MINISTÉRIO DA FAZENDA
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
PRIMEIRA TURMA
Processo nº
Recurso nº
Matéria
Recorrente
Recorrida
Interessado
Sessão de
Acórdão nº
: 10675.003870/2002-21
: 107-137256
: IRPJ – Ex: 1998
: FAZENDA NACIONAL
: SÉTIMA CÂMARA DO PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
: MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A
: 20 de março de 2006
: CSRF/01-05.413
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas
operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser
tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a
par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais
acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das
operações entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto
pela FAZENDA NACIONAL.
ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do
relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros
Cândido Rodrigues Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e
Manoel Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O Conselheiro Mário
Junqueira Franco Júnior apresentou declaração de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN
RELATOR
FORMALIZADO EM:
Processo nº.
Acórdão nº
: 10675.003870/2002-21
: CSRF/01-05.413
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: VICTOR LUÍS DE
SALLES FREIRE, JOSÉ CARLOS PASSUELLO, CARLOS ALBERTO GONÇALVES
NUNES, JOSÉ HENRIQUE LONGO.
Recurso nº
: 107-137256
Recorrente
: FAZENDA NACIONAL
Interessado
: MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A
RELATÓRIO
A Fazenda Nacional, por seu i. Procurador junto a Sétima Câmara do
Primeiro Conselho de Contribuintes, com fundamento no art. 5O, I, do Regimento
Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, recorre contra a decisão prolatada
através do Acórdão nº. 107-07.596, de 14 de abril de 2004, que está assim ementado
(f. 687):
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas
operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser
tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a
par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais
acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das
operações entres ambas praticadas.
A Fazenda Nacional sustenta, em apertada síntese, que a decisão é
contrária a lei e as provas dos autos, e requer a validade do auto de infração.
Alega que a pretensa incorporação da empresa MARTINS pela
empresa MARBO, permitiu à incorporadora aproveitar, indevidamente, a compensação
de prejuízos fiscais dos períodos-base de 1994 e 1995.
Salienta que houve simulação, e sustenta que, de fato, a empresa
lucrativa MARTINS incorporou a deficitária MARBO; logo, a verdadeira incorporadora
MARTINS não poderia compensar os prejuízos fiscais da incorporada MARBO, por
expresso impedimento do art. 509 do RIR/1994.
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Acórdão nº
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Neste sentido, assevera: Desta feita, aí está o dolo da Recorrida, valerse de simulação – por meio da “incorporação às avessas” – para atingir fim proibido em
lei, consoante preceitua o RIR/94, art. 509.
No que tange às provas, a Fazenda Nacional esclarece que todos os
elementos de exercício da empresa – o estabelecimento, título de estabelecimento e
invenção -, elementos de identificação da empresa – nome comercial, marcas de
comércio e expressões de propaganda -, bem como os atributos da empresa – o
aviamento e clientela -, prevalentes foram da empresa sucedida, sendo impossível se
admitir que a incorporação tenha de fato ocorrido.
O recurso especial teve seguimento conforme despacho de fls. 732-4.
Em contra-razões, o contribuinte sustenta a legitimidade do processo
de incorporação da MARTINS pela MARBO, o qual decorreu da necessidade de
reorganização das empresas do Grupo empresarial.
Esclarece que a legislação tributária prevê, em se tratando de
incorporação societária, restrições apenas à compensação dos eventuais prejuízos
apurados pela empresa incorporada, e não daqueles apurados pela própria
incorporadora, exatamente os que foram objeto de glosa pela Fiscalização.
Informa que considerou todos os inúmeros aspectos relevantes no
caso concreto, inclusive o saldo de prejuízos fiscais das duas sociedades até 31 de
dezembro de 1996, e optou-se por realizar a incorporação da MARTINS pela MARBO,
evitando-se, pois, que o exercício do direito à compensação dos prejuízos por ela
acumulados se perdesse em meio à pretendida reorganização societária.
Sustenta ainda a ausência dos dois requisitos necessários à
configuração da simulação, no sentido de que: (a) em momento algum tentou ocultar
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ao fisco a ocorrência do fato gerador, e (b) a operação da incorporação está longe de
ser aparente, não desejada, tendo, na prática, efetivamente se consumado.
Requereu, enfim, a manutenção da decisão recorrida.
É o relatório.
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Processo nº.
