratégico – A Relação Necessária
Autoria: Jorge Luiz Rosa da Silva
Resumo
Este trabalho constitui-se numa síntese da dissertação de mestrado, defendida pelo
autor, na Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul, no Mestrado em
Administração e Negócios. Ele foi desenvolvido com a intenção de pesquisar a
participação do Controller no processo de Planejamento Estratégico, nas empresas de
grande porte do Estado do Rio Grande do Sul. Entende-se apropriada a pesquisa
direcionada para este foco, visto que o Controller vem conquistando novos espaços
rapidamente, deixando de realizar trabalhos apenas relacionados a contabilidade gerencial,
de forma a dar lugar para a contabilidade estratégica. Esta, além de tomar como base os
dados fornecidos pelo sistema de informações gerenciados pelo Controller, considera sua
capacidade de antever oportunidades, contribuindo para que a Organização alcance
vantagem competitiva. A contribuição à pesquisa, prestada pelos Presidentes de empresas
foi valiosa, mostrando nitidamente, que na visão de estrategistas desses profissionais, o
Controller poderia ocupar mais espaços, qualificando o processo de Planejamento
Estratégico.
Palavras-chave: Planejamento Estratégico; Controller; Estratégia; Contabilidade
Estratégica.
I - O Planejamento Estratégico e a Controladoria
Introdução
As atividades desempenhadas pelo Controller, tem relação com a elaboração e
controle do planejamento estratégico desenvolvido nas empresas? O que é a controladoria
senão a área responsável pela manutenção e gerenciamento de um sistema integrado de
informações?
Entende-se que a controladoria deva projetar custos e orçamentos, reunindo
informações básicas para as fases do planejamento estratégico que as Empresas tenham
como objetivo implementar. Segundo Nakagawa, 1993, p.13:
“Os modernos conceitos de Controladoria indicam que o
Controller desempenha sua função de controle de maneira
muito especial, isto é, ao organizar e reportar dados relevantes,
exerce uma força ou influência que induz os gerentes a tomarem
decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da
empresa.”
Ainda, segundo aquele autor (p.13 e 14), via de regra o Controller torna-se
responsável pelo projeto, implementação e manutenção de um sistema integrado de
informações, que coloca a contabilidade como principal instrumento para demonstrar as
responsabilidades que decorrem da accountability da empresa e seus gestores, suportada
pelas teorias da decisão, mensuração e informação. O Controller é o gestor desse sistema,
na qualidade de principal executivo de informações de uma empresa.
1
Para fins de entendimento, o termo accountability diz respeito à obrigação de
prestar-se contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de
uma delegação de poder. Portanto, está relacionado com toda a estrutura organizacional da
empresa, uma vez que a tomada de decisão permeia todos os níveis. Sob a ótica do
conceito de accountability, os padrões e orçamentos fornecem os parâmetros da eficiência
e eficácia, fazendo parte do processo de tomada de decisão, uma vez que a partir daí serão
delegados aos gestores operacionais poder e responsabilidades pela execução do que foi
planejado, criando assim a necessidade de prestação de contas dos resultados obtidos.
A estratégia desenvolve-se a partir do ambiente em que a empresa está imersa.
Por conseguinte, evolui apoiando-se em seu sistema de informações e não a partir de um
ambiente futuro. A estratégia é um padrão de comportamento administrativo, contínuo e
profundamente enraizado que determina a direção a ser seguida pela empresa. Não é um
mecanismo manipulável e controlável que pode ser mudado facilmente de um ano para
outro. A estratégia é um conceito racional que surge dos valores, da cultura da empresa e
das atitudes dos administradores e empregados desta. A estratégia surge do efeito
cumulativo de muitas ações e decisões diárias que ocorrem na empresa, ao longo dos anos.
Não é algo que se estabeleça de cima para baixo, partindo da alta administração para ser
implantada pelas áreas operacionais (Greiner L., citado por Mintzberg & Quinn,
1993:906).
Encontram-se questionamentos acerca do que planejamento estratégico tem a ver
com controladoria. Posto que, estratégia é um padrão ou plano que integra as principais
metas e políticas de uma organização e estabelece a seqüência coerente das ações que dela
devem decorrer, fica estabelecido o vínculo entre planejamento estratégico e as atividades
desenvolvidas pelo Controller (Quinn, 1993:5).
A atuação do Controller no processo de planejamento estratégico (Catelli,
1999:165) tem as missões de viabilizar e otimizar a aplicação dos conceitos de gestão
econômica dentro da empresa e otimizar seus resultados. Nesse sentido, durante o processo
de planejamento estratégico, ele tem primordial o papel de otimizar resultados,
coordenando os orçamentos das diversas áreas, buscando-se obter o melhor resultado para
a empresa. Tem, também o controller, um papel de fornecedor de informações
econômicas, do ponto de vista interno à empresa, além de assumir a função de coordenador
do sistema de informações, para a gestão econômica da empresa. Ainda, disponibiliza
sistemas para simulações, conceituando modelos de decisão apropriados e simulando
resultados de alternativas diversas.
