POR UM DIREITO TRIBUTÁRIO JUSTO, SEGURO E
EFICIENTE (PARTE II)
Marco Aurélio Borges de Paula
SUMÁRIO: Parte I - 1 Considerações Preliminares; 2 Política Tributária
Versus Política Tão-Somente Arrecadatória; 2.1 Política Tão-Somente
Arrecadatória; 2.1.1 Obediência Atávica à Relação de Poder; 2.1.2
Défice de Legitimação dos Impostos no Estado Fiscal Social. Parte II 2.2 Política Tributária; 2.2.1 Só a Justiça é Eficiente; 2.2.2 Há Espaço
para o Cumprimento Voluntário das Normas Tributárias?; 2.2.3 A
Importância de uma Relação Baseada no Dever de Colaboração
Recíproco; 3 Considerações Finais.
2.2. Política Tributária
2.2.1 Só a Justiça é Eficiente!
Por tudo isso, é inegavelmente sensata a lição de Leite de Campos,
segundo a qual as normas assentes na violência acabam por produzir
resultados contrários àqueles que visam, uma vez que, sem justiça, cai-se
na dialética da injustiça-evasão-injustiça-evasão 1. Numa palavra: onde
houver injustiça fiscal, lá estarão os comportamentos de resistência aos
impostos, o que significa dizer que não há eficiência injusta que seja
eficiente, já que só a justiça é eficiente 2.
1
CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses - Um Sistema Esgotado, cit., p. 147; e idem, O Sistema
Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit., p. 47.
2
Veja-se CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 104; CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e
Arrecadação nos Impostos Portugueses - Um Sistema Esgotado, cit., p. 147; e idem, O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op.
cit., p. 47.
1
Dessarte,
resta
incontroverso
que
não
se
pode
sacrificar
o
3
contribuinte para satisfazer o Fisco ; não há que se falar em eficiência da
Administração Fiscal quando em confronto direto com a justiça fiscal. De
onde resulta que a ideia-chave a ser ressaltada é a seguinte: é
imprescindível, nos quadros do Estado de Direito, a conciliação entre
justiça e eficiência. É indispensável o equilíbrio entre a eficiência do Fisco
e a justiça tributária, pois só assim teremos um Direito Tributário justo,
seguro e eficiente 4; só assim o Estado Fiscal Social integrar-se-á, de fato,
no "Estado-dos-direitos (liberdades e garantias) 5" e as considerações de
eficiência compatibilizar-se-ão aos princípios constitucionais tributários da
legalidade, igualdade, proteção da confiança e da proporcionalidade 6 - 7.
A
propósito,
como
bem
observa
Francesco
Moschetti,
a
Administração Tributária não é o instrumento do interesse fiscal, senão o
instrumento dos valores constitucionais em cujo âmbito o interesse fiscal
encontra o seu reconhecimento, mas também os seus limites 8.
Com
efeito,
definitivamente,
as
considerações
constituir
a
de
eficiência
orientação-primeira
da
não
podem,
Administração
3
Neste sentido, COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo..., op. cit., p. 167.
Neste sentido, CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 16, 104 e 108; CAMPOS, Diogo
Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses..., cit., p. 147; idem, O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit.,
p. 47; e MACHADO, Hugo de Brito. A Falta de Propósito Negocial como Fundamento para Exigência de Tributo, cit., p. 48.
5
CAMPOS, Diogo Leite de. O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit., p. 12.
6
CARLOS, Américo Fernando Brás. Os Princípios da Eficácia e da Eficiência Fiscais, cit., p. 168. Neste mesmo sentido, vide C.
Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, apud BASTO, José Xavier de. Uma reflexão sobre a Administração Fiscal, cit., p. 103.
Tecendo comentários sobre a liberdade negocial, TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado, op. cit., p. 14-15, afirma:
"Nenhum espaço para que sejam corrompidas a tipicidade e demais garantias de limitações constitucionais ao poder de tributar, pondo
a praticidade e a eficiência em favor de arbitrariedades e superação dos direitos decorrentes do lídimo exercício das liberdades
negociais".
7
Importa anotar, aqui, que o princípio da eficiência (artigos 106º, 1; 266º e 267º da CRP) tem natureza meramente instrumental. Esta é
a conclusão a que chegam C. Pamplona Corte-Real (apud BASTO, José Xavier de. Uma reflexão sobre a Administração Fiscal, cit., p.
102) e José Xavier de Basto (ibidem, últ. loc. cit.). Há, inclusive, quem negue normatividade ao princípio da eficiência (entendido no seu
sentido estrito: eficácia): vide GARRIDO FALLA, Fernando. Comentario al art. 103. In: GARRIDO FALLA, Fernando. Comentarios a la
Constitución. Madrid: Civitas, 1985, p. 1426; ESCUIN PALOP, Vicente. La Administración del Estado en la Constitución. In: Estudios
sobre la Constitución española de 1978. Valencia: Universidad de Valencia, 1980, p. 286; e BAENA DEL ALCÁZAR, Mariano. Artículo
103. La organización y la función pública. In: ALZAGA VILLAAMIL, Oscar (coord.). Comentarios a las leyes políticas. Madrid: Editorial
Revista de Derecho Privado / Editoriales de Derecho Reunidas, 1985, p. 272. Como este último autor assinala (ibidem, últ. loc. cit.), "Por
supuesto que la Administración pública debería actuar con eficacia, pero de este deber ser no se desprende ninguna consecuencia en
la práctica ni para la comprensión de lo que sea la Administración pública ni para el valor jurídico de sus actos y la garantía del
ciudadano frente a ellos".
8
MOSCHETTI, Francesco. El principio de la capacidad contributiva, cit., p. 250.
4
2
Tributária, haja vista que há princípios constitucionais que as restringem.
Entretanto, essas considerações ganharão consistência e visibilidade se o
objetivo da Administração - sempre conforme a um princípio jurídico - for o
de conseguir o máximo de cumprimento voluntário da lei 9.
Nesse sentido, como observa Cidália Mota Lopes, o incentivo ao
cumprimento voluntário da lei tem sido um assunto importante no debate
atual da reforma dos sistemas tributários 10.
Ora bem, se é certo que a rejeição generalizada dos impostos (pela
sociedade
civil
portuguesa)
é
uma
verdade,
e
uma
verdade
contraproducente aos objetivos do Estado Fiscal Social; e se não é menos
certa a afirmação no sentido da inevitabilidade da morte e dos impostos Benjamin Franklin (1796): "nothing is certain in this world except death and
taxes" -, também não deixa de ser verdadeira a afirmação no sentido de
que a injustiça dos impostos é evitável, assim como a sua rejeição é
passível de mitigação. Logo, torna-se elementar que algo seja feito em prol
da
justiça
fiscal,
de
modo
a
aumentar
o
lealismo
dos
cidadãos-
contribuintes e, por conseguinte, a eficiência do Estado Fiscal Social,
tornando este um Estado forte, capaz de garantir o cumprimento das leis
fiscais sem fazer uso constante da coercibilidade.
Daí que seja premente a necessidade de "jurisdicizar" os impostos 11,
abolindo,
exempli
gratia,
os
problemas
decorrentes
da
aplicação
12
indiscriminada de uma concepção economicista do imposto , "mediante
9
BASTO, José Xavier de. Uma reflexão sobre a Administração Fiscal, cit., p. 103.
LOPES, Cidália M. Mota. Simplicidade e complexidade do sistema fiscal..., cit., p. 76.
11
CAMPOS, Diogo Leite de. O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit., p. 123. Neste mesmo sentido, PONT CLEMENTE,
Joan-Francesc. La economía de opción, op. cit., p. 179; e FERREIRO LAPATZA, Impuesto al tonto, castigo al listo, premio al
delincuente, p. 12, apud PONT CLEMENT, ibidem, últ. loc. cit.
12
Vide PONT CLEMENT, ibidem, p. 169; e CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 228.
Vale lembrar, em abono do que dissemos supra, que "la orientación de la política fiscal hacia fines extrafiscales con miras políticas
electoralistas ha conducido cada vez más a una desjuridificación, una fugacidad y una enorme complicación del Derecho tributario"
(TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes, op. cit., p. 86). (O grifo é nosso)
10
3
uma volta firme, decidida e irreversível ao Direito 13", para que o Estado de
Direito e os direitos dos particulares não sejam meras figuras de retórica 14.
A realização da justiça tributária é, pois, o fator que caracteriza uma
verdadeira política tributária, ao contrário do que passa numa política tãosomente arrecadatória 15.
2.2.2
Há
Espaço
para
o
Cumprimento
Voluntário
das
Normas
Tributárias?
Dito isso, a despeito dos irrefutáveis argumentos a favor da
concepção do tributo como norma de rejeição social, é salutar manter
sempre presente a seguinte lição de Macneil: "o Direito é tanto mais
poderoso quanto mais a sua função sancionatória é menos invocada pelo
homem 16". Nestes termos, tem razão Casalta Nabais ao afirmar que "o
melhor direito penal e contra-ordenacional é, afinal de contas, aquele que
não precisa de ser aplicado no dia-a-dia 17".