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VOTO
Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade,
dele tomo conhecimento.
A questão a ser examinada neste processo refere-se à compensação
de prejuízos fiscais no caso de incorporação de empresa lucrativa (superavitária) por
empresa deficitária, sendo ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o
lançamento a pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação se deu
com o único objetivo de compensar prejuízos acumulados da empresa incorporadora.
Não há como negar que dentro do chamado planejamento tributário,
aceito tanto na doutrina como na jurisprudência, permeia, em se tratando de grupo de
empresas, a possibilidade de reorganização societária mediante os processos de
fusão, cisão, incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na
legislação societária (Lei nº. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ, em
trabalho publicado no livro Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria
Tributária – Editora Quatier, edição 2005, p. 87, fornece preciosa lição a respeito de
planejamento tributário:
O planejamento empresarial é prática ou comportamento adotado para
a boa gestão dos negócios, no sentido de auto-organização
administrativo-financeira da empresa para obtenção da maximização
de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse objetivo é necessária
a adoção de medidas que resultem em redução de custos de mão-deobra, administrativos, financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a
necessidade de ser reduzido, também, o custo tributário como forma
de se conseguir um resultado mais favorável e evitar uma diminuição
do patrimônio da empresa em decorrência do ônus fiscal que lhe é
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imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado.
Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributário.
A questão acerca de incorporação de pessoa jurídica superavitária por
pessoa jurídica deficitária não é nova na jurisprudência administrativa do Primeiro
Conselho de Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acórdão 101-94127,
sessão de 28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira Sandra Maria
Faroni, restou decidido que:
IRPJ - SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO.- Para que se possa
materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser
realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não
existia impedimento para a realização da incorporação tal como
realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de
fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os
objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação
do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais
conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos
de elisão fiscal e não de ”evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ- INCORPORAÇÃO ATÍPICA- A incorporação de empresa
superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei,
representando negócio jurídico indireto.
A propósito, colhe-se do voto da Relatora do retromencionado Acórdão
a assertiva seguinte: Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade
controlada incorpore controladora, quer a que sociedade deficitária incorpore uma
superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido
negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização
societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à
incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de
um mesmo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez
insólitas, trazem vantagens para o grupo.
No protocolo de justificativa de cisão datado de 31.12.1996, arquivado
no órgão do registro do comércio em 03.01.1997, consta que a Operação de cisão total
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justifica-se por fatores econômicos e de logística operacional, tendo em vista que as
atividades operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela incorporadora
MARBO, representará uma redução de custos administrativos e operacionais, bem
como reunirá as administrações das sociedades, no sentido de melhor concentração
de esforços na consecução dos objetivos sociais. (f. 313).
No presente processo, é certo considerar que a operação de cisão da
empresa lucrativa e sua posterior incorporação pela empresa deficitária, relativamente
à fração do ativo operacional da empresa incorporada, levou em conta também o
interesse de aproveitar prejuízos fiscais existentes na empresa incorporadora, com
vistas à diminuição de ônus fiscal, mesmo porque trata-se de empresas que sempre
estiveram controle comum desde a vinte e quatro anos.
Dado a pertinência da questão tratada nestes autos, e sempre
respeitando os entendimentos contrários, considero que prejuízos fiscais não se
enquadram nas categorias de benefícios, incentivos ou favores fiscais, porquanto
representam efetivo direito do contribuinte de passível recuperação perante a
legislação tributária do imposto de renda.
Cabe destacar que após a conclusão do processo de reorganização
societária engendrado pelo grupo empresarial MARTINS em 31.12.1996, a empresa
incorporadora, antes deficitária, prosseguiu operando normalmente no mercado
atacadista e de transporte, dando continuidade às atividades até então existentes,
gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de imposto de renda como
para efeito societário (fls.: 381, 385, 389, 414 e 421).
Por outro lado, não se pode olvidar que o aproveitamento dos referidos
prejuízos fiscais poderiam se dar de uma outra forma, ainda que incomum, porém não
proibida: bastaria a empresa deficitária praticar no lugar da lucrativa as operações
comerciais com seus clientes comuns até a completa compensação dos prejuízos
fiscais existentes, e, em seguida, proceder a reorganização societária. Porém,
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convenhamos, tal alternativa sem dúvida seria onerosa e burocraticamente complexa,
porquanto exigiria abertura de novas filiais, sem contar da necessidade de adequação
às legislações estaduais referentes ao ICMS.
