INFORMATIVO
Outubro/2006 - nº8
Um sistema
tributário em
movimento
Artur Braga *
Além do maior rigor na fiscalização
e na cobrança, o alargamento da
base fiscal brasileira contribuiu
para a geração de receitas fiscais
recordes em 2006
O Brasil manteve um nível de atividade constante desde que o presidente Lula assumiu o poder,
quatro anos atrás. O crescimento econômico não
foi espetacular, mas manteve um ritmo estável e
favorável. A expectativa é que o crescimento do
PIB em 2006 fique entre 3% e 3,5% em comparação a 2,3% em 2005 e a 4,9% em 2004. Como
resultado das políticas de metas de inflação do
Banco Central e da manutenção no governo
Lula das políticas macroeconômicas iniciadas
na administração do então presidente Fernando
Cardoso, a inflação vem sendo controlada,
com o índice acumulado dos últimos 12 meses
abaixo dos 4%. O superávit comercial alcançou
quase US$ 30 bilhões no primeiro semestre de
2006 e, até o fim do ano, espera-se que ultrapasse os US$ 42 bilhões.
Apesar da relativa estabilidade na esfera econômica, os escândalos de corrupção que assolaram
o PT infelizmente desviaram a atenção do presidente de outros assuntos muito importantes, tais
como a tão aguardada e necessária reforma tributária. No âmbito fiscal, o Brasil ainda mantém a
posição, nem um pouco invejável, de uma das
economias em desenvolvimento mais fortemente
tributadas. Em 2005, segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), a carga
tributária do país chegou a 37,7% do total do
PIB. Estudos indicam que o constante aumento
na carga tributária pode ser principalmente atribuído às contribuições de PIS/Cofins incidentes
à alíquota de 9,25% sobre a receita bruta, ao
ICMS cobrado à taxa média de 18%, ao IRPJ à
alíquota de 25% e ainda a outras contribuições
sociais obrigatórias. Além do maior rigor adotado pelo governo em procedimentos de fiscalização e cobrança, o alargamento da base fiscal, que
passou a incluir outros fatos geradores nos últimos anos, contribuiu para a geração de receitas
fiscais recordes, para desalento do contribuinte.
Ainda que não sejam esperadas grandes mudanças no panorama fiscal este ano, existem algumas tendências e medidas implantadas que merecem uma análise mais detalhada.
*Este artigo foi originalmente publicado no regional guide Latin America, edição de outubro da revista International Tax Review; www.internationaltaxreview.com
Este artigo foi feito sob coordenação de Carlos Romero, sócio da área de International Tax Services da Ernst & Young.
TAX VIEW
Abordagem da substância sobre a forma
Em 2001, foi instituída a Lei Complementar nº
104 (LC 104), de caráter geral antiabusivo, que,
em aditamento ao artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), prevê que “a autoridade
administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária”. Embora a lei ordinária deva ainda
ser instituída para que os procedimentos da
aplicação da LC 104 sejam descritos, a interpretação do princípio da prevalência da substância
sobre a forma no Brasil foi alterada de maneira
significativa. Espera-se que a tendência para
uma maior fiscalização das transações comerciais continue a crescer, como evidenciado pela
nova versão do Código Civil brasileiro, que
passou a tratar também de conceitos relativos ao
abuso do direito e a operações dissimuladas.
As autoridades fiscais brasileiras fiscalizaram
diversas transações de grande vulto desde 2001,
quando foi instituída a LC 104. Sobre esse assun-
to, o Conselho de Contribuintes (CC), órgão administrativo composto por representantes eminentes
dos setores público e privado, que tem por objetivo julgar aspectos fiscais decorrentes de fiscalizações, também emitiu vários acórdãos desde a
entrada em vigor da LC 104 em favor da substância sobre a forma na análise de fiscalizações enviadas para apreciação do Conselho.
Devido à inegável crescente tendência para a
fiscalização da essência das transações comerciais
que resultam em benefícios fiscais mensuráveis, é
recomendável que o contribuinte brasileiro fundamente, de maneira detalhada, a finalidade comercial de suas transações, a fim de evitar surpresas
desagradáveis em caso de eventual fiscalização.
Não existe até agora uma definição clara na lei
sobre o que pode ser considerado como comprovação suficiente de substância ou finalidade comercial e, assim, faz-se necessária uma análise completa caso a caso. No entanto, espera-se que os
integrantes do CC busquem uma maior sintonia
por meio de decisões ou normas futuras que definam os limites a serem considerados aceitáveis, de
modo a oferecer uma certa segurança àqueles
contribuintes que realizam transações com benefícios fiscais significativos.