Com efeito, o Direito Tributário será tanto mais poderoso quanto
menos as sanções (administrativas ou penais) - assecuratórias da norma
de comportamento - forem aplicadas. Dito de outro modo, o Direito
Tributário será tanto mais poderoso quanto mais favorável for ao
cumprimento voluntário das obrigações tributárias. Portanto, o lealismo do
cidadão-contribuinte deve ser instigado tanto quanto possível, e de
diversas maneiras, evitando, com isso, a aplicação do Direito ContraOrdenacional Tributário (Título II do RGIT) e, sobretudo, do Direito (de
ultima ratio) Penal Tributário (Título I do RGIT).
13
PONT CLEMENT, ibidem, p. 179. (Traduzimos).
Neste sentido, vide GUIMARÃES, Vasco António Branco. A responsabilidade civil da Administração Fiscal..., op. cit., p. 522.
15
Neste sentido, vide PASIN, João Bosco Coelho. Princípio da eficiência no direito tributário, cit., p. 184.
16
Apud LOURENÇO, Ana Príncipe. O Impacto da Lei nos Custos de Transacção..., op. cit., p. 25.
17
NABAIS, José Casalta. Avaliação Indirecta e Manifestações de Fortuna na Luta contra a Evasão Fiscal em Portugal, op. cit., p. 770.
14
4
Porém, é salutar que fique bem claro que, diante da maior ou menor
rejeição social ao tributo, a atividade fiscalizadora da Administração
Tributário (vide art. 2º do Regime CPIT) é sobremodo importante para o fiel
cumprimento do sistema tributário, sobretudo num cenário de privatização
da gestão dos tributos. Destarte, não há dúvida de que, enquanto "polícia
fiscal 18", esta Administração deve perseguir os não cumpridores das
normas tributárias 19, deve exercer plenamente a sua atividade de controle 20
na chamada "zona patológica da relação tributária 21", deixando claro aos
contribuintes que a sua atuação poderá ser sancionada, se for o caso.
Resta saber se essa atividade de polícia fiscal não será implementada
mediante a criação de bodes expiatórios para a instalação de um clima de
intimidação dos demais contribuintes 22 -
23
.
Depreende-se da leitura atenta da última parte do parágrafo anterior
a conclusão, chegada pela melhor doutrina, no sentido de que aquela
intimidação afronta os princípios éticos do Estado de Direito Democrático,
ainda que possa surtir efeitos positivos no que ao cumprimento das
obrigações
tributárias
diz
respeito 24.
"Voluntary
compliance
may
be
encouraged if the tax administration is successful in making the taxpayer
community realize that non-compliance will be detected and effectively
18
XAVIER, Alberto. Conceito e Natureza do Acto Tributário. Coimbra: Almedina, 1972, p. 138; idem, Do lançamento: teoria geral do ato,
do procedimento e do processo tributário. 2. ed. (reform. e atual.). Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 115 e 117; COSTA, José Cardoso
da. Curso de Direito Fiscal. 2. ed. (atual.). Coimbra: Almedina, 1972, p. 360-361; e CASADO OLLERO, Gabriel. La colaboración con la
administración tributaria, cit., p. 170.
19
Aliás, já há resultados que comprovam quão eficaz (para preenchimento das burras do Estado português) tem sido, por exemplo, o
combate ao crime tributário. Vide dados publicados nas seguintes fontes: EXPRESSO, Presos por fuga ao Fisco, Lisboa. Obtido via
Internet: <http://semanal.expresso.clix.pt>, em 15.02.2007; DIARIO ECONÓMICO, Incumprimento fiscal caiu para metade em 2006,
Lisboa. Obtido via Internet: <http://www.diarioeconomico.sapo.pt>, em 20.02.2007; e DIARIO ECONÓMICO, PJ investiga 415 milhões
de euros em crimes fiscais, Lisboa. Obtido via Internet: <http://www.diarioeconomico.sapo.pt>, em 20.02.2007.
20
Vide COLLADO YURRITA, Miguel Angel. Las inspecciones tributarias y las situaciones jurídicas del contribuyente en el Derecho
italiano: Un apunte. Revista española de Derecho Financiero, n. 54 (abr.-jun. 1987). Madrid: Civitas, p. 205.
21
SANCHES, José Saldanha, A Quantificação da Obrigação Tributária, op. cit., p. 131; e idem, Manual de Direito Fiscal. 2. ed.
Coimbra: Coimbra, 2002, p. 130. Vide, ainda, Lourenço Vilhena de Freitas, 2002, p. 09.
22
Vide CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses..., cit., p. 141; e TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del
Estado y de los Contribuyentes, op. cit., p. 130.
23
Privilegia-se, desta feita, a denominada prevenção geral negativa, isto é, a intimidação, a ameaça. Com isso, o sujeito incumpridor é
convertido "num instrumento exclusivo para a intimidação de outros" (MONTE, Elio Lo. Principios de Derecho Penal Tributario, op. cit.,
p. 111). Para uma crítica dessa prevenção geral negativa, vide idem, ibidem, p. 107 e ss.; e FERRAJOLI, Luigi. Derecho y razón, op.
cit., p. 277 e ss.
24
CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses..., cit., p. 141.
5
punished 25". Contudo, ainda que essa afirmação não esteja desprovida de
sentido, o certo é que "facilitating tax compliance is not simply a matter of
adequately penalizing non-compliance 26". Daí que, num sistema tributário
combalido pela complexidade, a atitude mais coerente seja a de se pensar,
antes, num meio de se atingir a simplificação do mesmo, já que não restam
dúvidas de que a interpretação-aplicação das normas tributárias são
estimuladas pela sua simplicidade, clareza, coerência etc. Porém, como
não podemos ignorar que há, de fato, uma extrema dificuldade de
concretização desse desiderato 27, só nos resta concordar com Richard Bird
quando ele afirma que a Administração Tributária deve facilitar o
cumprimento das normas tributárias (facilitating tax compliance) através de
uma melhora na qualidade dos serviços prestados à comunidade, como,
por exemplo, por meio da prestação de informações, esclarecimentos etc.
Segundo este autor, o contribuinte deve ser tratado como um "client"
("utente", na linguagem de Diogo Leite de Campos 28) 29. "For example, when
introducing a VAT or other new tax - afirma Richard Bird, fazendo alusão
sobretudo ao IVA -, emphasis should first be given to assisting taxpayers to
comply with the new tax, then to detecting non-compliance, and finally to
applying penalties 30".
Portanto, num cenário de complexidade tributária, de leis com baixa
qualidade técnica e de privatização da gestão das normas tributárias, são
fundamentais as atividades de educação (e, dentro desta, a informação)
25
SILVANI, Carlos e BAER, Katherine. Designing a Tax Administration Reform Strategy: Experiences and Guidelines. International
Monetary Fund Working Paper, p. 11.
26
BIRD, Richard M. Administrative Dimensions of Tax Reform. Asia-Pacific Tax Bulletin (mar. 2004). Obtido via Internet:
http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/UNPAN/UNPAN015761.pdf; em 10.05.08, p. 135.
27
Isensee, por exemplo, assinala que a simplificação dos sistemas tributários não passa de uma utopia (apud NABAIS, José Casalta. O
Dever Fundamental de Pagar Impostos..., op. cit., p. 356). Já Américo Brás Carlos (Impostos: teoria geral, op. cit., 2006, p. 143) afirma
que há uma "crescente" tendência para o aumento da complexidade. António Martins (A complexidade do sistema tributário: uma
inevitabilidade econômica?, cit., p. 28) também faz referência a esta tendência. Klaus TIPKE (Moral Tributaria del Estado y de los
Contribuyentes, op. cit., p. 87), por sua vez, enfatiza que, "[p]or desgracia, no hay que esperar que en el futuro se aprueben grandes
reformas tributarias (...) que sistematicen y simplifiquen notablemente el Derecho Tributario".
28
CAMPOS, Diogo Leite de. O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit., p. 16 e 123.
29
"Facilitating compliance involves such elements as improving services to taxpayers by providing them clear instructions,
understandable forms, and assistance and information as necessary" (BIRD, Richard M. Administrative Dimensions of Tax Reform, cit.,
p. 136).
30
Idem, ibidem, p. 137. (O destacado é nosso)
6
como, por exemplo, os esclarecimentos relativos aos procedimentos
relacionados ao cumprimento das obrigações tributárias 31. Como bem disse
Barquero Estevan, "la información y asistencia a los contribuyentes les
facilita a éstos el cumplimiento de sus obligaciones, lo que supone ya un
aspecto positivo con vistas a la eficaz y justa aplicación de los tributos 32.
Lançando luz sobre a lição de Richard Bird segundo a qual "attitudes
affect intentions and intentions affect behaviour" 33, vale considerar, com
Barquero
Estevan,
que
a
atividade
de
educação
dos
contribuintes
("clients") cumpre uma função de enorme relevância relativamente à
aceitação social do tributo, fomentando o cumprimento voluntário das
obrigações tributárias, essencial para conseguir uma aplicação mais eficaz
e mais justa dos tributos 34. Ademais disso, esta atividade, na qual está
inserida
a
atividade
de
informação,
é
indubitavelmente
salutar
à
legitimação do sistema tributário e à diminuição da litigiosidade entre os
sujeitos da relação tributária, para além de ser eficaz no que toca à
redução da ocorrência de erros no cumprimento daquelas obrigações 35.
