DIRETORIA EXECUTIVA NACIONAL
Tributação no Brasil
Em busca da Justiça Fiscal
EQUIPE TÉCNICA QUE
ELABOROU ESTE TRABALHO:
Alvaro Luchiezi Jr. - Economista
Gerente de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Alexandra Trentini
Advogada – Assessora de Diretoria de Estudos Técnicos
Osmar Rodrigues de Aquino Jr.
Economista – Assessor de Diretoria de Estudos Técnicos
COLABORAÇÃO:
Felipe Campos Matuschke
Estagiário de Estudos Técnicos
PROJETO GRÁFICO E DIAGRAMAÇÃO:
Washington Ribeiro (wrbk.com.br)
DIRETORIA DE ESTUDOS TÉCNICOS
Luiz Antônio Benedito
Diretor de Estudos Técnicos
Elizabeth de Jesus Maria
Diretora-Adjunta de Estudos Técnicos
SDS – Conjunto Baracat – 1º andar – salas 1 a 11 Brasília/DF – CEP 70392-900
Fone (61) 3218 5200 – Fax (61) 3218 5201
www.sindifisconacional.org.br – [email protected]
É permitida a reprodução deste texto e dos dados
nele contidos, desde que citada a fonte.
Tributação no Brasil - em busca da justiça fiscal / Elizabeth
de Jesus Maria, Álvaro Luchiezi Jr. (organizadores).
- Brasília: 2010.
194 p.
I. Maria, Elizabeth de Jesus. II. Luchiezi Jr, Álvaro. III.
Título. 1. Tributação. 2. Brasil.
CDU - 336.2(81)
SUMÁRIO
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.............................................................13
1.1 Conceito.........................................................................................................13
1.2 Função dos Tributos e Finalidade da Tributação ..........................................14
1.2.1 Função dos Tributos....................................................................................14
1.2.2 Finalidade da Tributação.............................................................................15
2 Princípios constitucionais tributários..........................................17
2.1 Princípio da Capacidade Contributiva.........................................................17
2.2 Princípio da Legalidade..................................................................................18
2.3 Princípio da Tipicidade..................................................................................19
2.4 Princípio da Isonomia ...................................................................................19
2.5 Princípio Irretroatividade da Lei ...................................................................20
2.6 Princípio da Anterioridade.............................................................................21
2.7 Princípio da Noventena..................................................................................21
2.8 Princípio da Vedação de Efeitos Confiscatórios.............................................22
2.9 Princípio da Imunidade de Tráfego ...............................................................23
2.10 Princípio da Imunidade Recíproca das Esferas Públicas ............................23
2.11 Princípio da Imunidade Genérica.................................................................24
2.12 Princípio da Uniformidade Geográfica........................................................24
2.13 Princípio da Vedação de Distinção em Razão de Procedência ou Destino..25
2.14 Princípio da Não-Cumulatividade................................................................25
3 Limitações ao poder de tributar ........................................................27
4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ..........................................................................29
4.1 Competência Privativa...................................................................................30
4.2 Competência Comum.....................................................................................31
4.3 Competência Cumulativa...............................................................................31
4.4 Competência Especial....................................................................................33
4.5 Competência Residual....................................................................................33
4.6 Competência Extraordinária...........................................................................34
5 Repartição das Receitas Tributárias................................................37
6 Obrigação tributária................................................................................41
6.1 Elementos Constitutivos ...............................................................................41
6.2 Ocorrência do Fato Gerador...........................................................................42
6.3 Responsabilidade Tributária...........................................................................43
6.3.1 Transferência ..............................................................................................44
6.3.2 Substituição.................................................................................................45
6.4 Crédito Tributário...........................................................................................46
6.4.1 Constituição do Crédito Tributário..............................................................46
6.4.2 Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário......................................47
6.4.3 Extinção do Crédito Tributário....................................................................49
6.4.4 Exclusão do Crédito Tributário...................................................................52
6.4.4.1 Isenção......................................................................................................52
6.4.4.2 Anistia......................................................................................................53
7 Imunidade TRIBUTÁRIA................................................................................55
7.1 Diferença entre Imunidade e Isenção.............................................................55
7.2 Tipos de Imunidade........................................................................................56
8 TRIBUTO...............................................................................................................59
8.1 Impostos.........................................................................................................60
8.1.1 Imposto Pessoal e Imposto Real..................................................................60
8.1.2 Imposto Direto e Imposto Indireto..............................................................60
8.1.3 Imposto Proporcional, Imposto Progressivo e Imposto Fixo......................61
8.1.4 Imposto Monofásico e Imposto Plurifásico................................................61
8.1.5 Imposto Cumulativo e Imposto Não Cumulativo.......................................61
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto Regulatório................62
8.1.7 Imposto Seletivo e Imposto Adicional........................................................62
8.2 Taxas...............................................................................................................62
8.2.1 Distinção entre Taxa e Tarifa.......................................................................63
8.3 Contribuições de Melhoria.............................................................................64
8.4 Contribuições ................................................................................................64
8.4.1 Contribuições Sociais . ...............................................................................64
8.4.2 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Contribuição de
Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas..........................................67
8.5 Empréstimos Compulsórios...........................................................................68
9 administração Tributária .....................................................................69
9.1 Administração Tributária no CTN..................................................................71
9.1.1 Fiscalização.................................................................................................71
9.1.2 Dívida Ativa................................................................................................72
9.1.3 Certidões Negativas.....................................................................................73
9.2 Administração Aduaneira...............................................................................74
9.2.1 Portos Secos................................................................................................76
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL......................................................................77
10.1 Autoridade Decorrente da Lei......................................................................77
10.2 Atribuições, Responsabilidades e Competências do Auditor-Fiscal............78
10.3 Atribuições do Auditor-Fiscal na Atividade Aduaneira................................81
10.4 Os Conhecimentos Necessários para o Desempenho das Atribuições........82
10.5 O Resultado do Trabalho do Auditor-Fiscal . ..............................................83
10.5.1 Na Fiscalização.........................................................................................85
10.5.2 Na Atividade Aduaneira............................................................................89
10.6 A Valorização do Auditor-Fiscal...................................................................90
11 A Lei Orgânica do Fisco (LOF).................................................................93
11.1 Fundamentos da Necessidade da Lei Orgânica do Fisco.............................93
11.2 Quesitos essenciais que devem estar contemplados na LOF.......................96
12 Tributos Administrados pela Receita Federal do Brasil..101
12.1 Impostos.....................................................................................................101
- Imposto sobre a Importação - II.......................................................................101
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Pessoa Física IRPF................................................................................................................102
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Pessoa Jurídica IRPJ.................................................................................................................102
- Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.................................................102
- Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a
Títulos ou Valores Imobiliários - IOF.............................................................103
- Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR.......................................103
12.2 Contribuições Sociais.................................................................................104
- Contribuições Previdenciárias.........................................................................104
- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).......................................104
- Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) .104
- PIS/PASEP e COFINS - Importação ..............................................................105
12.3 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico.............................106
- Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico Incidente sobre as
Operações Realizadas com Combustíveis – CIDE Combustíveis..................106
- Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas do
Exterior...........................................................................................................106
13 OUTROS TRIBUTOS NO BRASIL..................................................................107
13.1 Taxas Federais............................................................................................107
- Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro ...............................................107
- Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de
Graduação .......................................................................................................107
- Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de Produtos Animais e Vegetais
ou de Consumo nas Atividades Agropecuárias...............................................107
- Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos..................................107
- Taxa de Emissão de Documentos.....................................................................108
- Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (CVM).................108
- Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária ..................................................108
- Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército
Brasileiro - TFPC............................................................................................108
- Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC .....108
- Taxa de Marinha - Laudêmio...........................................................................109
- Taxa de Pesquisa Mineral ou Taxa Anual por Hectare - TAH (DNPM) .........109
- Taxa de Serviços Administrativos (TSA).........................................................109
- Taxa de Serviços Metrológicos .......................................................................109
- Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior SISCOMEX.....................................................................................................109
- Taxa de Saúde Suplementar (ANS).................................................................109
- Taxa de Utilização do Sistema Eletrônico de Controle da Arrecadação do
Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante . .......................110
- Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM . .........110
- Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC ..............................................110
- Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica .........................................110
- Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos...............................110
- Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e
Radioativos e suas instalações ....................................................................... 111
- Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias.......................................................... 111
- Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte
Rodoviário e Ferroviário, etc.)........................................................................ 111
- Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa
Econômica (CADE)........................................................................................ 111
13.2 Tributos Estaduais...................................................................................... 111
13.2.1 Impostos.................................................................................................. 111
- Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA....................... 111
- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicações –
ICMS . ............................................................................................................112
- Imposto de Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e
Direitos – ITCD................................................................................................112
13.2.2 Taxas........................................................................................................112
- Taxa de Licenciamento Anual de Veículo........................................................112
13.3 Tributos Municipais...................................................................................112
13.3.1 Impostos..................................................................................................112
- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU..................112
- Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis por Ato Oneroso Inter Vivos –
ITBI . ..............................................................................................................113
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.......................................113
13.3.2 Taxas . .....................................................................................................113
- Taxa de Coleta de Lixo....................................................................................113
- Taxa de Combate a Incêndios..........................................................................113
- Taxa de Conservação e Limpeza Pública.........................................................113
- Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA.......................................113
- Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal...................114
- Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais) .....................................114
13.3.3 - Contribuições .......................................................................................114
- Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública .......................114
13.4 Contribuições para o Sistema “S”..............................................................114
- Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae) ..114
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos
Transportes (SENAT)......................................................................................114
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) ....115
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) .............115
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) ........115
- Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) ....................................115
- Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) .................116
- Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) .......................................116
13.5 Outras Contribuições..................................................................................116
- Contribuição à Direção de Portos e Costas (DPC) .........................................116
- Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico – FNDCT....................................................................................116
- Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE),
também chamado “Salário Educação” ...........................................................117
- Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
(INCRA) ........................................................................................................117
- Contribuição Decorrente do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa
Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho - GILRAT (antiga SAT)......118
- Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)..................................118
- Contribuição Confederativa Patronal (das empresas) . ...................................118
- Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica
Nacional – CONDECINE ..............................................................................118
- Contribuição para Assistência Social e Educacional aos Atletas
Profissionais – FAAP.......................................................................................119
- Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública..................................119
- Contribuição Sindical Laboral ........................................................................119
- Contribuição Sindical Patronal .......................................................................119
- Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do
FGTS . ............................................................................................................120
- Contribuição ao Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) ....120
- Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC,
CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc.)................................................................120
- Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede
de esgoto, etc...................................................................................................120
- Contribuição ao Fundo Aeroviário (FAER) ....................................................120
- Contribuição ao Fundo de Combate à Pobreza . .............................................121
- Contribuição ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento
das Atividades de Fiscalização (Fundaf).........................................................121
- Contribuição ao Fundo de Universalização dos Serviços de
Telecomunicações (FUST) .............................................................................122
- Contribuição ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS)..............122
- Contribuição ao Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das
Telecomunicações (Funttel) ...........................................................................122
14 A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA – Dez anos em
retrospectiva.............................................................................................123
14.1 O Conceito de Carga Tributária ................................................................124
14.2 Justiça Tributária, Capacidade Contributiva e Progressividade.................126
14.3 Carga Tributária e Desigualdades Distributivas . ......................................129
14.4 Evolução da Carga Tributária no Período 2000 a 2009.............................132
14.5 Carga Tributária por Nível de Incidência. .................................................138
14.6 Tributação sobre o Consumo . ...................................................................139
14.7 Tributação sobre a Renda...........................................................................140
14.7.1 A Necessária Correção das Defasagens da Tabela do IRPF....................142
14.7.2 Simulação da Defasagem na Tabela do IRPF.........................................146
14.8 Tributação sobre o Patrimônio...................................................................148
14.9 Carga Tributária: Comparativo Internacional............................................154
14.10 Tributação por Esferas de Governo..........................................................157
15 CRÍTICAS E PROPOSTAS: POR UM SISTEMA TRIBUTÁRIO
MAIS JUSTO ...................................................................................................165
15.1 Distorções e Injustiças do Sistema Tributário Nacional ...........................165
15.2 Mudanças na Legislação Tributária após 1995..........................................169
15.3 Impactos Financeiros das “Renúncias Fiscais”..........................................175
15.4 A Reforma Tributária Proposta...................................................................179
15.5 Propostas do Sindifisco Nacional para a Promoção da Justiça Fiscal........182
15.6 Conclusões.................................................................................................187
Referências.......................................................................................................189
LISTA DE QUADROS, GRÁFICOS E TABELAS
QUADROS
Quadro 1 - Classificação das Competências Tributárias..................................................36
Quadro 2 - Razões para Valorizar o Auditor-Fiscal.........................................................91
GRÁFICOS
Gráfico 1 - Resultado da Fiscalização Em Valores Correntes - 2001-09 83
Gráfico 2 - Arrecadação da Receita Federal do Brasil - 2000-9......................................86
Gráfico 3 - Mercadorias Apreendidas pela RFB 2000-09 a preços de Dez/09 (IPCA)...90
Gráfico 4 - Brasil - Participação dos Extratos Sociais na Renda
Domiciliar 1995-2009..................................................................................130
Gráfico 5 - Evolução da Carga Tributária Brasileira 2000-09.......................................133
Gráfico 6 - Carga Tributária Brasileira por Base Incidência 2000-09...........................138
Gráfico 7 - Arrecadação Tributária por Base de Incidência 2000-09.............................139
Gráfico 8 - Carga Tributária por Base de Incidência para Países Selecionados 2008...154
Gráfico 9 - Carga Tributária por Base de Incidência para Países Selecionados............155
Gráfico 10 - Carga Tributária x Índice de Gini - Países Selecionados..........................156
Gráfico 11 - Carga Tributária Brasileira por Esferas de Governo 2000-09...................155
TABELAS
Tabela 1 - Receitas Previdenciárias Administradas pela RFB 2003-09...........................87
Tabela 2 - Resultado da Fiscalização em Valores Correntes............................................87
Tabela 3 - Crédito Tributário Lançado 2008-2009..........................................................88
Tabela 4 - Crédito Tributário Lançado por Auditor-Fiscal 2008-2009............................88
Tabela 5 - Metas de Fiscalização - Pessoa Física e Pessoa Jurídica 2008-2009..............89
Tabela 6 - Metas de Fiscalização da Malha Fina 2009....................................................89
Tabela 7 - Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuições de Renda - 2009............... 130
Tabela 8 - Brasil: PIB e Arrecadação Tributária Valores Correntes...............................133
Tabela 9 - Carga Tributária, Receita e Despesas do Orçamento Federal em relação
ao PIB - 2000-09...........................................................................................135
Tabela 10 - Resultado Primário do Governo Federal 2000-9........................................137
Tabela 11 - Despesas com Juros e Encargos com a Dívida Pública do Governo
Federal - 2000-9 . .......................................................................................137
Tabela 12 - OCDE: Alíquotas do Imposto sobre a Renda de Países - Membros
Selecionados em 2006.................................................................................143
Tabela 13 - Resíduos na Correção da Tabela do Imposto de Renda pelo
IPCA 1996-2010..........................................................................................144
Tabela 14 - Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa Física........... 145
Tabela 15 - Simulação do Imposto de Renda Pessoa Física - Tabela Vigente e Tabela
Corrigida pelo Resíduo Inflacionário 1995-2010 (IPCA)............................147
Tabela 16 - Carga Tributária Brasileira por Base de Incidência 2000-09......................150
Tabela 17 - Carga Tributária por Base de Incidência 2000-09......................................152
Tabela 18 - Carga Tributária Brasileira por Esfera de Governo 2000-09.....................160
Tabela 19 - Carga Tributária Brasileira por Esfera de Governo 2000-09......................162
Tabela 20 - Renúncia Fiscal com Isenção na Distribuição dos Lucros Prestação de
Serviços – Pessoa Física que se Constitui como Jurídica..............................168
Tabela 21 - Benefícios Tributários ao Capital Juros sobre Capital Próprio...................177
Tabela 22 - Estimativa de Perda de Arrecadação com a Isenção da Tributação de
Lucros e Dividendos ao Exterior................................................................178
Tabela 23 - Estimativa de Renúncia Tributária sobre Lucros e Dividendos 2009.........179
APRESENTAÇÃO
O SINDIFISCO NACIONAL – Sindicato dos Auditores-Fiscais da
Receita Federal do Brasil tem se dedicado, ao longo dos anos, ao estudo de
questões relativas ao Sistema Tributário Nacional, identificando problemas e
apresentando propostas de soluções, sempre permeadas com a preocupação
de uma tributação socialmente justa, capaz de promover o desenvolvimento
socioeconômico com equilíbrio social.
A presente publicação traz a público algumas reflexões críticas
realizadas pela Diretoria de Estudos Técnicos sobre temas tributários. Elas
são acompanhadas de propostas de mudanças no nosso sistema tributário.
Os primeiros capítulos deste livro tratam da estrutura e organização do
Sistema Tributário Nacional de forma simples, descrevendo sua organização
e expondo conceitos básicos, com os quais o Auditor-Fiscal trata no seu
cotidiano, sem a pretensão de enfatizar controvérsias doutrinárias ou sequer
de esgotar assuntos que vez ou outra se mostram polêmicos.
Em capítulos exclusivos são tratados o papel do Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, cujas atribuições e responsabilidades, deveras
complexas, têm trazido resultados significativos para o Fisco federal, e a Lei
Orgânica do Fisco (LOF), cuja implementação proporcionará a necessária
autonomia para que ele exerça suas funções.
A evolução da carga tributária recebe atenção especial, numa abordagem
retrospectiva do período 2000-2009. O seu crescimento, em um contexto de
má distribuição de renda, apenas confirma que são as classes de menor poder
aquisitivo que suportam o ônus tributário, financiando o Estado brasileiro,
sem o retorno adequado na prestação de serviços. A análise também chama
a atenção para a regressividade da tributação brasileira, excessivamente
centrada no consumo e na produção.
A proposta de reforma tributária da PEC nº 233/08, bem como as
distorções embutidas em nossa legislação tributária nos últimos quinze anos,
são analisadas sob um prisma crítico no último capítulo, o qual se finaliza
com um elenco de propostas que certamente tornarão o Sistema Tributário
Nacional mais equânime.
Esperamos que a leitura deste livro seja uma oportunidade de reflexão
sobre a necessidade de trazer ao Sistema Tributário Nacional maior Justiça
Fiscal.
DEN – Diretoria Executiva Nacional
11
12
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A Constituição Federal é o fundamento para a definição do Sistema
Tributário Nacional (STN). Em nível infraconstitucional o STN compõe-se
pelo Código Tributário Nacional (CTN), definido pela Lei nº 5.172 de 25
de outubro de 1966, e por uma série de leis ordinárias específicas.
1.1 Conceito
Sistema tributário é um conjunto de normas hierarquicamente
organizadas versando sobre matéria tributária.
É composto pelos tributos instituídos no Brasil e pelos princípios
e normas que os regulam. Na Constituição Federal encontra-se regulado
nos artigos 145 a 162, a despeito de outras disposições como, por
exemplo, o artigo 195, o qual, ao tratar das formas de financiamento da
Seguridade Social, também se refere a tributos.
Estes artigos tratam dos aspectos estruturais básicos do nosso
ordenamento jurídico-tributário, contendo regras que devem ser
seguidas pelos legisladores infraconstitucionais, bem como por parte
da Administração Tributária e do Poder Judiciário no exercício de suas
respectivas funções.
A Constituição Federal garante um federalismo fiscal,
assegurando a autonomia financeira de todos os entes da federação:
União, Estados e Municípios. A inserção do Sistema Tributário na
Constituição é controversa. A segurança que este fato proporciona aos
cidadãos é um fator positivo. A dificuldade em promover alterações ou
reestruturações, viáveis apenas por meio de emendas constitucionais,
pode ser considerada um fator negativo.
O STN apóia-se na discriminação de rendas, ou seja, na repartição
das rendas tributárias entre os entes públicos, cujas competências
são delimitadas e apropriadamente refletidas em suas legislações
tributárias específicas. A partilha das receitas e as transferências
constitucionais, as outras duas bases de sustentação do STN, atenuam
a alta concentração de arrecadação por parte da União, beneficiando
Estados e Municípios.
13
1.2 Função dos Tributos e Finalidade da Tributação
1.2.1 Função dos Tributos
Os impostos, taxas e contribuições arrecadados pelo Estado não
devem ser considerados apenas como mais uma obrigação do cidadão,
mas como o preço da cidadania. A função dos tributos é satisfazer
aquelas necessidades coletivas que não podem ser atendidas pelo setor
privado. Os tributos servem para financiar as atividades do Estado, o
qual, por sua vez, precisa de recursos para cumprir com suas obrigações
de prestação de serviços essenciais à população: segurança, educação,
saúde, previdência e assistência social, transporte e comunicações,
regulamentação, dentre outros. Tais serviços devem garantir a
promoção da ordem, do bem-estar e do progresso aos grupos sociais
que dele fazem parte.
Se a receita tributária for insuficiente, há o risco de que esses
serviços essenciais não sejam prestados na medida necessária ou de que
venham a ser financiados, em parte, por mecanismos alternativos e mais
perigosos.
Há três formas de financiamento do Estado: via emissão de moedas,
por meio do endividamento ou pela geração de receitas próprias.
A emissão e a circulação de moeda em proporção superior ao
volume de bens e serviços produzidos e em circulação traz como
consequência a inflação. O excedente de recursos monetários provoca excesso de demanda e alta contínua e generalizada do nível de
preços.
A estratégia do financiamento do Estado por meio do endividamento
(gastos públicos superiores às receitas) fragiliza o orçamento público.
Ele se torna cada vez mais dependente, ou de recursos da própria receita
tributária ou de novos empréstimos para fazer frente aos encargos e
amortização do principal da dívida já contraída. Ou seja, a longo prazo
a dívida transforma-se em dívida ainda maior.
As receitas próprias subdividem-se em receitas originárias
(aquelas obtidas com a exploração do próprio patrimônio público, como
por exemplo, a prestação de serviços, alienação de bens, exploração de
monopólios estatais, etc.) e receitas derivadas.
14
Nestas últimas, o Estado, no uso de sua soberania, explora
o patrimônio particular para financiar suas atividades. Os tributos
são a porção mais relevante das receitas derivadas. As outras são as
penalidades (multas, juros de mora, etc.) e as reparações de guerra.
A única fonte de financiamento do Estado fundada em regras
econômicas socialmente justas é a geração de receitas próprias. Um
País que tenha como objetivos a erradicação da pobreza, a redução
das desigualdades sociais e a construção de uma sociedade livre, justa
e solidária, deve utilizar o sistema tributário como instrumento de
redistribuição de riqueza. Isto se faz de duas formas: via gastos sociais,
mas também via tributação, cobrando mais impostos de quem tem mais
capacidade contributiva e aliviando a carga dos mais pobres.
1.2.2 Finalidade da Tributação
Existem três finalidades distintas para a tributação: a fiscal, a
extrafiscal e a parafiscal. As duas primeiras são clássicas.
Na finalidade fiscal o tributo é instrumento arrecadador
de receitas para a manutenção geral do Estado. O produto da sua
arrecadação não tem destino certo, segundo a vedação constante no
artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal.
Com a finalidade fiscal geralmente observa-se a capacidade
contributiva, de forma que o ônus da manutenção do Estado seja
repartido igualitariamente entre todos. Para atingir tal intento
surgem critérios para o dimensionamento da tributação, como
a progressividade das alíquotas em razão da base de cálculo e a
seletividade. Por outro lado, surgem também limites para a tributação,
como a preservação do mínimo vital e a vedação do confisco, os
quais impedem que a tributação incida de maneira demasiadamente
onerosa de forma a prejudicar a subsistência do contribuinte ou
destruir o seu patrimônio.
A finalidade fiscal, atuando exclusivamente sobre a capacidade
contributiva e suas consequências, não se preocupa com a despesa
que a arrecadação sustenta. Arrecadação e despesa não se vinculam,
de forma que, do ponto de vista tributário, a despesa praticamente
não possui qualquer consequência jurídica.
15
O efeito do tributo na finalidade extrafiscal é financiar
atividades específicas. Sua cobrança (ou isenção) deve estimular ou
desestimular determinadas atividades.
O valor do tributo deve ser adequado a elas. Ou seja, se o
tributo se destinar ao financiamento de uma atividade, seu valor
deve ser adquado para permitir uma arrecadação suficiente para tal
fim. Da mesma forma, se um tributo tem a finalidade de desestimular
determinada conduta, o valor cobrado deve se adequar ao efeito que
se deseja obter.
Não há parâmetros definidos para a mensuração da finalidade
extrafiscal, nem tampouco se leva em consideração a capacidade
econômica do contribuinte. Mesmo tendo que atingir um objetivo
pela sua cobrança, esta tem sido usada para justificar aumentos
tributários.
Sob a justificativa de uma necessidade extrafiscal, o Estado
cria ou altera tributos de forma a aumentar a arrecadação. Assim
procedendo, mascara a fiscalidade com a extrafiscalidade,
desvirtuando esta última.
A terceira e última finalidade é a parafiscal. Ela ocorre quando
União, Estados, Distrito Federal ou Municipios delegam, mediante
lei, sua capacidade tributária ativa a um ente paraestatal, de forma
que este arrecade o tributo, fiscalize sua exigência e utilize-se dos
recursos auferidos para a consecução de seus fins.
As atividades custeadas pelos tributos com finalidade parafiscal
não integram as funções próprias do Estado. Enquadram-se nesta
finalidade as contribuições para o financiamento de sindicatos e
órgãos de representação classista.
16
2 Princípios constitucionais tributários
Princípios são valores fundamentais, mandamentos básicos do
sistema jurídico. Existem para dar direção à aplicação das normas.
Os princípios não são excludentes entre si. Se um se confronta com
outro, os valores devem ser balanceados de forma que sua aplicação
ao caso concreto seja harmônica.
Enquanto regras, os princípios podem ser regulamentados
ou não. Há três funções para os princípios: a fundamentadora, a
orientadora de interpretação e a de fonte subsidiária. A função
fundamentadora dá as bases da ordem jurídica, fazendo com que
todas as relações jurídicas submetam-se a um sistema normativo.
A função orientadora de interpretação dos princípios indica que os
princípios constitucionais serão sempre o ponto inicial para que o
intérprete desempenhe o seu papel. Finalmente, o princípio de fonte
subsidiária é aplicado quando houver lacunas nos textos legais.
Diferentes
doutrinadores
apresentam
classificações
heterogêneas para os princípios em matéria tributária, embora
alguns destes princípios componham a maioria das classificações.
A seguir estão discriminados os princípios mais frequentemente
citados pela doutrina. Estão apresentados na ordem em que aparecem
na Constituição Federal no capítulo sobre o Sistema Tributário
Nacional.
2.1 Princípio da Capacidade Contributiva
Este princípio integra o princípio da isonomia que consiste em
tratar os desiguais de modo desigual, podendo assim o tributo ser
cobrado de acordo com as possibilidades de cada um. Os que tiverem
igual capacidade contributiva devem ser tratados igualmente e os que
tiverem riquezas diferentes devem ser tratados desigualmente porque
têm diferentes capacidades contributivas.
O § 1º do artigo 145 da Constituição Federal reza que os impostos
devem ter caráter pessoal e observar “sempre que possível (...) a
capacidade econômica do contribuinte” ou simplesmente a capacidade
contributiva, utilizada como um critério para mensurar a isonomia entre
os diferentes rendimentos.
17
A expressão “sempre que possível” introduz a possibilidade de
exceções a este princípio. Estas podem acontecer “dependendo das
características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto
com finalidades extrafiscais (...)”1.
A aplicação prática do princípio da capacidade contributiva,
especialmente no que diz respeito aos impostos diretos incidentes sobre
a renda do contribuinte, implica em aceitar os seguintes preceitos:
»» Os tributos devem ser graduados em função da renda de
cada contribuinte: quem ganha mais deve pagar mais;
»» Quanto maior for a base de cálculo de um tributo, maior
deve ser a sua alíquota;
»» A renda mínima consagrada à sobrevivência deve ser
minimamente tributada ou, em última instância, deve ser
livre de tributação.
Por este último preceito não se trata de questionar onde se inicia
a capacidade contributiva do contribuinte. Ela se inicia após a dedução
dos gastos necessários à aquisição do mínimo indispensável a uma
existência digna para ele e sua família.
O contribuinte não adquire, com este princípio, o direito de
reivindicar que um certo imposto seja adequado às suas condições
econômicas. Ele é um alerta ao poder tributante, o qual não deverá atuar
em sentido contrário ao propor as normas instituidoras dos tributos,
suas alíquotas e bases de cálculo.
2.2 Princípio da Legalidade
O Princípio da Legalidade Estrita ou da Reserva Legal baseia-se
no seguinte postulado “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. Este princípio geral está
inscrito no inciso II do artigo 5º da Constituição Federal.
Aplicado ao Sistema Tributário, o Princípio da Legalidade
impede que as pessoas políticas criem ou aumentem tributo sem lei
que o estabeleça. É o que prevê o inciso I do artigo 150 da Constituição
Federal.
1. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo: Saraiva, 2008, p. 137
18
O requisito da lei para a criação do tributo visa garantir o
contribuinte contra a voracidade fiscal, assegurando que o tributo,
legalmente imposto, seja bem definido, tipificado, sem generalidades
ou abrangências convenientes ou coniventes.
Este princípio exige que somente a lei exija ou aumente tributos,
altere os prazos, promova parcelamentos, imponha obrigação acessória.
Tudo o que for relevante em matéria tributária deve ser previsto por lei:
o fato tributável, a base de cálculo, as alíquotas, etc.
Alguns doutrinadores o definem como princípio da estrita
legalidade ou da reserva legal da lei formal.
2.3 Princípio da Tipicidade
O Princípio da Tipicidade Tributária requer que a lei seja minuciosa,
taxativa, evitando o emprego da analogia ou da discricionariedade.
Assim considerado, este princípio requer que o legislador defina “de
modo taxativo (...) e completo as situações (tipos) tributáveis, cuja
ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação
tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo.2”
Ele é um corolário do princípio da legalidade.
Depreende-se deste princípio que mais do que a previsão legal
para se criar um tributo, é mister que esta defina todos os elementos
da obrigação tributária de modo que a Administração Tributária não
ocupe, com seu poder de tributar, nenhuma eventual lacuna.
2.4 Princípio da Isonomia
A lei não deve dar tratamento desigual a indivíduos que usufruam de
situação equivalente, conforme reza o caput do artigo 5º da Constituição
Federal.
O Princípio da Isonomia Tributária está inscrito no inciso II do artigo 150
da Constituição Federal, o qual proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios de instituir “tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
2. Idem, ibd, p. 113
19
Este princípio trata, de fato, da prática da justiça distributiva
por meio da tributação. Ele vale tanto na elaboração da lei, a qual
não pode prever casos em que a incidência tributária privilegie um
segmento em detrimento de outro, quanto também na sua aplicação. A
lei deve aplicar-se a todos que tenham praticado atos ou se encontrem
em situação descrita na hipótese relativa à incidência de um dado
tributo. Observe-se que a proibição de tratamento desigual estendese, também, à ocupação do contribuinte.
Os incentivos regionais, concedidos para beneficiar áreas
menos favorecidas, não podem ser entendidos como uma não
observação do Princípio da Isonomia, pelo contrário. Regiões com
diferentes graus de desenvolvimento devem receber tratamento
tributário diferenciado a fim de que as menos desenvolvidas, sendo
beneficiadas, disponham de meios para alcançar maior igualdade
com as mais desenvolvidas.
2.5 Princípio Irretroatividade da Lei
Segundo este princípio, as leis não retroagem e produzem efeitos
apenas no futuro, exceto se eles agirem em benefício do contribuinte e
de forma expressamente autorizada.
Aplicado à questão tributária, ele impede que o Estado cobre
tributo retroativamente. Encontra-se abrigado na Constituição Federal
no artigo 150, inciso III, alínea a, vedando à União, Estados, Distrito
Federal e Municípios “cobrar tributos em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado”.
Na opinião de alguns doutrinadores3 a inclusão deste princípio no
artigo 150 pretendeu frear alguns exageros dos entes tributantes, como
a União, por exemplo, que se pôs a cobrar empréstimos compulsórios
baseados em fatos passados, apesar e a despeito da previsão suficiente
do artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal, conhecido como
“princípio da irretroatividade das leis”, qual seja, “a lei não prejudicará
o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito”.
3. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 209-10.