Segundo Quinn (1993), as diretrizes estratégicas da controladoria, no processo de
planejamento estratégico, seriam:
1. Projetar o cenário básico para o mercado consumidor e fornecedor. Estabelecer
os comportamentos esperados dos fornecedores e clientes, considerando os aspectos
fundamentais como: serviços, volumes, preços, ciclo de vida, capacidade produtividade,
eficiência, etc.;
2. Identificar as oportunidades e ameaças decorrentes dos mercados consumidor e
fornecedor e suas causas;
2
3. Identificar os pontos fortes e fracos resultantes do esforço de aproveitamento
das oportunidades e de evitar ameaças;
4. Definir as diretrizes estratégicas. Estabelecer políticas, estratégias e objetivos
decorrentes da alavancagem de pontos fortes e da eliminação de pontos fracos.
Ao estabelecer metas, e políticas de uma organização, o grande sistema de
informações estabelecido por uma área de controladoria torna-se indissociável. Caso
contrário, seria impraticável estabelecer metas e políticas sem as respectivas avaliações de
desempenho, identificando (Perez Jr., Oliveira & Costa, 1999:288):
ƒ Fatores financeiros e não financeiros importantes para o processo;
ƒ Apuração e medição sistemática desses fatores;
ƒ Utilização desses fatores no desenvolvimento e monitorização de planos
estratégicos.
Uma empresa se transforma naquilo que ela consegue medir. Se algo não pode ser
medido, não será possível o controle; e o controle é essencial.
II – A Contabilidade Estratégica
Uma pesquisa de campo foi realizada em Janeiro/2000, enfatizando as
características da atividade do Controller nos EUA, tendo sido divulgada pela IMA
(Institute of Management Accountants) em janeiro/2000. Com base naquele trabalho são
destacados alguns aspectos sobre o desenvolvimento desta função, com a significativa
mudança do foco de trabalho, em relação ao que vinha sendo realizado nos últimos anos.
Os respondentes daquela pesquisa relataram uma mudança nos últimos 5 anos, nas
atividades tradicionais do trabalho desenvolvido pelos Controller, para atividades de
trabalho mais novas. É esperado que essa tendência se mantenha. Mais de 80% dos
respondentes esperam que nos próximos 3 anos, eles passem mais tempo interpretando e
analisando informações e que estejam mais envolvidos em tomada de decisões.
Aproximadamente 60% acredita que no mesmo período de tempo, eles passarão menos
tempo coletando e reportando informações e preparando relatórios padronizados.
Os respondentes relatam que comparado há 5 anos atrás, agora eles passam menos
tempo fazendo as seguintes atividades de trabalho:
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Sistemas contábeis e relatórios financeiros
Consolidações
Política contábil
Projetos contábeis
Relatórios padronizados
Eles esperam nos próximos 3 anos, passar menos tempo nessas mesmas atividades
de trabalho. Convém destacar que essas são atividades tradicionais do trabalho de
contabilidade.
Comparado a 5 anos atrás, os respondentes dizem que passam mais tempo fazendo
as seguintes atividades de trabalho:
3
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Consultoria interna
Planejamento estratégico de longo prazo
Sistemas de computador e operações
Melhoramento do processo
Análise financeira e econômica
Consultoria interna, planejamento estratégico de longo prazo e melhoria do
processo, foram introduzidas recentemente, na profissão. Na verdade, essas atividades de
trabalho que os Controllers fazem hoje, não eram parte do vocabulário contábil de 10 anos
atrás.
Em relação às atividades de trabalho mais críticas, um indicador de que
mudanças estão chegando, é constatar que os Controllers vêem as seguintes atividades de
trabalho como mais críticas para o sucesso de suas companhias, em 3 anos:
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Planejamento estratégico de longo prazo
Análises financeira e econômica
Lucratividade de cliente/produto
Sistemas de computador e operações
Melhoramento do processo
Quanto ao futuro próximo, os Controllers acreditam que as tendências de
mudanças continuarão. Eles esperam as seguintes mudanças nos próximos 3 anos:
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Menos relatórios de informação e mais planejamento e análise.
