FUNDAÇÃO ESCOLA SUPERIOR DE DIREITO TRIBUTÁRIO
- FESDT Grupo de Estudos sobre
“Responsabilidade Tributária do Sócio e da Pessoa Jurídica”.
Relator: Paulo Uebel
PONTOS:
1 - Responsabilidade Tributária Geral
2 - Responsabilidade Tributária das Pessoas Jurídicas (arts. 132 e 133 do CTN)
3 - Responsabilidade Tributária dos Sócios (arts. 134 e 135 do CTN)
3.1 Sócios Quotistas
3.2 Sócios-Gerentes
4 - Responsabilidade Tributária: Subjetiva ou Objetiva?
5 - Responsabilidade Tributária: Substitutiva, Subsidiária ou Solidária?
6 - Casos Concretos
5.1 O Não Recolhimento do Tributo
5.2 A Dissolução de Pessoa Jurídica
7 - Bibliografia:
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
BECHO, Renato Lopes. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2000.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva,
1998.
OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso de Direito Tributário. Ives Gandra da Silva Martins (coord.). São Paulo:
Editora Saraiva, 7a ed., 2000.
VILLELA, Gilberto Etchaluz. Responsabilidade Trbutária. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2001.
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- FESDT 1. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA GERAL
O Código Tributário Nacional define, em seu artigo 121, o sujeito passivo da obrigação
tributária principal como sendo a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Em seu parágrafo único, esse mesmo artigo prevê as espécies de sujeito passivo,
quais sejam:
a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa da lei.
Observa-se, pela leitura do citado artigo, que só será sujeito passivo de obrigação tributária
aquele responsável que, não sendo contribuinte, tiver sua obrigação decorrente de expressa
disposição da lei.
Posteriormente, em seu artigo 128, o mesmo Código Tributário Nacional regula a questão
sobre a responsabilidade tributária, limitando a sua aplicação às pessoas vinculadas ao fato
gerador da respectiva obrigação, podendo a lei, ainda, excluir a responsabilidade do
contribuinte ou atribuir a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação.
Por isso, cabe ressaltar que, além de a responsabilidade tributária ter que, necessariamente, ser
prevista em lei, o responsável (terceira pessoa) deverá estar vinculado ao fato gerador da
respectiva obrigação. De plano, portanto, se pode indicar essas duas exigências para que seja
possível atribuir a responsabilidade tributária à alguém sem desrespeitar o sistema legal
existente.
2. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DAS PESSOAS JURÍDICAS
A Responsabilidade Tributária das pessoas jurídicas não suscitou discussões no Grupo de
Estudos, fazendo com que este assunto não fosse abordado no presente Relatório.
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- FESDT 3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS
3.1 SÓCIOS QUOTISTAS
3.2 SÓCIOS-GERENTES
Em que pese seja freqüente a utilização da expressão “responsabilidade tributária dos sócios”,
para denominar a responsabilidade prevista no inciso III do artigo 135 do Código Tributário
Nacional, tal utilização está equivocada. Sabe-se que, mesmo existindo algumas decisões que
não compartilham deste entendimento, só será responsável tributariamente aquele sócio que, e
se, efetivamente exercer quaisquer das funções indicadas no inciso III do artigo 135 do
Código Tributário Nacional (gerentes, diretores e representantes).
Assim, é indispensável que a pessoa a ser responsabilizada, seja ela sócia ou não, tenha
exercido funções de gerência, administração, representação, além, é claro, de ter agido com
infração do estatuto, do contrato social ou da lei.
A larga utilização do termo “sócio”, além de não estar correta, pode, facilmente, induzir ao
erro. Pode-se concluir, erroneamente, que o sócio de determinada empresa está sendo
responsabilizado tributariamente por ser sócio da empresa, e não por exercer o cargo de
gerente, diretor ou representante, e ter agido com infração à lei, ao contrato social ou ao
estatuto.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, apesar de muitas vezes utilizar o termo
“sócio” para indicar gerente, diretor ou representante, talvez pelo fato de estar omitindo a
qualificação de sócio-gerente, o que também é muito comum na doutrina, manifestou-se
claramente sobre a distinção entre os dois, como demonstra o seguinte julgado:
TRIBUTÁRIO – SOCIEDADE LIMITADA – RESPONSABILIDADE
DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA
JURÍDICA (CTN, ART. 135, III).