20
2.6 Princípio da Anterioridade
Este princípio, previsto no artigo 150, inciso III, alínea b da
Constituição Federal determina que a lei que cria ou aumenta tributo,
ao entrar em vigor, tenha sua eficácia suspensa até o início do próximo
exercício financeiro, quando incidirá e produzirá todos os seus efeitos
no mundo jurídico.
Ele não adia a cobrança. Apenas suspende a eficácia. Evita
surpresas para o contribuinte. Tem como objetivo conferir-lhe tempo
razoável para adaptar-se à nova realidade tributária, facultando o
correto planejamento de seu orçamento e negócios e garantindo
certeza e segurança acerca do gravame que lhe será imposto. Muitos o
confundem com o Princípio da Noventena, abordado a seguir.
O §1º do artigo 150 da Constituição Federal excetua do Princípio da
Anterioridade os seguintes tributos: os empréstimos compulsórios para
atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência; os impostos sobre importação; os
impostos sobre exportação; os impostos sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); os
impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa e os
impostos sobre produtos industrializados (IPI).
2.7 Princípio da Noventena
É também conhecido como Princípio Nonagesimal. Está previsto
na alínea c do inciso III, artigo 150 da Constituição Federal, o qual veda
à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos antes de
noventa dias da data de publicação da lei que os instituiu.
A partir da Emenda Constitucional nº 42 de 2003, a regra geral
passou a ser que a lei que institui ou aumenta um tributo, além de precisar
ser publicada no ano anterior ao de sua cobrança (anterioridade do
exercício financeiro), deve aguardar um prazo mínimo de noventa dias,
contados de sua publicação, para que possa produzir efeitos. Explica-se
e elucida-se, assim, a confusão com o Princípio da Anterioridade. Este
princípio é, de fato, “um novo requisito que se cumula ao princípio da
anterioridade (...)”4.
4. Idem, Ibd, p. 208
21
Os seguintes tributos não estão sujeitos ao Princípio da
Noventena de acordo com o §1º do artigo 150 da Constituição Federal:
os empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
os impostos sobre importação; os impostos sobre exportação; os
impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários (IOF); e os impostos extraordinários na
iminência ou no caso de guerra externa; os impostos sobre a renda e
proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ) e a fixação das bases de
cálculo dos impostos da propriedade de veículos automotores (IPVA) e
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
2.8 Princípio da Vedação de Efeitos Confiscatórios
O artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, prescreve que
é vedado “utilizar tributo com efeito de confisco”. Ao tributar, o
Estado não pode tomar posse dos bens do indivíduo. Isto significa
dizer que o Estado não pode, por meio da tributação, suprimir a
riqueza do contribuinte. Confisco tributário é “a absorção, pelo
tributo, da totalidade do valor da situação ou do bem tributário,
como qualquer parcela que exceda a medida fixada legalmente”.5
Para identificar se um tributo é confiscatório ou não, deve-se
analisar o mesmo sob o princípio da capacidade contributiva que,
por sua vez, precisa ser examinado em consonância com o princípio
da moderação ou da razoabilidade da tributação verificando,
ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza
com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito
de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da
propriedade, etc.
O tributo de efeito confiscatório não se confunde com aquele
confisco relacionado à infração. Este é o único admitido pela
doutrina e jurisprudência como confisco no sentido de apropriação,
pelo Estado, de bens que constituam produto do crime.
5. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1989 p. 130.
22
2.9 Princípio da Imunidade de Tráfego
Segundo este princípio, previsto no artigo 150, inciso V da
Constituição Federal, a lei tributária não pode limitar o tráfego
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens. A exceção é a
cobrança de pedágio de via conservada pelo poder público porque
“o pedágio é preço, e não é cobrado nas barreiras fiscais fronteiriças
entre os estados membros”6. Entende-se o pedágio como preço do
serviço de conservação mantido ou pelo poder público diretamente
ou, indiretamente, via concessão à empresa privada.
Este princípio decorre da natural unidade econômica e política
do território nacional. Seu objetivo é garantir que pessoas, bens,
serviços e meios de transporte circulem livremente pelas fronteiras
interestaduais e intermunicipais sem quaisquer limitações de
ordem tributária. Ele assegura, de fato, a “liberdade de locomoção
(de pessoas e bens) mais do que a não-discriminação de bens ou
pessoas”7.
2.10 Princípio da Imunidade Recíproca das Esferas Públicas
Segundo este princípio, inscrito no artigo 150, inciso VI, alínea
a da Constituição Federal, a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios não podem instituir impostos sobre o patrimônio,
renda ou serviço, uns dos outros.
Este princípio visa proteger o federalismo, isto é, a coexistência
das esferas federal, estadual e municipal, base da organização do
sistema federativo brasileiro.
As autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público também gozam da mesma imunidade recíproca dos entes
federados. Aquelas da esfera federal gozam de imunidade em
relação às das demais esferas e vice-versa. Porém, conforme reza
o § 2º do artigo 150 da Constituição Federal, somente no que
tange “ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas
finalidades essenciais ou às delas decorrentes”.
6. COÊLHO. Sacha C. Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense, 2010, p. 245
7. AMARO, op. cit., p. 145
23
Contudo, em conformidade com o § 3º do mesmo artigo, este
princípio não se aplica quando se tratar de “exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços
ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”. Isto
implica em dizer que quando entidades da adminstração direta e
indireta dos entes federados prestarem serviços ou venderem bens
umas às outras, seguindo regras privadas, haverá o recolhimento
dos impostos e o pagamento de tarifas pertinentes às respectivas
operações de venda e prestação de serviços.
2.11 Princípio da Imunidade Genérica
Este princípio está previsto nas alíneas b, c e d do inciso VI,
do artigo 150, da Constituição Federal, vedando aos entes federados
a instituição de impostos sobre templos (alínea b), patrimônio,
renda ou serviços dos partidos políticos, suas fundações, entidades
sindicais de trabalhadores, instituições de educação e assistência
social sem fins lucrativos (alínea c) e sobre, livros, jornais,
periódicos e papel destinado à sua impressão (alínea d).
A doutrina tradicional conceitua a imunidade como “vedação
ao poder fiscal de instituir impostos”8. A partir daí entende-se que a
imunidade só se refere a essa espécie tributária. Contudo, a Constituição
prevê, no § 3º do artigo 155 também imunidades para tributos
incidentes em “operações relativas a energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais”
e no § 7º do artigo 195 isenta as entidades beneficentes de assistência
social de contribuição social para a Seguridade Social.
2.12 Princípio da Uniformidade Geográfica
Segundo o artigo 151, inciso I da Constituição Federal, a
União não pode, “instituir tributo que não seja uniforme em todo
o território nacional ou que implique distinção ou preferência em
relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento
de outro”.
8. HARADA, Kyioshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2010, p. 370
24
Em outras palavras, a União não pode estabelecer desigualdades
tributárias no âmbito do território nacional. O tributo cobrado pela
União deve ser igual em todo território nacional, sem distinção entre
os entes federados. Este princípio visa, portanto, a proteção do pacto
federativo.
Constitui exceção a este princípio, prevista no próprio inciso
I do artigo 151, a concessão de incentivos com vistas à promoção
do equilíbrio socioeconômico entre as regiões do País.
2.13 Princípio da Vedação de Distinção em Razão de
Procedência ou Destino
Este princípio está previsto no artigo 152 da Constituição
Federal, o qual veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios “estabelecer diferença tributária entre bens e serviços,
de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”. O
CTN o reproduz em seu artigo 11, inciso II.
A vedação introduzida pela Carta Magna não afeta a União.
O princípio trata de impedir que os Estados, Distrito Federal e
Municípios cometam discriminação tributária relativamente à
origem ou ao destino dos bens. Estes entes federados ficam proibidos
de estabelecer barreiras fiscais para estimular o desenvolvimento
de determinado setor produtivo do seu território, por exemplo.
Este princípio não conflita com outros mandados constitucionais
que permitem diferenciação de alíquotas ou concedem imunidades
tributárias em razão da origem ou procedência dos bens e serviços.
2.14 Princípio da Não-Cumulatividade
Este princípio prevê que o tributo devido em cada operação
será compensado com o que for cobrado em operações anteriores.
A não-cumulatividade está prevista na Constituição Federal no
inciso II do § 3º do artigo 153 para o IPI; no inciso I do § 2º do artigo
155 para o ICMS; e no § 4º do artigo 195 para as contribuições que
vierem a ser instituídas para garantir a manutenção e expansão da
Seguridade Social. A partir deste dispositivo, o PIS/PASEP e a Cofins
tornaram-se não cumulativos (Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03).
25
No caso do ICMS e do IPI, o que o contribuinte recolhe é a
diferença entre o imposto que já foi pago e o imposto a ser pago.
Especialmente no caso do ICMS, a Constituição prevê que a
isenção ou não incidência, exceto previsão legal, não gera crédito
com o montante devido nas operações posteriores, mas sim nas
anteriores. É o que se interpreta do § 2º do artigo 155 o qual, ao
prever a não-cumulatividade do ICMS afirma que ele deve ser
compensando com “o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores”.
26
3 Limitações ao poder de tributar
A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga poder
para que os entes estatais instituam os tributos atribuídos no seu
texto. Este poder, porém, esbarra em um limite. Pode-se dizer que a
Constituição reparte o poder de tributar entre os vários entes políticos.
O poder de criar tributos é repartido de modo que cada ente estatal
tem competência para impor prestações tributárias, dentro dos limites
assinalados pela Constituição.
O sistema jurídico vigente impõe normas de conduta a serem
seguidas pelo ente público e que garantem o particular contra possíveis
excessos do Fisco. O poder de tributar é irrenunciável e indelegável,
mas não é absoluto.
A Constituição Federal define como o Estado exercerá deste
poder por meio de comandos que garantem a harmonia e o equilíbrio
na relação jurídico-tributária (poder-dever). Por um lado, ela outorga
competência tributária para que as pessoas jurídicas de direito público
possam instituir tributos, por outro, estabelece uma série de limitações
ao poder de tributar.
Assim é que a Constituição e a legislação infraconstitucional
trazem preceitos e dispositivos visando a promoção deste equilíbrio. Os artigos 150, 151 e 152 da Constituição Federal são compostos
por diversas normas e Princípios Tributários vistos por muitos estudiosos
como verdadeiras garantias constitucionais ao contribuinte contra
uma possível voracidade do Estado, no exercício da sua competência
tributária, em adentrar no patrimônio particular dada a sua constante
necessidade de arrecadar recursos para se sustentar e cumprir suas
finalidades essenciais
Os princípios constitucionais tributários e as imunidades
tributárias inseridos na Constituição Federal permitem identificar
mais apropriadamente alguma das limitações ao poder de tributar.
Sinteticamente, condensam-se na proibição de:
»» exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
»» instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, vedada qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente de
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
27
»» cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
d) utilizar tributo com efeito de confisco;
e) estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
»» instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
A Constituição Federal ainda traz um rol de vedações. Para a
União é vedado:
»» instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional
ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao
Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
»» tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os
proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos
que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
»» instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.
E para os Estados, Distrito Federal e Municípios, a Constituição
Federal contempla a vedação de estabelecer diferença tributária entre
bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou
destino.
28
4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A Constituição Federal atribui aos entes políticos do Estado –
União, Estados, Distrito Federal e Municípios – a prerrogativa de
instituir os tributos.
A competência tributária é indelegável. É o que estabelece o
artigo 7º do CTN. Competência tributária e capacidade tributária são
conceitos distintos. Esta última é justamente o exercício da competência.
Competência é atributo, no sentido de que é recebida em delegação, e
capacidade é o exercício da competência.
Admitir a delegação de competência para institiuir um tributo
seria, por analogia, admitir que a Constituição seja alterada por norma
infraconstitucional. A ela também o Estado não pode renunciar nem
transferir.
A este respeito, observe-se o artigo 8° do CTN:
Art. 8º. O não-exercício da competência tributária não a defere
a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a
Constituição a tenha atribuído.
A competência tributária é a habilidade privativa e
constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base
na lei, proceda à instituição da exação tributária.
Em outras palavras “competência tributária é a aptidão para criar
tributos. (...) O poder de criar tributo é repartido entre os vários entes
políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações
tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição”9.
Ela está “consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção
de normas jurídicas sobre tributos”10.
O exercício da competência tributária é facultativo. Aos entes
tributantes cabe decidir se a exercerão ou não.
A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de
Direito Público está prevista nos artigos 153 a 156 da Constituição
Federal. Os entes públicos, detentores do poder de tributar, ficam
adstritos aos limites que a Constituição lhes impõe.
9. AMARO, op. cit., p. 93.
10. CARVALHO, op. cit., p. 267
29
O artigo 6º do CTN explicita que “a atribuição constitucional de
competência tributária compreende a competência legislativa plena”.
Isto significa dizer que há uma coincidência entre a competência
legislativa e a tributária em nosso ordenamento jurídico. A competência
tributária não se confunde com a competência para legislar sobre
Direito Tributário. Esta é genérica; aquela, específica. A competência
para legislar é denominada competência concorrente, conforme o artigo
24 da Constituição Federal.
4.1 Competência Privativa
Competência privativa é o poder que têm os entes federativos para
instituir os impostos previstos na Constituição Federal. Nesse passo,
“designa-se privativa a competência para criar impostos atribuída com
exclusividade a este ou àquele ente politico”11.
Os constitucionalistas distiguem a competência privativa da
competência exclusiva, afirmando que a primeira seria passível
de delegação. Nesta linha de raciocínio, a competência tributária
seria exclusiva e não privativa. Entretanto, os artigos 153 a 156 da
Constituição Federal, ao atribuirem à União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, o rol de tributos ali previstos, torna a competência tributária
claramente privativa. Isso porque “a Constituição não cria tributos;
ela outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criar
tributos”12.
Competência privativa é, então, definida como o poder atribuído
com exclusividade à entidades tributantes (União, Estados, Municípios
e Distrito Federal) para estabelecer leis para criação de tributos que
lhes são peculiares. Por exemplo, o IPTU é exclusivo dos municípios e
do Distrito Federal enquanto que o ICMS compete exclusivamente aos
Estados e ao Distrito Federal.
11. AMARO, op. cit, p. 95.
12. Idem, ibd., p. 99.
30
4.2 Competência Comum
A competência tributária comum limita-se aos tributos
vinculados, isto é, às taxas e às contribuições de melhoria. A
Constituição Federal não prevê uma relação destes tributos. Ela
apenas indica a entidade tributante13. Os tributos vinculados não
estão sujeitos a uma listagem.
Assim, a competência comum:
“é a atribuída a cada ente político para impor os mesmos
tributos, guardado, entretanto, o vínculo entre o tributo e
o serviço prestado ou a atividade exercida. A competência
comum se restringe aos tributos contraprestacionais (taxas,
contribuições de melhoria e contribuições previdenciárias dos
servidores públicos), donde se segue que é devido ao ente que
houver entregue a prestação. Aparece nos arts. 145, II e III, e
149, parágrafo único”14.
A União, Estados, Municípios ou Distrito Federal podem ser
os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria desde que
realizem os seus respectivos fatos geradores. Por exemplo, se um
Estado prestar um serviço público específico e divisível, fato gerador
de taxa, então ele cobrará uma taxa estadual; se um Município
realizar uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária,
fato gerador da contribuição de melhoria, então ele cobrará esta
contribuição.
4.3 Competência Cumulativa
A competência cumulativa ou múltipla está assim prevista no
artigo 147 da Constituição Federal:
Art. 147 Competem à União, em Território Federal, os impostos
estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios,
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal
cabem os impostos municipais.
13. Por exemplo, a União detém competência tributária para o IPI e todos os demais impostos
listados na Constituição.
14. Torres, 2005, p. 363.
31
Embora o artigo faça referência apenas a impostos, o comando
aplica-se plenamente às demais espécies tributárias (taxas e contribuições
de melhoria).
Cabe, assim, à União instituir impostos federais e estaduais, nos
Territórios, em qualquer caso. Os impostos municipais, por sua vez,
também serão de competência da União, caso o Território não seja
dividido em municípios. Se houver municípios nos Territórios, a eles
competirão os respectivos impostos municipais e a União não poderá
instituí-los.
O poder de instituir tributos é correlato ao poder de isentá-lo.
Assim sendo, a competência cumulativa aplica-se também no plano
da isenção dos tributos. Portanto, nos Territórios, também compete à
União isentar os impostos federais, estaduais e municipais, respeitada,
quanto a estes últimos, a condição da não divisão em municípios. Neste
caso não se infringe o disposto no inciso III do artigo 151.
Art. 151. É vedado à União: (...)
III – Instituir isenções de tributos da competência dos Estados,
do Distrito federal ou dos Municípios.
Como exceção, uma lei federal que isente o IPTU de Território
cuja base territorial não seja dividida em circunscrições administrativas
autônomas municipais, é constitucional. Ocorre neste caso a “isenção
autônoma”.
No tocante ao Distrito Federal, dado que ele não pode ser
dividido em municípios, o artigo 147 da Constituição Federal
prevê que a ele competem os impostos municipais. O artigo 155
atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competência de instituir
três impostos: transmissão causa mortis e doação (ITCD); sobre
a circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); e sobre a
propriedade de veículos automotores (IPVA). Conclui-se, portanto,
que competem cumulativamente ao Distrito Federal, os impostos
municipais e os estaduais, quais sejam: IPTU, ISS, ITBI, ICMS,
IPVA, ITCD.
32
4.4 Competência Especial
A competência especial traduz-se no poder de instituir os
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, previstos nos
artigos 148 e 149 da Constituição Federal.
Conforme prevê o artigo 148 da Constituição Federal, os
empréstimos compulsórios são instituídos pela União por meio de lei
complementar, nos seguintes casos:
»» calamidade pública;
»» guerra externa e
»» investimento público de caráter urgente e relevante
interesse nacional.
As contribuições especiais, de âmbito federal, são tributos
finaIísticos, à semelhança dos empréstimos compulsórios, e estão
discriminadas no artigo 149, caput, da Constituição Federal, a saber:
contribuições profissionais ou corporativas; contribuições interventivas
ou CIDEs; e contribuições sociais.
O § 1° do artigo 149 prevê as contribuições sociais estaduais ou
municipais para os servidores públicos dos Estados, Distrito Federal e
Municípios.
O artigo 149-A prevê uma contribuição de competência dos
Municípios e Distrito Federal, a Contribuição para o Custeio do Serviço
de Iluminação Pública (CIP ou COSIP) cuja cobrança pode ocorrer na
fatura do consumo de energia elétrica.
4.5 Competência Residual
A competência residual ou remanescente refere-se ao poder de
instituir o tributo diverso daqueles já existentes. É residual no sentido
de que resta algo.
Posições doutrinárias definem competência residual como aquela
“competência (atribuída à União) atinente aos outros impostos que
podem ser instituídos sobre situações não previstas”15.
15. Amaro, op. cit., p. 95.
33
O artigo 154, inciso I, da Constituição Federal trata da
competência residual para os impostos. A União poderá instituir novos
impostos, por meio de lei complementar, observando o princípio da nãocumulatividade e a proibição de coincidência entre o seu fato gerador
ou a base de cálculo de outros impostos. O imposto novo não poderá
incidir em cascata, ou seja, deverão ser não-cumulativos e, além disso,
não poderão ter bases que já incidem sobre outros tributos já elencados
na Constituição.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;
A competência residual ou remanescente também aparece quando
a Constituição Federal trata do financiamento da Seguridade Social no
§ 4° do artigo 195.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais; (...)
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir
a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o
disposto no art. 154, I.
4.6 Competência Extraordinária
A competência extraordinária é o poder que tem a União de
instituir, por lei ordinária federal, o imposto extraordinário de guerra
(IEG), conforme se depreende do artigo 154, inciso II, da Constituição
Federal e artigo 76 do CTN, abaixo transcritos.
Na Constituição Federal:
Art. 154. A União poderá instituir: (...)
II – na iminência ou no caso da guerra externa, impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas
as causas de sua criação.
34
No CTN:
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União
pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários
compreendidos ou não entre os referidos nesta lei, suprimidos,
gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da
celebração da paz.
A previsão de que este imposto seja criado por lei extraordinária
não inviabiliza sua criação também por medida provisória já que o uso
desta é vedado apenas para os casos em que o tributo deva ser instituído
por lei complementar.
O IEG poderá ser criado na situação de emergência, na qual o
Brasil se vir inserido, e terá por objetivo gerar receitas para suportar
o estado de beligerância. O contexto deste imposto restringe-se,
portanto, a guerra externa, iminente ou eclodida, e não a uma “guerra
civil”.
A situação de guerra pode ensejar a instituição do IEG ou
do Empréstimo Compulsório, previsto no artigo 148, inciso I, da
Constituição Federal, ou de ambos, se aprouver à União, a qual detém
competência tributária.
O IEG surge por lei ordinária ou Medida Provisória, não é
restituível e não se vincula à despesa que o fundamentou, conforme
prevê o artigo 167, incido IV, da Constituição Federal. O Empréstimo
Compulsório surge por lei complementar, é restituível, e sua receita é
afetada à despesa que o fundamentou, conforme prevê o artigo 148,
parágrafo único da Constituição Federal.
Uma vez criado o imposto, ele terá exigência imediata pois se
trata de exceção aos princípios da anterioridade e da noventena. Ele
é provisório uma vez que ele deve desaparecer cessadas as causas de
sua criação. Ele pode perdurar até mesmo após a celebração da paz,
contanto que seja extinto gradativamente. A este respeito o CTN é
mais preciso e dispõe no artigo 76 que a cobrança do imposto será
suspensa, no prazo máximo de 5 anos a contar da data da celebração
da paz.
35
As competências tributárias acima descritas estão bem sintetizadas
no Quadro 1.
Quadro 1
Classificação das Competências Tributárias
Denominação da
Competência
Tributos
Entidades Políticas
PRIVATIVA
Impostos, como regra.
Outros tributos, inclusive.
União, Estados, D.F. e
Municípios
COMUM
Taxas e Contribuições de
Melhoria
União, Estados, D.F. e
Municípios
CUMULATIVA
Tributos em geral (o art. 147
da CF menciona impostos)
União e D.F.
ESPECIAL
Empréstimos Compulsórios
e Contribuições Especiais
União
RESIDUAL
Impostos e Contribuições
para a Seguridade Social
União
EXTRAORDINÁRIA
Imposto Extraordinário de
Guerra
União
Fonte: Sabbag, 2009, p.351
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
36
5 Repartição das Receitas Tributárias
A Constituição Federal, conforme disposto nos artigos 157 a
162, e ainda, no artigo 153, § 5º, determina que haja uma partilha das
receitas tributárias entre os entes públicos. Quando o Estado adota a
federação como forma de organização, como é o nosso caso, faz-se
necessário que os entes federados gozem de autonomia administrativa
e financeira. As características da nossa federação determinam maior
concentração da arrecadação de receitas tributárias na União. Assim,
em nome da autonomia, impõe-se que parte desta receita seja repartida
com os demais entes.
Existem dois tipos de repartição: a direta e a indireta.
A repartição direta é uma relação simples. O ente público,
beneficiário direto do repasse, recebe os recursos diretamente sem que
ele passe antes por outra via ou estágio.
O artigo 157 da Constituição Federal identifica os tributos
arrecadados pela União que devem ser repassados diretamente aos
Estados e Municípios. São eles:
»» a arrecadação do Imposto de Renda Retido na Fonte
sobre os rendimentos pagos, a qualquer título, por eles,
por suas autarquias e fundações;
»» 20% da arrecadação oriunda de um eventual exercício
da competência residual da parte da União. Trata-se,
aqui, dos impostos não-cumulativos, sem previsão
constitucional, e cujos fatos geradores e bases de
cálculos não sejam próprios dos impostos definidos na
Constituição.
O artigo 158 aponta os tributos próprios à União e aos Estados
que devem ser repartidos com os Municípios. São eles:
»» o produto das retenções efetuadas a título de IR sobre
rendimentos pagos;
»» 50% do ITR arrecadado pela União no tocante a imóveis
neles situados;
»» 50% da arrecadação do IPVA dos veículos localizados
em seus territórios;
37
»» 25% do ICMS, sendo que as parcelas lhes serão
creditadas nas seguintes proporções: ¾, no mínimo da
proporção do valor agregado no território do Município
e até ¼, conforme o que dispuser a lei estadual que tratar
do assunto.
Portanto, aos Municípios cabe a participação sobre a arrecadação
de três impostos federais (IR, ITR e IOF) e dois impostos estaduais
(IPVA e ICMS).
Ainda como exemplo de repartição direta está a participação
de 30% dos Estados e o Distrito Federal, e de 70% do município de
origem, sobre a arrecadação do IOF incidente sobre os investimentos
relativos ao ouro, como ativo financeiro ou instrumento cambial,
conforme previsto no artigo 153, § 5º, da Constituição Federal.
A repartição indireta é uma relação que pressupõe a existência
de ao menos um estágio intermediário entre o ente que repassa e
o beneficiário. Assim, os recursos a serem repassados, antes de
chegarem ao beneficiário, integram um fundo para, posteriormente,
serem distribuídos segundo as regras aplicadas a cada caso. Há quatro
fundos: o Fundo de Participação dos Municípios (FPM); o Fundo
de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE); Fundos de
Investimento para o Norte, Nordeste e Centro-Oeste (FNO, FNE e
FCO) e o Fundo de Compensação pelas Exportações de Produtos
Industrializados (FPEX).
O artigo 159, no inciso I, da Constituição Federal, trata dos
fundos de participação. A União deve destinar 48% da arrecadação do
IR e do IPI da seguinte forma:
»» 21,5% ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal (FPE);
»» 22,5% ao Fundo de Participação dos Municípios (FPM);
»» 1% ao Fundo de Participação dos Municípios, a ser
entregue no primeiro decênio do mês de dezembro de
cada ano.
»» 3% Fundos de Investimento para o Norte, Nordeste e
Centro-Oeste (FNO, FNE e FCO).
38
Dos recursos do FPE, 85% serão destinados às Unidades
da Federação das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15%
às Unidades da Federação das regiões Sul e Sudeste, conforme
determina a Lei Complementar no 62/89. O Tribunal de Contas
da União (TCU) calcula os índices de repasse para cada Estado,
levando em conta a sua população e a sua renda per capita. Do valor
destinado ao Nordeste, 50% devem ser destinados para a região do
semi-árido.
No FPM, o cálculo do coeficiente individual de participação de
cada município é determinado com base no seu número de habitantes.
O § 2º do artigo 1º do Decreto-Lei nº 1.881 de 27 de agosto de 1981,
determina treze faixas diferentes de números de habitantes e para
cada uma delas um coeficiente que varia de 0,2 a 4,0. Este último
coeficiente aplica-se aos municípios das capitais, para os quais há
uma Reserva do FPM, constituída por 10% do total do fundo, segundo
o artigo 91, inciso I do CTN. A repartição para estes últimos toma
por base também a renda per capita do respectivo Estado. Os limites
destas faixas são reajustados sempre que houver novo recenseamento
demográfico e os cálculos das quotas de repartição são feitos pelo
TCU.
O FNO, o FNE e o FCO foram criados pela Lei no 7.827/89 para
fins de aplicação dos recursos de que trata o artigo 159 da Constituição
Federal. Esta lei prevê que do total de 3% previstos pela Constituição,
0,6% devem compor o FNO; 0,6%, o FCO e 1,8%, o FNE.
Quanto ao FPEX, ele se origina no inciso II do artigo 159 da
Constituição Federal, o qual determina que 10% da arrecadação do
IPI deverão ser destinados aos Estados e ao Distrito Federal, numa
divisão proporcional ao valor das respectivas exportações de produtos
industrializados. Cada Estado, entretanto, não poderá receber,
individualmente, mais do que 20% do montante total a ser repassado,
conforme determina o § 2° deste mesmo artigo. Isto significa que se
a participação de um Estado no montante total das exportações for
superior a 20%, ele receberá no máximo 2% da arrecadação total do
IPI. Os Estados devem, todavia, destinar para os seus Municípios 25%
dos recursos recebidos.
39
O artigo 160 da Constituição Federal não permite que o repasse
dos valores sejam objeto de retenções ou condicionamentos por se
tratar de questão que envolve a autonomia financeira. O pagamento
dos créditos da União e dos Estados e a aplicação mínima de recursos
na área de saúde, prevista no artigo. 198, § 2.º, incisos II e III, são
exceções a esta regra.
Qualquer que seja o tipo de repartição, ela somente ocorre do
maior para o menor, ou seja, de quem tem mais recursos para quem
tem menos.
40
6 Obrigação tributária
O conceito de obrigação tributária deriva do conceito maior
de obrigação jurídica, esta última um gênero do qual a obrigação
tributária é uma espécie. Assim, no campo tributário, uma obrigação
tributária define-se por uma relação entre um devedor, sujeito
passivo, que tem a obrigação de prestar (dar, fazer ou não fazer)
algo de natureza tributária a um credor, sujeito ativo, que adquire
o direito de exigir esta prestação. O objeto da prestação tributária
pode ser o pagamento de um valor pecuniário (valor do tributo em
dinheiro); a obrigação de fazer algo (por exemplo, entregar uma
declaração de rendimentos); ou a obrigação de não fazer algo (por
exemplo, não dificultar a fiscalização).
Há dois tipos de obrigação tributária: a principal e a acessória.
Na obrigação tributária principal o objeto é o pagamento
do tributo ou de uma penalidade pecuniária. Ela surge com o fato
gerador e extingue-se quando o crédito que dela decorre também for
extinto. Está prevista no § 1º, artigo 113 do CTN.
Na obrigação acessória, o objeto são as prestações, positivas
ou negativas, legalmente previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos, “denotando atos de fazer ou de não fazer,
despidos de patrimonialidade16”. Se não for observada ela converte-se
numa obrigação principal, obrigando o sujeito passivo ao pagamento de
uma penalidade pecuniária. Está prevista no § 2º, artigo 113 do CTN.
6.1 Elementos Constitutivos
Das definições acima, podemos extrair os elementos constitutivos
e a classificação da obrigação tributária. São eles: a lei, o objeto, o fato
gerador, e os sujeitos, assim discriminados:
a) Lei. A lei define os fatos que suportarão a imposição fiscal.
Decorre do princípio da legalidade tributária.
16. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Público. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 628
41
b) Objeto. É a prestação a qual o contribuinte deve cumprir,
conforme determina a lei. Está dividida em principal e
acessória, acima expostas.
c) Fato Gerador. Definido como “situação abstrata, descrita na
lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento
de uma obrigação tributária”17. Segundo o artigo 114 do
CTN, o fato gerador de uma obrigação principal é uma
situação definida em lei como necessária e suficiente para a
sua ocorrência. O artigo 115 define o fato gerador de uma
obrigação acessória como a situação que impõe prática ou
abstenção de ato que não configure obrigação principal.
d) Sujeitos
d.1.
Sujeito Ativo. Lado credor da relação tributária.
Pessoa jurídica de direito público ou privado
competente para exigir tributos, se necessário por
meio de invasão patrimonial, conforme previsão do
artigo 119 do CTN;
d.2.
Diretos. Entes tributantes: União, Estados, Distrito
Federal e Municípios
d.3.
d.4.
Indiretos. Entes parafiscais, com poder de arrecadar e
fiscalizar um tributo. Exemplo: CREA, CORECON,
CRC, etc.
Sujeito Passivo. É a pessoa física ou jurídica que,
por lei, deve cumprir a prestação tributária. É o
lado devedor da relação tributária, denominada
contribuinte ou responsável, conforme designa o
artigo 121 do CTN.
6.2 Ocorrência do Fato Gerador
Segundo o artigo 116 do CTN o fato gerador ocorre e seus efeitos
consideram-se existentes diante de uma situação de fato ou de uma
situação jurídica. Esta classificação tem como objetivo identificar o
momento em que ocorre o fato gerador e, por conseguinte, o nascimento
da obrigação tributária.
17. HARADA, op. cit., p. 478
42
Uma situação de fato, segundo o inciso I, é aquela em que se
produzem “as circunstâncias materiais necessárias para que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios”. Ilustra esta situação o caso do
indivíduo que realiza um ganho de capital, decorrente, por exemplo, de
venda de imóveis ou ativos mobiliários. Ele ficará sujeito ao pagamento
do imposto sobre ganhos de capital a partir do momento da venda.
Uma situação jurídica corresponde ao cumprimento dos
requisitos legais para que uma situação jurídica fática se constitua. Por
exemplo, o fato gerador de um tributo que incida sobre um negócio
estará caracterizado a partir do momento em que o negócio estiver
formalizado. A situação jurídica fática, que gera o requisito legal, é a
constituição formal do negócio.