Com efeito, nos processos de reorganização de empresas, a boa
técnica de administração recomenda que os dirigentes adotem, dentro da legalidade, a
alternativa
econômica
menos
onerosa
possível,
afastando-se,
inclusive,
de
procedimento que aponte para uma gestão temerária, sob pena de responsabilidade
perante os detentores do capital investido (sócios ou acionistas).
Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Natanel Martins - Relator
do voto vencedor do acórdão recorrido, nas regras que norteiam as operações de
cisão ou de incorporação de sociedade não há nada que proíba que a empresa
detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há
nada que proíbe a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que proíba
a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada. (f. 717).
No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a prática da
conhecida incorporação às avessas, não se pode esperar que duas empresas,
integrantes do mesmo grupo econômico a mais de vinte quatro anos, pratiquem
operações comerciais iguais e a mesmos clientes espalhados em inúmeras partes do
território nacional, porque a deficitária não pode incorporar outra lucrativa.
No
logomarcas,
tocante
nomes
de
aos
elementos ou atributos incorpóreos (marcas,
fantasia,
expressões
de propaganda, clientela) que
continuaram existindo, trata-se de ponto positivo, necessário, para o sucesso da
empreendida reorganização societária, pois não seria razoável exigir que tais valores
fossem abandonados apenas para dar segurança da operação perante o fisco, sob
pena de comprometer o sucesso do grupo empresarial, conseguido ao longo de
quarenta e três anos (1953-1996), conforme fartamente noticiado nestes autos.
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As regras de compensação de prejuízos fiscais tem origem nos 32 e 33
do Decreto-Lei nº. 2.341/87, os quais estão incorporados nos artigos 513 e 514, que
determinam:
Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei nº 2.341, de 29 de junho
de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei nº
2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-Lei nº 2.341, de
1987, art. 33, parágrafo único).
Como se vê, a linha mestre para compensações de prejuízos fiscais,
em caso de incorporação, fusão e cisão, exige duas condições cumulativas:
manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade.
Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista
de Estudos Tributário nº. 5 – janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120), revela-se
esclarecedora:
A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente fiscais,
desde que ela seja uma operação efetivamente realizada. Então, se
incorporo naquela que tem prejuízo uma que tem lucro, porque a
própria lei, o Decreto-lei 2341, coloca as barreiras para compensação
do prejuízo – quando há mudança de ramo de atividade e de controle.
Mas, se eu passei pelas duas barreiras, não há mudança de controle,
embora haja mudança de atividade, tenho adquirido por lei a
manutenção do prejuízo, através desta incorporação ou fusão estará
mantido o direito de compensar o prejuízo e estou trazendo,
exatamente para a pessoa jurídica titular dos prejuízos, uma atividade
que até então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera
aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde que real.
Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou seus
próprios prejuízos fiscais, apurados e declarados ao fisco. Para os casos de cisão e
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incorporação (situação destes autos), a legislação estabelece dois critérios objetivos
para compensação de prejuízos fiscais, a saber: manutenção do controle societário e
manutenção do ramo de atividade, os quais foram observados pelo contribuinte, que
na fase reorganizada passou a operar com resultados positivos para efeitos fiscais e
societários.
De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento adotado
pelo contribuinte teve propósito que pode perfeitamente ser considerado como normal,
visto que procurou atingir objetivos possíveis, legítimos, sem afrontar a legalidade,
mormente porque os atos praticados visaram melhor eficiência de suas operações.
Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento tributário, cabe
lembrar que a norma geral antielisiva - Lei Complementar nº. 116/2001, que abriu a
possibilidade das autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negócios dos
contribuintes, até a apresente data não se encontra regulamentada por lei ordinária.
Com a devida vênia, adoto a ementa do acórdão recorrido, que seus
doutos fundamentos não merece reforma.
Em face do exposto, nego provimento ao recurso.
É o voto.
Sala das Sessões – DF, em 20 de março de 2006.
DORIVAL PADOVAN
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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO JÚNIOR:
Declaro meu voto apenas para aclarar ponto relevante que me fez
acompanhar o douto Relator.
De fato, a incorporação às avessas, em uma primeira análise, não
possuiu substrato econômico suficiente a demonstrar outro propósito que não o
benefício fiscal de manutenção dos prejuízos da empresa incorporadora.
