Imunidade Tributária Intergovernamental
Impossibilidade de Incidência do ICMS Sobre o Consumo de Energia Elétrica
Das Entidades da Administração Pública Indireta da União
Sérgio de Oliveira Netto
Procurador Federal, lotado na Universidade Federal de São Carlos (SP).
Mestre em Direito Internacional (Master of Law), com concentração na área de Direitos
Humanos, pela American University – Washington College of Law.
Professor do Curso de Direito das Faculdades Integradas de São Carlos (SP).
I – Introdução
Diante da crise energética que se abateu sobre o país, uma das
preocupações centrais de todos os responsáveis pela a administração de entidades
pertencentes à Administração Pública Indireta da União, tornou-se a de rebaixar ao
máximo, o consumo de energia elétrica nestas repartições.
Entretanto, uma outra questão, também decorrente da situação caótica e
de iminente colapso, passou a demandar a atenção dos dirigentes destas instituições
federais qual seja, a da majoração das taxas que terão de pagar em razão do consumo de
energia elétrica (Medida Provisória n° 2148-1, de 22.05.2001).
Ou seja, estas entidades, assim como os demais brasileiros, também
deverão pagar mais pelo consumo normal, ou que exceder as cotas estabelecidas pelo
Governo Federal, até que a situação se estabilize novamente, com o retorno da estação
das chuvas.
Neste contexto, uma circunstância que até então parecia relegada ao
esquecimento, pode vir a ser reavivada no cenário jurídico, e proporcionar uma
significativa economia financ eira a estas entidades públicas federais, numa época em
que não só escasseiam as verbas estatais, mas na qual também se passará a pagar muito
mais por um bem de consumo essencial (energia elétrica).
Tal questão se refere à constitucionalidade ou não de ser cobrado o
Imposto Sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), imposto tipicamente estadual, das
entidades da Administração Pública Indireta da União, nas operações referentes ao
consumo de energia elétrica.
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Para a análise do tema, será utilizado como parâmetro o critério
estabelecido no Estado de São Paulo para a cobrança do ICMS que, mutatis mutandis,
não deve diferir substancialmente do sistema vigente nos demais Estados da Federação,
motivo pelo qual não trará prejuízos à compreensão e aplicação do raciocínio a seguir
desenvolvido.
II – Do Direito
Assim sendo, tem-se que, no Estado de São Paulo, as entidades da
Administração Pública Indireta da União são usuárias do serviço público de
fornecimento de energia elétrica, cujas responsáveis pela prestação são as empresas
concessionárias da União (representada pelo Ministério das Minas e Energia e pelo
Departamento Nacional de Águas e Energia Elétrica).
E, no exercício desta prerrogativa outorgada pelo Poder Público Federal
concedente deste serviço, estas concessionárias, por imperativo legal e constitucional,
são consideradas contribuintes de direito do imposto incidente sobre estas operações, ou
seja, às relativas à colocação no mercado de consumo do produto energia elétrica (CF,
art. 155, II e § 3°; CTN, arts. 121 e 128, e Lei Estadual n° 6.374/89, art. 8°, VI).
Ocorre que, a despeito do permissivo legal que autoriza, em geral, o
repasse pelo contribuinte de direito dos valores cobrados, a título de imposto, pela
realização destas operações para o denominado contribuinte de fato comum (CF, art.
155, § 2°, I), no que toca às Instituições Públicas enfocadas, contrariamente, existe o
impedimento constitucional para que se efetive esta transferência tributária, em razão da
prerrogativa de imunidade recíproca de que gozam, como corolário da natureza jurídica
de instituições da Administração Indireta mantidas pelo Poder Público Federal (CF, art.
150, VI, “a”, “c”, § 2°).
O que lhes exime, portanto, de serem objeto das cobranças (indiretas)
do imposto sobre circulação de mercadorias, em razão do uso de energia elétrica
fornecida pelas Empresas Concessionárias que, ao arrepio do comando constitucional,
têm feito constar das faturas a serem pagas estes montantes, o que configura verdadeira
hipótese de ilegalidade e abuso de poder, passível de ser sanada pelos mecanismos
judiciais disponíveis nos arsenais jurídicos.
Realmente, a diretriz constitucional que assegura a prerrogativa
imunitória invocada, esta insculpida no art. 150, da Suprema Lei da Terra, que
estabelece de forma inequívoca e incontornável que:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
…
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
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§ 2°. A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere
ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes.”