Com análises sobre temas atuais e relevantes para as empresas, o Tax View pretende criar um amplo
canal de debates, do qual você pode participar enviando e-mails para o endereço [email protected].
O Tax View Ernst & Young é uma publicação destinada a clientes e colaboradores da Ernst & Young que aborda
assuntos e questões relevantes para as empresas nas áreas de legislação tributária e legal, jurisprudência,
tendências e oportunidades da economia. As opiniões aqui expressas não devem ser utilizadas, de maneira
isolada, para a tomada de decisões por parte das organizações. Isto porque existem particularidades atinentes
a cada empresa que podem, eventualmente, alterar o enfoque transmitido na opinião. Recomendamos que antes
de a decisão ser tomada, as empresas discutam esses pontos de vista com seus consultores. Estamos à
disposição para discutir nossas opiniões e sua aplicação em cada caso concreto.
Coordenação Editorial:
Diretoria Nacional de Impostos
Sócio Coordenador:
José M. R. Silva
Edição final, direção
de arte e distribuição:
Departamento de Comunicação e Gestão da Marca
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MP 315 – Questões Regulamentares
políticas prementes. Neste caso específico, além
de almejar a redução da mais-valia do real em
relação a moedas fortes, a MP 315 também busca
auxiliar a frágil indústria brasileira de aviação.
Como todas as demais Medidas Provisórias, a MP
315 somente possui validade por 60 dias, prazo
após o qual deverá ser convertida em lei federal
mediante aprovação do Congresso
e do Senado Federal.
De janeiro de 2005 a setembro de 2006, o real
apresentou significativa valorização em relação
ao dólar americano. Considerando que as exportações no Brasil lideraram as metas econômicas,
a valorização do real representou maiores custos
e menor concorrência dos bens e
serviços brasileiros no mercado
Para conter a valorizainternacional. À luz desse cenário,
ção do real, a MP 315
o governo emitiu recentemente a
Medida Provisória nº 315 (MPpermite que os expor315), na expectativa de conter a
tadores mantenham no
valorização do real e incrementar
exterior até 30% da
ainda mais o superávit de exportareceita de exportação
ção do país.
A MP 315, instituída em 3 de agosto de 2006, prevê, entre outros aspectos, novas
regras para operações de câmbio, pagamentos de
exportação, registro de capital estrangeiro e tributação de pagamentos relativos a arrendamentos
mercantis de aeronaves. As MPs são em geral
editadas e instituídas diretamente pelo presidente
da República, sem necessidade de aprovação
prévia pelo Congresso Nacional. Assim, podem ser
adotadas a qualquer tempo, em geral por razões
Manutenção da receita de exportação no exterior: A MP 315 permite
que os exportadores mantenham no
exterior até 30% da receita de exportação de seus produtos ou serviços, repatriando o saldo de 70% no
prazo de 210 dias contados a partir
da data original da operação de
exportação. Embora ainda não esteja claro se essa
limitação de 30% será aplicável individualmente a
cada operação de exportação ou à soma de todas
as exportações realizadas durante determinado
período, a MP 315 representa uma evolução substancial em relação à regulamentação anterior,
que exigia dos exportadores brasileiros a conversão em reais de 100% de sua receita de exportação
dentro de prazos mais restritos.
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TAX VIEW
Outros aspectos relevantes referentes à MP 315:
Os recursos recebidos no exterior pelos exportadores podem ser mantidos em qualquer conta bancária
do exportador ou em conta de um banco brasileiro
autorizado a operar no exterior. Antes da edição da
MP 315, as receitas de exportação apenas poderiam
ser depositadas em conta de um banco brasileiro
autorizado a operar no exterior;
O limite de 30% aplica-se a todas as empresas
com atuação em todos os ramos de negócios, isto
é, todos os exportadores podem se beneficiar
dessa medida;
As receitas mantidas no exterior podem ser utilizadas para: a) pagamentos de obrigações do exportador; b) novos investimentos; e c) aplicações financeiras. Teoricamente, a Circular 3.325 fornece bastante
flexibilidade para o uso de receitas, prevendo que ficam à disposição geral do exportador no exterior;
contudo, esperamos mais orientações no futuro;
Os exportadores devem declarar à Secretaria da
Receita Federal a forma de utilização dos recursos
mantidos no exterior. No entanto, os formulários
administrativos e as exigências específicas referentes à declaração dessas informações ainda não foram publicados;
Multas de natureza fiscal (ainda não oficialmente regulamentadas) serão aplicáveis a exportadores que
infringirem as condições referentes à manutenção e
ao uso de receitas de exportação no exterior;
A isenção de PIS e Cofins (contribuições incidentes sobre o faturamento em geral à alíquota de
9,25%) sobre exportações é mantida quando as
receitas não são internadas pela empresa brasileira.