Mais parcerias e consultorias
Mais envolvimento com operações estratégicas
Mais envolvimento em tomada de decisões
A direção na qual a profissão está apontando foi prevista por Gerald Ross num
artigo de 1990, da ‘Management Accouting’. Ele afirmou que em 1990 os Controllers
estavam usando ferramentas tradicionais no nível operacional de suas companhias, mas
que para sobreviver como uma profissão, em um novo mundo tecnológico, eles teriam que
começar a usar ferramentas mais sofisticadas e envolverem-se no nível estratégico de suas
companhias. A pesquisa realizada em 2000, revela que a previsão de Ross, no início da
década, estava correta.
Qual será, então, o próximo passo? Alguns antecipam que as finanças irão além
das parcerias (business partening) e alargarão seu papel para a parceria estratégica. Os
Controllers precisarão ser mais estratégicos, melhores visionários e mais proativos. Eles
dividirão a tomada de decisões organizacionais com o CEO (Chief Executive Officer).
Em 5 anos espera-se, os controllers se tornarão ainda mais estratégicos. Ao invés
de parceiros de negócios, eles irão atuar como parceiros estratégicos, entendendo as
subidas e descidas de todas as organizações e tentando ser visionários, na busca da
identificação do que está acontecendo efetivamente com o negócio. Assim, o controller
será autêntico co-participante dos negócios, mediante comprometimento e interesse.
Portanto, não só contadores, nem só analistas, os Controllers irão mais adiante, assumindo
funções de conselheiros integrados, especialistas em negócios, eqüivalendo a um CEO.
4
De outra parte, a importância do exame das demonstrações contábeis (Bruner &
outros:1999), ou seja, das informações produzidas a partir de suas análises, são de
fundamental importância para qualquer processo de planejamento. Também são
importantes para investidores, credores, órgãos governamentais e outros interessados. No
entanto, essas demonstrações são demasiadamente sintéticas para auxiliar os
administradores em suas tomadas de decisão, necessitando, portanto, do trabalho do
Controller no sentido de extrair e publicar os dados de avaliação do desempenho por elas
produzidas e servir como base para projeções, no cenário interno e externo. Tal ambiente,
típico de uma contabilidade estratégica, poderá criar cenários que antecipem conseqüências
das inúmeras tomadas de decisão.
Ainda segundo os autores anteriormente citados, a contabilidade gerencial, campo
de atuação do Controller, utiliza muitas ferramentas e conceitos da contabilidade
financeira para ajudar os tomadores de decisão a analisar o desempenho das respectivas
unidades, em comparação com os planos, orçamentos e padrões. Os planos e orçamentos
são metas ou previsões de desempenho, esperadas mas incertas. Os padrões, como o custo
padrão, indicam referenciais ou parâmetros, para servirem de comparação com os custos
efetivos. O desempenho de um projeto, do planejamento estratégico ou da empresa como
um todo, podem ser avaliados em termos de variações comparativas a um benchmark. A
variação favorável é representada por receitas mais altas do que as projetadas, ou onde os
custos efetivos sejam inferiores ao esperado. O contrário, representa a variação
desfavorável. As variações de receitas e custos refletem em alterações nos preços e custos,
ocasionadas por mudanças nos volumes. Essas variações são de extrema importância para
os tomadores de decisão, pois indicam as origens do problema e possibilitam a necessária
adequação à nova realidade.
O Controller, através de suas análises, proporciona um referencial extremamente
importante para o raciocínio e compreensão das operações internas da empresa. O conceito
de equilíbrio entre ativo e passivo visualiza a empresa como um sistema através do qual as
turbulências ressoam com maior ou menor intensidade, amplificadas ou amortecidas pelo
processo. Naturalmente, o Controller não tem a pretensão de, num primeiro momento,
eliminar a turbulência, mas sim administrá-la. Desta forma, os administradores devem
encarar a empresa como um sistema e analisar os efeitos diretos e indiretos disseminados
por ele. Sob esse aspecto, a contabilidade não é uma especialidade técnica e limitada, mas
uma ferramenta essencial para a renovação e transformação da empresa, contribuindo de
forma determinante para o sucesso do planejamento estratégico.
III - O Controle Estratégico
Em organizações, controlar significa monitorar, avaliar e melhorar as diversas
atividades que ocorrem dentro de uma organização. Exercer controle é uma importante
parte do trabalho de qualquer administrador. Controlar é fazer com que algo aconteça na
forma como foi planejado (Certo, 1993:195-236). O controle estratégico é a última parte
no processo de administração estratégica, de maneira a fazer com que certas estratégias se
desenvolvam da forma planejada. Na prática isto ocorre em três etapas: na medição do
desempenho, na comparação do desempenho medindo-o com os padrões estabelecidos e,
na tomada das atitudes corretivas necessárias para garantir que os eventos planejados
realmente se materializem.