Com efeito, para que se possa melhor assimilar a tese embasadora desta
argumentação, curial que se faça a clara distinção – preconizada pelo Código Tributário
Nacional – entre os principais atores da relação tributária estabelecida. Mais
especificamente, entre contribuintes de direito (sujeitos passivos diretos e indiretos), e
contribuintes de fato. Nesta linha, portanto, dispõe o referido Codex:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a
quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
recebê-la.”
Assim, tem-se que, no art. 121, o Código Tributário tratou dos
denominados contribuintes de direito. Sendo que no inciso I versou sobre o contribuinte
propriamente dito (sujeito passivo direto), e no inciso II do responsável (sujeito passivo
indireto), conforme esclarece Luiz E. F. da Rosa Jr., “Novo Manual de Direito
Financeiro e Direito Trib utário”, Renovar, 9ª edição, 1993, p. 335/339, ao aduzir que:
“Assim, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Denomina-se
contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador, responsável, quando, sem revestir
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a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei...
Atente-se para o fato de que sendo contribuinte aquele que está em
relação pessoal e direta com a situação que caracteriza o fato gerador,
deve-se entender que o contribuinte é sujeito passivo direto, sua
responsabilidade é originária e existe uma relação de identidade entre
a pessoa que nos termos da lei deve pagar o tributo e a que participou
diretamente do fato gerador... Por outro lado, responsável, por não ter
relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador, é
sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada por
decorrer da lei e não da referida relação. A obrigação do pagamento
do tributo lhe é cometida pelo legislador por visar a facilitar a
fiscalização e arrecadação do tributo...”
O contribuinte de fato, de outra parte, seria aquele que, mesmo não
tendo sido indigitado pela Pessoa Política instituidora do tributo como vinculado ao seu
pagamento, sofre as suas repercussões econômicas, como resultado do repasse feito pelo
contribuinte de direito (direto ou indireto). Que insere no preço do produto ou serviço a
ser prestado (na hipótese de ICMS), o equivalente ao montante por ele devido ao Fisco.
Realidade fática aceita inclusive pelo Código Tributário Nacional, ao
regular no seu art. 166, o procedimento de restituição dos tributos recolhidos
erroneamente, quando o encargo financeiro tiver sido suportado pelo cognominado
contribuinte de fato, em razão da transferência de responsabilidade operada, como bem
lembrou Aliomar Baleeiro ao enfatizar, comentando o teor do dispositivo enfocado, que
o CTN ...acabou por entender que todos os impostos chamados ‘indiretos’ comportam
sempre a repercussão do ônus econômico do contribuinte de jure para o contribuinte de
facto, isto é, para o consumidor ou comprador. O vendedor tributado acresceria o
tributo ao preço e o recobraria dos compradores sucessivos. (Direito Tributário
Brasileiro; Forense, 10ª edição, 1987, p. 565)
Nesta esteira de entendimento, atentando para os parâmetros
constitucionais e infraconstitucionais, bem como para o pensamento preconizado pela
doutrina, prescreve a Lei Estadual de São Paulo n° 6.374, de 01.03.1989, disciplinadora
do imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS), que as empresas fornecedoras de
energia elétrica, nas operações efetuadas no âmbito do Estado, são consideradas
contribuintes de direito:
“Art. 8°. São sujeitos passivos, no que se refere ao imposto devido
pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante
nominados...
VI – quanto a energia elétrica: a empresa distribuidora de energia
elétrica a consumidor, relativamente ao imposto devido pelas
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operações internas, desde a sua geração ou importação até a entrega
ao consumidor final.”
Sujeito passivo (contribuinte de direito) do ICMS devido pelo
fornecimento de energia elétrica, portanto, na hipótese acima mencionada,
inequivocamente, é a Empresa Concessionária do serviço público de geração ou
distribuição de energia elétrica.
Sendo as entidades da Administração Indireta da União terceiros
estranhos à relação fiscal constituída. Posto que somente se integraram a esta relação
como corolário do expediente sub-reptício, consistente no repasse a estas entidades do
pagamento do valor do ICMS pela geração ou distribuição de energia elétrica.