6.3 Responsabilidade Tributária
Este assunto está regulamentado no CTN nos artigos 128 a 138 e
trata da responsabilidade pelo crédito tributário. O artigo 128 prevê que
esta responsabilidade pode ser atribuída, por meio de lei, a uma terceira
pessoa vinculada de alguma forma ao fato gerador. Esta terceira pessoa
fica obrigada ao pagamento ou cumprimento da obrigação.
A responsabilidade pode ser conceituada como “o dever de tornar
efetiva a prestação”18.
Responsabilidade tributária “consiste no dever de o contribuinte,
sujeito passivo natural, tornar efetiva a prestação de dar, consistente no
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou a
prestação de fazer ou não fazer, imposta pela legislação tributária no interesse
da fiscalização ou da arrecadação tributária (obrigação acessória)19”.
O contribuinte, sujeito passivo, cumpre com sua responsabilidade
tributária quando recolhe aos cofres públicos o imposto devido e,
quando couber, o valor das penalidades pecuniárias (multas, juros de
mora, etc.).
No caso em que a responsabilidade tributária refere-se ao sujeito
passivo direto, ocorre a sujeição passiva direta. No caso da sujeição
passiva indireta, exige-se responsabilidade tributária de quem não
praticou diretamente o fato jurídico.
18. Machado, apud, Harada, op. cit., p. 484.
19. Harada, op. cit., p. 484.
43
A doutrina prevê duas categorias de sujeição passiva indireta: a
transferência e a substituição.
6.3.1 Transferência
A responsabilidade, segundo o CTN, pode ser dos sucessores
(artigos 129 a 133); de terceiros (artigos 134 e 135); por infrações
(artigos 136 a 138).
A responsabilidade transfere-se aos sucessores após a ocorrência
do fato gerador. Refere-se a todos os créditos tributários constituídos ou
em curso de constituição na data do ato que efetiva a sucessão e mesmo
àqueles que, tendo sido constituídos posteriormente à esta data, refiramse a fatos geradores ocorridos anteriormente a ela (artigo 129). Por
exemplo, a pessoa adquirente de um imóvel assume a responsabilidade
tributária pelos tributos devidos pela pessoa, física ou jurídica, à qual
ela sucedeu. O sucessor assume a responsabilidade tributária.
Segundo o artigo 131, são responsáveis pelos tributos relativos
aos bens adquiridos ou remidos, o adquirente ou o remitente20, o
sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo falecido até a data da partilha ou transferência de propriedade;
o espólio, pelos tributos devidos pelo falecido até a data da abertura
da sucessão.
Nos casos de fusão, transformação e incorporação, a pessoa
jurídica que delas resultar assumirá toda a responsabilidade tributária
até a data de efetivação do ato, conforme o artigo 132. Quando se
tratar de aquisição, e o adquirente continuar a exploração, seja com a
mesma razão social ou outra diferente, ele assume a responsabilidade
tributária do adquirido até a data do ato de aquisição, conforme reza
o artigo 133.
O artigo 134 define que, na impossibilidade de o contribuinte
da obrigação principal assumir a responsabilidade, responderão em
seu nome: os pais; os tutores e curadores; os administradores de bens
de terceiros; os inventariantes; o síndico e o comissário; os tabeliães,
escrivães e demais serventuários e os sócios.
20. Pessoa que resgata a propriedade ou coisa que estava sujeita a encargo hipotecário ou a
execução.
44
Segundo o artigo 135, para os casos dos créditos que resultem de
excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos, estas
mesmas pessoas também são responsáveis além dos mandatários,
prepostos, empregados e dirigentes, gerentes ou representantes,
conforme o caso.
Em conformidade com o artigo 136, a responsabilidade por
infrações independe da intenção do agente. Não é relevante se o agente
agiu com dolo ou culpa. Salvo disposição de lei em contrário, não
importa, também, a efetividade, a natureza e a extensão dos efeitos do
ato praticado. Este artigo acolhe, assim, a chamada responsabilidade
objetiva. Ela é objetiva porque não é “necessário pesquisar a eventual
presença de elemento subjetivo (dolo ou culpa)”21.
6.3.2 Substituição
A substituição tributária é uma forma de arrecadação e por
este mecanismo o contribuinte assume a responsabilidade do
recolhimento do tributo devido pelo seu cliente e posteriormente
repassada ao fisco. Ela é definida antes da ocorrência do fato gerador.
Ela é muito utilizada para facilitar a fiscalização de tributos
plurifásicos, ou seja, aqueles que incidem diversas vezes na cadeia
de produção do produto. A substituição tributária faz com que o
tributo seja recolhido apenas uma vez como se fosse monofásico.
A substituição tributária é bastante utilizada no caso do ICMS. Está
prevista em nosso ordenamento jurídico no artigo 6º da Lei Complementar
87 de 13 de setembro de 199622, conhecida como Lei Kandir. Segundo
esta lei, a responsabilidade tributária será definida por lei estadual e o
fato gerador, segundo seu artigo 7º, é a “entrada de mercadoria no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado”
21. AMARO, op. cit., p. 444
22. Eis a integra do artigo 6º com redação dada pela LC 114/06:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título
a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto
tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou
mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive
ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto. § 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços
previstos em lei de cada Estado.
45
6.4 Crédito Tributário
O crédito tributário é distinto de obrigação tributária. O crédito
decorre da obrigação, conforme reza o artigo 139 do CTN.
O crédito tributário está normatizado pelo CTN nos artigos 139 a
193. Sem ele não existe vínculo jurídico entre o Estado e o contribuinte.
Ele nasce quando surge a obrigação. Diante de uma obrigação tributária,
o Estado faz o lançamento do crédito e o constitui a seu favor. A partir
deste momento ele pode exigir o pagamento.
O crédito tributário é assim definido:
“direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma
obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importância em
dinheiro”23.
6.4.1 Constituição do Crédito Tributário
O artigo 142 do CTN dispõe que o lançamento do crédito é um ato
administrativo, de competência privativa da autoridade administrativa
que, averiguando a ocorrência do fato gerador, identificando a base de
cálculo e o sujeito passivo e aplicando a alíquota prevista em lei, apura
o montante devido e, conforme o caso, propõe a penalidade cabível.
O lançamento do crédito tributário, atividade vinculada e
obrigatória, declara que ele existe e, segundo o artigo 144 do CTN,
ele “reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação”.
O lançamento dá à Fazenda Pública a faculdade de exigir o crédito.
O lançamento está concluído quando o sujeito passivo é notificado
sobre o fato. Ocorre, então, a constituição definitiva do crédito
tributário.
Há três modalidades de lançamento do crédito tributário: direto;
misto; por homologação24.
O lançamento direto ou de ofício é unilateral, feito pela autoridade
administrativa sem a participação do sujeito passivo. Diz-se direto
porque o fisco age por sua própria iniciativa, age diretamente.
23. CARVALHO, op. cit., p. 430
24. Vide Coêlho, op. cit., 2010 e Harada, op. cit., 2010.
46
No lançamento misto o sujeito passivo colabora com o fisco,
prestando-lhe informações e este age com base nelas. Ele depende,
portanto, das informações prestadas pelo sujeito passivo ou seu
substituto. A colaboração ocorre por via de uma declaração que permite
ao fisco proceder ao lançamento.
Finalmente, no lançamento por homologação a autoridade
administrativa concorda com que o sujeito passivo calcule, ele próprio,
o imposto devido, antecipando o pagamento sem o seu exame prévio. O
procedimento torna-se definitivo somente depois de homologado pela
autoridade administrativa, seja esta homologação tácita, o que em regra
acontece, ou expressa. Trata-se da modalidade mais adotada atualmente
pela legislação instituidora dos tributos. Exemplos destes casos são o
ICMS, o IPI e o Imposto de Renda, tanto das pessoas físicas como
jurídicas, dentre outros.
6.4.2 Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
Suspender o crédito tributário é o mesmo que sustar
temporariamente a sua exigibilidade. A cobrança do crédito fica
paralisada no tempo, administrativa e judicialmente. Ele não é
mais exigível enquanto intervierem as situações previstas no artigo
151 do CTN, quais sejam: a moratória; o depósito integral do seu
montante; o parcelamento; as reclamações e recursos; a concessão
de medida liminar; a concessão de medida liminar em mandado de
segurança; a concessão de tutela antecipada em outras espécies de
ação judicial.
A suspensão não descaracteriza o crédito tributário que
permanece inalterado desde o seu lançamento. Ela atinge apenas a
obrigação principal, não isentando o sujeito passivo de cumprir as
obrigações acessórias.
Moratória é prorrogação do prazo de pagamento do crédito
tributário, com ou sem parcelamento. Está disciplinada no artigo
152 do CTN sendo uma das formas de suspensão da exigibilidade
ali previstas. A outra é o parcelamento, previsto no artigo 155-A. A
moratória não tem caráter processual, depende de lei e dela resulta em
caráter geral.
47
Em caráter individual depende de autorização legal por despacho
da autoridade administrativa previsto em lei. Ela não suspende o prazo
prescricional do crédito tributário, o que ocorre quando ela é revogada
e não quando ela é concedida. A revogação “só torna sem efeito o prazo
decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação. O prazo
decorrido antes da concessão continua intacto”25.
O depósito do montante do crédito tributário, com o fim de
suspender a sua exigibilidade, pode ser prévio, isto é, anterior à
constituição definitiva do crédito; ou posterior, realizado depois da
constituição definitiva do crédito. Neste último caso, suspende a
exigibilidade do crédito. No primeiro caso impede a exigibilidade,
mas não impede a continuidade do processo administrativo do seu
lançamento.
As reclamações e recursos administrativos suspendem a
exigibilidade desde que feitas de acordo com as respectivas leis e
normas reguladoras e na estrita observância dos seus prazos. Não exige
custas judiciais e geralmente é a primeira etapa antes de uma disputa
judicial. O processo administrativo fiscal prevê efeitos suspensivos para
recursos e reclamações legalmente previstos.
A concessão de medida liminar, de medida liminar em mandado
de segurança ou de tutela antecipada em outras espécies de ação
judicial, também têm a faculdade de suspender a exigibilidade do
crédito tributário. A exigibilidade do crédito fica suspensa enquanto
perdurarem os efeitos de tais medidas os quais, em regra, se esvaem no
julgamento de mérito da ação ou do mandado de segurança.
O parcelamento suspende o crédito tributário. O contribuinte
recolhe o montante devido ao Fisco. O valor total é dividido em
várias parcelas a serem pagas periodicamente. Com o parcelamento
ocorre a suspensão de exigibilidade do crédito tributário, mas não
a sua extinção. Esta somente ocorrerá quando houver o pagamento
integral.
25. Harada, op. cit., p. 503
48
6.4.3 Extinção do Crédito Tributário
O artigo 156 do CTN prevê as formas de extinção do crédito
tributário. São elas: o pagamento; a compensação; a transação; a
remissão; a prescrição; a decadência; a conversão de depósito em renda;
o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; a consignação
em pagamento; a decisão administrativa irreformável; a decisão judicial
passada em julgado e a dação em pagamento em bens imóveis.
Por via destas formas de extinção o sujeito passivo fica livre do
cumprimento da obrigação tributária que, por sua vez, desaparece.
O pagamento é a forma mais comum de extinção. Com ele
cumpre-se pecuniariamente a obrigação assumida. Este é o sentido em
que ele é utilizado no CTN, ou seja, tal como aponta a doutrina, este
é o seu sentido restrito, mesmo porque “o pagamento de um tributo só
pode ser mesmo em moeda ou em valor que nela se possa exprimir”.26
A compensação está definida no artigo 368 do Código Civil
(Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002) como sendo a extinção de duas
obrigações, até onde elas se compensarem, se duas pessoas forem, ao
mesmo tempo, credoras e devedoras uma da outra. É modalidade indireta
de extinção do crédito tributário e requer previsão legal, segundo o artigo
170 do CTN, o qual determina que a lei deve estipular as condições
para autorizar ou permitir que a autoridade administrativa autorize
“a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública”.
Também é cabível a compensação no caso das contribuições
sociais das empresas, das contribuições instituídas a título de substituição
e das contribuições devidas a terceiros. Estas somente poderão ser
compensadas quando houver pagamento ou recolhimento indevido
ou a maior. Caso o contribuinte não opte por compensar, então cabe
restituição. Se houver recolhimento a maior, o sujeito passivo terá direito
à restituição ou compensação com valor atualizado monetariamente.
A compensação somente ocorre com parcelas de contribuição da
mesma espécie e somente deve ser realizada com contribuições sociais
arrecadadas para a Previdência Social, excluídas as destinadas para
outras entidades ou fundos27.
26. Coêlho, op. cit., p. 707.
27. TANAKA, Eduardo. Direito Previdenciário. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 234-37
49
A transação28 é modalidade de extinção do crédito tributário
em que os sujeitos envolvidos fazem concessões mútuas a fim
de eliminar uma controvérsia jurídica entre eles existente. É
essencialmente um negócio jurídico que pode acontecer tanto antes
quanto durante um contencioso. Num processo de transação deve
haver “reciprocidade de ônus e vantagens”29. Na esfera tributária
depende de lei que a autorize, indicando a autoridade administrativa
responsável e as concessões que podem ser feitas. É um ato motivado
e não discricionário.
A remissão é o perdão da dívida. É o credor quem a concede. O
devedor vê-se exonerado do seu débito, independentemente de cumprir
a obrigação. A autoridade administrativa pode ser autorizada por lei a
conceder remissão total ou parcial mediante despacho fundamentado,
atendendo à situação econômica do contribuinte, erro ou ignorância
do sujeito passivo, pequena importância do crédito tributário e a
considerações de equidade, segundo estipula o artigo 172 do CTN.
Também neste caso a remissão não é discricionária. Ela deve ser
motivada legalmente.
Na prescrição perde-se o direito à ação pelo decurso de prazo. Na
decadência, o direito perece por não ter sido exercido dentro do prazo
determinado. Caso ambos ou apenas um dos fatos ocorra, o direito do
credor sobre o devedor desaparece. Se a autoridade tributária não lançar
o crédito contra o sujeito passivo ou não propuser execução fiscal dentro
do prazo legal, o direito de exigi-lo caduca.
O sujeito passivo pode decidir depositar o valor do crédito
tributário antes de questioná-lo administrativa ou judicialmente a fim
de evitar o pagamento de multas e juros ou mesmo a execução fiscal.
Quando a ação é transitada em julgado e a decisão é desfavorável ao
sujeito passivo, o depósito é convertido em renda. Esta modalidade
pressupõe que o sujeito passivo deposite integralmente o valor do
crédito tributário.
28. Para uma discussão aprofundada da transação tributária, seus benefícios e prejuízos para
a arrecadação tributária, ver o número 56 da revista “Tributação em Revista”, editada pelo
Sindifisco Nacional, e disponível em http://www.sindifisconacional.org.br, links publicações e
Tributação em Revista.
29. Sabbag, op. cit., p. 808
50
Nos tributos em que há lançamento por homologação, o sujeito
passivo paga o tributo com base em cálculos próprios. Neste caso,
diz-se que há pagamento antecipado e a extinção do crédito somente
ocorre quando o lançamento do pagamento for homologado pela
autoridade administrativa. A homologação é o momento em que
ocorre a extinção.
A consignação em pagamento está prevista no artigo 164 do CTN
para os casos em que houver recusa de recebimento ou subordinação do
recebimento ao pagamento de outro tributo, penalidade ou cumprimento
de exigência administrativa não fundamentada ou em caso de cobrança
de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. O contribuinte deposita
o valor correspondente ao seu débito perante a Fazenda Pública e entra
com uma ação de consignação em pagamento. A consignação em
pagamento protege, assim, o direito que tem o sujeito passivo de pagar
sua obrigação tributária.
A decisão administrativa irreformável é a modalidade de extinção
que ocorre quando um processo administrativo percorreu todas as
instâncias e trâmites e não tem mais possibilidade de ser reformado em
desfavor do contribuinte na órbita administrativa.
A decisão judicial passada em julgado ocorre de uma decisão à
qual não cabem mais recursos ou apelos. Surge, neste caso, o instituto
jurídico da coisa julgada e o crédito tributário extingue-se.
A fim de extinguir o crédito tributário, o dinheiro pode ser
substituído por bens imóveis. Ocorre, neste caso, a dação em pagamento
em bens imóveis.
O direito tributário “só permite a substituição do dinheiro por
bens imóveis”30. Contudo, é possível também que o contribuinte que
deve tributos e ao mesmo tempo seja credor da Fazenda Pública dê
em pagamento destes tributos seus direitos de créditos decorrentes de
precatórios.
30. Harada, op. cit., p. 524.
51
6.4.4 Exclusão do Crédito Tributário
Se, apesar de ocorrido o fato gerador, o crédito tributário não for
constituído pelo lançamento em razão de uma previsão legal, ocorre
a exclusão do crédito tributário. A lei especificará as condições e os
requisitos para a exclusão.
O artigo 175 do CTN prevê duas formas de exclusão: a isenção e
a anistia. Em nenhuma delas, contudo, o contribuinte estará dispensado
do cumprimento das obrigações acessórias. Por exemplo, se uma
determinada operação for declarada isenta de ICMS, o comerciante
deverá, ainda assim, emitir a nota fiscal relativa a ela.
6.4.4.1 Isenção
Isenção “é a dispensa do tributo devido feita por expressa
disposição da lei”31. A isenção exonera legalmente o sujeito passivo
do pagamento do tributo, mas não gera direito adquirido.
A isenção suspende a incidência da norma tributária e, por
esta razão, é chamada de “norma de não incidência”.32 Se a regra de
isenção incide, então a regra de tributação não pode incidir.
A isenção pode ser geral ou específica. No primeiro caso
enquadram-se aquelas situações em que o benefício abrange, sem
exceção, a generalidade dos contribuintes, independentemente de
quaisquer características que os habilitem a recebê-lo. No segundo caso,
o contribuinte deve preencher determinados requisitos legais e o desfrute
dependerá de requerimento a ser endereçado à Administração Tributária.
Quando o Estado decide emitir lei prevendo isenção tributária,
promove tratamento diferenciado entre pessoas, situações e coisas.
Determinados contribuintes, setores de atividade, etc., ficarão isentos
por razões específicas. Dentre elas, citam-se o estímulo à produção ou
proteção de determinada situação.
A realidade socioeconômica justifica os atos de isenção pelo
Estado. Por exemplo, produtos da cesta básica podem ser isentos do
ICMS. Crises econômicas podem levar o governo a isentar a cobrança
total ou parcial de outros tributos incidentes sobre a produção de
determinados bens como forma de incentivo fiscal.
31. NOGUEIRA, 1989, apud HARADA, op. cit., p. 524
32. BORGES, 1976, apud SABBAG, 2010, p. 820
52
Um exemplo do uso da isenção para estímulos setoriais foi a
isenção do Imposto de Renda, concedida por meio da Lei 11.491
de 27 de junho de 2007, no contexto do Programa de Aceleração
do Crescimento (PAC) para rendimentos oriundos de aplicações no
Fundo de Investimentos em Infraestrutura.
A Lei 11.484 de 31 de Maio de 2007 criou o Programa de Apoio
ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de Semicondutores –
PADIS e reduziu a zero as alíquotas do PIS/PASEP, COFINS, PIS/
Pasep-Importação, Cofins-Importação e IPI para as empresas que
realizam pesquisa e desenvolvimento em eletrônicos semicondutores
e mostradores de informação no caso de vendas no mercado
interno ou de importação de máquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos.
Segundo o artigo 178 do CTN, a lei que criou uma isenção sem
prazo determinado poderá ser revogada a qualquer tempo por outra lei,
a qual entrará em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação. Uma isenção é, assim, plenamente
revogável, ressalvada aquela contraprestacional, com prazo definido
e condições determinadas.
6.4.4.2 Anistia
A anistia, segundo o artigo 180 do CTN, somente abrange as
infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede.
A anistia perdoa legalmente as penalidades pecuniárias antes do
lançamento da multa. Assim, as sanções legais tornam-se inaplicáveis.
Ela impede o surgimento do crédito tributário correspondente à infração
e, no campo da penalidade jurídica, altera a consequência do ato ilegal,
afastando a punição legal.
A anistia somente pode ser concedida depois que a infração
é praticada e antes do lançamento do crédito tributário. Uma vez
constituído o crédito, a dispensa do seu pagamento somente pode
ocorrer por meio de remissão. Por exemplo, o artigo 14 da Lei 11.941
de 29 de Maio de 2009 remitiu os débitos com a Fazenda Nacional
iguais ou inferiores a R$ 10.000, inclusive aqueles com exigibilidade
suspensa que, em 31 de dezembro de 2007, estivessem vencidos há 5
anos ou mais.
53
Segundo as disposições do artigo 181 do CTN, ela pode ser
concedida em caráter geral ou limitadamente às infrações da legislação
de um determinado tributo; às infrações pecuniárias; a determinadas
regiões do território ou sob condição de pagamento do tributo no prazo
legalmente fixado.
A anistia limitada é efetivada caso a caso mediante despacho da
autoridade administrativa e requerimento do interessado.
Assim como no caso da isenção, a concessão de anistia não
dispensa o cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
Os atos qualificados como crime, contravenção, dolo, fraude ou
contravenção não podem ser objeto de anistia, em conformidade com o
inciso I do artigo 180 do CTN.
54
7 Imunidade TRIBUTÁRIA
A Constituição define a competência tributária dos entes
federados, conferindo-lhes o poder de instituir impostos. Em algumas
situações, entretanto, a Carta Magna não deseja que se imponha o
ônus tributário, excluindo certas pessoas, bens ou serviços, do poder
dos entes federados de tributar.
A doutrina, em geral, não reconhece a imunidade como
uma limitação do poder de tributar33. Ela é entendida mais como
uma técnica legislativa de exclusão da tributação sobre as quais o
constituinte legislador não quis fazer incidir o gravame tributário. A
razão para este não reconhecimento é lógica: não se pode imunizar
da tributação quando não há poder para tributar.
7.1 Diferença entre Imunidade e Isenção
Imunidade e isenção são dois conceitos próximos.
É necessário, portanto, estabelecer a diferença entre ambos. Em
razão desta semelhança têm ocorrido inúmeros litígios e indevidas
cobranças pelo Estado às entidades sem fins lucrativos, por exemplo,
constitucionalmente imunes a determinados tributos.
A maioria dos doutrinadores entende que imunidade é a
renúncia fiscal ou vedação de cobrança de tributo estabelecida
constitucionalmente. Imunidades tributárias são definidas como
técnicas por meio das quais “se excepcionam determinadas situações
que ficam, portanto, fora do campo da competência tributária”34.
A isenção ocorre por meio de legislação infraconstitucional,
geralmente leis ordinárias. Com ela a legislação dispensa o
contribuinte do pagamento do tributo. Assim, a isenção não é
mandatória para o entre tributante. Ele poderá ou não concedêla, num determinado momento ou noutro. Frente à imunidade não
existe esta opção. Ela é definitiva, exceto se vier a ser revogada por
emenda constitucional.
33. Vide Carvalho, op. cit., 2010 e Coêlho, op. cit., 2010
34. AMARO, op. cit, p. 106
55
A isenção atua no plano do exercício do poder de tributar. Da
mesma forma que o ente tributante tem a faculdade de exercer o
poder de tributar, ele pode também exercer o poder de não tributar. A
imunidade atua na definição da competência, constituindo-se numa
exceção à ela. Se uma situação, pessoa ou bem está fora do alcance
do poder de tributar, então ocorre imunidade.
Mesmo que a Constituição refira-se ao instituto da isenção,
ainda assim trata-se de imunidade.
Veja-se, por exemplo, o caso da isenção da contribuição para a
Seguridade Social prevista no § 7º do artigo 195, abaixo transcrito.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais: (...)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.
Este parágrafo trata, de fato, de imunidade, posto que é assim que
se denomina a regra definida constitucionalmente para renúncia fiscal.
Sucede que, de fato, o legislador constituinte utilizou o termo “isentas”
quando de fato referia-se a imunes, num típico caso de “atecnia” que,
contudo, não pode “comprometer a compreensão da figura”35.
7.2 Tipos de Imunidade
A Constituição Federal estabelece no artigo 150 grande parte das
situações imunes à tributação, especialmente nas alíneas do inciso VI.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
35. Carvalho, op. cit., p. 244
56
A alínea “a” do inciso VI prevê a imunidade tributária
recíproca entre os entes federativos, vedando à União, aos
Estados, Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos
sobre patrimônio ou renda uns dos outros. Os entes federados
são autônomos e, no tratamento entre si, também se reservam, ao
menos no texto constitucional supracitado, tratamento isonômico.
É, de fato, uma proteção ao princípio do federalismo. Observese que aqui ocorre imunidade de patrimônio, renda e serviços,
mas não ocorre imunidade a tributos como o IPI e o ICMS. Esta
imunidade também alcança as autarquias e fundações instituídas
mantidas pelo poder público, abrangendo também suas finalidades
essenciais ou delas decorrentes.
A atividades econômicas privadas ou aquelas onde haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário
constituem exceção à essa regra. Ou seja, a imunidade não se aplica
aos serviços públicos concedidos. Ainda há a ressalva relativa ao
pagamento, pelo comprador, dos impostos incidentes sobre bens
imóveis, especialmente os relativos à transmissão no ato de compra
e venda. Esta ressalva também pode incluir o IPTU quando houver a
promessa de venda por um ente federado a pessoa não imune. O imposto
poderá ser cobrado do promitente comprador mesmo se a propriedade
ainda não lhe for transferida.
A chamada imunidade genérica, assim chamada porque não
há indicação expressa dos impostos a que se refere, está delineada
nas alienas “b”, “c” e “d” do inciso VI do artigo 150 da Constituição
Federal.
A alínea b trata da imunidade sobre templos de qualquer culto,
garantindo a preservação dos valores espirituais e reafirmando
o princípio da liberdade de fé religiosa expresso no artigo 5º da
Constituição Federal. A palavra “templo contempla não somente o local
físico onde ocorrem as reuniões, mas também o culto em si, sem que
haja distinção de rito, credo ou crença.
Se de um lado esta imunidade tem uma finalidade nobre, por
outro facilita a criação de igrejas e seitas com fins nada religiosos e sim
econômicos.
57
Para gozar de imunidade, os partidos políticos e suas fundações,
entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos devem obedecer os requisitos
estabelecidos em lei os quais visam “assegurar a efetiva consecução
da finalidade institucional das entidades imunizadas, evitando
locupletamento ilícito de seus membros ou administradores”36.
O “requisitos da lei” exigidos pela alínea c do inciso VI são
aqueles estabelecidos no artigo 14 do CTN, quais sejam:
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título;
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”
Basta que estas instituições comprovem os requisitos acima
para serem reconhecidas como imunes. Dado que o CTN é uma lei
complementar, estes requisitos não poderão ser alterados por lei
ordinária. O que pode ocorrer é a cassação da imunidade caso elas não
respeitem os critérios acima estabelecidos.
Muitos leigos indignam-se, por exemplo, quanto à imunidade
concedida às instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, vez que seus dirigentes são remunerados. Estas pessoas
físicas são remuneradas pelo trabalho que ali exercem. Sua remuneração
não advém da apropriação de parte do patrimônio ou da distribuição de
rendas ou lucros apurados no exercício das atividades da instituição,
mesmo porque instituições sem fins lucrativos, contabilmente, não
apuram nem distribuem lucro.
A imunidade aos livros, jornais, periódicos e o papel destinado
a sua impressão, é objeto da alínea d e visa incentivar a cultura e
garantir a livre manifestação do pensamento e do direito à critica. É
objetiva no sentido de que não importam “as qualificações pessoais
da entidade que opera com esses bens”37 e independente do conteúdo
dessas publicações.
36. Harada, op. cit., p. 373.
37. Carvalho, op. cit., p. 242
58
8 TRIBUTO
O tributo, modalidade da receita derivada38, é definido no artigo
3º do CTN como sendo “toda prestação pecuniária compulsória
(obrigatória), em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, constituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa, plenamente vinculada”.
Os tributos são divididos em fiscais e extrafiscais.
Os fiscais são aqueles cuja imposição tem por objetivo proporcionar
arrecadação de recursos financeiros à pessoa jurídica de direito público.
Os extrafiscais têm imposição que visa corrigir situações
econômicas ou sociais diversas e não unicamente a arrecadação de
recursos financeiros.
Três espécies de tributos estão previstas no artigo 145 da
Constituição Federal: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Impostos, definidos pelo artigo 16 do CTN, são instituídos por
lei e recolhidos ao Fisco sem contrapartida específica de prestação de
serviços pelo Estado.
Taxas somente podem ser cobradas pelo Estado quando estão
associadas a uma ação do Estado. Este executa uma atividade e cobra
do contribuinte por ela.
As contribuições de melhoria são cobradas em decorrência da
valorização que um serviço prestado pelo Estado (obras públicas)
proporciona a um bem imóvel, sem vínculo necessário com a variação
positiva no valor do bem.
A inclusão das contribuições sociais como quarto elemento no
cômputo da carga tributária justifica-se pelo fato de se constituírem
em fonte de financiamento das políticas de bem-estar social do Estado.
O fato gerador das contribuições sociais é o faturamento e a folha de
salários de empresas e do setor público.
As contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e
as de interesse de categorias profissionais ou econômicas estão previstas
no artigo 149 e são de competência exclusiva da União.
38. Receitas derivadas são aquelas que procedem do setor privado da economia para compor
os rendimentos do setor público. São devidas por pessoas físicas e jurídicas.
59
Os empréstimos compulsórios estão previstos no artigo 148 e dado
o seu caráter de restitutibilidade não configuram receitas para a União.
8.1 Impostos
Como vimos, os impostos, definidos pelo artigo 16 do CTN,
somente poderão ser instituídos por lei e não requerem uma contrapartida
obrigacional por parte do Estado. Os recursos arrecadados não têm
destinação específica. Os impostos recebem as classificações abaixo
discriminadas.
8.1.1 Imposto Pessoal e Imposto Real
Imposto Pessoal é aquele que estabelece diferenças tributárias
em função de condições “próprias” do contribuinte, como a condição
econômica, por exemplo. A Constituição Federal estabelece em seu artigo
145, § 1º que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda.
Imposto Real é aquele que incide sobre o patrimônio em geral,
sem levar em conta os aspectos pessoais ou “próprios” do contribuinte.
Exemplo: IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano.
8.1.2 Imposto Direto e Imposto Indireto
O Imposto Direto reúne em uma só pessoa as condições de
contribuinte direto (aquele que é responsável pela obrigação tributária)
e contribuinte de fato (aquele que suporta o ônus do imposto). O imposto
direto incide sobre uma pessoa, a renda ou o capital e grava fatos que
ocorrem periodicamente.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda
O Imposto Indireto é aquele embutido no preço final do produto
e não explicitado na Nota Fiscal. Ele comporta uma dualidade de
pessoas: contribuinte de direito, responsável pelo recolhimento do
tributo, e contribuinte de fato, aquele que suporta o ônus do imposto.
Ele incide sobre um ato, fato ou objeto e grava fatos intermitentes que
ocorrem cotidianamente.
Exemplo: IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
60
8.1.3 Imposto Proporcional, Imposto Progressivo e Imposto Fixo
Imposto proporcional é todo aquele que possui alíquota
única incidente sobre o valor tributável. O seu montante varia
proporcionalmente em função do valor tributável.
O Imposto Progressivo tem duas ou mais alíquotas e o seu
montante varia desproporcionalmente em função do valor tributável.
Imposto Fixo é aquele cujo valor é estabelecido sem levar em
consideração a alíquota e a base de cálculo.
8.1.4 Imposto Monofásico e Imposto Plurifásico
O Imposto Monofásico, também chamado de imposto de
incidência única, é aquele cuja legislação prevê uma única incidência
nas sucessivas operações do ciclo econômico (insumo, produção,
circulação).
Plurifásico é aquele imposto que incide em várias fases, etapas
ou operações sequenciais, até chegar ao consumidor final.
8.1.5 Imposto Cumulativo e Imposto Não Cumulativo
A cumulatividade e a não cumulatividade são técnicas
de tributação, e podem ser alteradas por meio de Emendas
Constitucionais. Os tributos cumulativos podem se tornar não
cumulativos e vice-versa.
O imposto cumulativo é aquele que incide em cada operação
tributável, não sendo prevista compensação, dedução ou abatimento
em relação à operação anterior.
Exemplo: IOF - Imposto sobre Operações Financeiras.
Imposto não cumulativo é aquele cuja norma prevê compensação,
abatimento ou dedução do valor do tributo pago ou devido na operação
anterior.