5
O controle estratégico é um tipo especial de controle organizacional, que se
concentra em monitorar e avaliar a estratégia para garantir que esta funciona de forma
adequada. Ele é empreendido para assegurar que todos os resultados planejados durante o
processo de administração da estratégia, efetivamente ocorram (Certo, 1993:195-236).
O controle estratégico funciona como um realimentador do processo de
planejamento estratégico, a partir do momento que demonstra, numa determinada situação,
a necessidade da tomada de atitudes corretivas, propondo mudança aos planos existentes
ou alterações na sua organização e métodos. A realimentação do processo é crítica para se
determinar se todas as etapas do processo de administração estratégica são apropriados,
compatíveis e estão funcionando de forma apropriada.
Segundo Certo (1993:195-236), o processo de controle estratégico divide-se em
três etapas distintas.
Etapa 1: Medir o Desempenho Organizacional
É fundamental para os administradores a utilização de ferramentas que se
destinam a medir o desempenho organizacional, em dado momento. Controle estratégico
pressupõe dois tópicos importantes: auditorias estratégicas e métodos de medição de
auditoria estratégica.
A auditoria estratégica corresponde ao exame e avaliação das áreas afetadas pelo
funcionamento de um processo de administração estratégica, dentro da organização. Este
trabalho pode ser muito amplo, com a visão total do processo de planejamento estratégico
ou, se assim for estabelecido, concentrar-se no exame de uma única parte do processo. A
auditoria estratégica pode ainda ser subdividida em formal, quando são observadas as
regras e procedimentos organizacionais estabelecidos, ou informal, quando os
administradores tem total liberdade para decidir que medidas devem ser tomadas e quando.
É importante salientar que cada organização deve desenvolver seu próprio modelo de
auditoria estratégica, conforme suas necessidades específicas
Quanto aos métodos de medição de auditoria estratégica é importante salientar
que dividem-se em qualitativos e quantitativos, podendo também ser a combinação dos
dois. A ação de controle estratégico baseia-se nas medições organizacionais qualitativas,
visto que essas fornecem dados substanciais antes que qualquer medida seja tomada.
Etapa 2: Comparar o Desempenho Organizacional com os Objetivos e Padrões
Todos os dados coletados na etapa 1, serão comparados então com objetivos e
padrões organizacionais. Padrões e objetivos estão intimamente ligados. Os padrões são
desenvolvidos para refletir os objetivos organizacionais. São parâmetros que indicam
níveis aceitáveis de desempenho organizacional e, portanto, variam de empresa para
empresa. Alguns exemplos de padrões, são:
•
•
•
•
•
Padrões de lucratividade
Padrões de posicionamento do mercado
Padrões de produtividade
Padrões de liderança de produto
Padrões de desenvolvimento do pessoal
6
• Padrões que refletem o equilíbrio entre os objetivos de curto e longo prazos
Etapa 3: Tomar a Atitude Corretiva Necessária
Uma vez coletadas as medidas organizacionais e comparadas com os objetivos
estabelecidos, os administradores devem tomar qualquer atitude corretiva que seja exigida.
Atitude corretiva é a mudança necessária que deve ser precedida em um procedimento,
para garantir que ele possa contribuir com o processo de planejamento estratégico da forma
mais efetiva e eficiente e de acordo com os padrões estabelecidos. A base para determinar
como a ação corretiva deve ser implantada passa pelo completo entendimento do processo
de controle estratégico, além de verificar a forma como elas se relacionam com as
principais etapas do planejamento estratégico. É possível que nenhuma atitude corretiva
seja necessária, se a organização estiver atingindo os objetivos e padrões estabelecidos. De
qualquer forma, é preciso autocrítica neste processo. É possível que os objetivos e padrões
tenham sido fixados num patamar muito baixo, sendo necessário estabelecer novos
desafios a partir da implantação de novos objetivos e padrões.
A responsabilidade primeira sobre o processo de planejamento estratégico é da
alta administração (Certo, 1993:195-236). Como o controle estratégico é fundamental para
uma estratégia bem sucedida, a alta administração deve ser capaz de entender o controle
estratégico e tomar as atitudes necessárias no momento adequado. Deve partir dela o
comportamento firme e duradouro no sentido de estabelecer um controle estratégico, com
o objetivo de acompanhar todos os processos, dar feed-back periódico e realimentar o
sistema, preservando as metas estabelecidas pela organização. O controle estratégico
implica em manter o patamar estratégico já alcançado e/ou passar para uma nova fase,
através de nova diretriz estratégica, se e quando essa nova diretriz for importante.