Vale dizer, encarregada de recolher aos cofres públicos o tributo em
referência são as Empresas Concessionárias, sendo as repartições da Administração
Indireta da União meras contribuintes de fato, por ser em verdade quem são objeto da
cobrança alfim da cadeia produtiva.
Situação de flagrante inconstitucionalidade que urge ser coarctada,
porque estas Instituições não poderiam estar sendo alvo desta exação fiscal, posto que
protegidas pelo manto da imunidade tributária recíproca constitucionalmente
assegurada.
O que as legitima a ir a Juízo em defesa das suas prerrogativas fiscais
de imunidade; e não de supostos privilégios como aos incautos poderia parecer. Porque,
é cediço, no Estado de Direito não existem privilégios pessoais, mas apenas
prerrogativas funcionais para o melhor desempenho das funções públicas cometidas a
determinados entes estatais.
Esta a corrente doutrinária encampada inclusive pelo Superior Tribunal
de Justiça, do que são exemplos os seguintes arestos:
“TRIBUTÁRIO – ICMS – TRANSFERÊNCIA – ENCARGO –
LEGITIMIDADE – CONTRIBUINTE DE FATO. O ICMS, sendo tributo
que comporta transferência do respectivo encargo financeiro, gera
para o contribuinte de fato legitimidade para ir a juízo defender sua
imunidade. (Resp. 197.345/SP, 1ª Turma.
PROCESSO CIVIL – ICMS SOBRE CONSUMO DE ENERGIA
ELÉTRICA – LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA
PROMOVER AÇÃO POSTULANDO EXONERAR-SE DO TRIBUTO –
PRELIMINAR REJEITADA. Embora não seja contribuinte de direito, o
consumidor de energia o é, indiretamente, eis que é ele que sofre o ônus
tributário (icms) embutido no consumo, tendo legítimo interesse de
promover ação visando eximir-se da exação. (Resp. 48.135/SP, 1ª
Turma)”
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Deveras, a problemática central a ser desvencilhada, consiste em saber
se seria juridicamente correto a colocação da Administração Indireta da União (em
qualquer de suas facetas) na condição de contribuinte de fato da relação tributária
entelada, quando estivesse usufruindo de energia elétrica para o desempenho de suas
finalidades essenciais ou delas decorrentes.
Estivesse o ônus tributário em referência incidindo diretamente sobre o
patrimônio, a renda ou serviços destas Instituições, e por certo não haveria quem se
dispusesse a defender a lisura do gravame fiscal, como corolário da patente
inconformidade com a Carta de Outubro.
A hipótese vertente, contudo, apresenta matiz variante, posto que o
encargo tributário colocado na ribalta, tem sido suportado por estas Entidades não de
forma direta – posto que a Pessoa Política Competente não as elencou como sendo
contribuintes de direito – mas sim de maneira oblíqua, pois o verdadeiro responsável
pelo recolhimento deste imposto são as empresas geradoras e distribuidoras de energia
elétrica.
Situação lapidarmente ventilada pelo douto Paulo de Barros Carvalho,
in “Curso de Direito Tributário”, 10ª edição, 1999, Saraiva, p. 135/136, ao esclarecer
que, na hipótese do recolhimento dos impostos indiretos, inobstante haja o repasse do
montante devido pelo contribuinte de direito (sujeito passivo direto ou indireto) para o
contribuinte de fato, a garantia constitucional imunitória da reciprocidade persiste
intacta, impedindo que a entidade pública seja tributada, ainda que reflexamente:
“Problema surge no instante em que se traz ao debate a aplicabilidade
da regra que imuniza a impostos cujo encargo econômico seja
transferido a terceiros, como o IPI no ICMS. Predomina a orientação
no sentido de que tais fatos não seriam alcançados pela imunidade,
uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos
estranhos ao Poder Público, refugindo do espírito da providência
constitucional. Registramos nossa integral discordância. A relação
jurídica se instala entre sujeito pretensor e sujeito devedor, sem que
haja qualquer participação integrativa dos terceiros beneficiados. E a
pessoa jurídica de direito constitucional interno não pode ocupar essa
posição, no setor das exigências tributárias... E a formulação teórica
não pode ficar conspurcada pela contingência de a entidade tributante,
comparecendo como contribuinte de fato, ter de arcar com o peso da
exação, pois aquilo que desembolsa não é tributo, na lídima expressão
de seu perfil jurídico.”