Naturalmente, a MP 315 beneficiará os exportadores brasileiros ao oferecer maior flexibilidade na
gestão de recursos, uma vez que agora poderão ser
criados hedges naturais a partir da possibilidade de
adiar a repatriação da receitas de exportação.
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No entanto, a tributação aplicável a receitas de
exportação permanecerá intacta, isto é, os exportadores deverão liquidar 100% dos tributos devidos
sobre suas receitas de exportação como de costume. Adicionalmente, a utilização de receitas de
exportação mantidas no exterior não deverá evitar
a tributação aplicável à medida que são repatriadas
para o Brasil.
Regularização de capital contaminado: A regulamentação brasileira exige que o investidor estrangeiro registre seus investimentos no Brasil como
condição para que possa efetuar a repatriação de
dividendos e redução de capital em moeda estrangeira. Sob esse aspecto, muitos investidores estrangeiros possuem o chamado capital contaminado como parte de seu investimento total em empresas brasileiras. Esse capital contaminado pode
ter sido gerado por motivos bem comuns, tais
como a perda do prazo para registro ou a falta de
cumprimento de qualquer dos procedimentos
exigidos pelo Banco Central. Como parte do pacote adotado para forçar a desvalorização do real em
relação ao dólar americano, a MP 315 na verdade
concede em princípio uma anistia a investidores
estrangeiros que se enquadram nesse caso para que
possam registrar formalmente seu capital contaminado junto ao Banco Central, regularizando sua
capacidade de repatriar seus dividendos e capital
em moeda estrangeira. Ainda que até o momento
não tenham sido publicados esclarecimentos mais
detalhados sobre os procedimentos a serem observados para o registro de capital contaminado, essa
medida foi bem recebida por investidores estrangeiros com participação em empresas brasileiras.
Dispensa de multa para importadores: Antes da
entrada em vigor da MP 315, os importadores
brasileiros eram obrigados a liquidar o pagamento
de importações dentro de um prazo específico a
fim de evitar pesadas multas que poderiam chegar
a 100% do valor da importação. A MP 315 revogou a multa para operações de importação, que se
traduziu em tão necessária dispensa para importadores com dívidas pendentes a partir de 4 de agosto de 2006. Essa medida, em conjunto com as
demais provisões da MP 315, aumentará ainda
mais a flexibilidade das empresas brasileiras de
administrarem seus fluxos de caixa no que diz
respeito à liquidação de suas importações com
fornecedores internacionais.
MP 315 – Arrendamento
mercantil de aeronaves
Arrendamento de aeronaves: O artigo 16 da MP
315 reduziu a zero a alíquota do Imposto de Renda
Retido na Fonte sobre pagamentos ao exterior
relativos a arrendamento mercantil de aeronaves.
Este benefício permanecerá em vigor até 31 de
dezembro de 2013. Anteriormente, tais operações
estavam sujeitas ao IRF à alíquota de 15% em
geral. A redução da alíquota de Imposto de Renda
na fonte a 0% sobre pagamentos ao exterior relativos a arrendamento mercantil de aeronaves tem
sido prática comum nos últimos anos quando o
governo identifica no mercado a necessidade de
renovação da frota de aeronaves nacionais.
Tratados tributários brasileiros
Tratado Brasil-Israel: O Brasil celebrou recentemente com Israel um tratado prevendo a retenção
de Imposto de Renda na fonte à alíquota de 10%
sobre pagamentos a título de royalty. Tratados
anteriores firmados pelo Brasil com outros países
previam uma alíquota mais elevada, de 15%, para
o imposto de renda na fonte sobre tais pagamentos. Alguns desses tratados anteriores assinados
pelo Brasil continham ainda cláusulas da nação
mais favorecida prevendo que, caso o Brasil negociasse alíquotas fiscais reduzidas com países não
localizados na América Latina, essas alíquotas
também se aplicariam automaticamente aos tratados existentes. Assim, contribuintes da Espanha e
da Coréia, países cujos acordos incluem a cláusula
da nação mais favorecida, já se beneficiaram da
alíquota reduzida, de 10%, do Imposto de Renda
na fonte aplicável a pagamentos a título de royalty,
conforme reconhecido pelas autoridades fiscais
brasileiras em dois atos declaratórios (ADI-SRF 3/
06 e ADI-SRF 4/06). Isso representa uma oportunidade significativa para outros países que possuem tratados em vigor com o Brasil para que considerem renegociá-los caso não possuam a cláusula
da nação mais favorecida, a fim de assegurar a
alíquota de Imposto de Renda na fonte reduzida,
de 10%, aplicável a pagamentos a título de royalty
também para seus contribuintes.