I e II – omissis;
III – O CTN, no inciso III do art. 135, impõe responsabilidade, não ao
sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, sócio-gerente é
responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerência.
IV e V – omissis.1
A única exceção é nos casos específicos do artigo 134 do Código Tributário Nacional.
1
RESP nº 86.439/ES, STJ, Primeira Turma, Relator Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 01-07-1996
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- FESDT 4. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA OU SUBJETIVA?
Mesmo que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 135, inciso III, determine a
necessidade de o gerente, diretor ou representante agir com infração ao estatuto, contrato
social ou a lei, muitas decisões têm considerado que estas pessoas possuem responsabilidade
objetiva, isto é, que a realização de determinado fato pressupõe o cometimento de uma
infração, não interessando se tal fato ocorreu por dolo ou culpa do agente.
Com respeito à esta opinião, entende-se que a infração ao estatuto, contrato social ou a lei
jamais poderá ser presumida objetivamente, devendo, sob pena de estarmos contrariando a
própria disposição legal, ser claramente demonstrada caso a caso.
Esse entendimento, de que a responsabilidade tributária é objetiva, bastando a realização de
determinado fato para que se considere cometida uma infração ao estatuto, ao contrato social
ou a lei, é bastante controverso, inclusive, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
possui decisões que sustentam tanto a responsabilidade objetiva dos gerentes, diretores e
representantes, como a responsabilidade subjetiva destes, como demonstram as decisões
abaixo:
EXECUÇÃO FISCAL. DIRIGENTE DE SOCIEDADE ANÔNIMA.
RESPONSABILIDADE.
I – O dirigente de sociedade anônima é sujeito passivo da obrigação
tributária por substituição, podendo ser citado e ter seus bens
penhorados, sem a prévia apuração dos atos a que alude o art. 135,
caput, do C.T.N. Lei n. 6.830, de 22.09.80, art. 4., V. Lei n. 6.604, de
115.12.76, art. 158 e parágrafos.
II – omissis2
EXECUÇÃO FISCAL E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS.
SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. RESPONSABILIDADE
DO SÓCIO-GERENTE. CTN, ARTIGOS 135, III. DISPENSA DE
PROVA PERICIAL. SÚMULA 7/STJ.
1. omissis
2. O sócio-gerente de sociedade de responsabilidade limitada por cotas,
por substituição é objetivamente responsável pela dívida fiscal
apurada, contemporânea ao período do seu gerenciamento,
2
RESP nº 13.108/PE, STJ, Segunda Turma, Relator Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ 29-05-1995
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- FESDT constituindo violação à lei o não recolhimento, a tempo e modo, dos
créditos correspondentes a obrigação tributária. (...)3
Em que pese as decisões acima referidas, o entendimento de que a responsabilidade dos
agentes arrolados no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional é objetiva não é o
predominante. Atualmente, e entende-se que este é o melhor entendimento, o Superior
Tribunal de Justiça tem decidido pela necessidade de comprovação da responsabilidade
tributária dos gerentes e equivalentes, ou seja, tem decidido pela aplicação da
responsabilidade subjetiva, conforme demonstram as ementas abaixo transcritas:
TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE
DOS SÓCIOS – NÃO COMPROVADO EXCESSO DE PODERES OU
INFRAÇÃO À LEI.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado somente respondem pela dívida tributária da
empresa se comprovado que os créditos correspondentes às
obrigações resulta de atos praticados com excesso de poderes ou
infração à lei, contrato social ou estatutos.
Recurso provido.4
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL –
ICM – EMBARGOS À EXECUÇÃO – EX-SÓCIO DE SOCIEDADE
LTDA. – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – CTN, ARTS. 134,
VII E 135 (...)
Nos termos do que dispõe a lei tributária nacional, há que ser
observado o princípio da responsabilidade subjetiva, não
prevalecendo a simples presunção quanto ao descumprimento, pelo
sócio, de suas obrigações sociais.
Não tendo ficado provado que o sócio exercia a gerência da sociedade,
impossível imputar-lhe a prática de atos abusivos, com excesso de
mandato ou violação da lei ou do contrato.
(...)5
Portanto, pelo que se viu até aqui, é possível afirmar que a responsabilidade tributária deve ser
aplicada segundo uma análise subjetiva das circunstâncias que envolveram o ato. Assim, não
se pode responsabilizar objetivamente, apenas mediante a comprovação da culpa ou dolo.