Isto porque, nada obstante a imposição tributária não estar sendo
linearmente endereçada a gravar o patrimônio, a renda ou os serviços da Entidade
Pública – na acepção estrita das suas terminologias – é inequívoco que a obrigará a
destacar parte do seu acervo pecuniário, para saldar esta exigência fiscal.
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Circunstância que deve ser rechaçada tanto pela inconstitucionalidade
que a inquina, como em razão dos reveses que a própria coletividade virá a sofrer se
persistir a situação realçada. Pois estes braços administrativos da União, já com seus
combalidos orçamentos, terão de permanecer direcionando parcelas consideráveis das
suas forças patrimoniais para arcar com o custo destes impostos ilegalmente cobrados.
Ilustrativamente, basta se contabilizar os ingentes prejuízos a que são
submetidas as Instituições Federais de Ensino Superior e Escolas Técnicas Federais
porque, ao invés alocar todos os recursos componentes do seu orçamento para o
aprimoramento das condições de ensino nelas ministrados, têm necessitado desviar
partes destes aportes patrimoniais para a quitação de débitos indevidos, posto que a
própria Constituição da República a afastou desta responsabilidade.
Entendimento que encontra suas raízes e fundamento de validade, na
diretriz hermenêutica que se convencionou conceituar de interpretação da Constituição
conforme a Constituição. Pelo qual se extrai a ilação de que os preceitos talhados na Lei
Matricial, devem ser compreendidos em ressonância com os fins não apenas
econômicos, mas também político- instituc ionais, que se anelam alcançar dentro da seara
maior da harmonia federativa, ainda que os dizeres empregados para regular certa
situação, não tenham sido aptos a desvendar a total extensão do comando positivado.
Esta a tônica das ensinanças de Geraldo Ataliba, in “Imunidades e
Isenções Tributárias”, Debate publicado na Revista de Direito Tributário, vol. 1, p. 87,
perquirindo acerca da extensão do preceito imunitório à luz da Constituição Federal
pretérita:
“A interpretação constitucional, e os dos clássicos livros de Aliomar
Baleeiro nessa matéria são prenhes de lições a esse respeito. Os
andaimes da Constituição, a interpretação constitucional, o conteúdo
político deve ser levado em consideração e aí, mais do que em qualquer
outro setor, a interpretação teleológica se impõe. Não há possibilidade
de se conter um desígnio constituinte com recursos interpretativos
exegéticos meramente técnicos e menos ainda com uma formulação
legislativa para aqueles que invocam posições de direito positivo
ordinário para se oporem à força, ao vigor, ao alcance dos preceitos
imunitórios.”
E de outra maneira não poderia ser, pois o primado constitucional da
imunidade recíproca, somente será plenamente realizado se for compreendido como
repercutindo efeitos sobre todas as modalidades tributárias antevistas, notadamente os
impostos, seja qual for o fato gerador que lhe deflagrou a existência.
Neste mesmo diapasão preleciona Misabel Derzi, no artigo intitulado
“A Imunidade recíproca, o princípio federal e a emenda constituciona l n° 3 de 1993”,
lançado na Revista de Direito Tributário, vol. 62, p. 92:
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“1) desonere a renda, o patrimônio ou os serviços da pessoa estatal,
para isso investigando, em cada caso, se o encargo do tributo será
suportado pela pessoa estatal, no exercício de suas atividades públicas
essenciais. Portanto os conceitos de renda, patrimônio ou serviços são
tomados em acepção ampla, não importando a posição do ente estatal
no ICMS ou no IPI, se contribuinte de fato – adquirente – ou de
direito. O que importa é saber quem vai suportar a carga financeira
do tributo, se haverá possibilidade de transferência do peso tributário
que onere seu patrimônio, sua renda ou o custo do serviço.”
(destaquei)
Sacha Calmon Navarro Coelho, em “Comentários à Constituição de
1988 Sistema Tributário”, 3ª edição, 1992, Forense, p. 345/348, antigo paladino da
teoria restritiva, que preconiza a extensão dos preceitos imunitórios apenas no tocante às
estritas definições dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos
entes beneficiados, reconsiderou sua convicção, asseverando que:
“Nas primeiras edições desses comentários não advoguei as teses de
Baleeiro, delas fazendo apenas registro. Agora, contudo, urge meditar
mais intensamente sobre elas. Alguns casos concretos parecem dar
razão ao grande mestre baiano, senão vejamos: a) Quando a Usiminas
vende chapas de aço à Marinha Nacional, para consumo próprio,
conquanto o contribuinte ‘de jure’ seja a Usiminas, o repasse do ICMS
no preço faz da União Federal o contribuinte do imposto, sem dúvida.