Mas, afinal, quais são as providências que devem ser adotadas para
potenciar o cumprimento voluntário das normas tributárias, sem ferir,
contudo, os princípios éticos do Estado de Direito Democrático? Que
condições favorecem a realização aproximada deste objetivo ótimo?
31
Neste sentido, vide SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho, op. cit., p. 136-137. Vide ainda: BARQUERO ESTEVAN,
Juan Manuel. La Información Administrativa a los Contribuyentes, op. cit., p. 39; PONT CLEMENTE, Joan-Francesc. La economía de
opción, op. cit., p. 179; BIRD, Richard M. Administrative Dimensions of Tax Reform, cit., p. 140; e MARTINS, Antonio e SANTOS,
Renata Borges. A Administração Fiscal como Elemento do Sistema Tributário. Ciência e Técnica Fiscal, n. 418 (jul.-dez. 2006). Lisboa:
Centro de Estudos Fiscais, p. 161.
32
BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel, ibidem, últ. loc. cit.
33
"Attitudes are formed in a social context by such factors as the perceived level of evasion, the perceived fairness of the tax structure,
its complexity and stability, how it is administered, the value attached to government activities, and the legitimacy of government.
Government policies affecting any of these factors may influence tax-payer attitudes and hence the observed level of taxpayer
compliance" (BIRD, Richard M. Administrative Dimensions of Tax Reform, cit., p. 136).
34
BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La Información Administrativa a los Contribuyentes, op. cit., p. 39-40.
35
Idem, ibidem, p. 40.
7
Há, deveras, uma série de estudos a elencar inúmeros fatores
idôneos a estimular esse cumprimento voluntário 36. Porém, de momento,
interessa-nos acentuar ainda mais a importância de dois fatores desde há
muito mencionados neste texto.
Ora bem, em primeiro lugar, não restam dúvidas de que o âmbito
legislativo é e sempre será o alvo principal no que tange à fiel aplicação
das normas tributárias e ao estímulo do cumprimento voluntário das
mesmas. Neste sentido, como já referiu Calsamiglia, há de ser ressaltado
que as normas devem incentivar os indivíduos ao seu cumprimento 37. Daí
falar-se, por exemplo, em taxas (alíquotas) não exageradas como sendo
um estímulo a mais ao cumprimento voluntário, "já que o 'prêmio' pela
evasão pode deixar de compensar os riscos ligados à sua descoberta" 38.
Mas, neste âmbito de análise, destacaremos sempre a simplicidade, a
clareza, a precisão, o adequado recorte técnico e a estabilidade das
normas
tributárias
como
os
mais
importantes
pilares
em
sede
de
cumprimento voluntário num Estado Fiscal Social, já que, como refere
Victor Uckmar, é inegável que "la produzione legislativa improvvisata,
estemporanea, di pessima tecnica accresce le difficoltà di interpretazione e
di applicazione" do Direito Tributário 39. Neste sentido, ambos os sujeitos da
relação de tributo são beneficiados com a melhora significativa da
qualidade do sistema tributário, aumentando, assim, a eficiência e a
complacência em sede de arrecadação de tributos.
No âmbito da Administração Tributária, e tendo em consideração o
desejo de muitos especialistas por uma reforma desta Administração (em
36
Veja-se, dentre outros trabalhos, SLEMROD, Joel e BAKIJA, Jon. Taxing Ourselves, op. cit., p. 157 e ss.; BIRD, Richard M.
Administrative Dimensions of Tax Reform, cit., p. 134-150; SILVANI, Carlos e BAER, Katherine. Designing a Tax Administration Reform
Strategy, cit., p. 10-12; BASTO, José Xavier de. Uma reflexão sobre a Administração Fiscal, cit., p. 100-109; e MARTINS, Antonio e
SANTOS, Renata Borges. A Administração Fiscal como Elemento do Sistema Tributário, cit., p. 157-202.
37
CALSAMIGLIA, Albert. Racionalidad y Eficiencia del Derecho. México: Fontamara, 1993, p. 64, 68 e 70.
38
BASTO, José Xavier de. Uma reflexão sobre a Administração Fiscal, cit., p. 104. Neste mesmo sentido: MARTINS, Antonio e
SANTOS, Renata Borges. A Administração Fiscal como Elemento do Sistema Tributário, cit., p. 164.
39
UCKMAR, Victor. L'incertezza del Diritto Tributario, cit., p. 53.
8
benefício do efetivo cumprimento do sistema tributário), vale registrar: "one
of the most important lessons emerging from experience in various
countries
is
that
an
essential
precondition
for
the
reform
of
tax
administration is to simplify the tax system in order to ensure that it can be
applied effectively" 40. Portanto, temos, de um lado, a necessidade de uma
Administração eficiente para que o sistema tributário seja efetivamente
cumprido 41; e, de outro, a indispensabilidade de um primeiro passo: a
simplificação de tal sistema. Mas não há que se falar - vale frisar de uma
vez por todas -, em sede de eficiência da Administração, em instrumentos
de viabilização da arrecadação que ponham em risco a cidadania do
contribuinte, mesmo porque esses instrumentos aumentam ainda mais o
"estado de doença" do sistema tributário (pelo acréscimo de complexidade
daí dimanado e pela subalternização do contribuinte, o que acaba sendo
contraproducente ao cumprimento voluntário). "Se houvesse o devido
treinamento e valorização do pessoal, uma política tributária séria, uma
fiscalização severa da própria atividade fiscalizadora e um aparelhamento
adequado, com certeza a arrecadação iria aumentar, diminuir-se-ia a
sonegação e a fraude tributária" 42, sem, contudo, trazer à tona, de uma
maneira ou de outra, a relação de poder entre Fisco e contribuinte 43.
No que à esfera do cidadão-contribuinte diz respeito, devemos dizer
o seguinte: buscar a simplicidade, a maior precisão e a estabilidade das
normas tributárias é o mesmo que buscar a instalação e sustentação da
segurança jurídica, da certeza da tributação, da confiança, o que
proporciona aos contribuintes o conhecimento das suas obrigações fiscais,
40
BIRD, Richard M. Administrative Dimensions of Tax Reform, cit., p. 135.
Como diz Lello Gangemi, ancorado em B. Visentini, "oggi è largamente riconosciuto 'che le innovazioni legislative rimangono di
scarso effetto pratico se non sono accompagnate dalla efficienza dell'Amministrazione e da una nuova impostazione del la-voro degli
uffici, rispondente ai nuovi criteri legislativi'" (GANGEMI, Lello. Manicomio tributario italiano, cit., p. 164).
42
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Presunções e ficções no Direito Tributário e no Direito Penal Tributário, op. cit., p. 23.
43
Na mesma linha do que Isso Scherkerkewitz afirmou, Richard Bird salientou: "only well-trained people, with adequate political
support, can administer taxes effectively" (Administrative Dimensions of Tax Reform, cit., p. 141). (O grifo é nosso). Fazendo referência
ainda à reforma da Administração Tributária e à necessidade de computadorização do sistema, este autor pondera: "even the best
computerized system will not produce useful results unless there are real incentives for tax administrators to utilize the system properly"
(idem, ibidem, p. 138). "Computerization and appro-priate use of modern information technology can help a lot, but technology alone
cannot do the job" (idem, ibidem, p. 140). Tudo isso depende de vontade política.
41
9
bem como estimula o cumprimento voluntário das mesmas. Inclusive, esta
afirmação é ainda mais oportuna no âmbito da privatização da gestão
tributária. 44
Sendo certo, como já fizemos questão de sublinhar, que há uma
propensão para o abuso da Administração Tributária, e sendo igualmente
inegável que a complexidade do sistema tributário constitui um fator
estimulante deste abuso, buscar a sua simplicidade é o mesmo que munir
o "sujeito mais débil da relação tributária" 45 com uma armadura capaz de
protegê-lo da "espada da imposição" 46.
Revestindo a justiça fiscal, no âmbito de aplicação-interpretação, a
face
da
segurança
jurídica,
enquanto
proibição
do
arbítrio
da
Administração Tributária (e dos Tribunais) 47, podemos afirmar, pois, que
uma
legislação
confusa,
obscura
e
imprecisa,
com
a
utilização
extravagante - leia-se: "além do mínimo insuperável" 48 - de cláusulas
gerais ou de conceitos indeterminados, traz consequências nefastas ao
valor justiça no âmbito de aplicação-interpretação da lei. Como referem
Leite de Campos, "para além da justiça material, o seu outro nível de
atuação é o da Administração fiscal e o dos tribunais. Mas a este plano a
justiça reveste, a maioria das vezes, a face da segurança" 49.
Resta cristalino, neste sentido, que quanto mais simples for o
sistema tributário, tanto menor será a injustiça na órbita tributária e,
44
Como González Méndez assevera, a obscuridade e a incerteza provenientes da falta de um adequado recorte técnico das normas
fiscais são ainda mais graves quando o contribuinte é o encarregado de levar a cabo o labor hermenêutico (GONZÁLEZ MÉNDEZ,
Amélia. Buena Fe y Derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons, 2001, p. 110).
45
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária, op. cit., p. 57.
46
Idem, ibidem, últ. loc. cit.
47
CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses - Um Sistema Esgotado, cit., p. 134. Neste sentido
(segurança jurídica como dimensão da justiça), vide ainda: MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op.
cit., p. 53-72; CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 16 e 108; CAMPOS, Diogo Leite de.