Exemplo: IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
61
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto
Regulatório
O imposto nominado é aquele previsto na Constituição e é considerado
o imposto mais apropriado para suprir as necessidades do Estado.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda; IPI; ICMS.
O imposto inominado, também chamado de residual, é instituído
com base na competência residual da União.
O imposto regulatório, chamado de extra-fiscal, é aquele que,
incidindo sobre fluxos comerciais e financeiros, têm por finalidade
regular a economia segundo o interesse do País.
Exemplo: II - Imposto de Importação.
8.1.7 Imposto Seletivo e Imposto Adicional
O Imposto Seletivo é aquele que incide sobre certos produtos,
mercadorias ou serviços, que se destacam dos outros pela sua qualidade.
O Imposto Adicional é o que se adiciona ao mesmo imposto,
permitindo um bis in idem39, desde que não ofenda princípios constitucionais,
tais como o da legalidade, igualdade, capacidade contributiva e confisco.
8.2 Taxas
As taxas são classificadas em regulatórias (prestação de serviço
público) e remuneratórias (exercício das atividades de polícia e de
administração pública).
As taxas regulatórias financiam serviços que impedem ou restringem
atividades no interesse da população, custeando também licenças,
diversões, fiscalização, aferição de pesos e medidas, etc. São cobradas em
função do interesse público, razão pela qual denominam-se regulatórias.
As taxas remuneratórias (iluminação pública, asfaltamento,
limpeza pública, etc.) são cobradas dos beneficiários diretos dos
serviços que financiam. Sua cobrança ocorre independentemente de o
beneficiário usufruir do serviço.
39. Bis in idem – Significa imposto repetido sobre a mesma coisa ou matéria já tributada.
Ocorre quando o mesmo ente tributante cobra mais de um tributo do mesmo contribuinte e
sobre o mesmo fato gerador. Não deve ser confundido com bitributação, a qual ocorre quando
duas autoridades diferentes, igualmente competentes, mas exorbitando em suas atribuições,
cobram dois tributos sobre o mesmo fato gerador.
62
As taxas podem ser criadas e exigidas pela União, pelos Estados,
pelo Distrito Federal e pelos Municípios, mas limitados ao âmbito de
suas respectivas atribuições. Seu fato gerador é o exercício regular do
poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público
específico ou posto à sua disposição.
8.2.1 Distinção entre Taxa e Tarifa
Taxa é um tributo, previsto no artigo 145, inciso II da Constituição
Federal, instituída unilateralmente pelo Estado. O contribuinte deve efetuar
seu pagamento quando há uma atuação específica do Estado, seja na
restrição (poder de polícia) ou no acréscimo de um direito (serviço público).
Ela está, portanto, atrelada à ação do Estado e não à ação do indivíduo.
Tarifa, também conhecida como preço público, é o valor cobrado
pela prestação de serviços públicos por empresas públicas, sociedades de
economia mista, empresas concessionárias e permissionárias de serviços
públicos e pode ser definida como o “preço de venda do bem, exigido
por empresas prestacionistas de serviços públicos (concessionárias e
permissionárias), como se comuns vendedoras fossem”40.
Taxa e tarifa são, ambas, prestações pecuniárias aos serviços
públicos prestados. Taxa remunera um serviço eminentemente estatal e
tarifa remunera um serviço desvinculado da ação estatal.
O serviço do judiciário, a emissão de passaportes, dentre outros, são
exemplos de serviços públicos eminentemente estatais, isto é, prestados
exclusivamente pelo Estado. Eles são indelegáveis e remunerados por
meio de taxa. A distribuição de água, a coleta do lixo, o esgotamento
sanitário, dentre outros, são exemplos de alguns serviços de interesse
público também remunerados por taxas. Estes serviços precisam ser
considerados de uso obrigatório por lei. Os serviços públicos não
essenciais, assim também considerados por lei, são delegáveis a
terceiros e, portanto, podem ser remunerados por tarifas. Os serviços
dos correios e a distribuição de energia elétrica são exemplos41.
Há outras distinções entre taxas e tarifas. Taxa é tributo, de
pagamento obrigatório e é definida por lei. Tarifa não é tributo, tem
obrigação contratual apenas.
40. Sabbag, op. cit, p. 394
41. Idem, ibid., p. 395-396
63
Taxas são próprias do Direito Público e tarifas do Direito
Privado. Para a tarifa há liberdade de contratação; para a taxa, há
compulsoriedade42.
8.3 Contribuições de Melhoria
Contribuições de melhoria sempre têm um pressuposto definido,
qual seja, um benefício auferido pelo contribuinte, e são arrecadadas
compulsoriamente pelo Estado. Podem ser criadas e exigidas pela
União, Estados, Municípios e Distrito Federal, no âmbito de suas
respectivas atribuições, tendo em vista obras públicas de que decorram
benefícios aos proprietários de imóveis. Este é o sentido do vocábulo
melhoria, significando melhora ou melhoramento43. Um dos exemplos
mais comuns de melhoria é a valorização de imóveis decorrentes de
uma obra pública realizada na sua proximidade.
A maior dificuldade técnica para a instituição desta contribuição
está na delimitação da zona de influência benéfica da obra pública44.
É necessário que os imovéis beneficiados com valorização da obra
pública sejam detectados, fazendo com que na maioria das vezes só
haja tal cobrança na ocorrência de obras de pavimentação, já que é mais
fácil delimitar as propriedades beneficiadas.
8.4 Contribuições
O artigo 149 da Constituição Federal prevê três tipos de
contribuições classificadas conforme a sua finalidade ou a destinação
do produto arrecadado. São elas: contribuições sociais; de intervenção
no domínio econômico e as de interesse de categorias profissionais ou
econômicas. A União tem competência exclusiva de instituí-las.
8.4.1 Contribuições Sociais
Contribuição social é uma espécie tributária vinculada à
atuação indireta do Estado. É caracterizada pelo desenvolvimento de
determinada atividade administrativa de interesse geral, acarretando
uma despesa maior do que a receita em favor de certos contribuintes
que usufruem de benefícios diferenciados dos demais.
42. Idem, ibid. p. 397
43. Coêlho, op. cit., p.44.
44. Harada, op. cit., p. 310
64
O que atribui uma finalidade à contribuição é a atuação do Estado
em prol de um determinado grupo de pessoas ao qual o contribuinte
pertence. Existe, então, o que a doutrina chama de “referibilidade”45, ou
seja, vinculação entre a atuação estatal e o contribuinte. Neste caso deve
haver uma contraprestação pelo Poder Público como consequência da
arrecadação da contribuição social.
As contribuições sociais financiam a Seguridade Social e são
cobradas do empregador, do trabalhador e demais segurados da
Previdência Social, não incidindo sobre os aposentados e pensionistas
do RGPS – Regime Geral de Previdência Social.
O inciso XI do artigo 167 da Constituição Federal determina que
as contribuições do empregador sobre a folha de salário e aquelas do
trabalhador sejam restritas ao pagamento de benefícios do RGPS do
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).
Para os servidores públicos há o Regime Próprio da Previdência
Social (RPPS) que, conforme dispõe o artigo 40 da Constituição Federal,
podem ser instituídos por todas as esferas de governo. O Regime Próprio
dos Servidores Públicos Federais é constituído por contribuições dos
servidores ativos e inativos da União.
O servidor ativo contribui com 11% do total de sua remuneração
e os inativos e contribuem com 11% dos proventos que excedam o teto
do RGPS. A União contribui com o dobro da contribuição do servidor
ativo, ou seja, 22%.
A Constituição Federal, em seu artigo 194, define a Seguridade
Social como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes
públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à
saúde, à previdência e à assistência social”.
O sistema de proteção social previsto neste artigo estrutura-se
a partir do princípio da universalidade da cobertura e atendimento
e da seletividade e distributividade na prestação de serviços e
benefícios.
45. A referibilidade, ou vinculação indireta, caracteriza as contribuições. Referibilidade direta
caracteriza as taxas.
65
A universalidade diz respeito à saúde e previdência rural, enquanto
que a seletividade refere-se à assistência social. Universalidade
significa que a proteção deverá atingir a todos os cidadãos em todas as
suas necessidades. Seletividade significa que cada serviço que compõe
a Seguridade Social aplica-se a uma determinada necessidade, cabendo
ao legislador selecionar aquelas aplicáveis a cada situação.
As fontes de financiamento de recursos para Seguridade Social
estão explicitadas no artigo 195 da Constituição Federal.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre;
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas
pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar. (...)
Detalhadamente, as fontes de custeio para as despesas da
Seguridade Social são as seguintes:
»» Contribuições dos empregadores46 e trabalhadores47 para a
Seguridade Social – INSS, incidente sobre a folha de salários;
46. A contribuição dos empregadores está assim constituída: a) 20% sobre o total das
remunerações pagas, devidas ou creditadas; b) 1%, 2% ou 3% sobre o total das remunerações
pagas ou creditadas das empresas a título de contribuição decorrente do Grau de Incidência de
Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho – Gilrat, enquadrandose na primeira alíquota as empresas em cuja atividade preponderante haja risco de acidentes
de trabalho leve; na segunda, as com risco médio; e na terceira, as com risco grave; c) 20%
sobre o total das remunerações pagas ou creditadas aos prestadores de serviços contribuintes
individuais; d) 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, por
serviços prestados por cooperados por meio de cooperativas de trabalho; e) 2,5% adicionais
paras as instituições financeiras, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e
entidades de previdência privada, calculados remunerações pagas, devidas ou creditadas ou
sobre às remunerações pagas aos prestadores de serviço; f) 5% da receita bruta dos clubes de
futebol dos espetáculos de que participem, inclusive patrocínios, publicidades e transmissões. O
empregador doméstico contribui com 12% do salário-de-contribuição do empregado doméstico.
O empregador rural contribui com 2% de sua receita bruta e com 0,1% da receita bruta para
financiamento de acidentes de trabalho.
47. A contribuição dos trabalhadores está assim constituída: 8% a 11% para o empregado, o
empregado doméstico e trabalhador avulso, conforme a faixa de salário-de-contribuição em
que se enquadre; 20% sobre o respectivo salário-de-contribuição para o contribuinte individual
facultativo e de 11% sobre o valor correspondente ao limite mínimo mensal para o contribuinte
individual que trabalhe por conta própria.
66
»» Contribuição para o financiamento da Seguridade Social
(COFINS), incidente sobre a receita e o faturamento das
empresas48;
»» Contribuição Social Sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas
(CSLL), incidente sobre o lucro das empresas49;
»» Receitas de concursos de prognósticos50;
»» Contribuições do importador de bens ou serviços do
exterior51
As contribuições sociais para financiamento da Seguridade Social
não se submetem ao princípio da anterioridade, somente ao da noventena.
8.4.2 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
e Contribuição de Interesse de Categorias Profissionais ou
Econômicas
As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e
Contribuição de Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas
são ambas privativas da União e devem obedecer aos princípios da
legalidade, isonomia, anterioridade e noventena.
As contribuições de intervenção no domínio econômico, como
o próprio nome diz, prestam-se a financiar os custos e encargos da
União para sua atuação no domínio econômico, ou seja, financiam
atividades específicas do Estado.
Elas somente podem ser instituídas em caráter excepcional,
quando ou enquanto persistir a desorganização de determinado
segmento da economia. Visam o equilíbrio do mercado e neste
sentido são um tributo regulatório.
48. 2% sobre o faturamento mensal.
49. Para as empresas em geral, 8% sobre o lucro líquido antes da provisão do Imposto de
Renda e 18% no caso de instituições financeiras e similares.
50. Composta pela receita líquida (total da arrecadação, deduzidos os valores destinados ao
pagamento de prêmios, de impostos e de despesas com a administração) dos concursos de
prognósticos, exceto os valores destinados ao Programa de Crédito Educativo.
51. Introduzida na Constituição Federal pela EC 42/03, a qual também estabeleceu que “a
lei definirá os setores de atividade econômica para os quais a contribuição em questão será
não-cumulativa” (Constituição Federal, artigo 195, inciso IV, § 12). Sua base de cálculo, no
caso da importação de bens, é o valor registrado na operação aduaneira de importação,
acrescido do Imposto de Importação, do ICMS e do valor das próprias contribuições, ou, no
caso de remuneração de serviços importados, o valor remetido ao exterior antes da tributação
do I.R., acrescido do ISS e do valor das próprias contribuições. Ela é chamada “PIS/PASEPImportação” e “COFINS-Importação”. Foi regulamentada pela Lei 10.865/04.
67
Segundo o § 2º do artigo 149 da Constituição Federal, tanto
as contribuições de intervenção no domínio econômico como as
contribuições sociais incidem sobre a importação de produtos
ou serviços estrangeiros, mas não incidem sobre as receitas de
exportação. Claramente, sua incidência protege a competitividade
da produção nacional. Suas alíquotas podem ser ad valorem
(proporcional ao valor do bem) ou específicas (valor fixo por
unidade do bem). Sendo ad valorem sua base de cálculo poderá
ser o faturamento, a receita bruta, o valor da operação ou o valor
aduaneiro, no caso de importações.
As contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas custeiam as atividades de fiscalização das entidades
profissionais ou econômicas, instituições não estatais tidas como de
interesse público52.
Um último caso de contribuições previsto no texto
constitucional refere-se às contribuições para o custeio dos serviços
de iluminação pública, previstas no artigo 149-A, acrescido pela
Emenda Constitucional no 39 de 19 de dezembro de 2002, e cuja
competência é atribuída aos Municípios e ao Distrito Federal.
8.5 Empréstimos Compulsórios
São tributos instituídos exclusivamente pela União, previstos no
artigo 148 da Constituição Federal. Somente podem ser instituídos por
lei complementar para atender a despesas extraordinárias em caso de
calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, ou em caso de
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
sendo obedecido o princípio da anterioridade. Os recursos obtidos
devem ser aplicados nas despesas que originaram a sua cobrança.
Uma de suas principais características é a restituibilidade. Deve
ser restituído ao contribuinte após a cessação da emergência e assim
deve estar previsto na lei que o criou. Dessa forma, ele não configura
receita para o Estado porque não é um ingresso definitivo para os
cofres públicos. Assim, strictu sensu, não devem ser classificados como
tributo.
52. AMARO, op. cit., p. 86
68
9 administração Tributária
A administração tributária tem como objetivo promover
a arrecadação, provendo o Estado dos recursos necessários ao
cumprimento de suas funções, enfatizando a participação de cada
cidadão na sua manutenção. Esta ação representa a promoção indireta
do serviço público e da justiça social na medida em que propicia os
recursos necessários para financiá-los.
A Emenda Constitucional nº 42/2003, inseriu o inciso XXII no
artigo 37 da Constituição Federal, considerando as administrações
tributárias da União, Estados, Distrito Federal e Municípios como
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, a serem exercidas
por servidores de carreiras específicas.
A Administração Tributária é a atividade do poder público que
realiza a fiscalização e a arrecadação tributária53. Tem como principal
objetivo administrar as leis tributárias aproveitando o máximo do
potencial tributário do ente tributante. Ela compõe o Sistema Tributário.
Na maioria dos países as Administrações Tributárias compreendem
quatro macro funções básicas:
»» Fiscalização – programação das atividades de fiscalização,
aperfeiçoamento das técnicas de fiscalização, auditorias e
controles fiscais;
»» Tributação – elaboração de normas e procedimentos
tributários, aplicação da legislação tributária, contencioso
fiscal e consultas;
»» Arrecadação – previsão da receita, aperfeiçoamento
das técnicas de arrecadação, controle de lançamentos de
créditos tributários, controle dos agentes arrecadadores e
cobrança administrativa;
»» Informações econômico-fiscais – programação, registro
e armazenamento de informações econômico-fiscais,
controle dos cadastros de contribuintes e controle de
documentos fiscais.
Estas funções interrelacionam-se e são interdependentes. Sua
viabilidade, portanto, reside no funcionamento equilibrado e harmônico
do processo fiscal.
53. HARADA, op. cit., 2010, p. 534
69
No Brasil, a administração tributária é regida pela legislação
tributária que, conforme disposto no artigo 96 do CTN compreende as
leis, os tratados, as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares.
No que diz respeito à administração tributária da União, o
Ministério da Fazenda é o órgão máximo e a ele subordina-se a
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), órgão responsável
pela administração dos tributos de competência da União, inclusive
os previdenciários, e pelos incidentes sobre o comércio exterior. A
RFB também auxilia na formulação da política tributária brasileira
e atua no combate e prevenção da sonegação fiscal, contrabando,
descaminho, pirataria, fraude comercial, tráfico de drogas e de
animais em extinção e outros atos ilícitos relacionados ao comércio
internacional. Em sua estrutura a RFB comporta Unidades
Centralizadas e Descentralizadas. Estas últimas estão organizadas
em Superintendências Regionais, Delegacias, Agências, Inspetorias
e Alfândegas, além das Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento (DRJ) e Equipes. Os Procedimentos Administrativos
Fiscais (PAF) são de competência, em primeira instância, das DRJ54,
subordinadas ao Subsecretário de Tributação e Contencioso da
Receita Federal do Brasil, e do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF)55, como órgão de segunda instância.
Na esfera estadual as estruturas podem ser diferentes,
dependendo do Estado. A título de exemplo, o Estado de São Paulo
tem como o órgão máximo a Secretaria de Fazenda. A ela subordinamse, hierarquicamente, a Coordenadoria da Administração Tributária
(CAT) e o Departamento Executivo da Administração Tributária
(DEAT) que controla as Delegacias Regionais. Cada Delegacia é
subdividida em Inspetorias e estas em Postos Fiscais.
No âmbito dos procedimentos administrativos fiscais, há as
Secções de Julgamentos, subordinadas às Delegacias Regionais,
sendo o órgão colegiado o Tribunal de Impostos e Taxas, subordinado
à Coordenadoria de Assistência Tributária56.
54. A lei nº 8.748/93 criou 18 delegacias especializadas em julgamentos de processos
administrativos fiscais. A Portaria RFB nº 1.813, de 28 de setembro de 2010`definiu este
número em 17 delegacias.
55. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF foi criado pela Medida Provisória
nº 449, de 2008, convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e instalado mediante
Portaria MF nº 41, de 2009.
56. HARADA, 2010, op. cit., p. 535, citando exemplo do Estado de São Paulo.
70
A hierarquia nos municípios pode ser diferente ou receber
nomenclaturas diversas. No município de São Paulo, por exemplo,
o órgão máximo é a Secretaria de Finanças, de cuja estrutura fazem
parte os Departamentos de Rendas Mobiliárias e Imobiliárias.
Cada um desses departamentos é dividido em Inspetorias Fiscais,
que são subdivididas em Subinspetorias Fiscais. No procedimento
administrativo fiscal inexistem órgãos julgadores colegiados de
segunda instância. Como exemplo, na cidade de Florianópolis/SC
o órgão responsável pelo julgamento é o Conselho Municipal de
Contribuintes57, inexistindo outras instâncias.
9.1 Administração Tributária no CTN
O Código Tributário Nacional - CTN em seu capítulo
“Administração Tributária” está sub dividido em três capítulos assim
discriminados e a seguir analisados: Fiscalização, Divida Ativa e
Certidões Negativas.
9.1.1 Fiscalização
O recolhimento de tributos depende diretamente da atuação da
Administração Fiscal. Para isso o CTN, em seus artigos 194 a 200,
determina as ações das Autoridades Administrativas com base no
princípio da legalidade.
O artigo 194 determina que a legislação tributária determine a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização da sua aplicação.
De acordo com as disposições do artigo 195, não poderá haver
nenhuma limitação legal ao direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, nem tampouco produtores, comerciantes ou
industriais poderão se eximir de exibi-los.
O artigo 196 o CTN determina que as diligências e investigações
desenvolvidas pelas autoridades administrativas devem ser reduzidas a
termo escrito. O início do procedimento também deve ser documentado
por meio de termos lavrados.
57. No município de Florianópolis/SC a Lei Complementar nº 70/00 suprimiu instâncias,
deixando somente para o Conselho Municipal de Contribuintes a missão de analisar e julgar as
reclamações interpostas pelos contribuintes, criou a possibilidade de interposição do recurso
para o Pleno (Câmaras Reunidas), recurso inexistente até então, porém, não avançou muito na
sistematização recursal.
71
O artigo 197 do CTN traz um rol de pessoas ou entidades que são
obrigadas a prestar informações às Autoridades Administrativas. São
elas:
I. os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II. os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais
instituições financeiras;
III. as empresas de administração de bens;
IV. os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V. os inventariantes;
VI. os síndicos, comissários e liquidatários;
VII. quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão
de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Tais pessoas e autoridades devem ser intimadas por escrito.
O artigo 198 do CTN garante o sigilo fiscal ou administrativo. A
Fazenda Pública e seus servidores são proibidos de divulgar informações
obtidas em razão de ofício sobre a situação econômica ou financeira do
sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negócios ou atividades.
O artigo 199 prevê a cooperação da Fazenda Pública da União
com os entes federados para fins de fiscalização de tributos e o artigo
200, por fim, garante o direito das autoridades administrativas federais
de requisitarem força policial “quando vítimas de embaraço ou desacato
no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de
medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato
definido em lei como crime ou contravenção”.
9.1.2 Dívida Ativa
O artigo 201 do CTN estipula que “constitui dívida ativa
tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita
na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo
fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em
processo regular”.
O artigo 202 enumera os requisitos obrigatórios da inscrição na
dívida ativa:
72
I. o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsáveis,
bem como, sempre que possível, o domicílio ou a
residência de um e de outros;
II. a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora
acrescidos;
III. a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente
a disposição da lei em que seja fundado;
IV. a data em que foi inscrita;
V. sendo caso, o número do processo administrativo de que
se originar o crédito.
A inscrição da dívida ativa tem presunção relativa58 de liquidez e
certeza, tendo efeito de prova pré-constituída, conforme disposto no artigo
204 do CTN, garantindo assim a cobrança por meio de execução fiscal.
9.1.3 Certidões Negativas
Em certas situações pode ser necessária a apresentação de prova
de quitação de tributos. O próprio contribuinte pode ter interesse em
obter prova de que está quite com o Fisco e tem direito à certidão, por
expressa previsão do artigo 5º, inciso XXIV, alínea b da Constituição
Federal.
Quando necessária tal prova, a lei pode exigir que ela seja feita
por meio de certidão negativa, expedida por requerimento, com os
requisitos do artigo 205 do Código Tributário Nacional, fixando-se o
prazo de dez dias para a autoridade fornecê-la:
“Art. 205 - A lei poderá exigir que a prova da quitação de
determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão
negativa, expedida a vista de requerimento do interessado, que
contenha todas as informações necessárias à identificação de
sua pessoa,domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido. Parágrafo único.
A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que
tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da
data da entrada do requerimento na repartição”.
58. Presunção relativa (“juris tantum”) são aquelas que admitem contra-prova e podem ser
desfeitas por ela. Assim, o interessado, no reconhecimento do fato, tem o ônus de provar o
indício, ou seja, possui o encargo de provar o fato contrário ao presumido.
73
Conforme dispõe o artigo 206 do CTN, a certidão positiva que
indique a existência de crédito ainda não vencido, ou sob execução
garantida por penhora, ou com a exigibilidade suspensa, tem os mesmos
efeitos de certidão-negativa.
Levando-se em consideração a possível demora na confecção da
certidão, o CTN prevê, em seu artigo 207:
“Independentemente de disposição legal permissiva,
será dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu
suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável
para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos
os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de
mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja
responsabilidade seja pessoal ao infrator”.
O artigo 208 define a hipótese de responsabilidade do
funcionário da Administração, responsabilizando-o pelo crédito
tributário acrescido de juros de mora, caso de certidão expedida
com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública.
Tal responsabilidade, entretanto, não exclui procedimento criminal e
administrativo contra funcionário.
9.2 Administração Aduaneira
A administração aduaneira age diretamente na defesa e promoção
do interesse público e da justiça social, controlando os fluxos de
comércio exterior com vistas a alcançar indiretamente a proteção e o
aumento de riquezas nacionais.
A administração aduaneira exerce jurisdição sobre o território
aduaneiro, o qual compreende todo o território nacional, conforme
disposto no artigo 33 do Decreto-Lei nº 37/1966 e no artigo 2º do
Decreto nº 6.759/2009, alterado pelo Decreto nº 7.213 de 15 de Junho
de 2010 (Regulamento Aduaneiro) inclusive espaço aéreo e águas
territoriais.
O território aduaneiro é dividido em zonas primárias (portos,
aeroportos e pontos de fronteira alfandegados) e zonas secundárias
(restante do território aduaneiro). Pessoas e mercadorias são autorizadas
a saírem do país somente em zonas primárias. Nas zonas secundárias há
diversos recintos alfandegados chamados Portos Secos.
74
A aduana é responsável pela fiscalização das atividades de
comércio exterior, tributária e administrativamente, implementando
políticas e monitorando os efeitos desses fluxos.
A legislação brasileira possui algumas normas que regulam
o comércio exterior e a atividade aduaneira. Dentre elas destaca-se
o Decreto Lei nº 37 de 18 de novembro de 1966 que dispõe sobre o
imposto de importação e reorganiza os serviços aduaneiros, entre outras
providências. Este decreto foi complementado por diversas legislações,
sendo a última o Decreto nº 6.759 de 5 de fevereiro de 2009, alterado
pelo Decreto 7.213 de 15 de Junho de 2010, que regulamenta a
administração das atividades aduaneiras e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior.
O Decreto nº 6.759 contempla a jurisdição aduaneira, a área de
livre comércio, delimita as zonas de processamento para exportação,
além de conter as infrações, penalidades e sanções administrativas.
Destaca-se também a Portaria da Secretaria da Receita Federal do
Brasil nº 1.022 de 30 de março de 2009 que estabelece requisitos e
procedimentos para o alfandegamento de locais e recintos e dá outras
providências.
Seu objetivo é defender os interesses nacionais, promovendo a
segurança, inclusive por meio do combate ao tráfico de drogas ilícitas
e armas, proporcionando maior proteção à sociedade em diversos
aspectos, a saber:
»» à indústria nacional e à competitividade do produto nacional
(combate ao contrabando, descaminho, falsificações, etc.);
»» ao patrimônio cultural (combate ao tráfico do acervo
cultural tombado e sítios arqueológicos),
»» à fauna e à flora (combate ao tráfico ilegal de animais e
plantas, inclusive a biopirataria);
»» à saúde (combate às falsificações, controle de licenciamentos);
»» ao trabalho nacional (em setores de importância estratégica
e/ou de grande potencial competitivo internacional);
Assim, a atividade aduaneira também desempenha funções
extrafiscais e regulatórias. É, portanto, uma função de Estado, de
intervenção na economia e nas relações comerciais.
75
Embora a tendência mundial de liberalização comercial tenha
levado à queda das barreiras tarifárias, a função arrecadação originada
na atividade aduaneira permanece revestida de importância, pois gera
recursos para o investimento público e o desenvolvimento nacional.
9.2.1 Portos Secos
Portos Secos são recintos alfandegados de uso público, situados
em zonas secundárias, nos quais são executadas operações de
movimentação, armazenagem e despacho aduaneiro de mercadorias e
de bagagem, sob controle aduaneiro.
Os Portos Secos funcionam como extensões dos recintos de
zonas primárias. Interiorizam os controles aduaneiros, desobstruindo
os portos, aeroportos e pontos de fronteira. Toda a zona secundária, e
não apenas os recintos, ficam sob jurisdição aduaneira.
Os Portos Secos e atividades a eles inerentes – armazenamento
e movimentação de carga – são serviços de caráter público, atividade
típica de Estado, submetidos ao regime jurídico-administrativo
para consecução de suas funções. Os serviços prestados nos Portos
Secos tratam de uma forma de arrecadação tributária e por esta razão
constituem interesse material do Estado.
O Estado delega estas atividades a empresas privadas, mediante
concessão ou permissão, por meio de processo licitatório. Permite-se,
assim, o funcionamento destas estruturas em condições de oferecer
serviços sem prejuízo do necessário controle aduaneiro.
Conforme o artigo 175 da Constituição Federal, a licitação é
obrigatória sempre que o Estado delegar à iniciativa privada, por meio
de concessão ou permissão, o exercício de serviços públicos.
Garante-se, assim, a igualdade de competição entre os interessados,
além da observância aos princípios constitucionais da moralidade e da
legalidade.
76
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL
Dentro da Administração Pública Federal o cargo de AuditorFiscal da Receita Federal do Brasil compõe a carreira de Auditoria da
Receita Federal do Brasil.
Ela se origina na extinta carreira de Fiscal de Tributos Federais
e Controlador da Arrecadação Federal, de nível superior, cargos estes
que perduraram até 1985, quando foram extintos pelo Decreto-Lei
2.225, de 10/01/1985.
O referido decreto criou a carreira de Auditoria do Tesouro
Nacional, da qual fazia parte o cargo de Auditor-Fiscal do Tesouro
Nacional, além de determinar que os ocupantes das carreiras extintas
seriam transportados para as novas carreiras, em conformidade com
as disposições do próprio Decreto-Lei.
A carreira de Auditoria do Tesouro Nacional foi reestruturada
com a edição da lei 10.593, de 06/12/2002, a qual extinguiu a carreira
de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, substituindo-a pela Carreira
de Auditoria da Receita Federal (ARF), da qual fazia parte o cargo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal.
Em 16/03/2007, com a promulgação da Lei nº 11.457, criase a Receita Federal do Brasil e as atribuições da antiga Secretaria
da Receita Federal passam a englobar também as atividades fiscais
previdenciárias, vez que os Auditores-Fiscais da Receita Federal e da
Previdência Social passaram a integrar o cargo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil.
Em 10/11/2008, o Decreto 6.641, revogador do Decreto 3.611, de
27/09/2000, atendendo o disposto no § 3º, do artigo 6º, da lei 10.593/02,
que determina a expedição de decreto para regulamentar as atribuições
dos Auditores-Fiscais explicitou, em seu artigo 2º, as atribuições acima
discriminadas.
10.1 Autoridade Decorrente da Lei
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil é a autoridade
administrativa incumbida de concretizar o sistema tributário no
âmbito federal.
77
A autoridade fiscal constitui a essência que distingue o seu
trabalho e demarca com exatidão a sua identidade. A autoridade do
cargo de Auditor-Fiscal decorre da lei que lhe confere atribuições
específicas e privativas.
Com efeito, o caput do artigo 149 do Código Tributário Nacional,
abaixo reproduzido, explicita que o lançamento do crédito tributário é
efetuado pela autoridade administrativa.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela
autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)
Vasta legislação federal59 explicita que o Auditor-Fiscal é a
autoridade administrativa, fiscal e aduaneira da Receita Federal do
Brasil.
Ao mesmo tempo em que essa autoridade é legalmente atribuída
nos estreitos limites dos princípios constitucionais e legais, o AuditorFiscal recebe responsabilidades que lhe impõem a defesa dessa autoridade
porque isso significa a defesa da dignidade do próprio Estado.
O Estado deve atuar com isenção política, preservando a
legalidade, a moralidade e a impessoalidade, independentemente das
relações pessoais e interesses particulares envolvidos.
O papel do Auditor-Fiscal é de exercício de Autoridade Pública,
investida de competências e responsabilidades privativas, ou seja,
não atribuíveis a outras carreiras ou a quaisquer outros servidores. O
exercício da autoridade do Auditor-Fiscal prescinde quase totalmente
de alterações legislativas, bastando-lhe aplicar fielmente os dispositivos
legais que lhe conferem as atribuições privativas do cargo.
10.2 Atribuições, Responsabilidades e Competências do
Auditor-Fiscal
O Auditor-Fiscal é o detentor de uma das funções mais complexas
do Estado brasileiro. A variedade de suas atribuições e a enorme gama
de responsabilidades que seu cargo abarca justificam um profissional
altamente valorizado pelo Estado, pelo governo e pela sociedade.
59. Artigos 142, 149, 194 a 197 e 200 do CTN; artigos 35 e 36 da Lei 9.430/96; artigo 64 da Lei
9.532/97; artigo 36, § 2.º, da Lei 8.630/93; artigo 6.º da Lei 10.593/2002; artigo 1.º, § 2.º, III, da
Lei 9.784/99; § único do artigo 507 do Decreto 7212/10.
78
As atribuições dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
implicam enormes responsabilidades que devem ser desempenhadas
serenamente no trabalho do dia-a-dia, sempre buscando a segurança
jurídica na relação Fisco-contribuinte.