Não seria o caso de considerar a repercussão para atender atentamente
ao princípio constitucional da imunidade intergovernamental
recíproca, sabendo-se que as pessoas políticas não possuem, por
definição, capacidade contributiva, à luz do princípio constitucional?
…
Devemos, todavia, confessar que a tese de Baleeiro sobre o contribuinte
de fato quando este é pessoa jurídica de direito público territorial ou
não territorial nos seduz. Ai seja qual for o imposto quando o Estado é
‘contribuinte de fato’ (consumidor final de bens e serviços) torna-se
indubitável que uma pessoa política está pagando a outra. Ora, elas
não tem capacidade contributiva. E a Constituição manda que se
tribute levando em conta a aptidão contributiva das pessoas, inclusive
das políticas.
Seja como tenha sido, duas coisas restaram evidentes. Por primeiro,
por não possuírem as Pessoas Políticas e suas instrumentalidades
autárquicas capacidade contributiva (art. 145, § 1° da CF) deveriam
estar excluídas de quaisquer tributações. Em segundo lugar, consoante
o exposto acima dever-se-ia na consideração da imunidade
intergovernamental evitar não apenas a incidência dos impostos que
tivessem por fatos geradores, o patrimônio, a renda ou os serviços,
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mas, igualmente, os impostos que formalmente incidentes sobre
outras realidades viessem a molestar o patrimônio ou renda das
mesmas, à luz do princípio da capacidade contributiva. Estou
propugnando, por isso, uma interpretação, a mais larga possível, da
imunidade intergovernamental, na esteira de Baleeiro.” (grifei)
Nem mesmo o permissivo constitucional insculpido no art. 155, § 2°, I,
que estabelece o princípio da não-cumulatividade dos impostos relativos à circulação de
mercadorias, autorizando a compensação do que for devido em cada operação... com o
montante cobrado nas anteriores, seria assaz suficiente para elidir a soberania suprema
da premissa imunitiória.
E isto pela singela constatação de que os vetores referentes às
Limitações do Poder de Tributar – contexto no qual se enquadra o primado da
imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”, e § 2°, CF) – por traçar regras inafastáveis e
limitativas da prerrogativa tributante, e protetivas do contribuinte (de direito e de fato),
deve prevalecer num confronto com as normas genéricas que delineiam os tipos
tributários passíveis de serem instituídos na ordem jurídica.
O princípio da segurança jurídica (tributária) reinante numa
organização social que se quer ver reconhecida como um verdadeiro Estado de Direito,
que tem por escudo e esteio a ordem jurídica vigente, por isto clama.
Um Estado juridicamente organizado e obediente às próprias leis que
faz, não poderia se coadunar com o vilipendiamento de um dos princípios mais caros da
sistemática tributária, constante do arcabouço restritivo da voracidade arrecadatória
desta mesma superestrutura.
Seria unir o disparate ao absurdo pretender-se que a norma descritiva
das linhas gerais do imposto relativo à circulação de mercadorias (CF, art. 155, § 2°, I),
se sobrepusesse aos preceitos maiores, defensivos da segurança jurídica tributária
(estatuto do contribuinte), positivados sob a forma de freios à competência tributante
(CF, art. 150, VI, “a”, e § 2°).
Não que na Constituição Republicana existam preceitos superiores uns
aos outros. Todos, em verdade, obrigam da mesma forma; nada obstante uns tenham de
se justapor e render homenagens a outros para a consolidação da harmonia do sistema.
E, destarte, se a norma limitativa do poder arrecadatório impede a
tributação recíproca, não se pode argumentar (sem que haja afronta ao comando
constitucional), mediante um exercício cerebrino de hermenêutica jurídica, que, por via
reflexa, esta mesma viga mestra restritiva poderia ser transpassada pelo mecanismo do
repasse do montante do tributo devido em razão da regra da não-cumulatividade.