Interpretação das normas fiscais, cit., p. 21; e SILVA, Almiro do Couto e. Princípios da Legalidade da Administração Pública e da
Segurança Jurídica..., cit., p. 47.
48
MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 170.
49
CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses - Um Sistema Esgotado, cit., p. 134; e idem e CAMPOS,
Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 16.
10
consequentemente, a rejeição ao pagamento de impostos, já que aquela
propensão para o abuso será coibida em sede de aplicação-interpretação
da lei.
Deveras,
a
erradicação
de
margens
de
livre
decisão
da
Administração derivadas da utilização extravagante de cláusulas gerais ou
de conceitos indeterminados é algo que urge suceder em prol da justiça
tributária. Como referem Diogo Leite de Campos e António Marcos, a darse a possibilidade ao legislador de lançar mão de cláusulas gerais ou de
conceitos indeterminados, além do mínimo insuperável, permitir-se-ia
retirar o contribuinte do arbítrio do legislador, mas já não do intérprete 50.
Porém,
não
podemos
ignorar
que
todos
os
conceitos
são
intrinsecamente dotados de um grau mínimo de indeterminação 51, o que
nos faz lançar um alerta no que respeita ao "proceso de interpretación y
aplicación plural y complejo" 52 e aos "sucesivos cambios en los criterios
interpretativos" 53.
Com efeito, e sendo certo que interpretações imprevisíveis instalam
a arbitrariedade, que desiguala injustamente os contribuintes e projetam
insegurança 54,
é
impreterível
que
a
Administração
Tributária
seja
controlada (de diversas maneiras) 55, de modo a reduzir a incerteza ao seu
50
CAMPOS, Diogo Leite de. Anotação. Onde se fala de boa-fé no Imposto de Transações..., cit., p. 812; e MARCOS, António. O Direito
dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 170.
51
Neste sentido, CAMPOS, Diogo Leite de. Evolução e perspectivas do Direito Fiscal, cit., p. 663-664; idem e CAMPOS, Mônica Leite
de. Direito Tributário, op. cit., p. 227-228 e 241; MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 162, n.
190, e 170; e NAVARRO, Pablo E. e SANTI, Eurico Marcos Diniz de. São Válidas as Normas Tributárias Imprecisas? cit., maxime p. 74.
52
GARCÍA LLOVET, Enrique. Conocimiento de la norma y seguridad jurídica. In: El Derecho Administrativo en el umbral del siglo XXI Homenage al Profesor Dr. D. Ramón Martín Mateo, t. II. Valencia: Tirant lo Blanch, 2000, p. 1733.
53
ZORNOZA PÉREZ, Juan José. Interpretación administrativa y consulta tributaria (Consideraciones sobre la reforma del artículo 107
de la Ley General Tributaria). Revista española de derecho financiero, n. 47-48 (jul.-dez. 1985), p. 466. Vide, ainda, PONT CLEMENTE,
Joan-Francesc. La economía de opción, op. cit., p. 180.
54
DERZI, Misabel Abreu Machado. Mutações, complexidade, tipo e conceito, sob o signo da segurança e da proteção da confiança. In:
TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Tratado de direito constitucional tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São
Paulo: Saraiva, 2005, p. 284.
55
CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 228 e 241.
11
grau mais desprezível 56, não permitindo, pois, que a insegurança jurídica
seja multiplicada e que a relação de poder seja perpetrada.
Vale ressaltar que essa afirmação é tanto mais verdadeira quanto é
certo que, "sem a possibilidade, juridicamente garantida, de poder calcular
e prever os possíveis desenvolvimentos da atuação dos poderes públicos
susceptíveis de repercutirem na sua esfera jurídica, o indivíduo converterse-ia, em última análise, com violação do princípio fundamental da
dignidade da pessoa humana, em mero objecto do acontecer estatal" 57. A
proteção da confiança dos cidadãos relativamente à ação dos órgãos do
Estado surge, neste prisma, como o "elemento essencial, não apenas da
segurança da ordem jurídica, mas também da própria estruturação do
relacionamento entre Estado e cidadãos em Estado de Direito" 58.
Com isso, chegamos à conclusão de que, no âmbito de aplicação da
norma tributária, e na perspectiva do indivíduo, a transcendência da
segurança jurídica (enquanto proteção da confiança 59) é indubitável, pois a
sua
inobservância
não
só
reforça
o
desequilíbrio
existente
entre
Administração Tributária e contribuinte, senão que, para o particular, pode
resultar muito mais prejudicial pela acumulação da insegurança na
aplicação da lei com a eventual incerteza da norma que se aplica 60. Tendo
em conta que esta Administração opera como intérprete oficial da vontade
legislativa,
se
ela
não
mantém
alguns
critérios
estáveis
em
suas
manifestações, o contribuinte não saberá a que ater-se quando vier a dar
cumprimento às obrigações que as normas tributárias lhe impõem 61.
56
CAMPOS, Diogo Leite de. Anotação. Onde se fala de boa-fé no Imposto de Transações..., cit., p. 812. Neste sentido, MARCOS,
António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 170, n. 209.
57
NOVAIS, Jorge Reis. Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa. Coimbra: Coimbra, 2004, p. 262-263. (O
itálico é nosso)
58
Idem, ibidem, p. 262.
59
Como ressalta NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, op. cit., p. 395, "a idéia de proteção da confiança
não é senão o princípio da segurança jurídica na perspectiva do indivíduo".
60
VILLAVERDE GÓMEZ, Mª Begoña. Las Consultas a la Administración Tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 29.
61
Idem, ibidem, últ. loc. cit.
12
Resulta
óbvio,
assim,
que
não
pode
haver
um
acúmulo
de
insegurança para os cidadãos. Ocorrendo, dar-se-á a dissolução dos
valores da previsibilidade, da certeza, da proteção da confiança etc., e,
inevitavelmente, a "dissolução dos direitos e do Direito" 62, enfim, do Estado
de
Direito
-
"aquél
en
el
que
los
ciudadanos
pueden
calcular
antecipadamente qué ocurrirá en el futuro en un sentido específico" 63.
Daí que, hodiernamente, num "universo de inseguridad inevitable" 64,
de "contínua insegurança" 65, de sociedade de riscos, de sociedade de
incerteza; a redução da segurança jurídica seja uma tarefa prioritária do
Estado 66 -
67
. Uma das funções do Direito não é precisamente conferir
certeza à incerteza das relações sociais? Uma das tarefas do Estado não é
exatamente prestar à economia segurança jurídica?
As respostas a estas perguntas são incontestavelmente positivas:
uma das funções do Direito é conferir certeza à incerteza das relações
sociais 68, é, por exemplo, prestar segurança jurídica à economia privada 69.
Acresce que, como disse Jorge Reis Novais, a dignidade da pessoa
62
CALSAMIGLIA, Albert. Racionalidad y Eficiencia del Derecho, op. cit., p. 36. (Traduzimos e destacamos)
BACIGALUPO, Enrique. Jurisprudência y seguridad jurídica. Estudios de derecho judicial, n. 34 (La fuerza vinculante de la
jurisprudencia). Madrid: Consejo General del Poder Judicial, 2001, p. 132.
64
NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. 4. ed. Madrid: Tecnos, 2005, p. 49.
65
CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 228.
66
Vide CALSAMIGLIA, Albert. Racionalidad y Eficiencia del Derecho, op. cit., p. 36; e NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo
Sancionador, op. cit., p. 49.
67
Sobre a denominada "sociedade do risco", é obrigatória a referência à clássica obra do sociólogo alemão Ulrich Beck, intitulada
Risikogesellschaft. Auf dem Weg in eine andere Moderne - trazida à tona em 1986 (ano do acidente na central nuclear de Chernobyl, na
Ucrânia) -, cuja tradução espanhola (2001), utilizada por nós, é a seguinte: BECK, Ulrich. La sociedad del riesgo. Hacia una nueva
modernidad. Barcelona: Paídos, 2001.
COSTA, José de Faria. O Perigo em Direito Penal (contributo para a sua fundamentação e compreensão dogmáticas). Coimbra:
Coimbra, 2000, p. 593, afirma que, mais do que uma sociedade de riscos, vive-se, hoje, uma sociedade de incerteza. Como este
mesmo autor assinala (ibidem, últ. loc. cit.), "se atua em uma situação de incerteza quando a cada decisão correspondem vários
resultados, todos possíveis, sem se conhecer a probabilidade da ocorrência de cada um deles. No entanto, já se age em uma situação
de risco quando a cada decisão correspondem também vários resultados, mas no que a estes se refere, e contrariamente ao caso
anterior, consegue-se estimar a probabilidade da sua ocorrência".
Para maiores referências sobre o risco, o perigo, a incerteza etc., vide GIDDENS, Anthony. O mundo na era da globalização, 5. ed.
Lisboa: Presença, 2000, pp. 31-43; LOUREIRO, João. Da sociedade técnica de massas à sociedade de risco: prevenção, precaução e
tecnociência - Algumas questões juspublicísticas. Stvdia Ivridica, n. 61. Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Rogério Soares.
Coimbra: Coimbra, 2001, p. 797-891; e LOURENÇO, Ana Príncipe. O Impacto da Lei nos Custos de Transacção..., op. cit., p. 76.