3
RESP nº 62.752/SP, STJ, Primeira Turma, Relator Min. Milton Luiz Pereira, DJ 07-10-1996
RESP nº 292.225/MG, STJ, Primeira Turma, Relator Min. Garcia Vieira, DJ 11-06-2001
5
RESP nº 109.163/PR, STJ, Segunda Turma, Relator Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 23-08-1999
4
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- FESDT 5. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA É SUBSTITUTIVA, SUBSIDIÁRIA OU
SOLIDÁRIA
Por fim, é necessário abordarmos o tipo de responsabilidade tributária prevista no inciso III do artigo
135 do Código Tributário Nacional.
O tipo de responsabilidade tributária, como muitas outras peculiaridades da própria responsabilidade
tributária, é um tema bastante tormentoso, que está longe de estar pacificado na nossa doutrina e na
nossa jurisprudência.
A doutrina está bastante dividida, ora entendendo que a responsabilidade tributária é substitutiva
(Sacha Calmon Navarro Coelho e Ives Gandra da Silva Martins), ora entendendo que é subsidiária
(Hugo de Brito Machado), ora entendendo que a responsabilidade tributária é solidária (Ricardo Lobo
Torres).
Na jurisprudência, em que pese existam algumas decisões esparsas em contrário, prevalece o
entendimento de que a responsabilidade de que trata o artigo 135 do Código Tributário Nacional é
substitutiva, conforme estabelecem os seguintes acórdãos:
EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA.
As pessoas referidas no inciso III do artigo 135 do CTN são sujeitos passivos da
obrigação tributária, na qualidade de responsáveis por substituição, e, assim
sendo, se lhes aplica o disposto no artigo 568, V, do Código de Processo Civil,
não obstante seus nomes não constarem no título extrajudicial.
Recurso Extraordinário conhecido e provido.6
EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. EMBARGOS
DE TERCEIRO.
I – omissis
II – Jurisprudência pacífica no sentido de que o sócio-gerente é responsável, por
substituição, pelos débitos tributários em sociedade por quotas.
III – omissis7
6
7
RE nº 96.414/RJ, STF, Segunda Turma, Relator Min. Moreira Alves, DJ 21-05-1982
RESP nº 4.412/RJ, STJ, Primeira Turma, Relator Min. Pedro Acioli, DJ 04-03-1991
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- FESDT Portanto, considerando a doutrina e a jurisprudência dos Tribunais Superiores, percebe-se que a
responsabilidade tributária prevista no Código Tributário Nacional, em seu artigo 135, é a
responsabilidade substitutiva, onde se deve excluir a responsabilidade da pessoa jurídica de direito
privado para transferi-la ao gerente, diretor ou representante que tenha agido com infração à lei, ao
estatuto ou ao contrato social.
6 - CASOS CONCRETOS
6.1 O NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO
Pelo que foi visto até aqui, a responsabilidade tributária dos gerentes, diretores e representantes é
subjetiva, ou seja, requer a comprovação de que estas pessoas realizaram atos contrários ao estatuto, ao
contrato social ou à lei. No entanto, não é isto que se verifica, freqüentemente em algumas decisões que
versam sobre o não recolhimento de determinado tributo.
Segundo algumas decisões já ultrapassadas, a mera constatação da inadimplência da pessoa jurídica de
direito privado pressupõe o cometimento, por parte do gerente, diretor ou representante, de um ato que
infringe a lei, o estatuto ou o contrato social. Estas decisões contrariam frontalmente a responsabilidade
subjetiva defendida pelo próprio Superior Tribunal de Justiça, já que desconsideram a necessidade de
se verificar se a pessoa a ser responsabilizada realmente foi culpada por tal inadimplência.
Esse entendimento, entretanto, já foi rechaçado pelo Superior Tribunal de Justiça, como se demonstra
abaixo:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – ICMS – EXECUÇÃO FISCAL –
REDIRECIONAMENTO – SÓCIOS DE SOCIEDADE POR QUOTAS –
RESPONSABILIDADE SOCIETÁRIA – ART. 135, III, CTN.
I – omissis
II – Os sócios da sociedade por quotas de responsabilidade por cotas não
respondem objetivamente pela dívida fiscal apurada no período
contemporâneo a sua gestão, pelo simples fato da sociedade não recolher a
contento o tributo devido, visto que, o não cumprimento da obrigação
principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa
contribuinte e não “infração legal” deflagradora da responsabilidade
pessoal e direta do sócio da empresa.