A Lei nº 11.457/07 alterou a redação do artigo 6º, da lei
10.593/2002 que dispõe sobre as atribuições primárias dos AuditoresFiscais da Receita Federal do Brasil. Estas ficaram assim definidas,
conforme estipulam os seus incisos I e II, abaixo reproduzidos.
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal
do Brasil e em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e
de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em
processo administrativo-fiscal, bem como em processos
de consulta, restituição ou compensação de tributos e
contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando
os atos definidos na legislação específica, inclusive
os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão
de mercadorias, livros, documentos, materiais,
equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais,
empresários, órgãos, entidades, fundos e demais
contribuintes, não se lhes aplicando as restrições previstas
nos artigos 1.190 a 1.192 do Código Civil e observado o
disposto no artigo 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à
interpretação da legislação tributária;
f) supervisionar as demais atividades de orientação ao
contribuinte;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O Auditor-Fiscal também é responsável pela fiscalização das
contribuições previdenciárias e pela manutenção da arrecadação
previdenciária, desempenhando um papel estratégico na proteção do
sistema previdenciário que garante a aposentadoria de milhões de
brasileiros.
79
Com o seu trabalho na área previdenciária o Auditor-Fiscal
defende os preceitos da Constituição Federal e participa de um dos
maiores programas sociais do planeta: a Previdência Social Pública
brasileira, um patrimônio dos trabalhadores brasileiros.
A legitimação da Receita Federal do Brasil depende de
um serviço prestado com excelência também nesta área, pois os
Auditores-Fiscais têm um duplo compromisso com a defesa desta
instituição: na condição de beneficiários do sistema e na condição
de agente públicos responsáveis pela fiscalização e arrecadação das
contribuições previdenciárias.
Além dessas atribuições, outras responsabilidades e competências
foram definidas nas legislações que estruturaram a carreira ao longo
do tempo. A legislação tributária é uma excelente fonte para aferir as
competências dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil. Os
regulamentos de Imposto de Renda, do IPI e o Aduaneiro, bem como
toda a legislação que lhes serve de matriz legal, inclusive o Código
Tributário Nacional, remetem ao Auditor-Fiscal as competências
relativas ao exercício da atividade de arrecadação, fiscalização,
tributação e julgamento. Algumas das principais responsabilidades e
competências, extraídas desta legislação, estão a seguir destacadas.
»» Efetuar a representação fiscal para fins penais sempre
que constatar, no exercício de suas atribuições, fato
que configure, em tese, crime contra a ordem tributária,
crime de contrabando ou de descaminho, ou crimes
em detrimento da Fazenda Nacional ou contra a
administração pública federal.
»» Supervisionar e executar as atividades de fiscalização
de tributos incidentes sobre as operações de comércio
exterior.
»» Presidir e executar os procedimentos fiscais.
»» Lavrar autos de infração.
»» Examinar das escritas fiscal e geral das pessoas sujeitas
à fiscalização.
»» Reter livros e documentos.
»» Lacrar móveis, caixas, cofres ou depósitos onde se
encontram arquivos e documentos.
80
»» Recolher, mediante termo e demais cautelas legais,
espécimes dos produtos marcados por meio de punção.
»» Examinar informações relativas a terceiros, constantes de
documentos, livros e registros de instituições financeiras
e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a
contas de depósitos e de aplicações financeiras.
»» Disciplinar a entrada, a permanência, a movimentação e a
saída de pessoas, veículos, unidades de carga e mercadorias
nas áreas de portos, aeroportos, pontos de fronteira e
recintos alfandegados, bem como em outras áreas nas
quais se autorize carga e descarga de mercadorias.
»» Proceder a buscas em veículos para prevenir e reprimir
a ocorrência de infração à legislação aduaneira.
10.3 Atribuições do Auditor-Fiscal na Atividade Aduaneira
No âmbito do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009,
alterado pelo Decreto 7.213 de 15 de Junho de 2010 (Regulamento
Aduaneiro), que regulamenta a administração das atividades
aduaneiras e a fiscalização, o controle e a tributação das operações
de comércio exterior, as atribuições do Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil estão assim definidas.
»» Processar o despacho aduaneiro de importação e de
exportação (conferência e desembaraço aduaneiros).
»» Proceder a verificação da mercadoria, no curso da
conferência aduaneira ou em qualquer outra ocasião.
»» Solicitar perícia no curso do processo de quantificação
ou identificação da mercadoria.
»» Aplicar penalidades de perdimento, multa ou sanção
administrativa.
»» Fazer representação fiscal para fins penais de fatos que
configurem, em tese, crime contra a ordem tributária,
crime de contrabando ou de descaminho, ou crimes em
detrimento da Fazenda Nacional.
81
»» Examinar informações relativas a terceiros, constantes
de documentos, livros e registros de instituições
financeiras e de entidades a elas equiparadas no curso
de procedimento de fiscalização aduaneira.
»» Lavrar auto de infração relativo à introdução no
comércio do País de produtos objeto de dumping.
»» Examinar as mercadorias, livros das escritas fiscal e
geral, documentos em uso ou já arquivados, que forem
julgados necessários à fiscalização.
O trabalho do Auditor-Fiscal que atua na atividade aduaneira
reveste-se de grande importância, defendendo a sociedade e o País
de importações danosas, combatendo a concorrência desleal ao
mercado nacional, as empresas de fachada, a lavagem de dinheiro e
o narcotráfico, evitando a entrada no País de mercadorias piratas ou
contrafeitas.
10.4 Os Conhecimentos Necessários para o Desempenho
das Atribuições
O desempenho das atribuições do Auditor-Fiscal exige
conhecimentos sólidos e noções aprofundadas em muitos domínios do
conhecimento:
»» direito tributário, civil, penal, trabalhista, processual e
administrativo, para fazer face aos múltiplos fatos jurídicos
que se apresentam para exame fiscal; contabilidade para
perscrutar os fatos contábeis tanto de pequenas empresas
quanto de complexos conglomerados financeiros;
»» finanças, economia, relações internacionais, processos
industriais, produtos e produção, dinâmicas comerciais,
logística, enfim, de todos os ramos em que o homem atue
e dos quais podem resultar interesse fiscal, para a correta
compreensão dos fatos jurídico-tributários com que se
depara.
»» além disso, deve estar aparelhado para analisar com
eficiência bancos de dados de milhares a milhões de
registros.
82
Para fazer frente à complexidade e responsabilidade deste
trabalho, a lei investiu a carreira com garantias funcionais que
asseguram o próprio Estado para não se ver obstado em sua atuação
diante de interesses privados.
Estas garantias funcionais se materializam na forma de
prerrogativas e deveres que, por um lado, delimitam o que se pode fazer
e, por outro, impõem o dever de fazer, bem como constituem a chamada
autoridade fiscal.
Desvios a estas garantias prejudicam não apenas os AuditoresFiscais e a Receita Federal do Brasil, mas toda a sociedade, pois
somente uma Administração Tributária cuja autoridade repouse no
cargo de provimento impessoal, por concurso público, pode atuar com
a independência que o interesse público exige. Quaisquer atos que
desloquem a autoridade do Auditor-Fiscal não conciliam as exigências
republicanas, éticas e funcionais que circunscrevem todo o serviço
público.
10.5 O Resultado do Trabalho do Auditor-Fiscal
Seja via combate à sonegação, como pelo próprio esforço de
arrecadação, a ação do Auditor-Fiscal tem assegurado o nível de
arrecadação que o país precisa para manter seu desenvolvimento. O
combate à corrupção é parte de um esforço da Receita Federal do
Brasil para incrementar as ações de inteligência fiscal. Sem ela, parte
importante do sucesso de outros órgãos do próprio Poder Executivo
não teria existido.
Atuando como julgadores em contenciosos administrativosfiscais, o Auditor-Fiscal descongestiona tribunais, evitando prejuízos
ao Governo e aos contribuintes.
O controle do fluxo comercial nas fronteiras, nos portos e nos
aeroportos (comércio internacional), exercido pelo Auditor-Fiscal,
protege a indústria nacional dos produtos que entrariam no País em
desigualdade de condições. Esta ação também ajuda a proteger o
emprego gerado no País e a combater a informalidade.
Cabe aos Auditores-Fiscais exercer a vigilância, prevenção
e repressão ao contrabando e ao descaminho, bem como a rígida
fiscalização das operações de comércio exterior.
83
O trabalho criterioso de investigação dos Auditores-Fiscais
resulta no desmonte de diversas quadrilhas enraizadas em vários
países, especializadas em promover fraudes nas operações de
comércio exterior com o objetivo de facilitar e de promover a entrada
ilegal de produtos no mercado brasileiro. Estas ações dos AuditoresFiscais também revelam que, não raramente, os mesmos canais
por onde passam mercadorias também servem de porta de entrada
para que organizações criminosas escoem grandes quantidades de
produtos piratas e de armamentos pesados, que na maioria das vezes
servem de apoio ao tráfico de drogas.
O Auditor-Fiscal também é responsável pela fiscalização e
arrecadação previdenciária e por assegurar o equilíbrio do sistema
previdenciário.
A eficiência do sistema arrecadador está diretamente ligada a
algumas funções e/ou prerrogativas do Auditor-Fiscal.
A orientação ao contribuinte contribui para a redução de erros
em declarações e recolhimentos. Por conseguinte, ações de fiscalização,
ao invés de se concentrarem em corrigir erros, podem ser mais bem
direcionadas para o combate às fraudes e sonegações. A combinação
entre a responsabilidade de guarda e uso apropriado do sigilo fiscal,
aliados à capacitação do ocupante do cargo, permite ao Auditor-Fiscal
identificar com maior rapidez os casos de fraude e sonegação durante
as fiscalizações.
Por meio das análises dos processos de restituição e compensação
de tributos são evitadas fraudes nos pedidos de compensação e
restituição, impedindo que o Estado tenha perdas na sua arrecadação
tributária e previdenciária. Por fim, a correta orientação nos processos
de execução fiscal contribui para a celeridade dos processos de dívida
ativa executados pela Procuradoria da Fazenda Nacional.
Como atividade de risco, atuando em zonas inóspitas (fronteiras,
etc.) ou em processos de fraude e corrupção, o Auditor-Fiscal expõese a risco de morte, o que equipara sua atividade à dos policiais
federais no exercício de seu poder de polícia.
84
10.5.1 Na Fiscalização
Numa perspectiva histórica tem sido expressivo o crescimento
dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil como um dos
resultados do trabalho do Auditor-Fiscal. A presença ativa e constante
do Auditor-Fiscal no exercício da arrecadação e da fiscalização
garante o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias do
sujeito passivo perante a percepção do risco de sonegar. Este é um
fator essencial para o bom funcionamento do sistema tributário.
O resultado da fiscalização medido entre os anos 2001 e 2009
cresceu 169,50% em termos nominais. O Gráfico 1 ilustra esta
evolução.
Gráfico 1
Resultado da Fiscalização Em Valores Correntes - 2001-09
Fonte: RFB 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Os valores das autuações de pessoas físicas cresceram 341,74%
enquanto que as de pessoas jurídicas, 163,15%. Em valores correntes,
este resultado representou, neste período, um total superior a R$ 555
bilhões, sendo R$ 511 bilhões relativos a pessoas jurídicas e R$ 44 bilhões
a pessoas físicas.
Foram mais de 2,3 milhões de fiscalizações realizadas.
85
Este resultado é reflexo direto do trabalho dos AuditoresFiscais. Cresce, portanto, a eficiência da Receita Federal do Brasil,
cuja arrecadação se eleva também como consequência da fiscalização
e não apenas do aumento das alíquotas dos tributos, os quais, aliás,
vêm sendo objeto de constantes desonerações.
No período de 2000 a 2009, as receitas administradas pela Receita
Federal do Brasil apresentaram uma evolução real de 118,06%. Neste
período, em valores deflacionados pelo IPCA, a arrecadação das
receitas administradas saltou R$ 308,5 bilhões para R$ 671,7 bilhões,
conforme demonstra o Gráfico 2.
A arrecadação de tributos federais tem crescido sucessivamente
em valores reais. Não fossem as desonerações tributárias adotadas
como medidas de combate à crise financeira internacional, esta
tendência também teria se manifestado no ano de 2009.
Gráfico 2
Arrecadação da Receita Federal do Brasil - 2000-9
Valores Reais de Dez/09 (IPCA)
Fonte: RFB 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Os dados da Tabela 1 mostram a evolução da arrecadação
previdenciária no período de 2003 a 2009. Ela também foi crescente,
superando a inflação. Em termos reais seu crescimento foi de 69,2%.
86
Tabela 1
Receitas Previdenciárias Administradas pela RFB 2003-09
Valores Reais de Dez/09 (IPCA)
Em R$ milhões
Ano
Valor Nominal
Valor Real
2003
86.719,39
120.561,36
2004
101.214,00
131.779,18
2005
115.896,57
141.272,57
2006
133.137,63
155.460,80
2007
153.845,38
172.953,05
2008
180.476,28
191.972,27
2009
200.736,97
204.040,06
Fonte: RFB, 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Em dezembro de 2009 a receita previdenciária correspondeu
a 29,88% do total das receitas arrecadadas. Entre 2001 e 2009, o
incremento da arrecadação, via autuações de impostos sonegados de
pessoas físicas, mais do que quadruplicou, enquanto que o de pessoas
jurídicas foi quase três vezes maior (Tabela 2).
Tabela 2
Resultado da Fiscalização em Valores Correntes
Em R$ milhões
Ano
Pessoa Física
Pessoa Jurídica
Total
2001
1.194
32.349
33.543
2002
2.312
30.133
32.444
2003
4.322
34.262
38.584
2004
3.966
67.225
71.192
2005
3.653
47.902
51.555
2006
4.111
50.923
55.034
2007
13.016
94.837
107.853
2008
6.965
68.245
75.210
2009
5.273
85.126
90.399
Fonte: RFB, 2010 (d)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
87
Como consequência do trabalho do Auditor-Fiscal, também
crescem os valores do crédito tributário lançado, tanto em valores totais
como em valores per capita, como o demonstram os resultados das
Tabelas 3 e 4.
Tabela 3
Crédito Tributário Lançado 2008-2009
Em R$
Tipo
2008
2009
Variação
PJ Diferenciado
45.385.673.229,52
55.420.373.497,90
22,11
PJ Demais
22.858.930.300,48
29.705.694.333,10
29,95
Pessoa Física
6.965.129.677
5.273.033.889,00
-24,29
Total
75.209.735.215,00
90.399.103.729,00
20,20
Fonte: RFB/COFIS
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Tabela 4
Crédito Tributário Lançado por Auditor-Fiscal 2008-2009
Valores correntes
Em R$
Período
2008
2009
1º Trim
8.724.272
5.165.567
2º Trim
8.110.593
7.371.300
3º Trim
10.448.454
10.246.424
4º Trim
16.324.910
21.280.155
Média
8.722.048
8.813.091
Fonte: RFB/COFIS
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
A produtividade do Auditor-Fiscal também pode ser auferida
pelas metas de fiscalização atingidas. Via de regra, todas as metas de
fiscalização estabelecidas pela administração têm sido mais do que
cumpridas, como o demonstram os dados das Tabelas 5 e 6.
No ano de 2009 as metas de fiscalização para pessoas físicas e
jurídicas foram superadas em 7,15% enquanto que as fiscalizações da
malha fina foram 24,22% superiores à meta estabelecida.
88
Tabela 5
Metas de Fiscalização - Pessoa Física e Pessoa Jurídica 2008-2009
2009
Planejado
Executado
Percentual
de Realização
4.000
4.852
121,29
2o Trimestre
9.592
10.081
105,10
3o Trimestre
15.854
16.195
102,15
4o Trimestre
22.717
24.765
109,01
Total
52.163
55.892
107,15
Período
1o Trimestre
Fonte: RFB/COFIS
Elaboração: Departamento de Estudos do Sindifisco Nacional
Tabela 6
Metas de Fiscalização da Malha Fina 2009
Tipo
Meta Anual
Realizado
% Realização
Malha PF
355.214
440.970
124,14
Malha PJ
3.257
4.134
126,93
Malha ITR
2.664
3.481
130,67
Total
361.135
448.585
124,22
Fonte: RFB/COFIS
Elaboração: Departamento de Estudos do Sindifisco Nacional
10.5.2 Na Atividade Aduaneira
A atividade aduaneira, exercida pelos Auditores-Fiscais em nome
do Estado brasileiro, promove o controle dos fluxos (entradas e saídas)
de bens e mercadorias entre o País e exterior, adequando-os às normas
internas do País.
Um indicador do trabalho fiscal nas aduanas é a evolução das
mercadorias apreendidas. Os dados referentes a 2009, comparativamente
a 2000, mostram uma evolução nominal de 324,39% e real de 130,02% no
valor das mercadorias apreendidas, conforme revela o Gráfico 3. Apenas
no ano de 2009 foram registrados 62.257 processos de perdimento de
mercadorias, resultado das atividades de despacho, fiscalização, vigilância
e repressão aduaneira. Este resultado demonstra que o trabalho do
Auditor-Fiscal tem se intensificado ao longo dos últimos anos trazendo
assim maiores benefícios para a sociedade brasileira.
89
Gráfico 3
Mercadorias Apreendidas pela RFB 2000-09 a preços de Dez/09
(IPCA)
Fonte: Receita Federal do Brasil
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Somente em 2009 a arrecadação aduaneira foi de R$ 47,69 bilhões,
resultado correspondente a 7,01% da receita total arrecadada pela RFB.
Em 252 dias úteis, foram desembaraçadas 1.849.995 declarações de
importações, perfazendo uma média diária de 7.341 declarações. Alguns
outros números atestam o bom desempenho do sistema aduaneiro e,
portanto, demonstram a excelente produtividade do Auditor-Fiscal.
10.6 A Valorização do Auditor-Fiscal
O Quadro 2, abaixo, nomeia as principais razões pela qual
a valorização do Auditor-Fiscal, por meio do resgate de suas
responsabilidades e atribuições e da justa remuneração, demonstra o
reconhecimento de sua contribuição para o desenvolvimento do país e
consolidação do Estado brasileiro.
90
Quadro 2
Razões para Valorizar o Auditor-Fiscal
Razões
Justificativa
Combate à
Sonegação
A fiscalização da Receita Federal do Brasil lançou cerca de R$
90,39 bilhões em créditos tributários (valor do principal não
declarado, mais juros e multas) decorrentes dos autos de infração
no ano de 2009.
Crescimento da
Arrecadação
O crescimento nominal da receita administrada pela RFB entre
2002 e 2009 foi de 188,67%, em termos nominais, e de 84,57%, em
termos reais.
Combate à
corrupção e à
lavagem de dinheiro
Várias operações desencadeadas nos últimos tempos e que
tiveram ampla repercussão na mídia,, como a “Dilúvio”, “Daslu”,
“Ouro Verde/Cabo Verde”, “Ouro Tolo”, “Reluz”, “Oriente”,
“Abatedouro”, “Fronteira Blindada”, entre outras,foram iniciadas
na Receita Federal do Brasil.
Julgadores
administrativos
Os Auditores-Fiscais desempenham a atividade de juízes nos
contenciosos administrativos-fiscais, tanto nas Delegacias da
Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) quanto no
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
Defesa do comércio,
da indústria e do
emprego
O Auditor-Fiscal exerce um relevante papel na proteção da indústria
e do comércio da concorrência desleal com produtos estrangeiros,
combatendo o contrabando, o descaminho, a pirataria, etc.
Arrecadação
previdenciária
A receita previdenciária correspondeu a 29,88% das receitas
administradas pela RFB em 2009. Este trabalho requer um grande
esforço do Auditor-Fiscal, principalmente quando associada a ações
de fiscalização.
Orientação ao
contribuinte
O Auditor-Fiscal é responsável por dar ao contribuinte orientação
tributária e previdenciária e também resolve as suas consultas sobre
a correta interpretação e aplicação da legislação tributária.
Preparo de ações
penais
O Auditor-Fiscal é a autoridade responsável pela representação
fiscal para fins penais, instrumento pelo qual o Ministério Público
oferece denúncia contra sonegadores de tributos e praticantes de
outros ilícitos, como evasão de divisas e lavagem de dinheiro.
Decisão em
processos de
restituição e
compensação
O Auditor-Fiscal tem a atribuição privativa de decidir sobre
solicitações de compensação e restituição de tributos.
Orientação na
execução fiscal
Sem o trabalho dos Auditores-Fiscais, a Procuradoria da Fazenda
Nacional não conseguiria cobrar os processos inscritos em dívida
ativa, pois é a Receita Federal do Brasil que, na maioria das vezes,
fornece os subsídios para esse trabalho, inclusive com os AuditoresFiscais atuando como assistentes técnicos da União.
Carreira jurídica
O Conselho Nacional de Justiça e o Conselho Nacional do
Ministério Público consideraram a atividade de fiscalização
tributária uma atividade jurídica. Mas a carreira de Auditoria-Fiscal
não tem apenas essa característica. O Auditor-Fiscal deve possuir
ainda profundo conhecimento de outras áreas, como contabilidade,
estatística e economia.
91
Razões
Justificativa
Atividade de risco
Muitos Auditores-Fiscais morrem em serviço, combatendo a
corrupção e a sonegação, mais do que delegados da Polícia Federal
ou servidores de qualquer carreira de nível superior do serviço
público federal.
Trabalho Fiscal no
Controle Aduaneiro
Apenas no ano de 2009 foram registrados 62.257 processos de
perdimento de mercadorias, resultado das atividades de despacho,
fiscalização, vigilância e repressão aduaneira Os dados referentes
a 2009, comparativamente a 2000, mostram uma evolução
nominal de 324,39% e real de 130,02% no valor das mercadorias
apreendidas.
Arrecadação
Aduaneira
Somente em 2009 a arrecadação aduaneira foi de R$ 47,69 bilhões,
resultado correspondentes a 7,01% da receita total arrecadada
pela RFB. Em 252 dias úteis, foram desembaraçadas 1.849.995
declarações de importações, perfazendo uma média diária de 7.341
declarações.
Fonte: Sindifisco Nacional
Elaboração: Departamento Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
92
11 A Lei Orgânica do Fisco (LOF)
É mister que o Estado e que a sociedade possuam Autoridades
Fiscais capazes de combater, com eficiência, as centenas de milhares
de fraudes tributárias, previdenciárias e aduaneiras que, diariamente,
como é notório, ocorrem no Brasil, e que os lesam de forma
inimaginável.
A eficácia da atuação da Receita Federal do Brasil não depende
nem é compatível com burocráticos e retrógrados sistemas baseados na
hierarquia funcional vertical. Muito ao contrário, é compatível e depende
de uma legislação a ser criada e que confira à RFB e aos seus membros,
os Auditores-Fiscais, condições de exercer essas funções de Estado
prevendo: a) garantias e prerrogativas especiais para o exercício do cargo;
b) autonomia e independência funcional para fiscalizar o cumprimento
das leis; e c) tratamento administrativo compatível com a relevância e
com a magnitude dos números envolvidos em seus trabalhos.
11.1 Fundamentos da Necessidade da Lei Orgânica do Fisco
Em um Estado Democrático de Direito, que é o caso do Brasil
por força do que estatui a nossa Constituição Federal, no caput de seu
primeiro artigo, todas as leis devem ser cumpridas por todos os cidadãos
e, claro, também por todas as pessoas jurídicas, de forma isonômica e
sem distinções.
É rigorosamente por isso, não sem razão, que os órgãos de
Estado que possuem a incumbência e a competência, essenciais ao
funcionamento do próprio Estado, de fiscalizar e garantir o cumprimento
das leis do País, não podem estar sujeitos a ingerências ou a quaisquer
espécies de pressões internas ou externas. É necessário que este órgão
seja protegido pela lei, que possua autonomia e independência para
atuar e que seus membros possuam um rol de garantias e prerrogativas
especiais, que obstaculizem quaisquer tentativas de interferências no
seu labor diário.
Essa autonomia, prerrogativas e garantias especiais, devem
ser previstas e outorgadas por uma Lei Orgânica, ou seja, uma lei
específica, própria, destinada a regular especificamente a RFB, e aos
seus Membros, os Auditores-Fiscais,
93
A Receita Federal do Brasil é um órgão de Estado que possui
a relevante missão de fiscalizar o cumprimento das leis tributárias,
previdenciárias e aduaneiras do Brasil. As relevância de suas atividades
é explicitamente considerada pela nossa Constituição que a considera
essencial para o funcionamento de todo o Estado no inciso XXII do
artigo 37. E, exatamente por essa razão, a Constituição também
estabelece, no inciso XVIII do mesmo artigo, que a Administração
Tributária e os Auditores-Fiscais possuem precedência sobre os demais
setores administrativos. Observe-se a letra dos citados dispositivos:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer
dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e,
também, ao seguinte:
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
específicas, terão recursos prioritários para a realização de
suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com
o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na
forma da lei ou convênio.
Também sensível à imperiosa necessidade e importância de
instituição da LOF é que o artigo 50 da Lei 11.457/07, que criou a
Receita Federal do Brasil, estabeleceu que o Poder Executivo deve
encaminhar ao Congresso Nacional projeto de Lei Orgânica do Fisco.
Literalmente:
Art. 50. No prazo de 1 (um) ano da data de publicação desta
Lei, o Poder Executivo encaminhará ao Congresso Nacional
projeto de lei orgânica das Auditorias Federais, dispondo sobre
direitos, deveres, garantias e prerrogativas dos servidores
integrantes das Carreiras de que trata a Lei no 10.593, de 6 de
dezembro de 2002.
Os dispositivos legais que caracterizam o Auditor-Fiscal como
Autoridade Fiscal60 estão esparsos e pulverizados na legislação
brasileira.
60. Vide nota de rodapé 59.
94
Eles são de todo insuficientes para garantir uma atuação
independente e autônoma da Fiscalização Tributária, Previdenciária
e Aduaneira e também ineficientes para impedir ingerências na RFB,
pois sequer estabelecem garantias e prerrogativas básicas a uma
autoridade de Estado.
Uma Lei Orgânica sem garantias e desprovida de prerrogativas
não proveria as mínimas condições para que uma autoridade de Estado
fiscalize o cumprimento das leis e exija, inclusive perante o Judiciário,
a devida punição aos inadimplentes, aos corruptos, aos sonegadores,
aos criminosos, independentemente do poder político ou econômico
destes infratores e criminosos. A LOF necessita explicitar garantias
e prerrogativas que possibilitem aos agentes públicos condições de
atuar sem medo de represálias internas ou externas.
Não é, portanto, sem razão, que, por exemplo, os membros do
Ministério Público possuem uma Lei Orgânica há quase duas décadas61.
É assim porque são autoridades essenciais ao funcionamento do
Estado brasileiro, nos termos do artigo 127 da Constituição Federal,
e porque, na prática, os trabalhos que tais profissionais decidem e
executam exige, por sua magnitude e importância, que possuam uma
condição jurídica própria, especial.
A Emenda Constitucional n.º 42, de 2003, incluiu no artigo
37 da Constituição Federal o inciso XXII, que estabelece que as
administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios são atividades essenciais ao funcionamento do
Estado e devem ser exercidas por servidores de carreiras específicas.
Também o inciso XVIII do artigo 37 da Constituição Federal, já
em seu texto original de 1988, estatui que a administração fazendária
e os Auditores-Fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e
jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na
forma da lei.
Até o presente momento, porém, em prejuízo ao Estado, à
sociedade e à própria Receita Federal do Brasil, nenhuma lei veio ao
mundo jurídico regulamentar a precedência das Autoridades Fazendárias,
citada desde 1988 no inciso XVIII do artigo 37 da Constituição Federal.
61. A Lei Complementar n.º 75, de 1993, na esfera federal.
95
Tampouco foi editada uma Lei Orgânica que disponha sobre o
regime jurídico especial de tais Autoridades Fiscais que, à semelhança
das Autoridades Ministeriais, são essenciais ao funcionamento do
Estado Brasileiro62.
Na esfera federal as Autoridades Fazendárias são os AuditoresFiscais da Receita Federal do Brasil que, apesar de todas as normas de
status constitucional e legal acima mencionadas, sequer são tratados
aqui pelas leis e pela Administração Pública como autoridades,
permanecendo indevidamente regidos pela Lei Nº 8.112/90, a lei geral
dos servidores públicos. São totalmente desprovidos de autonomia
funcional e de prerrogativas e garantias próprias de autoridade de Estado.
Seus poderes para fiscalizar, e o tratamento outorgado hodiernamente,
são incompatíveis com a relevância de suas funções.
11.2 Quesitos essenciais que devem estar contemplados na
LOF
Alguns dos dispositivos de maior relevância que devem ser
previstos na regulação da Receita Federal do Brasil e seus membros, os
Auditores-Fiscais, e que, portanto devem constituir a essência da LOF,
podem ser assim sintetizados e fundamentados:
a) Autonomia técnica e independência funcional, no
exercício da função. Significa que, à semelhança
do que se verifica com os Promotores de Justiça e
Procuradores da República, aos Auditores-Fiscais
da Receita Federal do Brasil deve ser permitido
e garantido atuar independentemente de qualquer
autorização, ordem ou ingerência interna ou externa;
b) Garantia de não perder o cargo, após dois anos
de efetivo exercício, salvo quando determinado
por decisão judicial transitada em julgado. Garantia necessária a fim de se impedir que manobras
políticas internas possam, injustamente, demitir ou
ameaçar de demissão um Auditor-Fiscal e obrigá-lo a
recorrer ao Poder Judiciário a posteriori.
62. Compare-se a letra do art. 37, XVIII e XXII, com a do art. 127, caput, da Constituição.
96
Com essa garantia – que também possuem, os
Magistrados, os Membros do Ministério Público e os
Ministros do Tribunal de Contas da União – será em
muito diminuída a pressão exercida sobre o AuditorFiscal da Receita Federal do Brasil;
c) Livre acesso e trânsito a qualquer local público ou
privado, veículo, embarcação, aeronave e a toda e
qualquer documentação e informação de interesse
tributário e fiscal, respeitada a inviolabilidade do
domicílio de pessoa natural, bastando, para tanto,
tão-somente a apresentação de sua carteira funcional.
Atualmente a autoridade e o poder de fiscalização do
Auditor-Fiscal encontram-se profundamente mitigados
em face da ausência dessa prerrogativa. Há locais no
Brasil, como portos e aeroportos, por exemplo, aos
quais o Auditor-Fiscal possui dificuldade de acesso.
d) Exercer com exclusividade cargos ou funções de Direção
e Assessoria Superior (DAS e FG) da Receita Federal,
para os quais serão eleitos entre seus pares, mediante
votação direta e secreta ou por votação em formação
de lista tríplice, a ser estabelecida em lei específica.
Nos dias atuais, é possível que a pessoa nomeada
para ocupar o cargo de Secretário da Receita Federal
não seja um Auditor-Fiscal. Pior do que isso, todos os
cargos e funções citados são livremente preenchidos.
Isso contraria o princípio da autonomia funcional, na
medida em que sempre o nomeado deverá “obediência”
a quem o nomeou ou o indicou à nomeação – podendo
ser destituído do cargo ou da função a qualquer tempo,
dependendo tão-somente da vontade (não fundamentada)
de quem o nomeou ou indicou.
e) Ser preso somente por ordem judicial escrita,
emanada de um Tribunal, salvo em flagrante de crime
inafiançável. Se o Auditor-Fiscal possui precedência
sobre os demais setores, não pode ser preso por
qualquer do povo, nem por um policial ou delegado
de polícia.
97
Este é raciocínio que norteou a instituição de tal
prerrogativa aos Magistrados e aos Membros do
Ministério Público Federal e dos Estados;
f) Inamovibilidade, salvo por motivo de interesse
público, mediante critérios objetivos definidos em lei.
Garantia que visa impedir ameaças ao Auditor-Fiscal
de ser transferido de setor ou unidade de trabalho;
Estas são algumas das garantias e prerrogativas especiais e
indispensáveis à atuação de uma autoridade de Estado, que devem estar
previstas na Lei Orgânica do Fisco e que deve, ainda, ser norteada pelos
seguintes princípios:
1) A Receita Federal do Brasil é órgão de Estado, tendo
como essenciais características: independência,
autonomia e a escolha dos administradores através
de lista tríplice formada por eleição da classe e com
mandato determinado e limite de recondução.
2) As competências devem ser atribuídas ao órgão e aos
Auditores-Fiscais , e não exclusivamente ao primeiro.
3) O reconhecimento e a expressa qualificação dos
Auditores-Fiscais como autoridade fiscal, a significar
ser este o cargo que possui o poder de decisão, como
já previsto na Constituição, no CTN, e em diversas leis
vigentes.