Protocolo ao tratado tributário Brasil-Bélgica:
Deverá entrar em vigor em 2007 um novo protocolo ao tratado para evitar a bitributação existente
entre o Brasil e a Bélgica. Aprovado pelo Congres5
TAX VIEW
so brasileiro em 16 de março de 2006, o novo
protocolo alinha o tratado original de 1972 às
alterações ocorridas na legislação tributária dos
dois países desde então. A exemplo do tratado
celebrado entre o Brasil e Israel, o novo protocolo estabelece a alíquota de 10% para o Imposto de Renda na fonte sobre pagamentos a título
de royalty.
que, neste caso em particular, o texto do tratado
em questão não permite especificamente que o
Brasil e/ou a Espanha ignorem as provisões do
tratado e apliquem suas respectivas normas locais
referentes a sociedades controladas estrangeiras.
Além disso, o tratado Brasil-México observa a
tendência de redução na alíquota aplicável ao
Imposto de Renda na fonte (10% para royalties
e 4,9%, em alguns casos, de juros).
Tratado Brasil-África do Sul: Em 13 de julho de
2006, o Congresso Nacional aprovou o tratado
para evitar a bitributação entre o Brasil e a África
do Sul, que deverá entrar em vigor a partir de 1º de
janeiro de 2007, se ratificado pelo presidente antes
do final do ano. Esse tratado acompanha a tendência do tratado Brasil-México com respeito à aplicação da legislação dos dois países para sociedades controladas estrangeiras. Além disso, foi
incluída uma cláusula da nação mais favorecida
no protocolo ao tratado, deixando margem para
a aplicação do Imposto de Renda na fonte à
alíquota reduzida, de 10%, sobre pagamentos a
título de royalty.
Tratado Brasil-México: Em 17 de abril de 2006, o
Congresso Nacional aprovou o tratado para evitar
a bitributação entre o Brasil e o México, que deverá entrar em vigor a partir de 1º de janeiro de
2007, se ratificado pelo presidente Lula antes do
final do ano. Uma provisão bastante peculiar no
tratado Brasil-México estabelece que os países não
estão impedidos de aplicar o previsto em suas
respectivas leis locais referentes a sociedades
controladas estrangeiras (CFC). Do ponto de vista
brasileiro, essa provisão é bastante importante
considerando as recentes discussões sobre a tributação aplicável no país a lucros gerados por CFCs
brasileiras. Em recente decisão do CC, contra a
qual foi interposto recurso, uma empresa brasileira
interpretou que os dividendos recebidos de sua
sociedade controlada espanhola não deveriam
estar sujeitos a tributação adicional no Brasil de
acordo com os artigos 10 e 23 do referido tratado.
Tal interpretação foi considerada incorreta, uma
vez que se acredita que uma MP deve prevalecer
sobre o procedimento adotado por um contribuinte
com base em um tratado. Espera-se que o recurso
reverta a posição tomada pelas autoridades fiscais,
confirmando a aplicabilidade do tratado, uma vez
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Tratado Brasil-Ucrânia: Em 7 de junho de 2006,
o presidente da República aprovou o tratado para
evitar a tributação entre o Brasil e a Ucrânia que
acompanha os padrões gerais adotados pelo Brasil
em seus tratados tributários.
Nova rodada de renegociações
de dívidas fiscais
Nos anos de 2000 e de 2003, as autoridades fiscais
editaram diversas leis aprovando pacotes de renegociação de débitos fiscais incentivando os contribuintes a saldarem suas dívidas em prestações a
longo prazo e com a aplicação de taxas de juros
mais razoáveis. Tais pacotes ficaram conhecidos
como Refis e Paes, respectivamente. Mais recentemente, a MP 303, de 29 de junho de 2006, revigorou as ofertas dos pacotes anteriores, oferecendo
aos contribuintes elegíveis o prazo até 15 de setembro de 2006 para optarem pelo pagamento de
suas dívidas fiscais em até 130 prestações. Como
os pacotes Refis e Paes anteriormente editados, a
MP 303 abrange débitos fiscais referentes a impostos e contribuições sociais federais.