III e IV – omissis8
8
RESP nº 121.021/PR, STJ, Segunda Turma, Relator Min. Nancy Andrighi, DJ 11-09-2000
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- FESDT TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – SÓCIO-GERENTE –
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – NATUREZA SUBJETIVA.
1. È dominante no STJ a tese de que o não-recolhimento do tributo, por si
só, não constitui infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade
solidária dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário provar
que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
2. Agravo regimental improvido.9
Portanto, como se pode observar, e mantendo coerência com o que foi visto até aqui, o mero
inadimplemento de uma obrigação tributária não pode caracterizar infração legal e, consequentemente,
permitir a responsabilização tributária das pessoas previstas no inciso III do artigo 135 do Código
Tributário Nacional.
6.1 A DISSOLUÇÃO DE PESSOA JURÍDICA
Outro tema extremamente interessante e que, reiteradamente, é objeto de análise nos julgados que
tratam sobre responsabilidade tributária é a dissolução de pessoa jurídica de direito privado. Neste caso,
a confusão mais freqüente ocorre na definição do responsável tributário.
Como é sabido, os gerentes, diretores e representantes são responsáveis tributários, nos termos do
artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, pelas obrigações tributárias que decorram de atos
praticados com infração à lei, ao estatuto ou ao contrato social.
E, conforme tem entendido a maior parte da jurisprudência pátria, a dissolução irregular de uma
sociedade constitui infração à lei.
Entretanto, no momento de definir o responsável tributário pela obrigação, o mesmo Superior Tribunal
de Justiça tem vacilado, ora entendendo que o responsável é o gerente contemporâneo ao
inadimplemento, ora entendendo que é o gerente responsável pela dissolução irregular da sociedade.
Ocorre que, como vimos, tanto o gerente contemporâneo ao inadimplemento, como o gerente
responsável pela dissolução irregular da sociedade só poderão ser responsabilizados se ficar
comprovado que eles estão vinculados ao fato gerador da obrigação tributária e se agiram com infração
a lei, ao estatuto ou ao contrato social.
9
AGRESP nº 294.350/RS, STJ, Segunda Turma, Relatora Min. Eliana Calmon, DJ 13-08-2001
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- FESDT 7 - QUESTÕES
Abaixo, segue questões formuladas e respondidas pelo Dr. Fábio Canazaro:
1) De que forma deve ser examinada a questão da prescrição em relação ao administrador da
pessoa jurídica, levando-se em conta que a ação de execução foi dirigida, primeiramente, contra a
própria pessoa jurídica?
R) O meu posicionamento, baseado no disposto no art. 174 do CTN – falo do inciso I, citação pessoal
do devedor – é de que a prescrição da ação de cobrança contra o administrador, nos casos em que
configurada a responsabilidade tributária, se consuma quando a citação do administrador ocorreu após
contados 5 anos do lançamento do crédito tributário objeto de cobrança, ainda que, anteriormente a
citação do administrador, já tivesse ocorrido a citação da pessoa jurídica, inclusive na própria pessoa do
administrador.
2) O art. 135 do CTN estabelece, para os sócios, mandatários ou administradores, que praticarem
ato com excesso de poderes ou que infrinja a lei – responsabilidade subjetiva dolosa – a
responsabilidade pessoal pelos créditos daqueles atos decorrentes.
Com relação a esta afirmativa, pergunta-se:
a) A responsabilidade é tão somente para com os créditos que resultarem (ou nasçam) daqueles
atos excessivos ou infringentes da lei?
R) Pelo que nos mostra a regra sim, não podendo, via de regra, por aquela norma, serem os sujeitos
nominados, responsabilizados por obrigações tributárias normais da pessoa jurídica (como o simples
fato de não ter pago o tributo não declarado), mas unicamente por obrigações que nasçam da prática
daqueles atos vedados, como por exemplo de multas punitivas por infração legal.
b) Qual o momento para a aferição do ato doloso; ou seja, em que fase deve ser colhida a prova
relativa a ação excessiva ou infringente da lei?
R) Penso que tais atos somente poderão restar comprovados no processo administrativo e ainda, mais
especificamente, no auto de infração que originou-se do ato doloso, restando no mesmo, explicitamente
demonstrado, comprovado e capitulada a infração cometida, a qual deve ser na maioria das vezes,
senão sempre, com base na lei 8.137/90 (a qual define os crimes contra a ordem tributária).