O controle estratégico consiste na determinação (Wright, Kroll & Parnel, 2000),
da medida em que as estratégias da empresa estão atingindo seus objetivos gerais e
específicos. Se esses não estiverem sendo atingidos plenamente, será necessária pronta
intervenção dos gestores da estratégia, no sentido de redirecioná-la de modo a melhorar a
habilidade da empresa para atingir os objetivos. No controle estratégico, o período de
tempo focalizado vai de um ano até uma década, com a utilização de mensurações
qualitativas e quantitativas para avaliar as operações internas e externas e o processo,
continuamente.
As estratégias da empresa são monitoradas sistematicamente por conselhos de
administração, investidores, acionistas, com o fito de garantir a efetividade dos gestores da
estratégia. Com base na missão e nos objetivos gerais e específicos da empresa, a alta
administração define claramente que elementos do ambiente deverão ser monitorados,
avaliados e controlados.
Estabelecem-se padrões aos quais o desempenho atingido pela empresa será
comparado. Se o desempenho estiver alinhado com os padrões estabelecidos, nenhuma
medida corretiva será necessária. Caso contrário, medidas corretivas prontamente serão
determinadas, sob pena de todo o processo vir a ser comprometido. O papel da alta
administração, nesses casos, é alinhar de forma vantajosa e diferenciada, as operações
internas da empresa com as operações externas onde o controle estratégico atuará como um
mediador entre as variáveis ambientais setoriais e do macroambiente. A avaliação do
desempenho de uma empresa poderá ser realizada de várias maneiras, por exemplo,
7
comparando o desempenho operacional de um ano para outro. Vários benchmarks
competitivos podem ser utilizados, mas os principais são a qualidade relativa do
produto/serviço da empresa enfocada, sua habilidade inovadora para desenvolver novos
produtos e serviços, melhorar sua produção e seu processo de atendimento e entrega ao
cliente, em relação aos dos concorrentes, além de sua participação relativa de mercado. O
controle também pode enfocar o desempenho por meio do monitoramento de taxas
financeiras e mudanças no valor da ação da empresa. O controle estratégico ainda pode ser
exercido pela clara comunicação dos valores da organização e pela determinação de um
sistema de recompensas que seja consistente com esses valores, ou pode ser exercido
indiretamente através do comportamento adequado dos administradores.
IV - A Pesquisa
Visando perceber a real participação do Controller no processo de Planejamento
Estratégico empresarial, realizou-se pesquisa utilizando amostra intencional de 120
empresas de grande porte, do Estado do Rio Grande do Sul, de diversos segmentos de
mercado, a partir de cadastro da Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul
(FIERGS), para a coleta de dados através da aplicação de questionário dirigido aos
Controllers e Presidentes dessas empresas. O questionário foi estruturado com 2 perguntas
subdivididas em 13 itens fechados, isto é, com uma escala de 0 a 5 para que os
respondentes pudessem atribuir sua pontuação, em relação a cada pergunta. Constaram do
questionário, também, 2 perguntas abertas, para que os respondentes pudessem emitir suas
opiniões. Segundo Balarine (1999:159), esta sistemática caracteriza um processo de
amostragem não-probabilística, justificando-se pela impossibilidade de se estudar toda uma
população (excetuadas aquelas diminutas).
Após a etapa de coleta de dados, o tamanho amostral reduziu-se para 43
executivos, sendo 12 Presidentes e 31 Controllers, de diferentes empresas. Como o estudo
caracterizou-se como descritivo, o tamanho amostral pode ser considerado bom e, portanto
aceitável, uma vez que ao superar 30 elementos, está satisfeita a condição para análise
através da distribuição normal.
Os resultados obtidos, partindo da pergunta “Qual a participação do Controller
durante as fases de formulação, implementação e controle do planejamento estratégico, na
opinião daquele profissional e na visão do Diretor-Presidente?”, estão retratados nas
tabelas e gráficos a seguir:
8
Tabela 1 – Escores médios por questão para Diretor-Presidente e Controller
Cargo
Diretor
Itens
Presidente
Determinação da missão
3,58
Fixação de metas
4,00
Previsões sobre condições futuras
3,92
Determinação de alternativas ao modelo
4,17
Avaliação da estratégia
4,17
Hierarquização dos níveis
4,25
Estabelecimento da data de implantação
4,18
Projeção de cenários para mercado consumidor
4,00
Identificação de oportunidades e ameaças
3,58
Identificação de pontos fortes e fracos
3,75
Definição de diretrizes estratégicas
4,17
Medição de desempenho
4,33
Medição e acompanhamento de padrões
4,50
Fonte: Pesquisa de Campo
Controller
3,16
3,45
3,61
3,23
3,90
3,42
2,97
2,94
2,71
3,06
3,29
4,10
4,16
Gráfico 1 – Escores médios por questão para Diretores-Presidentes e Controllers
5,0
4,5
Escores médios
4,0
3,5
3,0
2,5
2,0
1,5
1,0
0,5
Medição e acompanhamento de padrões
Medição de desempenho
Definição de diretrizes estratégicas
Identificação de pontos fortes e fracos
Identificação de oportunidades e
ameaças
Projeção de cenários para o mercado
consumidor
Hirarquização dos níveis
Avaliação da estratégia
Estabelecimento da data de implantação
Controller
Determinação de alternativas ao modelo
Dir. Presidente
Previsões sobre condições futuras
Fixação de metas
Determinação da missão
0,0
Fonte: Pesquisa de Campo
Para verificar se existiam diferenças significativas entre as respostas dos
Presidentes e Controllers, foi utilizado o teste não-paramétrico de Mann-Whitney,
apropriado para variáveis ordinais, conforme Siegel (1975, p. 131). Esse teste, também
conhecido por Teste da Soma dos Postos de Wilcoxon, não utiliza valores médios em seu
cálculo, mas verifica se as distribuições de probabilidade de uma variável podem ser
consideradas iguais nas duas populações em estudo.