68
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002, p. 76; e BALEEIRO, Aliomar. Uma
Introdução à Ciência das Finanças, vol. I, op. cit., p. 61-63.
69
ANDRADA, José Bonifácio Borges de. Inter-relação do direito e da economia no mundo globalizado, cit., p. 10; e NUSDEO, Fábio.
Fundamentos para uma codificação do direito econômico. São Paulo: RT, 1995, p. 201.
63
13
humana depende da promoção dessa segurança (proteção da confiança).
Daí que o arbítrio há de ser evitado no plano da aplicação-interpretação da
lei, tanto pela vinculação da atividade da Administração Fiscal para o
futuro, quanto pelo controle da mesma 70, pois, do contrário, o cidadão será
sempre um mero objeto do acontecer estatal.
Decididamente, é chegada a hora da insegurança jurídica, das
incertezas e das desconfianças serem mitigadas tanto quanto possível,
para que o cidadão não sofra demasiadamente com a intranquilidade
proveniente da sociedade de riscos e da sociedade de incerteza e para
que ele não seja um mero objeto do Estado Fiscal. Numa palavra: é
chegada a hora dos efeitos maléficos da sociedade de riscos e da
sociedade de incerteza serem atenuados por aqueles resultantes da
instituição da "sociedade baseada na confiança" 71, sobretudo na boa
aplicação da lei, com o predomínio do respeito pela dignidade da pessoa
humana, pelos direitos e garantias dos contribuintes etc.
Nestes termos, promover e tutelar a confiança dos contribuintes na
Administração Fiscal significa proporcionar tranquilidade aos primeiros,
significa "criar no cidadão contribuinte a convicção de que a sua conduta
está isenta, pelo menos juridicamente, de consequências imprevisíveis.
Trata-se no fundo de criar nos contribuintes um sentimento de confiança
que lhes permita trabalhar, investir, aforrar - ou seja, e em síntese,
projectar o futuro, porque sabem com aquilo que poderão, ou não poderão,
contar, sabem aquilo que é seu e aquilo que deverão partilhar com os
demais" 72. Trata-se, pois, de uma confiança que, ao ser tutelada, pacificará
o relacionamento entre o Estado e os contribuintes, sendo esta "a única
70
Vide CAMPOS, Diogo Leite de. Justiça e Arrecadação nos Impostos Portugueses - Um Sistema Esgotado, cit., p. 134; e idem e
CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 16 e 241.
71
WALD, Arnoldo. Os efeitos e desafios da globalização. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; PRADO, Ney; WALD, Arnoldo
(Coordenadores). O direito brasileiro e os desafios da economia globalizada. Rio de Janeiro: América Jurídica, 2003, p. 05.
72
MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 129.
14
via capaz de garantir o bom funcionamento da sociedade, das instituições
e, por isso mesmo, da salvaguarda dos direitos fundamentais" 73 -
74
.
Desse modo, em prol da eficiência do Estado Fiscal, urge melhorar a
qualidade da relação da Administração Fiscal com os contribuintes, de
modo que estes tenham poucos motivos para se sentirem traídos,
enganados e subalternizados (súdito fiscal) pelo Estado-Administração.
Como assinala Alvarez del Manzano, "la actitud que se debe pretender es
que el contribuyente no se sienta profundamente maltratado; que su
conciencia fiscal tenga los menores motivos posibles para resistirse al
Impuesto" 75. Em outras palavras, já agora nas de Rodríguez Bereijo, "la
recaudación de los impuestos tiene que hacerse de modo que consiga la
mayor aceptación, tolerancia o aquiescencia social de los contribuyentes
que evite situaciones de conflicto social (resistencias o revueltas fiscales)
(...) y satisfaga, así, la creciente necesidad de legitimación del Estado" 76.
Daí a relevância de um relacionamento fiscal baseado na confiança do
contribuinte na Administração Fiscal. "Confiança - diz António Marcos - é
certeza, é segurança, é ausência de receio de ser enganado, de laborar
em
erro
sobre
as
premissas
de
uma
dada
opção
existencial
ou
econômica." 77
Com efeito, "quanto mais segura e transparente for a relação entre a
Administração Fiscal e o contribuinte, mais claro e simples se tornará o
sistema fiscal e maior será o cumprimento voluntário" das normas
tributárias 78. Daí a cobrança de muitos profissionais no sentido de uma
73
Idem, ibidem, p. 172.
Importa ter sempre em atenção as seguintes palavras de UCKMAR, Victor. L'incertezza del Diritto Tributario, cit., p. 50: "l'assetto
tributario è uno degli elementi dai quali meglio si può desumere la qualità di uno Stato dal punto di vista dell'organizzazione pubblica e
dei rapporti fra Governo e cittadini".
75
Apud CASADO OLLERO, Gabriel. La colaboración con la Administración tributaria. Notas para un nuevo modelo de relación con el
Fisco. Hacienda Publica Española, n. 68 (1981). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, p. 154, n. 11 bis.
76
RODRIGUEZ BEREIJO, Álvaro. Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española. Revista Española de
Derecho Financiero, n. 100 (1998). Madrid: Civitas, p. 594. (O itálico é nosso).
77
MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 176.
78
LOPES, Cidália M. Mota. Simplicidade e complexidade do sistema fiscal..., cit., p. 77.
74
15
alteração
da
contribuintes
perspectiva
79
de
portugueses .
relacionamento
Não
podemos
entre
deixar
o
de
Fisco
e
relevar
os
esta
preocupação, sobretudo se recordarmos, com Diogo Leite de Campos, que
a igualdade entre contribuintes e Administração Fiscal deriva da própria
ideia de Estado de Direito democrático dos cidadãos 80 -
81
.
Tudo se conjuga, assim, em abono da tese segundo a qual é
indubitável a possibilidade de um maior cumprimento voluntário da lei
fiscal, ainda que o imposto não possa ser considerado como uma norma de
aceitação social, haja vista que ele sempre será mais ou menos rejeitado daí a necessidade de uma sanção (proporcional) que assegure o fiel
cumprimento da lei fiscal. Aliás, demonstrar que é possível chegar-se a
"uma política de rejeição menor" foi o objetivo de Ives Gandra Martins no
seu livro Uma Teoria do Tributo (2005) 82.
Aqui chegados, resta anotar, porque eloquente, a seguinte lição de
Victor
Uckmar:
"occorre,
soprattutto,
un'effettiva
ferma
volontà
per
intraprendere una nuova strada, verso la certezza, l'equità, la trasparenza
e l'efficien-za, tenendo presente l'ammonimento del giudice Marshall nella
nota sentenza McCulloch v. Maryland, 17US3I6 (1819): 'An unlimited power
to tax involves necessarily a power to destroy: because there is a limit
79
Manuela Duro Teixeira, por exemplo, preferiu uma palestra na Aula Magna da Reitoria da Universidade de Lisboa (ocorrida nos dias
15 e 16 de setembro de 2006) com o seguinte tema: "A relação Fisco-contribuinte". Dentre outras coisas, esta estudiosa afirmou que a
relação Fisco-contribuinte "não é de fornecedor/cliente e se calhar deveria ser" (TEIXEIRA, Manuela Duro. "A relação Fiscocontribuinte". Aula Magna da Reitoria da Universidade de Lisboa, 2006. Obtido via Internet: www.ctoc.pt/noticiassite/detalhes.php?id=2639&t=Q29tdW5pY2Fkb3M, em 09.02.2007).
80
CAMPOS, Diogo Leite de. O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit., p. 117. No que toca à igualdade jurídica
(submissão à lei e à jurisdição) entre contribuinte e Administração Fiscal, vide, dentre muitos outros autores citados neste estudo, idem,
ibidem, p. 14, 16 e 73; idem, Natureza jurídica do Direito Tributário, cit., p. 125-126; idem e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito
Tributário, op. cit., p. 33; MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 23; MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Limitações ao poder impositivo e segurança jurídica, cit., p. 286; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria sobre a sanção
tributária, cit., p. 683; TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado..., op. cit., p. 47; FERREIRO LAPATZA, José Juán. Curso de
Derecho Financiero Español. 12. ed. (rev. e atual.). Madrid: Marcial Pons, 1990, p. 465; idem, Curso de Derecho Financiero Español.
16. ed. Madrid: Marcial Pons, 1994, p. 338; e idem, Curso de Derecho Financiero Español, vol. I. 24. ed. (corrig. e atual.). Madrid:
Marcial Pons, 2004, p. 183-185.
81
Cabe reafirmar que, no plano do Estado-Administrador, não há que se falar em "soberania". (Vide supra n. 53). "A própria idéia de
'soberania', de qualidade do poder que está acima e todos os outros, é incompatível com o Estado-de-Direito-democrático" (CAMPOS,
Diogo Leite de. Natureza jurídica do Direito Tributário, cit., p. 127).
82
Como este autor refere, "pretendo mostrar que, apesar de o tributo revestir-se, ainda hoje, como já formulei no livro Teoria da
Imposição Tributária, de crescente rejeição social, seria possível, em tese pelo menos, chegar-se a uma política de rejeição menor"
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma Teoria do Tributo, op. cit., p. 41).
16
beyond which no citizen, no institution and no property con bear
taxation'" 83. Mais do que isso, é preciso descobrir "novos meios de
expressão da vontade popular soberana, de modo a preencher-se o 'déficit
democrático' que hoje existe pelo menos em matéria de impostos" 84.