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Semelhante aríete exegético deve ser repelido do sistema interpretativo
da ordem jurídica nacional, para que os preceitos constitucionais norteados do sistema
tributário não restem arranhados, e não seja perturbada a tão colimada segurança jurídica
estabelecida, fim último e motivo da existência do Estado de Direito.
Com efeito, esta era a orientação reinante no Supremo Tribunal Federal
até a década de 1970, pela qual se permitia ao ente público que almejasse ver sua
imunidade tributária respeitada, opor-se à cobrança eivada pelo vezo da
inconstitucionalidade, pela via do mandado de segurança.
Lamentavelmente, a partir de então, o entendimento no Pretório Excelso
foi alterado, passando a vicejar, ainda que não sem discrepância, a doutrina encabeçada
pelo então Ministro Bilac Pinto, pela qual ficava vedada a invocação da imunidade
intergovernamental, nas hipóteses em que entidades públicas adquirissem produtos ou
serviços de terceiros, sujeitos à incidência tributária em razão da atividade exercida.
Porque, segundo esta corrente de pensamento, ainda que a instituição
oficial destinatária do preceito imunitório viesse a suportar o encargo tributário
(realidade econômica), o contribuinte de direito (realidade jurídica), repassador do
múnus fiscal, a esta benesse não fazia jus. Motivo pelo qual seria inaplicável na espécie
os princípios da imunidade recíproca, porque à realidade jurídica não se poderia opor à
econômica.
Exemplo desta vetusta orientação, escorada na Constituição Federal ao
tempo vigente, é a ementa do E.R.E. n° 69.483 – SP, de 30.09.1970, exarada nos
seguintes termos:
“Imposto de Consumo – Imposto sobre produtos industrializados – As
Caixas Econômicas Federais estão sujeitas ao pagamento desses
tributos. A imunidade fiscal recíproca não pode ser invocada para
elidir a cobrança desses impostos. O contribuinte de jure é o industrial
ou produtor. Não se pode opor à forma jurídica a realidade econômica.
A figura do contribuinte de fato é estranha à relação jurídica
tributária...”
Corrente jurisprudencial veementemente repudiada por Aliomar
Baleeiro, ao propugnar que, ao contrário do decidido pelo STF, a realidade econômica é
reconhecida pelo Código Tributário Nacional como apta a produzir efeitos jurídicos
fiscais (art. 166). Sendo relevante, portanto, ao mundo jurídico, como se verifica da
leitura dos seus escólios consignados in “Curso de Direito Tributário”, Forense, 1987, p.
89/90:
“Data venia, não estamos convencidos dessa tese, que daí por diante foi
convalida por outros arestos. Nosso Direito não ignora o contribuinte
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de facto (C.T.N., art. 166; Súmula n° 546), que é uma realidade
econômica.
E se esta não for analisada pelo intérprete ou aplicador dominado
pela forma jurídica, os fins da Constit. e das leis ficarão malogrados
com abusos...
O problema, nessas operações que têm por adquirente pessoa de
Direito Público, para uso próprio, é de Direito Constitucional,
sobranceiro à lei ordinária, que não pode frustrar o princípio básico
da imunidade tributária recíproca. Se esta é a conseqüência de sua
aplicação literal, há de buscar-se interpretação racional que a concilie
com a Constituição. Esta comanda a consideração da realidade
econômica, ministrando elementos de hermenêutica analógica e
sistemática, quando, p. ex., sujeita o promitente comprador a imposto
sobre imóvel que ainda permanece no domínio de pessoa de Direito
Público, mas já esta na posse desse promitente (C.F. de 1969, art. 19, §
1°).
Leis federais sujeitam entes públicos ao I.C.M., a despeito de imunes, se
vendem a terceiros, inclusive seus funcionários e servidores (DL n°
406, art. 6°, § 1°, III). Por quê? Porque a realidade econômica mostra
que, pela repercussão, a imunidade favorece a particulares
compradores e não ao órgão público vendedor. A recíproca é
verdadeira: - tributado o fornecedor pelo I.P.I., o ônus vai ser
suportado pelo Governo imune, se a coisa se destina ao uso deste e
não à revenda...” (não há grifos no original)
E continua o insigne doutrinador, agora nas considerações apostas in
“Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, Forense, 7° edição, 1997, p.