9
A prova de Mann-Whitney é um método baseado em postos (ranks). Esse teste
atribuirá postos de 1 até n para todos os n indivíduos da amostra, considerando posto 1
para o valor mais baixo. E é exatamente no valor da soma dos postos em cada amostra que
a estatística U do teste de Mann-Whitney está baseada. Primeiramente são calculadas duas
estatísticas de teste, U1 e U2, sendo que a estatística de teste U será a menor dentre as duas.
Fórmula 1 – Testes U de Mann-Whitney
U1 = n1n2 +
n1 (n1 +1)
− R1
2
U2 = n1n2 +
n2 (n2 +1)
− R2 U = mín {U1;U2}
2
onde,
U1 = estatística U de Mann-Whitney para a amostra do grupo 1
U2 = estatística U de Mann-Whitney para a amostra do grupo 2
U = estatística U de Mann-Whitney efetivamente utilizada
n1 = tamanho da amostra do grupo 1
n2 = tamanho da amostra do grupo 2
R1 = soma dos postos atribuídos ao grupo 1
R2 = soma dos postos atribuídos ao grupo 2
Fonte: Siegel (1975, p. 131)
Como as estatísticas U1 e U2 de Mann-Whitney subtraem as somas dos postos
obtidas em cada amostra e U é o mínimo entre essas duas estatísticas, valores baixos de U
indicarão diferenças entre os grupos. A tabela 2 mostra os resultados obtidos com o teste
de Mann-Whitney:
Tabela 2 – Escores medianos por questão para Presidentes e Controllers e teste de Mann-Whitney.
Cargo
Teste Mann-Whitney
Diretor
SignifiItens
Presidente Controller
U
cância
4,50
3,00 154,0
Determinação da missão
0,399
4,00
3,00 143,5
Fixação de metas
0,254
4,00
4,00
Previsões sobre condições futuras
164,0
0,565
4,50
3,00 105,0*
Determinação de alternativas ao modelo
0,028
4,50
4,00 158,0
Avaliação da estratégia
0,462
4,50
4,00 115,5
Hierarquização dos níveis
0,055
5,00
4,00
Estabelecimento da data de implantação
89,5*
0,019
4,00
3,00 104,0*
Projeção de cenários mercado consumidor
0,026
3,50
3,00 123,5
Identificação de oportunidades e ameaças
0,091
4,00
3,00 124,5
Identificação de pontos fortes e fracos
0,096
4,00
4,00 105,0*
Definição de diretrizes estratégicas
0,028
4,50
4,00 163,0
Medição de desempenho
0,547
5,00
4,00 151,5
Medição e acompanhamento de padrões
0,355
* Diferenças significativas entre grupos ao nível de 5%
Fonte: Pesquisa de Campo
Apesar de em todos itens o grupo dos Presidentes apresentar escores médios mais
elevados, em apenas quatro a diferença foi estatisticamente significativa, de acordo com o
teste de Mann-Whitney, ao nível de 5%.
O gráfico 1 explicita a situação verificada a partir da aplicação do Teste de MannWhitey, onde em apenas quatro itens, ocorre variação significativa entre as respostas dos
Presidentes e Controllers. Esses itens são: determinação de alternativas ao modelo de
10
planejamento estratégico; estabelecimento da data de implantação da estratégia e das metas
corporativas; projeção de cenários para o mercado consumidor e fornecedor; e, definição
de diretrizes estratégicas.
Nos demais itens questionados aos Presidentes e Controllers, nota-se uma grande
similaridade de respostas, dentro da escala ordinal proposta, evidenciada no gráfico.