2.2.3 A Importância de uma Relação Baseada no Dever de Colaboração
Recíproco
Afinado por esse diapasão, resulta essencial a realização do que se
conhece como o "princípio do trabalho conjunto e baseado na confiança
mútua" entre os contribuintes e a Administração Tributária. Como bem
afirma Barquero Estevan, é preciso "materializar a idéia de que a relação
entre Administração e contribuinte, longe de constituir uma relação de
poder, é uma relação jurídica, regulada pelo Direito, e baseada na mútua
confiança entre as partes" 85.
Com efeito, importa assinalar, à luz do que se deixou dito, uma
visível linha de fratura com o tipo de relação Fisco/contribuinte veiculada
pela política tão-somente arrecadatória, que nada tem a ver - importa
repetir - com a justiça fiscal, não sendo, pois, estimuladora da eficiência
fiscal (só a justiça é eficiente!).
Daí que seja digno de aplausos qualquer movimento como aquele
implementado em meio à "reforma de mentalidades" do início dos anos
sessenta, chamado "movimento das Relações Humanas" na Administração
Pública, e que tinha como ponto de partida a idéia-mestra de que a relação
tributária constituía "fundamentalmente uma relação de cooperação" entre
83
UCKMAR, Victor. L'incertezza del Diritto Tributario, cit., p. 56.
CAMPOS, Diogo Leite de. O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos, op. cit., p. 124.
85
BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La Información Administrativa a los Contribuyentes, op. cit., p. 39. (Tradução livre)
84
17
os seus sujeitos 86. Segundo Martins Eusébio, registrava-se, na época,
"uma
acentuada
tendência
para
quebrar
separando as Administrações dos cidadãos 87 -
Ocorre
que,
passados
cerca
de
as
barreiras"
que
vinham
88
40
.
anos,
vem
à
tona,
no
ordenamento jurídico português (artigo 59º da LGT), o chamado "dever de
colaboração recíproco" entre ambos os sujeitos da relação tributária, tendo
como um dos escopos a pacificação daquela relação - desde há muito
desgastada, ainda que as intenções de outrora tenham sido louváveis.
Mas, como temos demonstrado, ainda impera a necessidade de dar
efetividade, de dar cumprimento ao referido artigo 59º. Portanto, a relação
humana - leia-se: relação assente na dignidade da pessoa humana - com
os contribuintes tem de melhorar, de modo que o fosso que separa o
Estado destes cidadãos seja efetivamente superado. Como alguém já
disse, a Administração Tributária tem de fazer parte da solução e não do
problema. Para tanto, os funcionários desta Administração devem se
conscientizar de que não são apenas servidores do Estado, mas também
assistentes dos cidadãos 89.
Portanto, é chegada a hora da concretização de "um diálogo assente
numa relação entre iguais" 90, numa relação sustentada pela confiança,
capaz de amenizar a insegurança proveniente do âmbito legislativo,
atenuando, com isso, a intranquilidade dos membros da sociedade de
riscos, de incertezas etc.
86
Vide EUSÉBIO, Domingos Martins. A consulta prévia, cit., p. 31.
Idem, ibidem, últ. loc. cit.
88
Inclusive, durante as décadas de sessenta e setenta, muitos foram os países que buscaram instrumentos para melhorar o
relacionamento entre o Fisco e os contribuintes. Em França, por exemplo, "la política de mejora de las relaciones entre la administración
y los contribuyentes se ha acometido de una forma sistemática. 'El Tesoro debe establecer, al igual que todas las administraciones en
contacto directo y diario con el público, un nuevo tipo de relaciones, más humanas, más confiadas con los usuários', declaraba el 20 de
enero de 1978 el Presidente de la República. [...] la mejora de las técnicas fiscales debe permitir mejorar las relaciones entre el Fisco y
los contribuyentes sustituyendo la confrontación propia de dos antagonistas por la colaboración de los socios a la hora de determinar los
impuestos" (GAUDEMET, Paul M. Las relaciones entre el Fisco y el contribuyente. In: El Estado y los contribuyentes: la resistencia
fiscal. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1986, p. 577-579).
89
BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La Información Administrativa a los Contribuyentes, op. cit., p. 41.
90
MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 23.
87
18
Daí a importância do princípio da colaboração, pois que não há
espaço, nesta seara, para uma Administração Tributária "toda poderosa
perante um contribuinte em posição de mera sujeição" 91. Se admitíssemos
a ideia de súdito fiscal, tal como Márquez Márquez o fez 92, não haveria
margem para uma concepção de relação tributária baseada na "confiança
jurídico-pública" entre o Estado e o cidadão, com direitos e deveres para
ambas as partes 93. Tanto é assim que António Lima Guerreiro assevera
que o princípio da colaboração, "além de uma função garantística, visa
reforçar a eficácia da actividade tributária e o controlo político exercido
pelos cidadãos sobre uma Administração que se exige aberta" 94. De onde
resulta que, por meio do cumprimento do dever de colaboração recíproco,
dar-se-á: a) a satisfação da necessidade de reforço dos direitos e
garantias individuais dos cidadãos; b) a satisfação da necessidade de uma
aproximação entre tais sujeitos; e, consequentemente, c) a satisfação do
"desiderato coletivo visado pela tributação"; promovendo, pois, a eficiência
fiscal, a certeza (proteção da confiança) e a justiça fiscal 95.
Em suma, através da viabilização de uma relação assente na
igualdade, na dignidade da pessoa humana, na confiança mútua etc., o
Estado-Administração estará hasteando a bandeira da justiça fiscal,
satisfazendo, com efeito, a "crescente necessidade de legitimação do
Estado" (Rodríguez Bereijo) e o desejo de uma melhora no que se refere
ao aumento do cumprimento voluntário das normas tributárias.
91
GUERREIRO, António Lima. Lei Geral Tributária anotada. Lisboa: Rei dos Livros, 2000, p. 268.
MÁRQUEZ MÁRQUEZ, António. Reflexiones acerca de los límites reales de las garantías del contribuyente en la fase de
comprobación-investigación inspectora. Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. XLVI, n. 239 (jan.-mar. 1996).
Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, p. 11-41.
93
ZORNOZA PÉREZ, Juan José. Interpretación administrativa y consulta tributaria..., cit., p. 467.
94
GUERREIRO, António Lima. Lei Geral Tributária anotada, op. cit., p. 268.
95
Como destaca MARCOS, António. O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica, op. cit., p. 25, "um vasto rol de queixas,
azedumes, apreensões têm sido esgrimidos pela mais variada doutrina no sentido de demonstrarem o mal-estar que perdura entre os
sujeitos da relação tributária corroborando, unanimemente, a tese de que algo urge fazer para que tais relações se aproximem e se
tornem amistosas, por só assim se poder atingir o desiderato colectivo visado pela tributação".
92
19
Vejamos, já agora, a letra da lei (LGT):
"Artigo 59º. Princípio da colaboração. 1. Os órgãos, a administração
tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração
recíproco. 2. Presume-se a boa-fé da actuação dos contribuintes e da
administração tributária. 3. A colaboração da administração tributária com
os contribuintes compreende, designadamente: a) A informação pública,
regular e sistemática sobre os seus direitos e obrigações; b) A publicação,
no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a
interpretação das normas tributárias; c) A assistência necessária ao
cumprimento dos deveres acessórios; d) A notificação do sujeito passivo
ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas
declarações
ou
documentos;
e)
A
informação
vinculativa
sobre
as
situações tributárias ou os pressupostos ainda não concretizados dos
benefícios fiscais; f) O esclarecimento regular e atempado das fundadas
dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias; g) O
acesso, a título pessoal ou mediante representante, aos seus processos
individuais ou, nos termos da lei, àqueles em que tenham interesse directo,
pessoal e legítimo; h) A criação, por lei, em casos justificados, de regimes
simplificados de tributação e a limitação das obrigações acessórias às
necessárias ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos; i)
A publicação, nos termos da lei, dos benefícios ou outras vantagens fiscais
salvo quando a sua concessão não comporte qualquer margem de livre
apreciação da administração tributária. j) O direito ao conhecimento pelos
contribuintes da identidade dos funcionários responsáveis pela direcção
dos procedimentos que lhes respeitem; l) A comunicação antecipada do
início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e
dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo. 4. A colaboração
dos
contribuintes
com
a
administração
tributária
compreende
o
cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos
esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem
20
como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros. 5. A
publicação dos elementos referidos nas alíneas e), f) e i) do nº 3 far-se-á
no jornal oficial ou nos termos a definir por despacho do Ministro das
Finanças. 6. A administração tributária publica integralmente, até 31 de
Março de cada ano, os códigos tributários devidamente actualizados."
O que importa apreender da leitura desse texto, no que toca
especificamente ao dever de colaboração da Administração com o
contribuinte, é o seguinte: o princípio da colaboração recíproca entre a
Administração Fiscal e os contribuintes "tem por objecto geral um dever de
atenção sobre todas as situações em que, razoavelmente, se deva prever,
em relação aos contribuintes em geral e em relação às situações
individuais, dificuldade de conhecimento e de interpretação das leis que
imponham deveres ou concedam direitos aos contribuintes, ou do seu
efetivo cumprimento e exercício, e, por objeto concreto e específico, as
formas de cooperação referidas no nº 3 do mesmo artigo entre as quais se
destacando: a informação pública e individual; o esclarecimento das
dúvidas sobre o teor das leis; a qualificação dos fatos e a realidade das
situações
tributárias;
a
assistência
ao
cumprimento
dos
deveres
acessórios; a simplificação; e o carácter aberto de todo o procedimento
administrativo" 96.