285/287, mas sempre concernentes ao tema, esclarecendo que:
“... a imunidade recíproca é um instituto jurídico-político
expressamente consagrado na Constituição e não pode ser anulado
pelas sutilezas e jogos de palavras do legislador ordinário. Não é lícito
a este aniquilar essa imunidade pelo subterfúgio de qualquer ardil
técnico legislativo, como o de aparentemente dizer que imposto é ônus
do vendedor. E é sujeito passivo da relação jurídica, no sentido de que
lhe cumpre recolher o tributo, mas o legislador não pode ignorar que o
mecanismo dos preços, num mercado de competição, permite ao
contribuinte de jure transferir o ônus fiscal para o comprador. Se a
compra é realizada por uma pessoa de direito público, para seu uso,
ela padece, em tal caso, o desfalque em seu patrimônio, ou em suas
rendas, porque o fornecedor computa todas as despesas,
incorporando-as ao preço para reavê-las do adquirente...
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O contribuinte de fato não é estranho à relação jurídico fiscal, e isso
pelo art. 166 do Código Tributário Nacional. A realidade econômica,
em princípio, e salvo exceções óbvias, pode ser oposta à forma jurídica.
Ai não há ficções jurídicas necessárias, do ponto de vista técnico, à
aplicação e cobrança do tributo. Mas, em se tratando do caso especial
das imunidades constitucionais, importa saber que efetivamente vai
ter seu patrimônio mutilado pelo imposto, ou seja, o contribuinte de
facto, e, nesse caso, a realidade econômica – salvo a cautela
constitucional – prevalece sobre a forma jurídica.” (os destaques são
nossos)
Porém, a mesma Corte Constitucional no RE n° 69.506-SP, de
10.9.1970, RJT, 55/273, já reconheceu a necessidade de apurar-se esta realidade
econômica, para que a situação fática possa se amoldar (e não resvalar) dos ditames
constitucionais:
“Imunidade Recíproca (C.F. de 1946, art. 31, V, a)
1 – A imunidade recíproca visa a resguardar os recursos de uma
pessoa de Direito Público em relação aos tributos de outra dentro do
sistema federal.
2 – Para aplicá-lo importa o efeito econômico do tributo, apurando-se
se atinge ou não aqueles recursos, seja a pessoa de Direito Público
contribuinte de facto ou de direito.
3 – Se a pessoa de Direito Público transfere o gravame fiscal, seja
como contribuinte de jure, seja como contribuinte de facto, ao
consumidor final, não há razão para invocar a imunidade.”
Portanto, se quando a entidade pública imune transfere o gravame
tributário a que estaria sujeita para terceiro, subseqüente na cadeia produtiva, não pode
reclamar a proteção imunizatória – posto que iria beneficiar estranhos à relação fiscal
privilegiada – há que se convir também, a contrario sensu, que na hipótese de ser ela a
adquirente final de certo bem ou serviço, estará acobertada pela guarida constitucional
que a exime de responder por estes encargos.
Aplicação direta do princípio contido na jurisprudência consolidada do
STF na Súmula n° 591, pela qual ficou estabelecido que: “A imunidade ou a isenção
tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre
produtos industrializados.”
Equivale a dizer, a despeito da entidade pública (contribuinte de fato)
adquirente do bem ou serviço esteja protegida contra os efeitos tributários, em razão da
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imunidade de que goza no tocante às atividades desenvolvidas na persecução dos fins
para os quais foi criada, esta proteção não se estende ao produtor originário (contribuinte
de direito, direto ou indireto), que por estes encargos fiscais será responsabilizado.
O mesmo se daria com as Empresas Concessionárias porque, ainda que
as entidades públicas da Administração Indireta da União estejam imunes à incidência
tributária referente ao imposto devido pelo fornecimento de energia elétrica, a relação
tributária originária (Fisco-Concessionária) permanece inalterada, sendo as
Concessionárias a responsáveis pelo pagamento do ônus fiscal.
Se nem mesmo a Lei Estadual de São Paulo disciplinadora do ICMS, se
dignou a elencar estes entes públicos federais como contribuintes (diretos ou indiretos) –
em subordinação aos mandamentos constitucionais – que se dirá das investidas das
Concessionárias deste serviço público, que sequer ostentam competência tributária, de
arvorarem-se na empreitada de tentar rebater seus encargos tributários para estas
ramificações administrativas da União.