Gráfico 2 – Hierarquização dos itens segundo opinião dos Diretores-Presidentes (do item de maior
participação para o item com menor participação)
Medição e acompanhamento de padrões
Medição de desempenho
Hirarquização dos níveis
Estabelecimento da data de implantação
Definição de diretrizes estratégicas
Avaliação da estratégia
Determinação de alternativas ao modelo
Projeção de cenários para mercado consumidor
Fixação de metas
Previsões sobre condições futuras
Identificação de pontos fortes e fracos
Identificação de oportunidades e ameaças
Determinação da missão
0,0
0,5 1,0
1,5 2,0 2,5
3,0 3,5
4,0 4,5 5,0
Gráfico 3 – Hierarquização dos itens segundo opinião dos Controllers (do item de maior participação para o
item com menor participação)
Medição e acompanhamento de padrões
Medição de desempenho
Avaliação da estratégia
Previsões sobre condições futuras
Fixação de metas
Hirarquização dos níveis
Definição de diretrizes estratégicas
Determinação de alternativas ao modelo
Determinação da missão
Identificação de pontos fortes e fracos
Estabelecimento da data de implantação
Projeção de cenários para mercado consumidor
Identificação de oportunidades e ameaças
0,0
0,5 1,0
1,5 2,0
2,5
3,0 3,5
4,0 4,5
5,0
11
V - Conclusão
Quando o tema deste trabalho foi escolhido, ou seja, a integração entre o
planejamento estratégico e as atividades do Controller, havia alguma apreensão quanto ao
alcance de seus objetivos, resultante de inseguranças manifestadas em relação à aparente
independência entre as atividades do estrategista e do Controller. No entanto, experiências
profissionais anteriores conduziam ao entendimento de que tal relação não só era possível,
como determinante para a elaboração de um bom planejamento estratégico. A pesquisa
bibliográfica veio a confirmar que a relação que pretendia-se comprovar, efetivamente
ocorre. Mas faltava a pesquisa de campo. Entendeu-se importante colher as opiniões, para
as mesmas questões, de Presidentes de empresas e de Controllers, no sentido de cotejar as
respostas de ambos, na busca de domínio maior sobre o assunto.
Os resultados da pesquisa de campo, tratados estatisticamente, revelaram haver,
em relação à maioria das respostas das questões fechadas, uma similaridade muito grande
no entendimento de ambos (Presidentes e Controllers), dentro da escala ordinal proposta,
evidenciada no Gráfico 1 deste estudo (Escores médios por questão, para Presidentes e
Controllers). O teste não-paramétrico de Mann-Whitney não deixa dúvidas a esse respeito.
Em apenas quatro questões ocorreu uma diferença estaticamente significativa, ao nível de
5%. Os escores médios produzidos a partir das respostas dos Presidentes sempre foi
superior à dos Controllers, indicando que eles entendem que, em relação ao planejamento
estratégico, mesmo onde o Controller contribui, deveria participar mais efetivamente.
Possivelmente, os escores menores produzidos a partir das respostas dos Controllers, são
explicáveis pelas características remanescentes da atividade contábil, mais operacional do
que estratégica. Aos poucos, o profissional vem percebendo que mais importante do que
registrar atos e fatos contábeis, é desenvolver a capacidade de analisá-los e tirar conclusões
sobre eles, para permitir uma tomada de decisão mais eficaz no processo gestional. Os
dados revelados pela pesquisa publicada pelo IMA, indicam que no início da década de 90,
a atitude do Controller era mais voltada para o aspecto contábil-gerencial, migrando no
final da década, para um posicionamento mais contábil-estratégico.
Os Presidentes das empresas pesquisadas ainda enfatizaram, nas questões abertas,
como fatores importantes da participação do Controller no processo, os seguintes aspectos:
ƒ Mensuração dos resultados sugeridos no planejamento estratégico;
ƒ Formas e planos para atingir as metas e superar os objetivos dos resultados
alcançados;
ƒ Levar a empresa a uma posição de destaque em relação ao crescimento e
rentabilidade;
ƒ Determinação de dados externos, tais como tendências do setor, dados das
empresas concorrentes, etc.
ƒ Uso contínuo de instrumentos de simulação para aperfeiçoar o planejamento
estratégico;
ƒ Maior foco na gestão de processos.
ƒ Maior liderança e menor controle.
ƒ Diagnóstico preventivo, não reativo.
ƒ Foco nas oportunidades.
Em relação às respostas dos Controllers, nas questões abertas, estas foram
classificadas em três categorias, para facilitar o entendimento e obter conclusões. A 3ª
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questão foi formulada da seguinte maneira: Que influências de sua participação como
Controller, podem ser identificadas nos resultados obtidos pelo planejamento estratégico?