Ora bem, se é certo que o contribuinte é o destinatário do
ordenamento tributário, "a quien corresponde, en definitiva, cumplir las
obligaciones y deveres conectados con los tributos" 97, não causa espanto
assinalar a importância que para ele representa a possibilidade de
"conocer con claridad y sin duda alguna cuáles son las exigencias legales
respecto del mismo. Precisa, en definitiva, certidumbre, esto es, saber a
96
FAVEIRO, Vítor. O Estatuto do contribuinte..., op. cit., p. 648. (O grifo é nosso)
PONT MESTRES, Magín. Estallido de la seguridad jurídica del contribuyente: expansión de la inseguridad. Gaceta Fiscal, n. 60 (nov.
1988). Madrid: Gaceta Fiscal, p. 172.
97
21
qué atenerse" 98. Eis a razão pela qual o contribuinte tenha cada vez mais
consciência de que precisa saber a maneira como a Administração Fiscal
aplica o Direito, interpretando as normas, para poder determinar-se quanto
aos seus atos e poder avaliar a consequência dos atos com relevância
tributária que praticou 99.
a) A Informação Vinculativa
Daí que o dever de colaboração da Administração Fiscal com o
contribuinte, isto é, de assistência, de informação etc., se apresente como
imprescindível para a implementação e manutenção de um ambiente de
confiança mútua entre a mesma e os contribuintes, de certeza, em suma 100.
Neste
sentido,
ninguém
questiona
a
relevância
das
informações
vinculativas (artigos 59º, 3, e, e 68º, 1, da LGT, e artigo 57º, 1, do
CPPT 101),
uma
vez
que
as
mesmas
constituem
"un
instrumento
especialmente útil para incrementar la colaboración entre la Administración
tributaria y los ciudadanos, en cuanto que permite a estos conocer de
antemano el parecer de la Administración a fin de poder planificar sus
actuaciones en un sentido u otro en función de su coste en términos
fiscales" 102 -
103
.
98
Idem, ibidem, últ. loc. cit.
CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de. Direito Tributário, op. cit., p. 241. (O grifo é nosso)
100
Aliás, no que tange à certeza, Pedro Gonçalves noticia que, "através da informação administrativa de orientação e de conformação
de comportamentos, pretende a Administração Pública contribuir para atenuar ou evitar os riscos (...) A difusão deste tipo de informação
constitui, portanto, uma nova forma de atuação administrativa que, como outras, responde aos desafios colocados ao direito público
pela atual sociedade de risco - a insegurança, a incerteza e a imprevisibilidade que caracterizam esta" (GONÇALVES, Pedro.
Advertências da Administração Pública. Stvdia Ivridica, n. 61. Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Rogério Soares. Coimbra:
Coimbra, 2001, p. 727-728).
101
Artigo 68º, 1, da LGT: "As informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos e os pressupostos ainda não
concretizados dos benefícios fiscais são requeridos ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado da identificação dos
factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda".
Artigo 57º, 1, do CPPT: "O despacho que recair sobre o pedido de informação vinculativa sobre a concreta situação tributária dos
contribuintes ou os pressupostos de quaisquer benefícios fiscais será notificado aos interessados, vinculando os serviços a partir da
notificação que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder de forma diversa, salvo em cumprimento de decisão
judicial".
102
ADAME MARTÍNEZ, Francisco D. La consulta tributaria. Granada: Dodeca/Comares, 2000, p. XIII.
103
Neste sentido, vide NABAIS, José Casalta. Contratos Fiscais (reflexões acerca da sua admissibilidade). Stvdia Ivridica, n. 5.
Coimbra: Coimbra, 1994, p. 178; e GAMA, João Taborda da. Contrato de Transação no Direito Administrativo e Fiscal. In: Estudos em
Homenagem ao Professor Inocêncio Galvão Telles, vol. V. Coimbra: Coimbra, 2003, p. 675.
99
22
Ora, se é inegável que a Administração, ao aplicar a lei, tem de
interpretá-la, "parece lógico admitir que pueda adelantar, con carácter
vinculante, cual será el sentido de dicha interpretación, reforzando así la
vigencia efectiva del principio de legalidad al abrir nuevas posibilidades
para
el
control
judicial
de
las
potestades
interpretativas
de
la
Administración y confirmar que ésta sólo interpreta y aplica las normas
bajo la reserva del ulterior control judicial, lo que supone en un Estado de
derecho la máxima garantía de la legalidad" 104. Portanto, "no se deriva
riesgo alguno para la legalidad. Antes bien, con ello se refuerza la sujeción
de la Administración a la Ley al establecerse un límite frente al empleo
incorreto de sus potestades de gestión y abrir nuevas posibilidades de
control jurisdiccional sobre sus actividades de interpretación de las
normas" 105.
A autovinculação da Administração Fiscal às interpretações contidas
nas informações vinculativas cumpre, pois, uma importante função de
garantia da segurança jurídica, o que não acontece, como é óbvio, nos
casos de informações não vinculativas (respostas com caráter meramente
informativo). Daí que, segundo Calvo Ortega, seria conveniente atribuir
efeitos vinculativos a todas as informações prestadas pela Administração
Tributária, enquanto manifestação do poder de interpretação, pois "lo
contrario (efectos limitados) quita dignidad a esta figura y le da un cierto
aire de respuesta de acreedor privado" 106. É o que quer Pont Clement
quando defende a "generalización de las consultas vinculantes" 107.
Por tudo isso, resta cristalino que a informação vinculativa surge no
âmbito do dever de colaboração da Administração como uma figura de
104
ZORNOZA PÉREZ, Juan José. Interpretación administrativa y consulta tributaria, cit., p. 466-467. (O itálico é nosso)
Idem, Significado y funciones de las consultas a la Administración tributaria. Crónica Tributaria, n. 50 (1984), p. 227.
106
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero, vol. I. 9. ed. Navarra: Aranzadi, 2005, p. 100. Neste mesmo sentido,
VILLAVERDE GÓMEZ, Mª Begoña. Las Consultas a la Administración Tributaria, op. cit., p. 296.
107
PONT CLEMENTE, Joan-Francesc. La economía de opción, op. cit., p. 180. Neste mesmo sentido, VILLAVERDE GÓMES, ibidem,
p. 297.
105
23
iniludível utilidade, tanto pela pacificação entre os sujeitos da relação
tributária, extirpando, pois, o antagonismo desde há muito existente nesta
relação; quanto pela redução da insegurança jurídica no plano da
aplicação-interpretação do Direito, o que equivale à promoção da justiça
fiscal neste âmbito e, consequentemente, ao sucesso no fomento ao
cumprimento voluntário da lei fiscal 108.
3 Considerações Finais
Como o percurso até aqui empreendido terá deixado claro, o Estado
português, enquanto Estado Fiscal Social, foi atingido pela convulsiva e
desordenada proliferação da extrafiscalidade. Neste sentido, o aluvião
normativo passou a ser inevitável, a demonstrar a ansiedade do legislador
tributário na busca pela satisfação das incumbências prioritárias do Estado
português (artigo 81º, b, da CRP), o que aumentou o âmbito de
interferência dos impostos, com alguns (muitos) fatos da vida sendo alvo
da atuação tentacular do Poder Legislativo (fatos jurídico-tributários). Foi
neste ritmo vertiginoso de transformações (intervencionistas, de matiz
keynesiano) que algumas figuras tributárias de extrema complexidade
vieram à tona no cenário da fiscalidade portuguesa, bem como em outros
vários Estados Fiscais Sociais de iguais contornos; foi assim que a
prolixidade e a escassez da técnica na confecção das normas tributárias
exsurgiram, dificultando sobremaneira a aplicação das mesmas; foi perante
este
revolto
mundo
normativo
que a
ineficiência
da
Administração
Tributária passou a ganhar destaque naquele cenário, passando a ser
motivo de grande preocupação no tocante à "satisfação das necessidades
financeiras do Estado e outras entidades públicas" e à "repartição justa
dos rendimentos e da riqueza" (artigo 103º, nº 1, da CRP).
108
Neste sentido, vide BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La Información Administrativa a los Contribuyentes, op. cit., p. 40,
sobretudo a n. 54; e CASADO OLLERO, Gabriel. La colaboración con la Administración tributaria, cit., p. 164.
24
Mas porque o Estado Fiscal Social é caracterizado, dentre outras
coisas,
por
uma
"estesa
varietà
di
presupposti"
(Giannini) 109
e,
consequentemente, por um número enorme de cidadãos-contribuintes; eis
que ocorreu, na órbita tributária portuguesa, a substituição do até então
procedimento padrão da gestão dos tributos por um outro revelado pela
panóplia de prestações tributárias (inerentes à aplicação dos tributos)
imputadas aos contribuintes. Consequentemente, a estes cidadãos foi
dispensada a responsabilidade pelo cumprimento de um grande número de
atos imprescindíveis à aplicação das normas tributárias. A justificativa era
a
seguinte:
o
trabalho
da
Administração
Tributária
ficou
quase
impraticável, já que os recursos à sua disposição acabavam sendo
escassos para as suas atividades, como a implementação do lançamento
tributário.