Estas que, por imperativo constitucional, estão imunes a esta sorte de
tributação no que se refere ao exercício de suas atividades essenciais, que dependem do
fornecimento contínuo e ininterrupto de energia elétrica (livre da exação tributária), para
poderem se desincumbirem dos encargos públicos que lhes foram delegados pela União.
Insofismável, destarte, que a intenção do preceptivo constitucional sob
comento não foi outro – senão ao pé da letra, certamente ao pé do espírito – que não o
de afastar peremptoriamente os entes federados relacionados no art. 150, VI, “a”, e § 2°,
da estipulação tributária intergovernamental (recíproca), ainda que por via transversal
como, v.g., por intermédio do mecanismo da compensação dos valores devidos em cada
operação envolvendo esta categoria de bens colocados em circulação, para dar
efetividade ao primado da não-cumulatividade (CF, art. 155, § 2°, I).
III – Conclusão
Destarte, evidenciada a irretorquível inconstitucionalidade de
pretenderem as Empresas Concessionárias do serviço público de geração e distribuição
de energia elétrica, repassar às entidades da Administração Pública Indireta da União, os
valores referentes ao imposto devido pelo consumo de energia elétrica (ICMS) utilizada
para a execução das atividades vinculadas a suas finalidades essenciais ou delas
decorrentes, posto que não podem ser sujeitos passivos destas exações fiscais, como
corolário da imunidade recíproca constitucionalmente assegurada, fica aberta a
possibilidade dos Dirigentes destes braços administrativos da União de, se estiverem
sendo submetidos a estas cobranças tributárias, ingressar com as ações judiciais
cabíveis, mediante a atuação das suas Procuradorias Jurídicas, para que suas
prerrogativas constitucionais sejam reconhecidas pelo Poder Judiciário, o que redundará
na emissão de uma decisão declaratória (e não uma decisão constitutiva) determinativa
do impedimento de que estas imposições tributárias continuem a ser efetivadas.
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Não mais sendo necessário, vale relembrar, a utilização exclusiva do
remédio heróico do mandado de segurança para coarctar imediatamente estas cobranças
indevidas. Sendo possível o manuseio de qualquer outra estirpe de ação judicial,
ensejadora da fruição de uma medida liminar ou de tutela antecipatória, face a alteração
da redação do art. 151, V, do Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar n°
104/2001.
Providências que se tornam ainda mais prementes, em razão de vários
Governos Estaduais já terem acenado com a intenção, de fazerem incidir as alíquotas do
ICMS sobre os valores das tarifas adicionais, que serão cobradas pelo consumo de
energia elétrica enquanto perdurarem as medidas de racionamento, como artifício para
compensarem a queda de arrecadação, que se verificará como resultado da diminuição
das atividades dos setores produtivos e comerciais.
Independentemente da questão acerca da constitucionalidade ou não da
incidência das alíquotas do ICMS não apenas sobre o valor da operação de consumo
efetivamente realizada, mas também, cumulativamente, em relação aos percentuais das
denominadas sobretarifas, o fato é que, sagrando-se vencedoras num pleito judicial,
estas entidades federais poderiam, com uma só ação, verem-se livres tanto da cobrança
do ICMS sobre a própria operação de consumo, bem como da repercussão destas
alíquotas sobre os valores majorados que temporariamente serão cobrados pelo uso de
energia elétrica.
Porque, é princípio consagrado na seara do Direito que, perecendo o
principal, perece também o acessório. Ou seja, afastando-se a cobrança do ICMS na
maneira tradicionalmente efetivada (principal) – sobre o valor da operação de consumo
– evidentemente que se estará elidindo também, automaticamente, sua exação no que
tange à incidência sobre os percentuais adicionais (acessório) decorrentes da sobretarifa.
À evidência, diante do contexto de contenção das despesas públicas na
órbita federal, o ajuizamento de ações judiciais tendentes a afastar a cobrança do ICMS
das Instituições Públicas da Administração Indireta da União, sobre o consumo de
energia elétrica, poderá representar importante fator de contenção de gastos face as
exíguas verbas orçamentárias atualmente disponíveis que poderão ser revertidas, em
última análise, para o aprimoramento das funções executadas por estes Órgãos
Descentralizados, cujos maiores beneficiados serão, sem dúvida, os próprios membros
da coletividade, que experimentarão significativa melhoria nos serviços que lhes são
prestados por estas ramificações do Poder Público Federal.
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