4) Deve haver prerrogativas e garantias especiais e
exclusivas do cargo Auditor-Fiscal, decorrentes de
suas atribuições de Estado também exclusivas.
5) Garantia da manutenção de atribuições exclusivas dos
Auditores-Fiscais, sendo vedado o compartilhamento,
a concorrência e a delegação de atribuições, em razão
de serem típicas de Estado.
6) Previsão de carreira exclusiva do cargo de AuditorFiscal, por ser este a autoridade fiscal do órgão e não
haver justificativa para uma carreira única que abarque
um cargo que é autoridade fiscal e outro que é servidor,
e cujas atribuições são de natureza técnica, acessórias
ou preparatórias às atribuições da autoridade fiscal.
98
7) Garantia de autonomia e independência funcional
para os Auditores-Fiscais no exercício de suas funções
exclusivas.
8) Ingresso no cargo de Auditor-Fiscal exclusivamente
por meio de concurso público específico, vedada
qualquer outra forma de provimento. Não aceitação a
qualquer referência a “provimento derivado”.
9) Licença para mandato classista em número que
propicie o pleno exercício das atividades sindicais e
associativas.
10)A precedência é da administração tributária e das
autoridades fiscais, não apenas da primeira.
11)A atividade de “Fiscalização” do cumprimento das leis
tributárias deve estar entre os objetivos fundamentais
da RFB.
12)Competência plena do Auditor-Fiscal na fiscalização
de previdência complementar e regimes próprios.
13)A Lei Orgânica deve explicitar os conceitos jurídicos
de Administração Tributária, de Contribuições
Previdenciárias, e Aduaneira, ressaltando a
essencialidade de atividades na LOF, conforme
diversos dispositivos legais.
14)Os Auditores-Fiscais não devem receber qualquer
tratamento legal inferiorizado ou discriminatório em
relação às demais autoridades de Estado.
A Receita Federal do Brasil e os Auditores-Fiscais devem ser
regidos por uma LOF que lhes outorgue autonomia, independência
funcional, garantias e prerrogativas especiais, sem o que não se pode
garantir à sociedade brasileira que todas as pessoas, independentemente
de sua condição social ou política, sejam isonomicamente cobradas
no que se refere à observância das leis tributárias, previdenciárias e
aduaneiras do Brasil.
99
É imperiosa a necessidade de edição de uma LOF. A eficiente e
incorruptível fiscalização e cobrança de tributos e contribuições federais
constitui direito fundamental do cidadão63 e é, na dicção constitucional,
essencial ao funcionamento do Estado.
Logo, aos que possuem a nobre atribuição de Estado de fiscalizar,
de constituir o crédito tributário e de cobrar tributos, identificando as
pessoas e empresas que os sonegam devem possuir autonomia funcional
e as garantias e as prerrogativas especiais acima.
Sem que uma Lei Orgânica do Fisco seja editada, a sonegação
fiscal jamais passará a ser exceção no Brasil. Continuará sendo uma
regra lamentável. Somente se pode pensar em Justiça Fiscal e numa
sociedade em que haja tratamento tributário isonômico e respeito
à capacidade contributiva das pessoas, se o órgão responsável por
fiscalizar o cumprimento das leis tributárias for dotado de autonomia e,
seus membros, de independência funcional.
63. É direito fundamental do cidadão precipuamente se, em relação a este, o Estado não
oferece condições de exercício dos mais fundamentais dos direitos (vida, saúde, liberdade,
igualdade, educação).
100
12 Tributos Administrados pela Receita
Federal do Brasil64
Os Tributos Federais, de competência da União, são
administrados (arrecadados e fiscalizados) pela Receita Federal do
Brasil, inclusive os tributos previdenciários e aqueles incidentes sobre
o comércio exterior.
A tributação sobre grandes fortunas está prevista no inciso VII
do artigo 153 da Constituição Federal. Com este mecanismo a União
ganhou competência para regular, nos termos do artigo 7º do CTN, a
taxação sobre grandes fortunas. Cabe, portanto, à União, por intermédio
do Congresso Nacional, exercer a faculdade de tributar as grandes
fortunas. Até o presente momento, e apesar de diversas iniciativas no
Congresso Nacional a respeito, ele não foi instituído, constituindo-se
num raro caso em que a União não exerce sua competência tributária.
12.1 Impostos
- Imposto sobre a Importação - II
Previsto pela Constituição Federal, artigo 153, inciso I.
Regulamentado pelo Código Tributário Nacional, artigos 19 a 22 e
pelo Decreto-Lei nº 37/1966. De competência da União, incide sobre
mercadorias que ingressam no território nacional. São contribuintes: o
importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada
de mercadoria estrangeira no Território Nacional; o destinatário de
remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o
adquirente de mercadoria entrepostada.
- Imposto sobre a Exportação - IE
Previsto pela Constituição Federal, artigo 153, inciso II,
regulamentado pelo Código Tributário Nacional, artigos 23 a 28;
disciplinado pelo Código Tributário Nacional, nos artigos 23 a 28,
Lei nº 5.072/1966 e Decreto-Lei nº 1.578/1977. Incide sobre todas
as mercadorias que saem do território nacional. É contribuinte o
exportador ou quem a lei a ele equiparar, considerada qualquer pessoa
que promova a saída de produtos do território nacional.
64 A listagem de tributos deste capítulo e do seguinte baseia-se nas informações do sítio “Portal Tributário” (www.portaltributario.com.br) atualizada em 15/09/2010
101
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza –
Pessoa Física - IRPF
Previsto pela Constituição Federal, artigo 153, inciso III e
regulamentado pelo Código Tributário Nacional, artigos 43 a 45 e pelo
Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda, que sistematiza
as inúmeras normas legais sobre o assunto) , incide sobre a renda
(produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, conforme
o disposto no artigo 43, inciso I, do CTN) ou proventos (acréscimos
patrimoniais, como aposentadorias, pensões, doações e etc.) de todas as
pessoas que tenham obtido um ganho acima de um determinado valor
mínimo. Anualmente este contribuinte é obrigado a prestar informações
pela Declaração de Ajuste Anual - DIRPF, para apurar possíveis débitos
ou créditos (restituição de imposto). A alíquota é variável e proporcional
à renda tributável (alíquota progressiva). Contribuintes com renda até
determinado valor são considerados isentos.
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza –
Pessoa Jurídica - IRPJ
Previsto pela Constituição Federal, artigo 153, inciso III e
regulamentado pelo Código Tributário Nacional, artigos 43 a 45 e pelo
Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda, que sistematiza
as inúmeras normas legais sobre o assunto), incide sobre o lucro real,
presumido ou arbitrado correspondente ao período de apuração. São
contribuintes as pessoas jurídicas e as empresas individuais.
- Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Previsto pela Constituição Federal, artigo 153, inciso IV,
regulamentado pelo Código Tributário Nacional, artigos 46 a 51 e pela
Leis nº 4.502/64; Lei nº 7.798/89; Lei no 8.383/91; Lei nº 9.430/96;
Lei nº 9.532/97; Lei nº 10.865/04; Lei nº 11.452/07; Lei nº 11.482/07;
Lei nº 11.774/08; Decreto nº 6.006/06; Decreto n.º 6.024/07; Decreto
nº 7.212/10 (Regulamento do IPI) e Decreto 7.222/10. Incide sobre
produtos industrializados: que saem de estabelecimento de importador,
industrial, comerciante ou arrematante; desembaraçados na aduana,
quando de procedência estrangeira; arrematados, quando apreendidos
ou abandonados e levados a leilão. São contribuintes: o importador e
o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o comerciante de produtos
sujeitos ao imposto, que os forneça ao importador ou industrial; o
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
102
- Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou
Relativas a Títulos ou Valores Imobiliários - IOF
Previsto pela Constituição Federal, artigo 153, inciso V, foi
instituído pela Lei nº 5.143/1966. Regulamentado pelo Decreto
no 6.306/2007 e alterações posteriores. Incide sobre operações de
crédito, de câmbio e seguro e operações relativas a títulos e valores
mobiliários, tem como fato gerador as operações relativas a títulos
mobiliários quando da emissão, transmissão, pagamento ou resgate
destes títulos, as operações de câmbio, na efetivação do pagamento
ou quando colocado à disposição do interessado, nas operações de
seguro, na efetivação pela emissão de apólice ou recebimento do
prêmio, nas operações de crédito, quando da efetivação de entrega
parcial ou total do valor que constitui o débito, ou quando colocado
à disposição do interessado (neste item inclui-se o IOF cobrado
quando do saque de recursos colocados em aplicação financeira,
quando resgatados em menos de 30 dias). Os contribuintes são as
pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito, as pessoas físicas ou
jurídicas seguradas, os adquirentes de títulos ou valores mobiliários
e os titulares de aplicações financeiras, as instituições financeiras
e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil quando do pagamento para a liquidação das operações
de aquisição, resgate, cessão ou repactuação de títulos e valores
mobiliários inferiores a noventa e cinco por cento do valor inicial
da operação, os compradores ou vendedores de moeda estrangeira
nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do
exterior e as instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil
que efetuarem a primeira aquisição do ouro, ativo financeiro, ou
instrumento cambial. No caso de alienação de direitos creditórios
resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte
é o alienante pessoa física ou jurídica.
- Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR
Previsto pelo artigo 153, inciso VI da Constituição Federal, e
regulamentado pelo Código Tributário Nacional, artigos 29 a 31; Lei
nº 9.393/96; Lei nº 11.250/05; Decreto nº 4.382, de 19 de setembro
de 2002 – Regulamento do ITR (RITR) incide sobre a propriedade
territorial rural. É contribuinte o proprietário do imóvel, o titular de
seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
103
Não é considerado contribuinte do ITR o arrendatário,
comodatário ou parceiro de imóvel rural explorado por contrato de
arrendamento, comodato ou parceria.
12.2 Contribuições Sociais
- Contribuições Previdenciárias
De competência da União, são instituídas por lei ordinária e
obedecem o princípio da anterioridade. Sua finalidade é a manutenção
do Regime Geral da Previdência Social. São contribuintes: os
empregadores, as empresas e as entidades a elas equiparadas na forma
da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste
serviço, mesmo sem vínculo empregatício; os trabalhadores e os
demais segurados da Previdência Social, incidentes sobre seus
rendimentos, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e
pensão concedidas pelo RGPS.
- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Disciplinada pela Lei nº 7.689/1988, incide sobre as pessoas
jurídicas e entes equiparados pela legislação do Imposto de Renda e
se destina ao financiamento da Seguridade Social.
- Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS)
Criado pela Lei Complementar n° 70/1991, atualmente regida
pela Lei nº 9.718/1998, sofreu profundas modificações com a instituição
do regime de não cumulatividade conforme Lei nº 10.637/2002. São
contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive
as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
Destina-se ao financiamento da Seguridade Social. - Programa de
Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PASEP)
O PIS foi criado pela Lei Complementar nº 07, de 7 de setembro
de 1970 e o PASEP pela Lei Complementar nº 08 de 08 de dezembro
de 1970.
104
O artigo 239 da Constituição Federal determina que a
arrecadação de suas contribuições financiem o programa do segurodesemprego e o pagamento de um abono de um salário mínimo anual
aos trabalhadores e servidores nele inscritos que recebam até dois
salários mínimos e que tenham exercido atividade remunerada pelo
menos durante trinta dias no ano-base e que estejam cadastrados,
há pelo menos cinco anos no Fundo de Participação PIS-Pasep
ou no Cadastro Nacional do Trabalhador. 40% desses recursos são
destinados ao financiamento de programas de desenvolvimento
econômico, por intermédio do Banco Nacional de Desenvolvimento
Econômico e Social.
São contribuintes: a pessoa jurídica que auferir receitas
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Incluem-se nesta relação todas as pessoas jurídicas de direito privado
e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda,
inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas públicas
e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao
Simples Federal e Simples Nacional, bem como as pessoas jurídicas
de direito público interno. Assim, a União, os Estados, o Distrito
Federal, os Municípios e suas autarquias e fundações públicas são
contribuintes do PASEP independentemente de adesão ao referido
programa.
Incide, portanto, sobre a receita auferida pelas pessoas jurídicas
de direito privado e de direito público, ou a folha de salários.
PIS/PASEP e COFINS - Importação
Incidem sobre a importação de bens e serviços do exterior,
denominadas, respectivamente de PIS/PASEP - Importação e
COFINS – Importação. São contribuições sociais de competência
federal para financiamento da Seguridade Social. Estas duas
contribuições tratam de forma isonômica os bens produzidos no País,
que sofrem a incidência dessas contribuições, e os bens importados,
que são tributados às mesmas alíquotas dos bens nacionais. Previsto
na Constituição Federal, artigo 195, inciso IV; Regulamentados pela
Lei nº 10.865/04.
105
12.3 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
- Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
Incidente sobre as Operações Realizadas com Combustíveis –
CIDE Combustíveis
Instituída pela Lei nº 10.336/2001, incidente sobre a importação
e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados, e álcool etílico combustível. O produto da arrecadação
será destinado ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de
álcool combustível, de gás natural e seus derivados e de derivados de
petróleo, ao financiamento de projetos ambientais relacionados com
a indústria do petróleo e do gás e ao financiamento de programas de
infra-estrutura de transportes.
- Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
Remessas do Exterior
Instituída pela Lei nº 10.168/2000, contribuição devida
pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de
conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos
que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes
ou domiciliados no exterior. O produto da arrecadação será destinado
à criação do Programa de Estímulo à Interação UniversidadeEmpresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular
o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de
pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades,
centros de pesquisa e o setor produtivo. Segundo o artigo 3º da lei
que a criou sua administração e fiscalização competem à RFB.
106
13 OUTROS TRIBUTOS NO BRASIL
A seguir estão descritos os demais tributos existentes no Brasil e
organizados segundo a esfera de governo a que se referem. Completam a
lista contribuições não identificados por esfera de governo: contribuições
para o Sistema “S” e outras contribuições.
13.1 Taxas Federais
- Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro Recolhida para que o estrangeiro possa trabalhar no território
brasileiro, após o cumprimento de todos os requisitos necessários.
Resolução Normativa nº 74/2007 do Ministério do Trabalho e Emprego.
- Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos
de Graduação
Instituída em favor do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas
Educacionais Anísio Teixeira - INEP, pelas avaliações periódicas que
realizar, quando formulada solicitação de credenciamento ou renovação
de credenciamento de instituição de educação superior e solicitação
de autorização, reconhecimento ou renovação de reconhecimento de
cursos de graduação. Lei nº 10.870/2004.
- Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de Produtos
Animais e Vegetais ou de Consumo nas Atividades Agropecuárias
De competência do Ministério da Agricultura, estão instituídas
as taxas de classificação, inspeção e fiscalização relativas a produtos
animais e vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias.
Decreto-Lei nº 1.899/1981.
- Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos
Instituída para controle e fiscalização das atividades relacionadas
à fabricação, produção, armazenamento, transformação, embalagem,
compra, venda, comercialização, aquisição, posse, doação, empréstimo,
permuta, remessa, transporte, distribuição, importação, exportação,
reexportação, cessão, reaproveitamento, reciclagem, transferência e
utilização de todos os produtos químicos que possam ser utilizados
como insumo na elaboração de substâncias entorpecentes, psicotrópicas
ou que determinem dependência física ou psíquica. Lei nº 10.357/2001.
107
- Taxa de Emissão de Documentos
Presente em todos os níveis (federal, estadual e municipal).
Instituída para emissão de documentos públicos e custeio de material
utilizado.
- Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
Custeia o exercício do poder de polícia legalmente atribuído à
Comissão de Valores Mobiliários – CVM. É recolhida trimestralmente,
num valor fixado em BTN (Bônus do Tesouro Nacional) de acordo
com o Patrimônio Líquido, também em BTN, dos contribuintes. São
contribuintes as pessoas físicas e jurídicas que integram o sistema de
distribuição de valores mobiliários, as companhias abertas, os fundos e
sociedades de investimento, os administradores de carteira e depósito de
valores mobiliários, os consultores e analistas de valores mobiliários, os
agentes autônomos PF e PJ os auditores independentes e as sociedades
beneficiárias de incentivos fiscais obrigadas a registro na Comissão de
Valores Mobiliários. Lei nº 7.940/1989.
- Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária
Instituída para arcar com os custos da prática dos atos de
competência da Agência Nacional de Vigilância Sanitária como, por
exemplo, autorização de funcionamento de empresas distribuidoras de
medicamentos. Lei nº 9.782/1999 e Lei nº 11.972/2009.
- Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército
Brasileiro - TFPC
Instituída para custear as atividades envolvendo produtos
controlados pelo Exército, como a fabricação, a recuperação, a
manutenção, a utilização industrial, o manuseio, o uso esportivo,
o colecionamento, a exportação, a importação, o desembaraço
alfandegário, o armazenamento, o comércio e o tráfego. Lei nº
10.834/2003.
- Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar TAFIC
Instituída em razão da fiscalização e supervisão das Entidades
Fechadas de Previdência Privada (PREVIC). Lei nº 12.154/2009.
108
- Taxa de Marinha - Laudêmio
Devida por proprietários de terrenos de marinha quando houver
transação de compra e venda definitiva. Decreto-Lei nº 5.666/43,
Decreto-Lei nº 9.760/46 e Lei nº 9.636/98, alterada pela Lei nº 9.821/99.
- Taxa de Pesquisa Mineral ou Taxa Anual por Hectare - TAH (DNPM)
É devida pelo titular da autorização de pesquisa, em decorrência da
publicação no Diário Oficial da União do título autorizativo de pesquisa
(Alvará de Pesquisa) e destina-se exclusivamente ao Departamento
Nacional de Produção Mineral (DNPM). Lei nº 7.886/ 1989, alterada
pela Lei nº 9.314/ 1996- Taxa de Serviços Administrativos – TSA –
Zona Franca de Manaus - Lei 9.960/2000.
- Taxa de Serviços Administrativos (TSA)
Tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição pela
Superintendência da Zona Franca de Manaus - Suframa. Lei nº
9.960/2000.
- Taxa de Serviços Metrológicos
Tem como fato gerador o exercício do poder de polícia
administrativa na área de Metrologia Legal pelo Inmetro e pelas
entidades de direito público que detiverem delegação. Lei nº 9.933/1999.
- Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior SISCOMEX
Instituída pela Instrução Normativa SRF nº 680/ 2006. É devida
no ato do registro da Declaração de Importação (DI).
- Taxa de Saúde Suplementar (ANS)
Tem como fato gerador o exercício, pela Agência Nacional de
Saúde Suplementar (ANS), do poder de polícia que lhe é legalmente
atribuído. Os contribuintes são as pessoas jurídicas, condomínios ou
consórcios constituídos sob a modalidade de sociedade civil ou comercial,
cooperativa ou entidade de autogestão, que operem produto, serviço
ou contrato com a finalidade de garantir a assistência à saúde visando
a assistência médica, hospitalar ou odontológica. Lei nº 9.961/2000.
109
- Taxa de Utilização do Sistema Eletrônico de Controle da
Arrecadação do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha
Mercante
Devida por ocasião da emissão do CE-MERCANTE, à razão de
R$ 20,00 (vinte reais) por unidade, a partir de 1º de janeiro de 2005,
e deverá ser efetuado no próprio Sistema, junto com a solicitação
de pagamento do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha
Mercante (AFRMM). Regulamentada pelo Decreto 5.324/2004.
- Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM
Destina-se a atender aos encargos da intervenção da União no
apoio ao desenvolvimento da marinha mercante e da indústria de
construção e reparação naval brasileiras, e constitui fonte básica do
Fundo da Marinha Mercante (FMM). Lei no 10.893/2004.
- Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC
Instituída pela Lei nº 11.292/2006, tem como fato gerador o
exercício do poder de polícia decorrente das atividades de fiscalização,
homologação e registros, nos termos do previsto na Lei no 7.565, de
19 de dezembro de 1986. São sujeitos passivos da TFAC as empresas
concessionárias, permissionárias e autorizatárias de prestação de
serviços aéreos comerciais, os operadores de serviços aéreos privados, as
exploradoras de infra-estrutura aeroportuária, as agências de carga aérea,
pessoas jurídicas que explorem atividades de fabricação, manutenção,
reparo ou revisão de produtos aeronáuticos e demais pessoas físicas e
jurídicas que realizem atividades fiscalizadas pela ANAC.
- Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica
Instituída pela Lei nº 9.427/1996, é devida pelos concessionários,
permissionários e autorizados a partir de 1o de janeiro de 1997,
devendo ser recolhida diretamente à ANEEL, é cobrada anualmente,
sendo diferenciada em função da modalidade e proporcional ao porte
do serviço concedido, permitido ou autorizado, aí incluída a produção
independente de energia elétrica e a auto-produção de energia.
- Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos
Instituída pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001, artigo 50,
refere-se à autorização e fiscalização das atividades de distribuição
gratuita de prêmios, mediante sorteio, vale-brinde ou concurso.
110
- Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais
Nucleares e Radioativos e suas instalações
Instituída pela Lei nº 9.765/1998, tendo como fato gerador o
exercício do poder de polícia legalmente atribuído à Comissão Nacional
de Energia Nuclear - CNEN sobre as atividades relacionadas com a
pesquisa mineral de minerais nucleares.
- Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias
Instituída pela Lei nº 9.612/1998, determinando que a outorga de
autorização para execução do Serviço de Radiodifusão Comunitária fica
sujeita a pagamento de taxa simbólica, para efeito de cadastramento,
cujo valor e condições serão estabelecidos pelo Poder Concedente. O
Decreto nº 2.615/1998, determina que o Ministério das Telecomunicação
estabelecerá o valor da taxa de acordo com o local.
- Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte
Rodoviário e Ferroviário, etc.)
Instituída pela Lei nº 10.233/2001, integram as receitas da Agência
Nacional de Transportes Terrestres (ANTT), da Agência Nacional de
Transportes Aquaviários (ANTAQ) e do Departamento Nacional de
Infra-estrutura e Transportes (DNIT).
- Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa
Econômica (CADE)
Instituída pela Lei 9.781/1999, sendo as receitas recolhidas com
a finalidade de modernizar o CADE, visando o contínuo aumento da
produtividade e da qualidade dos serviços prestados à coletividade.
13.2 Tributos Estaduais
13.2.1 Impostos
- Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA
Previsto pela Constituição Federal, artigo 155, III, regulamentado
por legislação estadual específica, é um tributo estadual pago anualmente
pelo proprietário de todo e qualquer veículo automotor ao qual seja
exigido emplacamento. Do total arrecadado, 50% cabe ao Estado e 50%
ao Município onde ocorreu o emplacamento.
111
- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de
Comunicações – ICMS
Previsto pela Constituição Federal, artigo 155, inciso II e
regulamentado pela Lei Complementar 87/1996, alterada posteriormente
pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000. Incide sobre a
movimentação de produtos no mercado interno e sobre serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e também
sobre os bens importados com a finalidade de dar tratamento tributário
isonômico para os produtos importados e os nacionais.
É contribuinte qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior.
- Imposto de Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e
Direitos – ITCD
Previsto pela Constituição Federal, artigo 155, inciso I e legislação
estadual específica.
De competência dos Estados e do Distrito Federal, devido por
toda pessoa física ou jurídica que receber bens ou direitos como herança,
diferença de partilha ou doação e pelo donatário, na transmissão.
13.2.2 Taxas
- Taxa de Licenciamento Anual de Veículo
Constitui licença para trafegar com o veículo e custeia as despesas
do Departamento Estadual de Trânsito (DETRAN).
13.3 Tributos Municipais
13.3.1 Impostos
- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU
Previsto pela Constituição Federal, artigo 156, inciso I, incide
sobre a propriedade urbana. É regulamentado por legislação municipal
específica. O contribuinte é o proprietário, possuidor ou titular a
qualquer título de imóvel urbano.
112
- Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis por Ato Oneroso
Inter Vivos – ITBI
Previsto no artigo 156, inciso II da Constituição Federal, e
regulamentado pelos artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional. É
de competência municipal. Incide sobre o valor venal: da transmissão,
a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis
por natureza ou por acessão física; da transmissão, a qualquer título, de
direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; da cessão
de direitos relativos às estas transmissões. O contribuinte é qualquer das
partes na operação tributada, conforme dispuser a lei de sua criação.
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS
Previsto pela Constituição Federal, artigo 156, inciso III e
regulamentado por legislação específica de cada município. De
competência dos Municípios e do Distrito Federal, incide sobre a
prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar
116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador. O contribuinte é o prestador de serviços.
13.3.2 Taxas
- Taxa de Coleta de Lixo
De competência municipal, recolhida dos munícipes beneficiários
para dividir os custos da prefeitura com o serviço de coleta de lixo.
- Taxa de Combate a Incêndios
De competência municipal, foi instituída para custear a
manutenção e compra de equipamentos necessários para o serviço
prestado pelo Corpo de Bombeiros.
- Taxa de Conservação e Limpeza Pública
De competência municipal, instituída para custear a limpeza
publica e o recolhimento do lixo.
- Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA
De competência municipal, instituída com objetivo de
disponibilizar às instituições os recursos necessários para o controle e
fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de
recursos ambientais. Lei nº 10.165/2000.
113
- Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal
De competência municipal, instituída para que as empresas
possam funcionar através de autorização da prefeitura.
- Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)
Cobrada quando o contribuinte utilizar serviço específico e
divisível, prestado pelo Estado através de sua autarquia, Junta Comercial,
ou quando tal serviço for posto à disposição do contribuinte, cujas
atividades exijam do órgão de Registro do Comércio, arquivamento,
com a respectiva guarda, conservação e manutenção de documentos;
cadastramento; publicidade; autenticação de documentos mercantis;
fiscalização; bem como busca e informações cadastrais; expedição de
certidões sob qualquer forma; registro de livros mercantis; identidade
profissional.
13.3.3 - Contribuições
- Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública
Incluída pela Emenda nº 39/2002, possibilitando os Municípios e
o Distrito Federal a instituição da contribuição, na forma das respectivas
leis, para o custeio do serviço de iluminação pública.
13.4 Contribuições para o Sistema “S”
- Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa
(Sebrae)
Instituída pela Lei nº 8.029/1990, foi instituída com o objetivo
exclusivo de atender a execução da política governamental de apoio às
micro e às pequenas empresas, sendo exigida como tributo complementar
as Contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
– SENAI.
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos
Transportes (SENAT)
Instituída pela Lei nº 8.706/1993, para a manutenção do SENAT,
são contribuintes os transportadores autônomos e as empresas de
transporte rodoviário.
114
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial
(SENAC) Instituída pelo Decreto-Lei nº 8.621/1946, para o custeio dos
encargos do “SENAC”. Os estabelecimentos comerciais cujas atividades
estiverem enquadradas nas Federações e Sindicatos coordenados pela
Confederação Nacional do Comércio, ficam obrigados ao pagamento
mensal de uma contribuição equivalente a um por cento sobre o
montante da remuneração paga à totalidade dos seus empregados.
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural
(SENAR) Instituída pela Lei nº 8.315/1991, devendo ser paga pelas pessoas
jurídicas de direito privado, ou a elas equiparadas, que exerçam
atividades agroindustriais, agropecuárias, extrativistas vegetais
e animais, cooperativistas rurais e sindicais patronais rurais. Tal
contribuição tem intuito de custear a criação e manutenção de centros
que oferecem cursos dirigidos aos trabalhadores rurais.
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial
(SENAI) Instituída pelo Decreto-Lei nº 4.048/1942 ficando os
estabelecimentos industriais das modalidades de indústrias enquadradas
na Confederação Nacional da Indústria obrigados ao pagamento de
uma contribuição mensal para montagem e custeio das escolas de
aprendizagem.
- Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) Instituída pelo Decreto-Lei nº 9.853/1946, sendo contribuintes
os estabelecimentos comerciais enquadrados nas entidades sindicais
subordinadas à Confederação Nacional do Comércio e os demais
empregadores que possuam empregados segurados no Instituto de
Aposentadoria e Pensões dos Comerciários, para custeio dos seus encargos.
- Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) Instituída pela Lei nº 8.706/1993, para a manutenção do SEST, são
contribuintes as empresas de transporte rodoviário e os transportadores
autônomos.
115
- Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) Regulamentado pelo Decreto nº 3.017/1999, foi instituída em
substituição às contribuições, de mesma espécie, recolhidas pelas
cooperativas e destinadas ao Serviço Nacional de Aprendizagem
Industrial - SENAI; Serviço Social da Indústria - SESI; Serviço
Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC; Serviço Social do
Comércio - SESC; Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte
- SENAT; Serviço Social do Transporte - SEST e Serviço Nacional de
Aprendizagem Rural – SENAR.
- Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) Instituída pela Lei nº 9.403/1946, é devida pelos estabelecimentos
industriais, enquadrados como tais pela Confederação Nacional
da Indústria (CNI), os quais são obrigados ao pagamento de uma
contribuição mensal para o financiamento da assistência social aos
industriários e seus dependentes e para a montagem e custeio das
escolas de aprendizagem.
13.5 Outras Contribuições
- Contribuição à Direção de Portos e Costas (DPC) Regulamentada pela Lei nº 5.461/1968, sendo contribuintes as
empresas particulares, estatais, de economia mista e autárquicas, quer
federais, estaduais ou municipais, de navegação marítima, fluvial
ou lacustre, de serviços portuários, de dragagem e de administração
e exploração de portos, serão destinadas à aplicação nas atividades
ligadas ao ensino profissional marítimo, a cargo da Diretoria de Portos
e Costas do Ministério da Marinha.
- Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico
e Tecnológico – FNDCT
Instituída pela Lei nº 10.168/2000 para fins de atendimento ao
Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio
à Inovação, devendo ser paga pela pessoa jurídica detentora de licença
de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela
signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia,
firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
116
- Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educação (FNDE), também chamado “Salário Educação” Instituído em 1964, tem como contribuintes do salário-educação
as empresas em geral e as entidades públicas e privadas vinculadas ao
Regime Geral da Previdência Social, entendendo-se como tais, para fins
desta incidência, qualquer firma individual ou sociedade que assuma o
risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou
não, bem assim a sociedade de economia mista, a empresa pública e
demais sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público, de acordo
com a Lei nº 9.766/1998, os recursos do Salário Educação podem
ser aplicados na educação especial, desde que vinculada ao ensino
fundamental público, sendo vedada sua destinação ao pagamento de
pessoal.
- Contribuição ao Funrural
Em seu atual formato está regulada pela Lei 8.212/1991 e
alterações posteriores. Atualmente arrecadada pela Receita Federal,
é exigida das pessoas físicas, proprietárias ou não, que exploram
atividades agropecuárias ou pesqueiras, em caráter permanente ou
temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com auxílio
de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma não
contínua e das pessoas físicas, proprietárias ou não, que exploram
atividade de extração mineral garimpo, em caráter permanente ou
temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com auxílio
de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma não
contínua. Existe discussão judicial no STF a respeito da incidência
ou não sobre a comercialização da produção rural. Tem por finalidade
custear o Sistema Nacional de Seguridade Social.
- Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma
Agrária (INCRA) Criada pela Lei nº 2.613/1955, deve ser paga por quem
exerça atividades de indústrias: de cana-de-açúcar, de laticínios,
de beneficiamento de chá e de mate, da uva, Indústria de extração e
beneficiamento de fibras vegetais e de descaroçamento de algodão, de
beneficiamento de cereais, de beneficiamento de café, de extração de
madeira para serraria, etc.
117
O montante arrecadado será aplicado na manutenção da Fundação
denominada Serviço Social Rural. Os contribuintes ficam dispensados
das contribuições para os Serviços Sociais da Indústria (SESI) ou do
Comercio (SESC) e Serviços Nacionais de Aprendizagem Industrial
(SENAI) ou do Comércio (SENAC).
- Contribuição Decorrente do Grau de Incidência de Incapacidade
Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho GILRAT (antiga SAT)
Contribuição dos empregadores de 1%, 2% ou 3% sobre o
total das remunerações pagas ou creditadas das empresas a título de
contribuição decorrente de riscos ambientais de trabalho. Enquadram-se
na primeira alíquota as empresas em cuja atividade preponderante haja
risco de acidentes de trabalho leve; na segunda, as com risco médio; e
na terceira, as com risco grave.
- Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
Com previsão constitucional (artigo 8º, IV, CF) tem por finalidade
o custeio do sistema confederativo dos empregados.
- Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
Com previsão constitucional (artigo 8º, IV, CF) tem por finalidade
o custeio do sistema confederativo dos empregadores.
- Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria
Cinematográfica Nacional – CONDECINE
Instituída pela MP nº 2228-1/2001 e pela Lei nº 10.454/2002, tem
por fato gerador a veiculação, produção, licenciamento e distribuição
de obras cinematográficas e videofonográficas publicitárias com fins
comerciais. O recolhimento deverá ser feito pela empresa produtora,
no caso de obra publicitária nacional ou pelo titular dos direitos de
veiculação da mesma, no caso de obra publicitária estrangeira. Tem
por finalidade custear o desenvolvimento da Indústria Cinematográfica
Nacional.
118
- Contribuição para Assistência Social e Educacional aos Atletas
Profissionais – FAAP
Instituída pela Lei nº 9.615/1998 e regulamentada pelo Decreto
nº 6.297/2007, tem a arrecadação destinada assistência social e
educacional aos atletas profissionais, ex-atletas e aos em formação.
Constituem recursos para a assistência social e educacional aos
atletas profissionais, ex-atletas e aos em formação, recolhidos
diretamente para a Federação das Associações de Atletas Profissionais
– FAAP: 1% do contrato do atleta profissional pertencente ao
Sistema Brasileiro do Desporto, devido e recolhido pela entidade
contratante; 1% do valor da cláusula penal, nos casos de transferências
nacionais e internacionais, a ser pago pelo atleta; 1% da arrecadação
proveniente das competições organizadas pelas entidades nacionais
de administração do desporto profissional; penalidades disciplinares
pecuniárias aplicadas aos atletas profissionais pelas entidades de
prática desportiva, pelas de administração do desporto ou pelos
órgãos da Justiça Desportiva.
- Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública
Instituída pela Lei nº 11.652/2008, com o objetivo de propiciar
meios para a melhoria dos serviços de radiodifusão pública e para a
ampliação de sua penetração mediante a utilização de serviços de
telecomunicações. São contribuintes as prestadoras de serviços como
por exemplo telefonia móvel, radiotelefônico, serviço especial de TV
por assinatura, entre outros.
- Contribuição Sindical Laboral
Disciplinado pelo artigo 580, III da CLT. É paga pelo trabalhador,
o equivalente à um dia de trabalho e tem por finalidade custear as
atividades da entidade de classe da qual o trabalhador pertence.
- Contribuição Sindical Patronal
Disciplinada pelo artigo 578 da CLT, é paga aos Sindicatos pelos
que participam das categorias econômicas ou profissionais ou das
profissões liberais representadas por entidades Sindicais, e tem por
finalidade custear as atividades da entidade sindical.
119
- Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas
Inflacionárias do FGTS
Instituída pela Lei Complementar nº 110/2001. A Caixa Econômica
Federal é autorizada a credita nas contas vinculadas do FGTS, às
expensas do próprio Fundo, o complemento de atualização monetária
resultante da aplicação, cumulativa, dos percentuais de dezesseis
inteiros e sessenta e quatro centésimos por cento e de quarenta e quatro
inteiros e oito décimos por cento, sobre os saldos das contas mantidas.
- Contribuição ao Fundo de Fiscalização das Telecomunicações
(FISTEL)
Criada pela Lei nº 5.070/1966, é destinado a prover recursos para
cobrir despesas feitas pelo Governo Federal na execução da fiscalização
de serviços de telecomunicações, desenvolver os meios e aperfeiçoar
a técnica necessária a essa execução. É devida pelas Empresas de
Telecomunicação.
- Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB,
CRC, CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc.)
Instituída pela Constituição Federal, é cobrada pelas entidades
de classe dos seus filiados. Cada órgão tem suas especificações
determinadas por lei complementar.
- Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de
água, rede de esgoto, etc.
Com previsão constitucional, no artigo 145, III, é um tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que representa um
benefício especial auferido pelo contribuinte. Seu fim se destina às
necessidades do serviço ou à atividade estatal.
- Contribuição ao Fundo Aeroviário (FAER)
Regulamentada pelo Decreto-Lei nº 1.305/1974. É arrecadada das
empresas privadas, públicas, de economia mista e autárquicas, federais,
estaduais ou municipais, de transporte aéreo regular, não regular, de
táxi aéreo e de serviços aéreos especializados.
120
Também é arrecadada de empresas de telecomunicações
aeronáuticas; de implantação, administração, operação e exploração
da infra-estrutura aeroportuária, e de serviços auxiliares; de fabricação,
reparos e manutenção, ou de representação, de aeronaves, suas peças e
acessórios, e de equipamentos aeronáuticos. São destinadas à aplicação
nas atividades ligadas ao ensino profissional aeronáutico de tripulantes,
técnicos e especialistas civis, para os serviços de apoio à proteção, à
navegação aérea, à infra-estrutura aeronáutica e à Aviação Civil em
geral, a cargo do Ministério da Aeronáutica.
- Contribuição ao Fundo de Combate à Pobreza
Instituída pela Emenda Constitucional nº 31/2000, financia os
fundos estaduais, distrital e municipais de combate à pobreza criados
nos Estados, Distrito Federal e Municípios, com recursos adicionais
de até dois pontos percentuais na alíquota do ICMS (Estados e
Distrito Federal) e de até meio ponto percentual na alíquota do ISS
(Municípios).
- Contribuição ao Fundo Especial de Desenvolvimento e
Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf)
Instituída pelo Decreto-Lei 1.437/1975 e regulamentada pela
IN SRF 180/2002 é destinada: a fornecer recursos para financiar o
reaparelhamento e reequipamento da Secretaria da Receita Federal
do Brasil; a atender aos demais encargos específicos inerentes ao
desenvolvimento e aperfeiçoamento das atividades de fiscalização dos
tributos federais; e, especialmente, a intensificar a repressão às infrações
relativas a mercadorias estrangeiras e a outras modalidades de fraude
fiscal ou cambial, inclusive mediante a instituição de sistemas especiais
de controle do valor externo de mercadorias e de exames laboratoriais.
Constituem recursos do FUNDAF de acordo com o DL 1.437: recursos
provenientes do fornecimento dos selos de controle que possibilite o
controle quantitativo de produtos estrangeiros; dotações específicas
consignadas na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais; receitas
diversas, decorrentes de atividades próprias da Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
121
- Contribuição ao Fundo de Universalização dos Serviços de
Telecomunicações (FUST)
Instituída pela Lei nº 9.998/2000, a contribuição de um por cento
sobre a receita operacional bruta, decorrente de prestação de serviços
de telecomunicações nos regimes público e privado, excluindo ICMS,
PIS e a COFINS. Cabendo ao Ministério das Comunicações formular
as políticas, as diretrizes gerais e as prioridades que orientarão as
aplicações do Fust, bem como definir os programas, projetos e atividades
financiados com recursos do Fundo.
- Contribuição ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
(FGTS)
Instituído pela Lei nº 5.107/1966, é regido pela Lei nº 8.036/1990.
Todos os empregadores ficam obrigados a depositar, em conta bancária
vinculada, a importância correspondente a 8% da remuneração paga ou
devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração
as parcelas de que tratam os artigos 457 e 458 da CLT (comissões,
gorjetas, gratificações, etc.) e a gratificação de Natal.
- Contribuição ao Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das
Telecomunicações (Funttel)
Instituída pela Lei nº 10.052/2000, sendo proveniente da
contribuição de meio por cento sobre a receita bruta das empresas
prestadoras de serviços de telecomunicações, nos regimes público e
privado, excluindo-se, para determinação da base de cálculo, as vendas
canceladas, os descontos concedidos, o Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), a
contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da contribuição
de um por cento devida pelas instituições autorizadas na forma da lei,
sobre a arrecadação bruta de eventos participativos realizados por meio
de ligações telefônicas. Destina-se a prover receitas para o fundo.
122
14 A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA – Dez
anos em retrospectiva
Instituições respeitadas e tradicionais no âmbito governamental e
não governamental como o IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia
e Estatística, IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada, RFB
– Receita Federal do Brasil, IBPT – Instituto Brasileiro de Pesquisas
Tributárias, dentre tantas, além de pesquisadores e acadêmicos, vêm
apresentando, ao longo dos anos, seus cálculos para a Carga Tributária
Brasileira a partir de diferentes metodologias de cálculo. Embora de
magnitudes diferentes, estes resultados convergem para dois pontos
comuns: nossa carga tributária é elevada e cresce progressivamente.
Não bastasse o seu peso considerável, ela reflete uma realidade
tributária socialmente injusta e centralizada. A tributação brasileira onera
relativamente mais os cidadãos mais pobres do que os de maior poder
aquisitivo. Embora seja no município onde se desenvolvem as atividades
econômicas que geram renda, o grosso da arrecadação tributária está
concentrado na esfera federal.
A estrutura tributária brasileira está constituída de forma invertida
àquela de outros países desenvolvidos ou de grau de desenvolvimento
semelhante ao brasileiro. Sistemas tributários mais desenvolvidos e modernos
gravam mais a renda e a propriedade do que o consumo e são capazes de
oferecer bens e serviços públicos de boa qualidade e de forma proporcional
ao gravame tributário. Em nosso caso, o peso maior dos tributos recai sobre
o consumo e a carga tributária é tão maior quanto pior é a distribuição de
renda. O brasileiro médio sofre um gravame tributário muito maior do que a
qualidade dos bens e serviços públicos que lhe são ofertados.
O texto a seguir demonstra a evolução da carga tributária brasileira
no decênio 2000-2009, sem necessariamente se aprofundar em grandes
divagações teóricas ou estatísticas. Neste período, a carga tributária
brasileira cresceu de 30,25% para 34,2% e o nosso sistema tributário
não se mostrou capaz de reduzir as injustiças sociais.
As seções que se seguem discutem, ilustrando com dados,
o conceito de carga tributária, de progressividade, de capacidade
contributiva e distribuição de renda. Ao final da leitura espera-se que o
leitor depreenda que o nosso sistema tributário pode ser utilizado como
instrumento de promoção de justiça social.
123
14.1 O Conceito de Carga Tributária
A função primordial dos tributos é o financiamento das atividades
do Estado, o qual necessita de recursos para suprir necessidades
coletivas que não podem ficar por conta exclusiva do mercado, tais
como educação, saúde, segurança, transporte, assistência social, entre
outros.
A carga tributária é um indicador que expressa a relação entre
o volume de recursos que o Estado extrai da sociedade sob a forma
de impostos, tarifas, taxas e contribuições para financiar as atividades
que se encontram sob sua responsabilidade, e o Produto Interno Bruto
(PIB). Operacionalmente, a Carga Tributária (Ct) é assim indicada:
A Teoria Econômica amplia este conceito básico conforme a
destinação dos recursos: para o suprimento das suas funções básicas
do Estado, as quais se financiam por meio de tributos; para as despesas
relativas à Seguridade Social; ou para a prestação de outros serviços
relevantes, econômica e socialmente, e que se financiam por meio de
contribuições65.
Considerando-se este ponto de vista, a mensuração da carga
tributária deve levar em conta tanto as receitas dos impostos, taxas e
contribuições de melhoria como as de contribuições parafiscais, sendo
assim definida operacionalmente:
Nas contas nacionais elaboradas pelo IBGE, as receitas públicas
são apresentadas sob a forma de tributos diretos e indiretos. Deste ponto
de vista, a carga tributária é calculada da seguinte forma:
65. OLIVEIRA Fabrício A.. Economia e Política das Finanças Públicas no Brasil: um guia de
leitura. São Paulo: Hucitec, 2009. As definições de carga tributária expostas a seguir também
estão baseadas nesta publicação.
124
Esta classificação introduz algumas distorções na mensuração da
carga tributária, ao menos em nível de sua incidência. A contribuição
previdenciária dos empregadores é considerada um tributo direto,
embora ela seja repassada aos preços dos bens e serviços. Na prática,
ela aparece no grupo de tributos indiretos.
Os tributos diretos incidem sobre a renda e o patrimônio,
porque, em regra, não são passíveis de transferência para terceiros.
Esses são considerados impostos mais adequados para a questão da
progressividade. Transparecem maior equidade e justiça fiscal, pois os
maiores possuidores de patrimônio e detentores de renda contribuirão
mais. São exemplos, o Imposto de Renda (IR), tanto pessoa física como
jurídica, e o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU), entre outros.
Os tributos indiretos incidem sobre o consumo de bens e serviços,
sendo passíveis de transferência para terceiros, isto é, para os preços
dos produtos adquiridos pelos consumidores. Estes são, de fato, pagam
o tributo, mediado pelo contribuinte legal: empresário, produtor ou
vendedor.
Os tributos indiretos são devidos por uma pessoa (contribuinte
de direito, geralmente empresários e prestadores de serviços), mas
pago por outra (contribuintes de fato, como os consumidores),
pois seus valores encontram-se embutidos nos preços dos produtos
sobre os quais eles incidem. É o caso do pagamento de Imposto
sobre Produto Industrializado (IPI) e Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS). A tributação indireta é considerada
regressiva.
A regressividade característica da tributação indireta afeta
diretamente os indivíduos de baixa renda, pois acabam pagando maior
imposto. Ao adquirir o mesmo produto, a incidência é igual tanto para
o consumidor de baixa como para o de alta renda. O primeiro, contudo,
possui poder de compra menor, mas paga a mesma quantidade de
imposto do segundo.
Além disso, grande parte dos tributos indiretos no Brasil ainda
tem incidência em cascata, o que prejudica a produção econômica e a
geração de empregos no país.
125
A cumulatividade, além de impedir a desoneração das exportações
e dos investimentos produtivos, distorce preços relativos e estimula a
integração vertical das empresas. A coexistência de diferentes regimes
de apuração tributária – por exemplo, do PIS e da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social - Cofins (lucro real, lucro
presumido, sistemas monofásicos) – e a adoção de alíquotas diferentes,
tornam o sistema tributário complexo.
No Brasil, a população de baixa renda suporta uma elevada
tributação indireta pois mais da metade da arrecadação tributária do País
advém de impostos cobrados sobre o consumo, como se verá adiante
na análise da carga tributária. Historicamente, um sistema tributário
pautado pela justiça distributiva deveria apresentar maior tributação
sobre a renda do que sobre o consumo.
Por fim, o último conceito de carga tributária é aquele que deduz
da arrecadação total as transferências realizadas para a sociedade por
meio de benefícios previdenciários, do retorno e saques de fundos
patrimoniais administrados pelo Estado e também, perversamente, dos
encargos da dívida pública interna, além dos subsídios concedidos a
empresas para o barateamento da produção. Este conceito, apresentado
pela fórmula a seguir indicada, apresenta algumas desvantagens.
Além de não fornecer informações sobre o volume total de recursos
disponíveis para as despesas públicas, pode apresentar um resultado
muito reduzido em situações de elevado endividamento público, como
é o caso do Brasil.
14.2 Justiça Tributária, Capacidade Contributiva e
Progressividade
O sistema tributário pode e deve ser utilizado como instrumento
de distribuição de renda, redução da pobreza e redistribuição de riqueza
pois, afinal, os recursos arrecadados da sociedade, via tributos, revertem
em seu próprio benefício. Isto se faz via gastos sociais e também via
tributação, cobrando mais impostos de quem tem mais capacidade
contributiva e aliviando o peso dos mais pobres.
126
A Constituição Federal estabelece um conjunto de princípios
tributários que constituem uma base importante para a edificação de
um sistema tributário baseado na justiça fiscal e social. Dentre eles,
citam-se os princípios da isonomia; da universalidade; da capacidade
contributiva e o da essencialidade.
A tributação deve ser, preferencialmente, direta, de caráter pessoal
e progressiva. Assim fazendo, ela alcança a justiça social por meio de
tratamento tributário equânime.
Enquanto o princípio da capacidade contributiva implica em
que os indivíduos devem contribuir de acordo com sua capacidade de
pagamento, o princípio da progressividade diz que os contribuintes que
auferem mais renda devem pagar mais tributos.
A Teoria das Finanças Públicas preconiza que os tributos, em
função de sua incidência e de seu comportamento em relação à renda
dos contribuintes, podem ser regressivos, progressivos e proporcionais.
Um tributo é regressivo quando guarda uma relação inversa com
o nível de renda do contribuinte. Na medida em que sua renda aumenta,
ele recolhe relativamente menos. Portanto, eles prejudicam mais os
contribuintes de menor poder aquisitivo.
Um tributo é dito progressivo quando guarda uma relação direta
com a renda. Neste caso, o contribuinte recolhe maior volume de tributo
na medida em que sua renda cresce. Este tipo de tributo assegura justiça
fiscal. Os maiores ônus da tributação incidem sobre os indivíduos em
melhores condições de suportá-la, ou seja, aqueles que têm maior renda.
O tributo proporcional é aquele que não altera a estrutura da
distribuição de renda. Ele incide proporcionalmente ao nível de renda.
Os diferentes estratos de renda suportam o ônus tributário de maneira
idêntica.
O escalonamento da tributação pelas diferentes e crescentes faixas
de renda viabiliza a distribuição da riqueza de uma determinada classe
social e atende melhor ao princípio da justiça tributária.
O princípio da justiça tributária exige que se observe não apenas
a isonomia como também:
a) o tratamento desigual aos desiguais, não discriminando
a tributação segundo a origem do rendimento;
127
b) a aplicação de alíquotas mais condizentes com a
realidade distributiva brasileira.
Justiça tributária implica também em aceitar que o Estado crie
um sistema fiscal que, dentre outros requisitos, assegure que todos
paguem seus tributos em conformidade com seus recursos. Assim, o
Estado deve evitar sistemas fiscais que, além de regressivos, tributem
diferentemente rendas semelhantes.
Tributos progressivos e diretos são preferíveis aos regressivos
e indiretos por razões de neutralidade, eficiência e equidade. Tributo
eficiente é aquele que não gera distorções no comportamento dos
agentes econômicos quanto à alocação de recursos. Ser eficiente é ser
neutro em relação à decisão de alocação de recursos. Um tributo que
incida sobre todos os bens e serviços à mesma alíquota não altera os
preços relativos e, portanto, é um tributo neutro.
A teoria também afirma que um tributo tido como eficiente, ao
atender ao objetivo da equidade, perde parte de sua eficiência. Ao
tributar mais quem ganha mais, promovendo maior justiça tributária,
as decisões de alocação de recursos serão afetadas provocando algum
grau de ineficiência no sistema. Esta é uma verdade teórica, da qual
países como o Brasil, onde há décadas predominam a desigualdade
distributiva e tributária, não podem se furtar de enfrentar.
A regressividade da tributação brasileira também pode ser
observada analisando-se o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF). Um
grau considerável de regressividade e de injustiça tributária está embutido
na tributação do IRPF e deve ser minimizado, principalmente nos estratos
mais altos de renda sobre as quais incide a alíquota de 27,5%.
Para o ano-calendário de 2006 esta alíquota incidia sobre a parcela
dos rendimentos tributáveis anuais que excediam a R$ 29.958,88. Para
um contribuinte cujo rendimento tributável somou R$ 70.000,00, a
alíquota de 27,5% - a mais gravosa - incidiu integralmente sobre a maior
parte de sua renda, ou seja, R$ 40.041,12. Da mesma forma, para um
indivíduo com rendimento tributável de R$ 2.000.000,00 os mesmos
27,5% incidiram sobre R$ 1.970.041,12.
Ao fazer incidir a mesma alíquota para contribuintes com
rendimentos tributáveis tão diversos, o fisco trata igualmente pessoas
desiguais.
128
Nestas circunstâncias, como afirmar que o IRPF observa os critérios
da generalidade, universalidade e os princípios da progressividade e
da capacidade contributiva? Distintas classes de renda são tributadas
indistintamente.
A progressividade dos tributos deve ser utilizada também
para a redistribuição de riqueza. O imposto de renda deve gravar
diferentemente rendas distintas com o intuito de fazer o contribuinte
pagar proporcionalmente e progressivamente mais.
Um sistema de tributação sobre a renda mais progressivo
atenuaria as desigualdades distributivas e viabilizaria maior renda
pessoal disponível aos cidadãos de mais baixa renda, a qual concorreria
para maior consumo de bens de salário com consequentes benefícios
sobre a geração de renda, produção e arrecadação tributária.
14.3 Carga Tributária e Desigualdades Distributivas
O Brasil encontra-se entre as dez maiores economias do mundo
e, contraditoriamente, também está entre as dez piores distribuições de
renda. A enorme disparidade distributiva brasileira coloca nosso País
numa das piores posições do ranking mundial. Segundo as Nações
Unidas66 apenas nove países têm Índice de Gini67 pior do que o Brasil,
tal como indicam os dados da Tabela 7. Países emergentes como a
Índia, Federação Russa e Coréia do Sul têm um Índice de Gini abaixo
de 0,4.
O número de pobres no Brasil ainda é muito elevado, apesar da
redução recente devido às políticas de transferência às famílias de baixa
renda. Em 2009, 28,7% dos domicílios brasileiros viviam em situação
de pobreza68.
Apesar da tímida melhoria ao longo do tempo, conforme
demonstra o Gráfico 4, abaixo, a situação distribuição de renda no Brasil
é bastante aguda. O gráfico reproduz a pirâmide da distribuição de
renda, indicando em sentido crescente de baixo para cima, o percentual
de renda apropriado segundo os estratos de renda.
66. PNUD, Relatório do Desenvolvimento Humano 2009, Coimbra: Ed. Almelinda, 2009
67. O Índice de Gini varia de 0 a 1. Quanto mais próximo de zero, maior será a igualdade
distributiva. Quanto mais se aproximar de 1, maior a desigualdade.
68. IBGE, Projeção da População do Brasil por Sexo e Idade – 1980 a 2050, Revisão 2008. Rio
de Janeiro, IBGE, 2008. Por este critério são considerados pobres os arranjos familiares cuja
mediana do rendimento familiar per capita era de R$ 465,00
129
Tabela 7
Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuições de Renda - 2009
Maiores Economias do Mundo
Países
PIB
(Em US$ bilhões)
1°
Estados Unidos
14.256.300
2°
China
8.887.863
3°
Japão
4°
Índia
5°
Piores Distribuições de Renda
Países
Índice de Gini
1°
Namíbia
0,743
2°
Comores
0,643
4.138.481
3°
Botsuana
0,610
3.752.032
4°
Haiti
0,595
Alemanha
2.984.440
5°
Angola
0,585
6°
Rússia
2.687.298
6°
Colômbia
0,586
7°
Reino Unido
2.256.830
7°
Bolívia
0,590
8°
França
2.172.097
8°
África do Sul
0,578
9°
Brasil
2.020.079
9°
Honduras
0,553
10°
Itália
1.921.576
10°
Brasil
0,550
Fonte: Banco Mundial, 2010; PNUD, 2009.
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Gráfico 4
Brasil - Participação dos Extratos Sociais na Renda Domiciliar
1995-2009
Fonte: IBGE, 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
130
Em 2009, 12,6% da renda estava nas mãos dos 1% mais ricos da
população enquanto que os 50% mais pobres detinham apenas 17,5%.
Embora o quadro tenha evoluído positivamente ao longo dos anos – em
1995, 15,5% da renda era apropriada por 1% mais rico da população e
apenas 13,4% pelos 50% mais pobres – não se pode afirmar que o Brasil
desfrute de uma situação de franca melhoria e de menor desigualdade de
renda. As disparidades distributivas ainda são enormes e permanecem,
ao longo das décadas e governos, como um dos maiores desafios da
política econômica.
Uma das políticas capazes de amenizar ou mesmo reverter esta
situação é a maior e melhor inserção da mão-de-obra no processo de
produção. O crescimento da participação dos salários no PIB traria
consequências positivas para a distribuição de renda.
O volume de salários tem se mantido em nível inferior a um terço
do PIB desde o ano 2000. Segundo as Contas Nacionais do IBGE, esta
participação era de 32,1% em 2000 e atingiu seu melhor resultado em
2007, com 32,7%. Por outro lado, a participação da remuneração do
capital passou de 34,0% em 2000 para 34,4% em 2007, com seu melhor
resultado em 2004 quando atingiu 35,6%. Esta diferença na participação
de ambas as remunerações não parece ser muito significativa em termos
relativos, mas tem grandes implicações em termos distributivos, pois
indica que a apropriação de renda permanece mais concentrada nas
classes não assalariadas do que nas assalariadas.
Os dados de distribuição de renda (Gráfico 4) mostram que, entre
2001 e 2009, a renda se manteve praticamente inalterada na faixa dos
1% mais ricos (passou de 12,5% para 12,6%) e na faixa dos 10% mais
pobres (1%). Entretanto, caiu de 33,6% para 30,8% entre os 9% mais ricos,
mantendo-se no mesmo patamar para os 40% seguintes (variação de 39,10%
para 39,50%) na pirâmide de renda. Os 50% mais pobres melhoraram sua
participação na apropriação da renda, passando de 14,8% para 17,5%.
A incidência de impostos por nível de renda mostra que, pelos dados
da Pesquisa de Orçamentos Familiares (POF) de 2004, o total de tributos
incidentes sobre o orçamento das famílias que recebiam até dois salários
mínimos mensais era de aproximadamente 48,8% (28,2% em 1996)
enquanto que as famílias com rendimentos superiores a trinta salários
mínimos mensais eram tributadas em menos de 26,3% (17,9% em 1996)69.
69. ZOCKUN, Maria H (Coord.). Simplificando o Brasil: propostas de reforma na relação
econômica do governo com o setor privado. São Paulo: FIPE, mar. 2007. Texto para discussão no 3
131
Estes dados demonstram a injusta realidade tributária brasileira:
entre 1996 e 2003 a carga tributária foi maior e cresceu mais
aceleradamente para os mais pobres do que para os mais ricos. Esta
carga tributária é regressiva. As classes de menor poder aquisitivo
financiam relativamente mais o Estado Brasileiro, com a população de
baixa renda suportando uma elevada tributação indireta.
São estas classes que têm menor capacidade de poupança. Esta
somente existe a partir de um determinado volume de renda que satisfaça
as necessidades básicas (alimentação, vestuário, moradia, etc.). Assim,
na medida em que a renda aumenta ocorre uma redução relativa do
consumo. Uma estrutura tributária centrada nos bens de consumo
prejudica mais os contribuintes de menor poder aquisitivo porque sua
renda disponível – renda bruta menos tributos – é relativamente menor
do que a dos contribuintes com maior poder aquisitivo.
O corolário desta estrutura tributária é o financiamento do Estado
pelas classes de menor poder aquisitivo, posto que é a população de
baixa renda quem suporta os maiores ônus de uma elevada tributação
indireta.
14.4 Evolução da Carga Tributária no Período 2000 a 2009
A arrecadação tributária cresceu 201,34%, em valores correntes,
entre dos anos 2000 e 2009, saindo de R$ 356,7 bilhões para R$ 1,075
trilhões. A variação da arrecadação tributária neste período, representada
pela carga tributária, foi superior à variação do PIB nominal (+166,5%)
e do nível de preços medido pelo IPCA (+ 91,41%), conforme indicam
os dados da Tabela 8.
Nesse período, a carga tributária saltou de 30,25% para 34,20%.
O crescimento da carga tributária foi contínuo, à exceção dos anos
2003 e 2009, quando houve leve retração na expansão. Ressalte-se
que em ambos os anos o crescimento da carga tributária foi inferior ao
crescimento do PIB nominal. O Gráfico 5, abaixo, mostra a evolução
do crescimento da carga tributária brasileira.
132
Tabela 8
Brasil: PIB e Arrecadação Tributária Valores Correntes
Em R$ milhões
Ano
PIB
PIB
per capita
Arrecadação
Tributária
Arrecadação
Tributária per
capita
2000
1.179.482
6.886,28
356.751,54
2.100,73
2001
1.302.136
7.491,81
403.220,67
2.329,37
2002
1.477.822
8.382,24
475.205,68
2.695,20
2003
1.669.948
9.342,82
535.360,22
3.019,88
2004
1.941.498
10.720,25
636.177,14
3.523,45
2005
2.147.943
11.712,87
722.763,13
3.856,42
2006
2.369.484
12.769,08
802.685,04
4.233,04
2007
2.661.344
14.183,11
905.793,08
4.705,58
2008
3.004.881
15.847,46
1.035.400,00
5.361,13
2009
3.143.015
16.414,27
1.075.027,02
5.601,66
Fonte: IBGE 2008 e 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Gráfico 5
Evolução da Carga Tributária Brasileira 2000-09
Fonte: Elaboração própria
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
133
A carga tributária suportada, em média, por cada cidadão, foi
28,2 pontos percentuais superior à contribuição individual de cada
brasileiro para a riqueza nacional (PIB per capita). Trocando em
miúdos, o cidadão brasileiro médio fica mais pobre porque paga
mais impostos do que a riqueza que ele é capaz de gerar.
E a geração de riqueza pelo brasileiro não é desprezível,
muito ao contrário. A taxa média nominal de crescimento do PIB no
período foi de aproximadamente 10,3% ao ano.
Estes números mostram a desproporção do gravame tributário
sobre o contribuinte brasileiro. O crescimento real da carga tributária
reduz a renda disponível para consumo e poupança, transferindo
para o governo a responsabilidade de impulsionar o crescimento
econômico com gastos públicos. Esta é uma opção de política
econômica válida para momentos de crise quando a demanda privada
se retrai. Mas a frequente transferência de renda do setor privado –
consumidores e empresas – para o setor público também transfere
a este a responsabilidade maior de dinamizar a economia via gastos
públicos. O perfil da demanda pública é bastante diferente da
privada. Esta transferência pode resultar em distorções nas decisões
de produção dos agentes privados e mudanças nos preços relativos,
com implicações sobre o crescimento setorial e sobre o nível de
preços.
Uma questão a ser colocada, então, é quanto à destinação
dos gastos públicos. É preciso investigar se esta transferência de
recursos ao setor público transformou-se efetivamente em elemento
dinamizador da economia, ou seja, se houve maior aplicação em
investimentos públicos ou se, ao contrário, estes recursos foram
desviados para outras despesas.
Os números da Tabela 9 evidenciam que ao longo do período
2000-09, enquanto a carga tributária e a receita total do Governo
Federal evoluíram de forma semelhante (crescimento de 3,9 pontos
percentuais para a primeira e de 3,6 para a segunda), as despesas
cresceram bem menos. As despesas de custeio e de capital cresceram
apenas 1,6 pontos percentuais (p.p.), enquanto que as de capital tão
somente 0,6 p.p.
134
É na categoria de Despesas de Capital que se encontram
lançados orçamentariamente os investimentos públicos do Governo
Federal que abrangem, dentre outras sub-categorias orçamentárias,
obras e instalações, equipamentos e material permanente,
contribuições, auxílios e transferências. De maneira mais geral, é
nesta categoria que se encontram discriminados os gastos com infraestrutura (rodovias, telecomunicações, infra-estrutura urbana, etc.);
com política social (despesas com previdência e assistência social,
saúde, esportes, cultura, educação, etc.); com produção (agricultura,
indústria e comércio exterior, pesca e turismo).
Tabela 9
Carga Tributária, Receita e Despesas do Orçamento Federal em
relação ao PIB - 2000-09
Em %
Ano
Carga Tributária
Receita Total
2000
30,25
2001
30,97
2002
Depesas
Custeio e Capital
Capital
19,93
4,51
0,86
20,77
4,90
1,12
32,16
21,66
4,87
0,71
2003
32,06
20,98
4,27
0,39
2004
32,77
21,61
4,69
0,58
2005
33,65
22,74
5,18
0,86
2006
33,88
22,94
5,42
0,87
2007
34,04
23,25
5,69
1,34
2008
34,46
23,85
5,46
1,22
2009
34,20
23,52
6,10
1,50
Fonte: STN, 2010 (c) e 2010, (d); SOF, 2010 (b)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Assim sendo, fica evidente que, no que se refere à esfera federal,
os gastos com bens e serviços públicos ficaram bastante aquém do
volume de receitas e da carga tributária. Aliás, a própria carga tributária
federal, como se verá mais adiante na análise da carga tributária por
esfera de governo, cresceu 2,5 p.p. no período analisado, bem acima
das despesas acima nomeadas. Cabe então a pergunta: qual teria sido o
destino dos recursos arrecadados?
135
As despesas públicas dividem-se em duas grandes categorias
econômicas: despesas correntes e de capital. Elas estão discriminadas
nas duas últimas colunas da Tabela 9. Em grupos orçamentários
estão divididas da seguinte forma: Pessoal e Encargos Sociais;
Investimentos; Outras Despesas Correntes; Inversões Financeiras;
Reserva de Contingência; Amortização da Dívida e Juros e Encargos
da Dívida70.
São estes dois últimos itens que absorvem grande parte das
receitas do setor público (arrecadação tributária). A maior parcela da
receita pública é destinada para o pagamento dos encargos da dívida.