O grupo de Controllers submetidos ao questionário, direcionaram suas respostas para os
aspectos relacionados a resultado financeiro, planejamento estratégico e indicadores de
desempenho. O primeiro destes aspectos enfatiza a participação do Controller no processo
do planejamento estratégico, destacando a visão financeira do negócio, como forma de
atender aos acionistas (convém lembrar que a pesquisa foi realizada entre empresas de
grande porte, a maioria, portanto, S/As de capital aberto). No entanto, a visão financeira
não se limita aos interesses dos acionistas. O Controller, com visão financeira do negócio,
sabe que a empresa para alavancar novos produtos, dotar a empresa de infra-estrutura
quando necessário, privilegiar a competitividade de sua empresa, investir em capital
intelectual, ou estabelecer alguma vantagem competitiva, necessitará de recursos
financeiros.
Aprofundando mais a análise, pode-se dizer que a rigor existem duas ‘linhas’ de
profissionais atuando em controladoria. Um, o Controller financeiro, como especificado
anteriormente. O outro, o Controller, mais dedicado ao controle de custos, despesas,
orçamentos, processos, entre outros aspectos, conhecido no meio industrial como “chão de
fábrica”. Naturalmente, em dado momento pode-se encontrar um profissional que seja a
combinação dessas experiências.
O segundo e o terceiro aspectos privilegiam a visão voltada diretamente para o
planejamento em si, e os indicadores de desempenho funcionando como ‘o termômetro’
das medidas adotadas pela empresa. O grupo de Controllers que direcionou as respostas
para planejamento estratégico, são aqueles que efetivamente participam da tomada de
decisão em suas empresas, enquanto, os que direcionaram suas respostas para indicadores,
caracterizam-se como “controladores”, buscando continuamente medir o desempenho da
empresa em relação à estratégia.
A quarta questão, era: O que poderia ser oferecido pelo Controller para o
aperfeiçoamento do planejamento estratégico? Em relação à esta questão, as respostas
foram classificadas nos aspectos de mensuração e análise de resultados, informações
gerenciais, crítica e auto-crítica.
Como pode-se perceber, o primeiro grupo de respostas, aquela que faz referência
à mensuração e análise de resultados, caracteriza a intenção dos Controllers de contribuir
mais efetivamente no processo, colocando à disposição dos administradores, ferramentas
que possibilitem que os resultados do planejamento estratégico sejam medidos e analisados
continuamente, possibilitando se necessário, a imediata correção de rota em relação à
estratégia praticada. Certamente eles entendem que isto é parte do seu trabalho e, como tal,
sentem-se responsáveis pela tarefa.
Outro grupo enfatizou que poderia oferecer ‘informações gerenciais’ para o
aperfeiçoamento do planejamento estratégico. Percebe-se que este grupo de profissionais
tem a dimensão do domínio que detém sobre o sistema contábil, financeiro, orçamentário,
fiscal, entre outros e, identifica o termo ‘informações gerenciais’ com relatórios e
demonstrativos sobre o comportamento desses sistemas. Na realidade, essas informações
qualificadas já fazem parte do dia a dia das empresas, há muito tempo. Mas a ênfase que
está sendo dada pelos profissionais, é que essas informações ainda são pouco utilizadas no
processo de planejamento estratégico, ou até mesmo não o são. O que poderia estar
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ocasionando este tipo de falha é a falta de comunicação entre o grupo de funcionários,
muitas vezes causada pelo próprio Controller. A natureza do trabalho desenvolvido até
recentemente, é introspectiva. Ainda mais no mundo atual dos computadores, onde ocorre
contínua relação entre o homem e a máquina.
O terceiro grupo de Controllers, cujas respostas foram classificadas como crítica e
auto-crítica, ainda em relação à pergunta, conduziu às seguintes opiniões, dos
respondentes:
ƒ “Visão de dinâmica conjuntural sob o prisma de alteração de cenários”;
ƒ “Nos envolvemos muito com o resultado dos negócios e deixamos de analisar
aspectos externos. Resumindo, olhamos pouco para fora da empresa e isso é função
necessária para o Controller”.
ƒ “A empresa deveria ter uma forte preocupação com o resultado econômico.
Dessa forma, o Controller seria chamado para instrumentalizar a Diretoria em suas
tomadas de decisão”.
Essencialmente, a pesquisa revela que tanto Presidentes como Controllers
entendem como preponderante a participação efetiva deste último, no processo de
planejamento estratégico das empresas. Se isto não está ocorrendo a contento, deve ser
conseqüência dos ‘gestores’ do processo não estarem concedendo, ainda, o devido espaço
ao Controller, quer por algum tipo de preconceito em relação ao profissional, quer por
desconhecimento em relação a suas capacidades e potencialidades.
Ainda há muitos espaços para serem ocupados pelos Controllers.
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