Artur Braga é gerente sênior da área de International Tax
Services da Ernst & Young
Anistia é oportunidade para quitar
débitos fiscais de ICMS/SP
Resolução publicada pelo governo
de São Paulo prevê redução de
juros e multas
A Resolução Conjunta SF/PGE nº 3/2006, publicada
pelo governo do Estado de São Paulo em 3 de outubro, traz uma nova oportunidade para o contribuinte
quitar seus débitos fiscais de ICMS. Sem fazer distinção entre a capacidade econômica e, por conseqüência, contributiva das empresas, a anistia dá condições
para que os contribuintes paulistas regularizem sua
vida tributária. “Naturalmente, como as grandes
empresas são muitas vezes as maiores devedoras do
Estado também serão as maiores beneficiadas”,
avalia Marcelo Frateschi, gerente sênior na área de
Impostos Indiretos da Ernst & Young. A resolução
estabelece as condições para a adesão de contribuintes ao Programa Especial de Pagamento de Débitos
Fiscais do ICM e ICMS — conforme prevê a Lei
12.399/2006, que reduz os valores de multas e de
juros para o recolhimento integral do ICM e ICMS
em atraso, inscritos ou não na dívida ativa e apurados
até 31 de dezembro de 2005.
A redução das multas poderia chegar a 90% e a dos
juros a 50%, em caso de recolhimento até 31 de
outubro. Para o pagamento até 30 de novembro, a
redução do valor das multas é de até 80%, diminuindo para 70% em caso de recolhimento até 22 de
dezembro. Também nesses casos, a redução dos juros
é de 50%. “A anistia é uma ferramenta legal que
proporciona o ingresso de receitas e diminui a
inadimplência das empresas com o fisco estadual”,
opina Frateschi. De outro lado, ele vê os programas
de anistia com ponderação, uma vez que o uso continuado desse tipo de recurso poderia servir de estímulo à inadimplência. “Devido à necessidade
de arrecadação do Estado e, diante da alta carga
tributária, tais programas têm ajudado as empresas a
regularizarem suas situações fiscais e, aos governos
(enquanto entes federativos), a melhorar o equilíbrio
de suas situações orçamentárias”.
Frateschi não acredita, porém, que a anistia privilegie os infratores. Pondera que a nova lei beneficia quem está inadimplente para com o fisco paulista (quem tem débitos e, portanto, declarou suas
receitas) e que por dificuldades operacionais e de
fluxo de caixa optou pela dívida com o fisco. “A
adesão ao programa é uma confissão do débito. A
lei dá a oportunidade às empresas de saírem da
inadimplência, se atenderem às condições e aos
procedimentos determinados”, comenta. O gerente
lembra ainda que, embora a adesão à nova resolução possa implicar a desistência de ações judiciais
por parte de empresas contribuintes, a quantidade
de processos retirados não deverá ser de impacto,
considerando o volume de processos em trâmite no
Judiciário. Ele também prevê que no próximo
exercício pouca coisa deva mudar na área tributária, já que o governador eleito, José Serra, pertence à mesma coligação que deu sustentação ao
governo anterior. “No Estado de São Paulo o
cenário para a política econômica e tributária deve
permanecer inalterado”, acredita Frateschi.
O RECOLHIMENTO DE DÉBITO FISCAL, NOS TERMOS DA LEI N° 12.399:
I - implica:
a) renúncia a acordo de parcelamento porventura existente sobre
o mesmo débito;
b) confissão irretratável do débito
fiscal e expressa renúncia a
qualquer defesa ou recurso,
bem como desistência dos já
interpostos;
II - se efetuado fora do prazo
fixado ou por valor inferior
ao devido:
a) o contribuinte não fará jus aos
descontos previstos no artigo 1°
da resolução, aplicando-se ao
recolhimento a diferença do
imposto devido conforme disposto
no artigo 595 do Regulamento
do ICMS, aprovado pelo Decreto
n° 45.490, de 30 de novembro
de 2000;
b) implica reincorporação, ao
saldo devedor, da redução de
multa concedida em virtude
de acordo de parcelamento
anteriormente deferido;
III - aplica-se a parcelamento
celebrado e em andamento em
30 de setembro de 2006, data da
publicação da lei, apurando-se o
saldo devedor sem o acréscimo
financeiro que incidiria nas
parcelas vincendas;
IV - impede a aplicação do desconto no pagamento de multa
conforme disposto no artigo 564
do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30
de novembro de 2000;
V - aplica-se a autos de infração
e imposição de multa - AIIMs
lavrados nos quais, por qualquer
de seus itens, tenha havido
exigência de imposto.
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