A
maioria
dos
casos
sujeitos
a
lançamento
ficaria
sem
atendimento. Passou a falar-se, pois, em praticabilidade, em razão de um
tal estado de necessidade da Administração Tributária. Daí o porquê da
chamada privatização da gestão tributária. Foi dado aí o primeiro passo em
benefício da eficiência na arrecadação dos tributos.
Não há a menor dúvida de que a complexidade característica da
sociedade pós-industrial e a maré legislativa do seu Direito demandam
uma Administração Pública eficiente para aplicar as leis tributárias. Porém,
essa almejada eficiência jamais poderá subtrair os obstáculos criados ao
longo do tempo para proteger os cidadãos do poder que o Estado tem de
tributá-los. Esse poder é, indubitavelmente, o poder de destruir e, por isso,
deve ser limitado.
Vale
ressaltar,
outrossim,
que,
conquanto
o
Estado
(e
sua
Administração) deva ser racionalizado em prol da sua adequação à
realidade social, o certo é que a Administração do Estado Social foi
109
GIANNINI, Achille Donato. I concetti fondamentali del Diritto Tributario, op. cit., p. 159.
25
ganhando uma adiposidade que cada vez mais diminuía a sua eficiência
(conformadora da sua legitimidade). Daí que não proceda a busca por essa
eficiência se a mesma for atingida à custa dos direitos e garantias dos
cidadãos. Em geral, falta vontade política para promover, em primeiro
lugar, a "dieta" do Estado e, consequentemente, a desburocratização de
sua Administração. Definitivamente, a eficiência da Administração Pública
para aplicar as leis tributárias não pode prescindir dos valores ligados à
dignidade da pessoa humana (artigo 1º da CRP), isto é, não pode fazer
com que o cidadão-contribuinte pague o ônus da incompetência gerada, no
mais das vezes, pela própria Administração.
Ainda que não seja este o melhor sítio para transcrevermos qualquer
lição de outro autor, entendemos que a temperança da seguinte lição de
Hugo de Brito Machado é sobremodo aliciante, eloquente e abonadora do
nosso descomedimento. Vejamos: "Muitos afirmam que o Direito Tributário
é o conjunto de normas que se prestam para viabilizar a arrecadação, pelo
Estado, dos recursos financeiros de que necessita para o desempenho de
suas funções. A maioria talvez o faça de boa-fé, por pura ingenuidade.
Alguns, entretanto, certamente o fazem porque realmente pretendem
sustentar que o Direito deve ser visto como instrumento dos poderosos. Na
verdade,
o
Direito
Tributário
não
tem
por
finalidade
viabilizar
a
arrecadação de recursos financeiros. O tributo, este sim, tem essa
finalidade. Não o Direito Tributário. A finalidade deste é simplesmente
limitar o poder de tributar, estabelecendo normas que o disciplinam para
proteger o cidadão contribuinte" 110.
Há, inegavelmente, inúmeras ameaças fáticas - desde a hipertrofia
legislativa e a defeituosa elaboração das normas à assunção, pela
Administração, do qualificativo de potentior personae - e outras ameaças
teóricas - como a defesa de uma política tão-somente arrecadatória,
110
MACHADO, Hugo de Brito. A Falta de Propósito Negocial como Fundamento para Exigência de Tributo, cit., p. 48.
26
traduzida por todas as correntes de pensamento que de um modo ou de
outro ressuscitam a doutrina juspublicista alemã de finais do século XIX e
inícios do século XX - a ferirem o Direito Tributário, a anunciarem, pois, o
seu "estado de doença", o que dá azo, sem sombra de dúvidas, à
possibilidade de desnutrição do "Estado de direito democrático" (art. 2º da
CRP).
Se, como vimos, a justiça do tributo tem a ver com a justiça da
despesa pública (qualidade das despesas no que respeita ao interesse
público), então os cidadãos portugueses devem ficar preocupados e muito
atentos ao destino que os detentores do poder dão ao dinheiro público leia-se: dinheiro dos impostos pagos por aqueles cidadãos -, fiscalizando,
o mais intensamente possível, as atividades destes senhores que detêm o
poder, já que, assim como em outros países - certamente em desigual
proporção -, em Portugal têm predominado, nos últimos anos, os gastos
com despesas correntes, isto é, as despesas afetas ao pagamento dos
vencimentos e salários dos funcionários e agentes da Administração
Pública, vale dizer, aqueles que detêm o poder. Daí falar-se, como o fez
Casalta Nabais, num défice público que tem lugar a um nível de despesa
pública totalmente incompatível para a economia e as finanças de um país
como Portugal. É, pois, visível a olho nu que o Estado português gasta
muito e gasta mal (ineficiência da despesa pública), afirma este professor
coimbrão.
Do que restou salientado até o presente momento podemos extrair
uma conclusão consentânea àquela exarada há mais de vinte anos por
Ives Gandra da Silva Martins, em sua tese de doutoramento, segundo a
qual o tributo não pode ser outra coisa senão uma norma de rejeição
social, é dizer, uma norma que não seria cumprida sem a previsão de uma
sanção para o seu incumprimento. Se não houvesse esta previsão, os
cidadãos não recolheriam os seus tributos. Mas nada obstante essa sua
27
convicção, este autor afirma (em seu livro Uma Teoria do Tributo 111) que é
possível
chegar-se
a
"uma
política
de
rejeição
menor".
Estamos
convencidos que sim, Senhor Professor.
Em assim sendo, e lançando luz sobre o propalado défice de
legitimação do Estado Fiscal Social - oriundo, por exemplo, da ruptura de
comunicação entre o Fisco e o contribuinte 112 -, não enxergamos outro
caminho para a satisfação da crescente necessidade dessa legitimação
senão a busca incessante pelo Direito Tributário justo, seguro e eficiente,
o que certamente diminuirá aquela rejeição aos tributos, aumentando, pois,
a eficiência do sistema tributário e, consequentemente, a consecução dos
fins daquele Estado Fiscal.
Tudo se conjuga, assim, em abono da tese segundo a qual é
indubitável a possibilidade de um maior cumprimento voluntário das leis
tributárias, ainda que o imposto não possa ser considerado como uma
norma de aceitação social, haja vista que ele sempre será mais ou menos
rejeitado - daí a necessidade de uma sanção (proporcional) que assegure
o fiel cumprimento da lei fiscal.
Em benefício desse objetivo ótimo ("política de rejeição menor"),
resulta imprescindível um considerável salto qualitativo no relacionamento
da Administração para com o cidadão-contribuinte, de modo que seja
materializada, de uma vez por todas, a ideia de que a relação entre ambos
é uma relação jurídica, regulada pelo Direito, e baseada na mútua
confiança entre as partes; pois só assim o Estado-Administração hasteará
a bandeira da justiça fiscal, (a) satisfazendo, por conseguinte, a crescente
necessidade de legitimação do Estado, (b) correspondendo os deveres de
colaboração exigidos dos contribuintes, (c) aumentando a eficiência na
111
112
2005, p. 41.
Vide NAVARRO, Pablo E. e SANTI, Eurico Marcos Diniz de. São Válidas as Normas Tributárias Imprecisas? cit., p. 73.
28
arrecadação dos impostos através do estímulo ao cumprimento voluntário
das obrigações fiscais, que, por sua vez, advém, em grande medida, da
diminuição da incerteza da tributação (Adam Smith).
Nesta senda, enquanto realizadora do princípio da colaboração, as
informações vinculativas constituem um excelente meio de controle do
Estado-Administração, diminuindo, consequentemente, a expansão da
insegurança
jurídica.
Ademais
disso,
essas
informações
de
índole
vinculativa constituem um dos meios pelos quais os contribuintes se
sentem estimulados a cumprir, voluntariamente, as suas obrigações
tributárias, porque escorados na certeza de que estão obrando com
correição. Neste sentido, já que a justiça, na aplicação do Direito, reveste
a face da segurança jurídica, a generalização de efeitos vinculativos para
as informações prestadas pela Administração Fiscal não pode ser outra
coisa senão a harmonização da justiça com a eficiência na arrecadação
dos impostos. Preserva-se, assim, a vigência efetiva da legalidade
tributária, ao abrir nova possibilidade de controle judicial ao poder de
interpretação da Administração, garante-se a permanência da insegurança
jurídica no seu grau mais desprezível, conferindo tranquilidade aos
cidadãos para que possam agir economicamente. Numa palavra: a
generalização das informações vinculativas é salutar ao sistema tributário
dos cidadãos, vale dizer, ao Direito Tributário justo, seguro e eficiente.O
sistema
tributário
dos
cidadãos
se
decanta,
pois,
pela
linha
de
convergência entre a eficiência da máquina tributária e a justiça tributária,
é dizer, pela política tributária propriamente dita; e os seus argumentos se
centram precisamente: a) no enfoque do contribuinte como cidadão, e não
como mero objeto da atividade do Fisco; b) na relação jurídica tributária
assente na igualdade dos seus sujeitos, vale dizer, na concepção do
tributo como uma obrigação ex lege; e, com efeito, c) na segurança jurídica
(certeza e confiança), enquanto uma das faces da justiça fiscal.
29