Há casos em que a mesma é realizada através de sucessivas
operações de aquisição e subseqüente incorporação, sendo a incorporadora
normalmente desprovida de conteúdo econômico e estrutura operacional.
Nesses casos, impertinente falar-se em propósito negocial, elemento
necessário aos atos praticados oponibilidade ao fisco.
Mas há outras hipóteses, como a dos autos, nas quais ambas as
empresas são operativas e já há muito pertencentes a um mesmo grupo econômico,
sendo de todo lícito ao administrador comum buscar uma reorganização societária
lógica, que lhe permita aproveitar os prejuízos efetivamente gerados em seus
negócios.
Adicionalmente, no caso concreto em análise, a manutenção de
empresas transportadora e comercial provocava danoso efeito de duplicidade de
incidências de tributos sobre o faturamento.
Esses essenciais elementos do caso concreto foram magistralmente
destacados pelo voto condutor do aresto recorrido, da lavra do ilustre Conselheiro
Natanael Martins, conforme com as devidas vênias destaco:
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“Noutras palavras, o fato de a lei permitir a dita “incorporação às
avessas”, não significa estarem as empresas diante de normas de
absoluta permissividade, já que operações da espécie somente se
justificam se, realmente, de verdadeiras operações societárias se
tratarem. É dizer, operações de incorporação, fusão ou cisão, não se
verificam apenas porque “contratos” a tanto assinalam, porquanto se
tratam de institutos consagrados no direito societário, cunhados para
resolver reestruturações societárias, envolvendo efetivas empresas ou
negócios. Aí está, pois, o limite da liberdade atribuída às pessoas
jurídicas, ou melhor, aos administradores e controladores de pessoas
jurídicas.
...
É que, como já assinalei, a operação foi realizada entre empresas que
sempre estiveram sob controle comum, em plena atividade
operacional. A escolha da denominação comercial que remanesceria
ou a sede que se escolheria, não poderia ter o condão, por si só, de
caracterizar a operação como simulada. Aliás, como agiria a
fiscalização se a denominação comercial resultasse da fusão dos dois
nomes (p.ex., Martins e Marbo, Comércio, Distribuição e Transportes)
e não tivesse havido a mudança da sede da empresa incorporadora?
Por certo que do ponto de vista societário, econômico ou tributário,
nenhuma mudança se teria.
Ora, como então caracterizar os atos praticados com simulados, se na
forma e no conteúdo das operações nenhuma ofensa ao ordenamento
se praticou? Mesmo que se tenha em questão que a incorporação às
avessas se realizou para que não se perdessem os prejuízos
acumulados e para que também do ponto de vista tributário a operação
fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma ofensa haveria ao
ordenamento, mesmo adotando a corrente interpretativa que repugna o
abuso no direito, combatendo figuras elisivas a partir desse contexto.”
Não se está, portanto, avaliando que o direito do contribuinte a
organizar suas atividades seja absoluto. Nem, tampouco, que o formalismo se
sobreponha à verdadeira substância econômica do ato. Apenas se confirma a
existência, no caso dos autos, de propósito negocial maior de reorganização
societária, com opção, nesse contexto, menos gravosa ao contribuinte.
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Acórdão nº
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A requalificação do ato pelo fisco será sempre possível se ausente
qualquer propósito negocial diverso do de apenas pagar menos tributo. Mas essa não
me parece ser a hipótese dos autos.
Foram essas as razões que me fizeram acompanhar o douto Relator.
É o meu voto.
Sala das Sessões - DF, em 20 de março de 2006.
MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO JÚNIOR
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Processo nº.
Acórdão nº
: 10675.003870/2002-21
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INTIMAÇÃO
Intime-se o Senhor Procurador da Fazenda Nacional, credenciado
junto a esta Câmara Superior de Recursos Fiscais, da decisão consubstanciada no
Acórdão supra, nos termos do parágrafo 2º do artigo 37 do Regimento Interno da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria Ministerial nº 55, de
16/03/98, com a redação dada pelo art.3º da Portaria/MF nº 103, de 23/04/2002.
Brasília-DF, em
MANOEL ANTÔNIO GADELHA DIAS
Presidente da CSRF
Ciente em
PAULO ROBERTO RISCADO JÚNIOR
Procurador da Fazenda Nacional
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