Desde a implantação do Plano Real, o controle relativo da inflação
passou pelo endividamento público. Para manter-se solvente o Governo
Federal precisa produzir elevados superávits fiscais primários e com
estes recursos rolar continuamente a dívida pública acumulada ao
longo do tempo. O aumento da arrecadação de impostos viabilizou esta
política macroeconômica.
As Tabelas 10 e 11 mostram a evolução do superávit primário e
dos juros e encargos da dívida pública entre 2000-09 como percentagem
do PIB. O crescimento do superávit primário como proporção do PIB
foi exatamente igual à diferença entre o crescimento das receitas totais e
as despesas de custeio e capital (Tabela 10)71. Resultado muito próximo
ocorre quando comparamos diferença entre o crescimento da carga
tributária e as referidas despesas.
Estes números permitem inferir que grande parte do esforço fiscal
(leia-se aumento da carga tributária) no período analisado tem sido
canalizada para os compromissos financeiros da dívida pública e não se
reverte em benefícios para o cidadão-contribuinte.
70. Pessoal e Encargos Sociais – remunerações, aposentadorias e pensões e encargos trabalhistas
do empregados; Investimentos – despesas com obras, instalações, imóveis, equipamentos e
material permanente; Outras Despesas Correntes – despesas com material de consumo, pagamento
de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte; Inversões Financeiras
- despesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos
representativos do capital de empresas; Reserva de Contingência - no mínimo 2% (dois por cento)
da receita corrente líquida, considerada como despesa primária para efeito de apuração do resultado
fiscal; Amortização da Dívida - pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização
monetária ou cambial da dívida pública interna e externa; Juros e Encargos da Dívida - despesas
com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e
externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária. SOF, 2010 (a).
71. Os dados da tabela indicam que a receita total, como proporção do PIB, cresceu 3,6 p.p. e
as despesas de custeio e de capital, 1,6 p.p. A diferença é o exato resultado do crescimento do
superávit primário entre 2000 e 2008. A carga tributária cresceu 3,9 p.p. Na comparação com as
despesas de custeio e de capital a diferença seria um crescimento de 2,3 p.p.
136
Tabela 10
Resultado Primário do Governo Federal 2000-9
Valores correntes
Em R$ milhões
Ano
Superávit Primário
%PIB
2000
21.136
1,79
2001
22.377
1,72
2002
31.713
2,15
2003
39.291
2,35
2004
49.365
2,54
2005
52.815
2,46
2006
49.932
2,11
2007
58.778
2,21
2008
113.915
3,79
2009¹
51.442
1,64
Fonte: BACEN, 2010 e IBGE, 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
¹ Valores referenciados até o mês de outubro de 2009.
Tabela 11
Despesas com Juros e Encargos com a Dívida Pública do Governo
Federal - 2000-9
Valores correntes
Em R$ milhões
Ano
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009¹
Despesa com Juros e Encargos
com a Dívida Pública
87.269
107.540
99.127
95.992
99.319
113.217
187.244
165.121
116.742
129.284
% PIB
7,40
8,26
6,71
5,75
5,12
5,27
7,90
6,20
3,89
4,11
Fonte: STN, 2010 (b) e IBGE, 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
¹ Valores referenciados até o mês de outubro de 2009.
137
14.5 Carga Tributária por Nível de Incidência.
A análise da carga tributária por nível de incidência avalia
o montante de tributos incidentes sobre o consumo, a renda e a
propriedade. Em complemento a estas três categorias, considera-se uma
quarta categoria de “outros” tributos, caracterizados por não incidirem
sobre nenhuma das precedentes.
O Gráfico 6 mostra a carga tributária por base de incidência no
período analisado, demonstrando que o maior ônus tributário recai sobre
o consumo, o que indica a regressividade da tributação brasileira. Em
2009, os tributos sobre o consumo foram responsáveis por 17,95% da
carga tributária, enquanto que os incidentes sobre a renda por 9,57%, os
incidentes sobre o patrimônio por 1,28% e os demais tributos por 5,40%.
Gráfico 6
Carga Tributária Brasileira por Base Incidência 2000-09
Fonte: Elaboração própria
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Se desconsiderarmos “outros tributos”, ou seja, aqueles que não
são identificados pela base de incidência, a tributação sobre consumo
representou quase de 2/3 (62,3%) da carga tributária brasileira em 2009.
A situação agrava-se ainda mais se acrescentarmos a este percentual a
tributação incidente sobre a renda do trabalho (5,47%) evidenciando
que 67,7% dos tributos pagos pelos brasileiros são arcados por
consumidores e trabalhadores.
138
14.6 Tributação sobre o Consumo
Embora a incidência de tributos sobre o consumo tenha se reduzido
relativamente à renda, patrimônio e outros, ela ainda é responsável por
mais da metade da carga tributária brasileira.
Ao longo de todo o período 2000-09 os tributos incidentes sobre
o consumo foram responsáveis por 56,1% da arrecadação total. A renda
e o patrimônio, que deveriam ser os mais tributados para assim gerar
progressividade na tributação, foram responsáveis por apenas 26,3%
e 3,4% respectivamente, da participação, em média, na arrecadação
total, enquanto que outros tributos tiveram a participação de 14,1%,
conforme demonstra o Gráfico 7.
Gráfico 7
Arrecadação Tributária por Base de Incidência 2000-09
Fonte: Elaboração própria
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
As maiores incidências sobre o consumo estão relacionadas
ao ICMS, COFINS e Contribuições Previdenciárias pagas pelas
Empresas. O primeiro foi responsável por 21,6% da arrecadação
tributária, a segunda por 11,5% e a terceira por 8,0%72. Esses impostos
foram pagos de forma indireta pelos trabalhadores e consumidores
pois, embora o seu recolhimento seja de responsabilidade das
empresas, estas os repassam aos preços finais.
72. Os percentuais apresentados referem-se à relação dos impostos com a porcentagem da
carga tributária total.
139
Um dos fatores que contribuíram para o aumento da carga
tributária indireta foi a modificação ocorrida na legislação da Cofins.
A lei 10.833/03 instituiu a não-cumulatividade e elevou a alíquota
da contribuição de 3% para 7,6%. No período analisado, este tributo
responde por 41,1% da arrecadação dos tributos que têm incidência
sobre o consumo.
A forte incidência da tributação sobre o consumo é uma
perversa opção da política econômica brasileira. Ela encarece os bens
e serviços, comprimindo a demanda, com consequências negativas
sobre a produção, a oferta de empregos e o crescimento econômico do
País. Reduz a capacidade de consumo das famílias de rendas média e
baixa.
Assim, o brasileiro paga duas vezes: diretamente, como
consumidor, pelos tributos embutidos no preço final, e indiretamente,
pelo ônus que esta incidência impõe ao crescimento da produção interna.
O problema central nesta questão diz respeito ao financiamento do
Estado brasileiro via tributação. A arrecadação de tributos foi crescente
em todo o período analisado, a despeito do desempenho irregular da
economia brasileira e de suas consequências negativas sobre o nível de
emprego e sobre a distribuição de renda.
A contrapartida deste peso tributário é mínima. Os investimentos
públicos não crescem proporcionalmente ao esforço tributário exigido
dos contribuintes, evidenciando uma dupla situação de injustiça social.
O maior peso da carga tributária incide sobre as classes de menor renda,
as quais não recebem a contrapartida necessária em bens e serviços
públicos.
14.7 Tributação sobre a Renda
Quanto à tributação sobre a renda, a incidente sobre a renda do
trabalho é cerca de 50% superior à incidente sobre a renda do capital.
Os tributos cobrados diretamente sobre a renda do trabalho,
incluindo a contribuição previdenciária dos trabalhadores, representaram
15,8% da arrecadação tributária no período analisado. A arrecadação
do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os Rendimentos do
Trabalho representou 9,2% deste total.
140
Os trabalhadores brasileiros recolheram em imposto de
renda (retido em sua fonte pagadora ou decorrente de ajuste em sua
declaração anual), um total de 10,4% de toda a arrecadação do período.
Já os tributos incidentes sobre a renda do capital somaram 10,6% da
arrecadação total do período. As empresas recolheram de Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), 7,0% do total.
Isto ocorre porque a legislação atual não submete à tabela
progressiva do IR os rendimentos de capital e de outras rendas da
economia, que são tributados com alíquotas inferiores ao imposto de
renda incidente sobre a renda do trabalho. A legislação tributária, ao
permitir a incidência exclusiva na fonte de determinados rendimentos,
acaba estabelecendo discriminações na origem da renda dos contribuintes,
pois estes acabam sendo tributados apenas proporcionalmente, fugindo
da progressividade. Trata-se de um contraste com o que está estabelecido
na Constituição, que não permite discriminação em razão da ocupação
profissional ou função exercida pelos contribuintes, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
No Brasil a tabela do IR vem perdendo progressividade em relação
ao que foi no passado. No período de 1983 a 1985, a tabela progressiva
IRPF estabelecia 13 faixas de renda e alíquotas que variavam de 0% a
60%, com interstício de 5%. Em 1989, paradoxalmente ao estabelecido
no artigo 153, § 2º, inciso I da Constituição Federal, o qual determina,
entre outros critérios, a progressividade do I.R., ocorreu uma redução
de nove faixas (alíquotas de 0% a 45%) para apenas duas, com alíquotas
de 10% e 25%.
Em 1995 vigoravam três faixas com alíquotas que variavam
de 15% a 35%. Essa última foi suprimida pelo governo com o falso
argumento de que havia poucos contribuintes nesta faixa. A partir de
1998, passaram a vigorar no País duas faixas, com alíquotas de 15% e
27,5%.
A Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007, introduziu duas
importantes mudanças na Tabela do Imposto de Renda Pessoa Física
(IRPF). A primeira delas foi uma correção de 4,5% na tabela até o ano
de 2011. A segunda foi a criação de duas novas alíquotas a partir do
ano-calendário 2009, a saber, 7,5% e 22,5%.
141
As novas alíquotas vigentes a partir do ano-calendário de 2009
implicam pequena desoneração para os contribuintes. Beneficiamse integralmente os contribuintes abrangidos pelas alíquotas de 7,5%
e 22,5%, anteriormente enquadrados nas alíquotas de 15% e 27,5%,
respectivamente; e parcialmente para alguns que se enquadravam na
alíquota de 15%, doravante tributados a 7,5%
A introdução das alíquotas de 7,5% e 22,5% amplia a
progressividade deste tributo até a faixa da alíquota máxima, mas esta
não foi alterada. A estrutura de alíquotas é um dos critérios que indicam
a progressividade de um tributo. Sistemas tributários reconhecidamente
mais progressivos adotam uma estrutura de alíquotas mais diversificada
em número e amplitude.
No comparativo da Tabela 12 entre o Brasil e países da OCDE,
para o ano de 2006, percebe-se que apenas a Suécia, a República
Eslovaca e a Islândia adotavam um sistema de alíquotas tão restrito
quanto o brasileiro. Mesmo países como a Alemanha, Hungria e Irlanda,
que adotam um sistema de duas alíquotas, têm uma alíquota máxima
bem superior à brasileira.
Do total desta amostra, nove países adotavam, em 2006, um
número de alíquotas superior ao que o Brasil tem desde o ano-calendário
de 2009, e oito tinham o mesmo número de alíquotas. Turquia, México
e Coréia, considerados países emergentes como o Brasil tinham, em
2006, estruturas de alíquotas mais amplas do que a brasileira.
Assim, a estrutura da tabela progressiva do IRPF atualmente
vigente, ainda está bastante atrasada em relação ao que outros sistemas
tributários mais igualitários já praticam. Há, portanto, bastante espaço
para melhorar o sistema de alíquotas do IRPF com vistas a impor-lhe
maior progressividade.
14.7.1 A Necessária Correção das Defasagens da Tabela do IRPF
Além do descompasso da nossa tabela do IRPF em relação à
estrutura das tabelas de outros países, há também a defasagem da tabela
atualmente vigente em relação à inflação interna. Este é outro fator de
a torna ainda mais injusta do ponto de vista do gravame imposto ao
contribuinte. A tabela do IRPF não é reajustada na mesma proporção do
reajuste de preços. O contribuinte é penalizado pois recolhe aos cofres
públicos um montante superior ao que deveria.
142
Tabela 12
OCDE: Alíquotas do Imposto sobre a Renda de Países
Membros Selecionados em 2006
País
Menor Alíquota
Maior Alíquota
Número de Alíquotas
Alemanha
15%
42%
2
Austrália
15%
47%
4
Áustria
38%
50%
3
Bélgica
25%
50%
5
2
Brasil
15%
27,5%
Canadá
15%
29%
4
Coréia do Sul
8%
35%
4
Dinamarca
5%
26%
3
Espanha
9%
29%
5
Estados Unidos
10%
35%
6
Finlândia
9%
33%
5
França
7%
48%
6
Grécia
15%
40%
3
Holanda
2%
52%
4
Hungria
18%
36%
2
Irlanda
20%
42%
2
Islândia
23,75%
23,75%
1
3
Itália
23%
43%
Japão
10%
37%
4
Luxemburgo
8%
38%
9
México
3%
29%
5
Noruega
12%
24%
3
Nova Zelândia
15%
39%
4
Polônia
19%
40%
3
Portugal
11%
42%
7
Reino Unido
10%
40%
3
República Checa
12%
32%
4
República Eslovaca
19%
19%
1
Suécia
20%
25%
2
Suiça
1%
12%
9
Turquia
15%
35%
4
Fonte: OCDE, 2010 (a); RFB
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
143
A correção da tabela do IRPF em 4,5% ao ano até 2011 não corrige
inteiramente a defasagem da tabela. Considerado o período 1995-2009,
o resíduo inflacionário é de 62,00% conforme demonstra a Tabela 13.
Tabela 13
Resíduos na Correção da Tabela do Imposto de Renda pelo IPCA
1996-2010
Em percentual
PERÍODOS
IPCA Acumulado 1
Correção da Tabela
Resíduo
1995 a 2002
96,55
35,59
44,96
2003 a 2010
55,38
39,03
11,76
Acumulado 1995-2010
205,39
88,51
62,00
Fonte: RFB
1 - Inflação prevista para 2010 de 5,58% de acordo com o Boletim Focus/BACEN
de 19 nov 2010
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
No período de 1995 a 2002, a tabela do IRPF foi reajustada em
35,59%73 e no período 2002-2010 em 39,03%.
Essas correções foram apenas parciais, não refletindo todo o
custo de vida do período. A inflação de Janeiro/1995 a Dezembro/2010,
apurada pelo Índice de Preço ao Consumidor Amplo (IPCA/IBGE),
foi de 205,39%. Descontando os reajustes já concedidos de 88,51%, a
Tabela do Imposto de Renda ainda precisaria ser corrigida em 62,00%
até o final de 2010.
A Tabela 14 compara a correção da Tabela do IRPF, da dedução por
dependentes e das parcelas a deduzir da tabela atualmente vigente com
o reajuste necessário pelo IPCA a partir de 1995 até 2010, indicando as
defasagens entre ambos. A tabela mostra que o reajuste anual de 4,5%
introduzido pela Lei nº 11.482 é insuficiente para corrigir as defasagens
na Tabela do IRPF.
73. O critério adotado para mensurar a correção da Tabela Progressiva do IRPF foi a variação
do valor do limite de isenção dado que, ao longo do período 1995-2009 houve modificação
nas demais faixas de alíquotas do IRPF. Para 1995 tomou-se como referência o valor em
reais convertido pela UFIR média de 1995 (R$ 9.543). Para 2009, o valor referência foi R$
17.989,80. Assim, a correção da tabela para todo o período é de 88,51%.
144
Tabela 14
Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa
Física
Tabela Vigente X Tabela Corrigida (IPCA)
Em R$
Alíquota
Faixas de Renda
do IRPF Ano
Calendário 2010
(A)
Faixas de Renda
do IRPF Ano
Calendário 2010
Corrigidas pelo
IPCA
( B)
Parcela
a
Deduzir
(C)
Diferença
( B – A)
Parcela a
Deduzir
Corrigida
pelo IPCA
(D)
Diferença
(D - C)
De
Até
De
Até
Isento
-
1.499,15
-
2.428,62
-
929,47
7,50%
1.499,16
2.246,75
2.428,63
3.639,74
929,47
1.392,99
107,59
174,30
66,71
15,00%
2.246,76
2.995,70
3.639,75
4.853,03
1.392,99
1.857,33
268,84
435,52
166,68
22,50%
2.995,71
3.743,19
4.853,04
6.063,97
1.857,33
2.320,78
483,84
783,82
299,98
27,50%
3.743,19
-
6.063,98
-
2.320,79
-
662,94
1.073,96
411,02
144,20
233,60
Dedução por
Dependente
89,40
Fonte: Receita Federal do Brasil
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
NOTAS:
1) Os valores de 2010 foram corrigidos em 62,0%, correspondentes à diferença
do IPCA acumulado entre 1995 e 2010 e as correções incidentes sobre o limite de
isenção da Tabela Progressiva do IRPF neste período
Além disso, é necessário reajustar as deduções do IRPF a seguir
mencionadas.
»» Dependentes. O contribuinte pode, atualmente, deduzir
mensalmente, por dependente, R$ 150,69 (R$ 1.808,28
ao ano). O valor é irrisório, insuficiente para a proteção à
família (assistir, criar e educar filhos menores). Para repor
a inflação do período, este valor deveria ser corrigido para
R$ 247,28 (R$ 2.967,39 ao ano), até Dezembro de 2010.
»» Educação. A dedução das despesas com educação
foi sendo limitada ao longo dos últimos anos e hoje
podem ser deduzidos apenas os pagamentos do ensino
formal, dos cursos de especialização e de outros cursos
profissionalizantes. A parcela anual dedutível até
Dezembro de 2010, individual, será de R$ 2.830,84.
Apenas para repor a inflação até o final de 2010, faz-se
necessária a correção deste valor para R$ 4.645,41.
145
»» Saúde. A legislação atual do Imposto de Renda restringe
a dedução das despesas com saúde. Uma dessas restrições
é a não permissão da dedução com medicamentos,
exceto aqueles fornecidos pelo próprio estabelecimento
hospitalar. A parcela da renda do contribuinte gasta com
medicamentos, indispensáveis e vitais, não pode ser
tributada porque não há capacidade contributiva, a qual
só começa depois de deduzidas as despesas necessárias à
sobrevivência. Afinal, medicamentos não são supérfluos,
e sim uma necessidade vital do ser humano.
»» Moradia. É importante, também, que se volte a deduzir
do Imposto de Renda as despesas com moradia. A
questão habitacional é um dos itens centrais do mínimo
existencial, o qual é proibido tributar por falta de
capacidade contributiva. Até 1988, era permitida a
dedução das despesas com moradia, tais como aluguel e
juros de financiamento da casa própria.
14.7.2 Simulação da Defasagem na Tabela do IRPF
A Tabela 15, a seguir, faz uma simulação desta defasagem de 62,0%
na tabela do IRPF para alguns rendimentos tributáveis previamente
selecionados. Ela compara o imposto a recolher pela tabela do IRPF
vigente para o ano-calendário de 2010 com o imposto a recolher caso esta
mesma tabela contemplasse a defasagem do período 1995-2010, indicando
a diferença entre ambos os valores, em termos absolutos e relativos
Para efeitos desta simulação não é possível contemplar as
deduções, pois estas aplicam-se, de forma diferente, a cada caso.
A Tabela 15 mostra, inicialmente, que as menores faixas de
renda estariam isentas do IRPF caso a defasagem fosse eliminada. A
partir do limite de isenção (R$ 2.460,11 de rendimentos tributáveis
mensais, no exemplo proposto) a diferença do imposto a recolher
seria crescente até o valor limite da alíquota de 27,5%, ou seja, R$
6.142,58, estabilizando-se a partir daí.
146
Tabela 15
Simulação do Imposto de Renda Pessoa Física
Tabela Vigente e Tabela Corrigida pelo Resíduo Inflacionário
1995-2010 (IPCA)
Tabela Vigente
Renda Mensal
Tributável
Imposto a
Recolher
Tabela Corrigida
Renda Mensal
Tributável
Imposto a
Recolher
Diferença
Imposto a
Recolher
Diferença
%
2.000,00
37,57
2.000,00
-
37,57
2.460,11
88,08
2.347,28
0,00
88,08
-
2.550,00
101,56
2.500,00
13,20
88,36
669,39
2.800,00
139,06
2.800,00
35,70
103,36
289,52
3.500,00
281,88
3.500,00
88,20
193,68
219,59
4.000,00
407,22
4.000,00
164,48
242,74
147,58
5.000,00
682,22
5.000,00
341,18
341,04
99,96
6.063,98
974,81
6.063,98
593,63
381,18
64,21
7.500,00
1.369,72
7.500,00
988,54
381,18
38,56
10.000,00
2.057,22
10.000,00
1.676,04
381,18
22,74
12.500,00
2.744,72
12.500,00
2.363,54
381,18
16,13
15.000,00
3.432,22
15.000,00
3.051,04
381,18
12,49
20.000,00
4.807,22
20.000,00
4.426,04
381,18
8,61
25.000,00
6.182,22
25.000,00
5.801,04
381,18
6,57
30.000,00
7.557,22
30.000,00
7.176,04
381,18
5,31
40.000,00
10.307,22
40.000,00
9.926,04
381,18
3,84
50.000,00
13.057,22
50.000,00
12.676,04
381,18
3,01
60.000,00
15.807,22
60.000,00
15.426,04
381,18
2,47
70.000,00
18.557,22
70.000,00
18.176,04
381,18
2,10
100.000,00
26.807,22
100.000,00
26.426,04
381,18
1,44
Fonte: Receita Federal do Brasil (dados da tabela vigente)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Nota: O cálculo dos valores acima não contempla as seguintes deduções:
previdência oficial, dependentes pensão alimentícia e outras deduções (previdência
privada, FAPI e parcela isenta da aposentadoria reserva remunerada, reforma e
pensão para declarante com 65 anos ou mais; Carnê-Leão: Livro Caixa), usualmente
presentes nas declarações de rendimento
147
Caso a tabela fosse corrigida, todas as faixas de rendimento
seriam beneficiadas. Contudo, as menores faixas de rendimento
tributáveis seriam as mais beneficiadas com a correção. Dentro da
distorcida estrutura de rendimentos brasileira, estes rendimentos
correspondem, em grande parte, à chamada “classe média”.
14.8 Tributação sobre o Patrimônio
Os impostos que têm incidência sobre o patrimônio, no Brasil,
apresentam uma arrecadação insignificante: apenas 3,4% do montante
arrecadado no período 2000-09 ou 1,28% da carga tributária em 2009.
O único tributo sobre a propriedade de responsabilidade da
União é o Imposto Territorial Rural (ITR), que acumulou uma
arrecadação de R$ 3,4 milhões entre 2000 e 2009, representando
0,05% do montante arrecadado neste período.
A baixa arrecadação do ITR reflete as alterações realizadas
pela Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996, que desonerou o
patrimônio rural. Entre as modificações realizadas destacam-se: a
supressão do dispositivo que impunha o pagamento do ITR com
base no dobro da alíquota correspondente ao imóvel que, no segundo
ano consecutivo e seguintes, apresentasse percentual de utilização
efetiva da área igual ou inferior a 30%; redução da “progressividade
no tempo”, modificando a legislação anterior, com diminuição de
alíquota de 36% para 20% do latifúndio improdutivo por mais de
quatro anos; extinção do Valor da Terra Nua mínimo (VTNm); e
a substituição das três tabelas previstas na lei anterior por apenas
uma tabela de alíquotas, desconsiderando as profundas diferenças
regionais (econômicas e fundiárias) existentes no País.
O corolário destes anos de vigência da Lei 9.393/96 é uma
insignificante arrecadação do ITR, muito abaixo do potencial, para
um país de enorme concentração de terra, significando o abandono
definitivo desse imposto como instrumento de desestímulo ao uso da
terra como reserva de valor.
Em nível estadual, o imposto sobre o patrimônio mais significativo
em termos de arrecadação é o IPVA - Imposto sobre a Propriedade
de Veículos Automotores, cuja arrecadação correspondeu a 1,6% da
arrecadação total do período analisado.
148
A Constituição Federal atribui a competência deste tributo aos
Estados e ao Distrito Federal, prevendo que as suas alíquotas podem
ser diferenciadas de acordo com o tipo de veículo e sua utilização,
cabendo ao Senado Federal fixar-lhe alíquotas mínimas.
A existência de uma legislação para o IPVA em cada Estado e
no Distrito Federal tem gerado uma série de problemas: omissões,
tratamento diferenciado, etc.
A classificação dos veículos varia, de Estado para Estado,
conforme o seu tipo e as alíquotas aplicáveis a cada caso. As alíquotas
são diferenciadas em função do tipo e da utilização e a base de
cálculo é definida conforme a marca, o modelo, o ano de fabricação,
o tipo de combustível que utiliza e o valor venal do veículo.
A falta de uma resolução do Senado Federal que defina as
alíquotas mínimas para cada caso abre espaço para que os Estados
definam e alterem, a seu critério, suas próprias alíquotas mínimas
para cada tipo de veículo.
As reclassificações, tanto dos tipos de veículos quanto das
alíquotas que lhes são aplicadas, provocam alterações na base de
cálculo podendo também implicar em aumento real do valor do
imposto.
As Tabelas 16 e 17, a seguir, reproduzem a carga tributária
brasileira entre os anos 2000 e 2009 segundo a base de incidência,
em valores correntes e em percentuais do PIB.
149
Tabela 16
Carga Tributária Brasileira por Base de Incidência 2000-09
Valores Correntes
Discriminação
PIB
Carga Tributária Total
Consumo
Imposto sobre Importação
IPI-Total
Contribuição para Seguridade Social/Cofins
Contribuição para o PIS/PASEP
Cide-Combustíveis¹
Contribuição Provisória para Movimentação Financeira
Imposto Sobre Operações Financeiras
Contribuição Previdenciária das Empresas²
ICMS
ISS
Renda
Renda do Trabalho
I.Renda - Pessoa Física
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho)
Contribuição Previdenciária dos Trabalhadores³
Renda do Capital
I. Renda - Pessoa Jurídica
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
Patrimônio
Imposto Territorial Rural (ITR)
IPVA
ITCD
IPTU
ITBI
Outros
FGTS
Outros Tributos4
Taxas Estaduais
Previdências Estaduais
Outros Tributos Estaduais5
Taxas Municipais
Previdência Municipal
Outros Tributos Municipais
Arrecadação Total
2000
1.179.482
356.752
216.106
8.510
18.839
39.903
10.043
0
14.545
3.127
33.153
82.279
5.707
84.619
57.685
3.657
35.084
18.944
26.933
17.656
9.278
11.476
267
5.294
329
4.636
950
44.550
18.709
14.925
1.569
4.423
324
3.239
1.003
358
356.752
2001
1.302.136
403.221
245.667
9.087
19.456
46.364
11.396
0
17.197
3.585
37.716
94.310
6.557
96.248
69.898
4.058
43.866
21.974
26.350
16.984
9.366
13.062
228
6.287
339
5.145
1.064
48.244
21.074
14.807
1.659
5.139
406
3.629
1.123
407
403.221
2002
1.477.822
475.206
278.164
7.970
19.798
52.266
12.870
7.241
20.368
4.023
40.958
105.388
7.282
124.393
77.137
4.461
47.448
25.227
47.256
33.893
13.363
15.372
245
7.016
519
5.971
1.621
57.277
22.422
17.981
1.963
7.971
827
4.272
1.362
479
475.206
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
¹ Tributo criado pela Lei n° 10.336/01, vigorando à partir de 2002.
² Inclui as contribuições para o SIMPLES.
³ Inclui as Contribuições para o Plano de Seguridade do Servidor Público
150
2003
1.669.948
535.360
308.532
8.143
19.674
59.564
17.336
7.503
23.047
4.451
41.282
119.299
8.233
134.799
84.217
5.105
54.079
25.032
50.582
33.833
16.749
17.985
291
7.740
874
7.572
1.508
74.045
24.956
28.708
2.291
10.008
2.231
2.638
2.670
543
535.360
2004
1.941.498
636.177
363.327
9.200
22.822
76.613
19.390
7.669
26.432
5.253
47.735
138.249
9.964
152.193
93.761
6.136
57.787
29.838
58.432
38.878
19.554
20.228
292
8.910
710
8.465
1.851
100.430
28.269
47.789
2.896
11.688
2.981
3.055
3.118
634
636.177
2005
2.147.943
722.763
408.868
9.086
26.373
87.902
22.046
7.680
29.230
6.102
53.471
155.164
11.814
187.676
110.223
7.341
66.147
36.735
77.452
51.130
26.323
22.734
324
10.497
795
9.266
1.853
103.486
32.248
43.271
3.458
14.682
3.164
2.832
2.427
1.404
722.763
2006
2.369.484
802.685
451.360
10.034
28.158
92.236
24.228
7.816
32.082
6.784
61.700
172.059
16.264
209.199
125.048
8.525
72.637
43.886
84.151
56.080
28.071
29.381
344
12.423
941
13.311
2.363
112.745
36.505
45.194
3.856
15.558
3.459
3.079
3.125
1.968
802.685
2007
2.661.344
901.685
500.609
12.253
33.794
102.463
26.709
7.938
36.483
7.833
70.694
183.537
18.904
244.599
140.332
13.655
76.626
50.051
104.267
69.856
34.411
31.134
379
14.691
1.207
11.804
3.052
125.343
41.631
49.089
4.437
16.636
4.112
2.925
4.146
2.367
901.685
2008
3.004.881
1.035.400
561.890
17.235
39.466
120.801
31.598
5.934
1.148
20.341
80.121
222.589
22.658
293.894
165.198
14.986
92.042
58.170
128.696
84.726
43.970
35.720
470
17.217
1.502
12.718
3.814
143.895
48.714
58.718
5.312
16.373
4.995
3.345
4.060
2.379
1.035.400
2009
3.143.015
1.075.027
564.317
16.092
30.753
117.886
31.755
4.828
285
19.243
89.357
229.370
24.748
300.796
172.039
14.840
92.236
64.963
128.757
84.521
44.237
40.085
475
20.193
1.694
13.758
3.966
169.828
54.726
71.835
5.803
17.127
9.811
3.792
4.246
2.488
1.075.027
Inclui Outras Contribuições Previdenciárias, Contribuição para o FUNDAF, REFIS, PAES,
Retenção na Fonte - Lei n° 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuição Previdenciária dos Órgãos do Poder Público e Contribuição para o Sistema S.
5
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excluídos aqueles que não se encontram na competência
tributária dos Estados
4
151
Tabela 17
Carga Tributária por Base de Incidência 2000-09
Em Percentual do PIB
Discriminação
2000
2001
2002
Carga Tributária Total
30,25.
30,97.
32,16.
Consumo
18,32.
18,87.
18,82.
Imposto sobre Importação
72,15.
0,70.
0,54.
IPI-Total
1,60.
1,49.
1,34.
Contribuição para Seguridade Social/Cofins
3,38.
3,56.
3,54.
Contribuição para o PIS/PASEP
0,85.
0,88.
0,87.
Cide-Combustíveis¹
0,00.
0,00.
0,49.
Contribuição Provisória para Movimentação Financeira
1,23.
1,32.
1,38.
Imposto Sobre Operações Financeiras
0,27.
0,28.
0,27.
Contribuição Previdenciária das Empresas²
2,81.
2,90.
2,77.
ICMS
6,98.
7,24.
7,13.
ISS
0,48.
0,50.
0,49.
Renda
7,17.
7,39.
8,42.
Renda do Trabalho
4,89.
5,37.
5,22.
I.Renda - Pessoa Física
0,31.
0,31.
0,30.
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho)
2,97.
3,37.
3,21.
Contribuição Previdenciária dos Trabalhadores³
1,61.
1,69.
1,71.
2,28.
2,02.
3,20.
I. Renda - Pessoa Jurídica
1,50.
1,30.
2,29.
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
0,79.
0,72.
0,90.
Patrimônio
0,97.
1,00.
1,04.
Imposto Territorial Rural (ITR)
0,02.
0,02.
0,02.
IPVA
0,45.
0,48.
0,47.
ITCD
0,03.
0,03.
0,04.
IPTU
0,39.
0,40.
0,40.
ITBI
0,08.
0,08.
0,11.
Outros
3,78.
3,70.
3,88.
FGTS
1,27.
1,14.
1,22.
Outros Tributos4
0,13.
0,13.
0,13.
Taxas Estaduais
0,03.
0,03.
0,06.
Previdências Estaduais
0,37.
0,39.
0,54.
Outros Tributos Estaduais5
0,27.
0,28.
0,29.
Taxas Municipais
0,09.
0,09.
0,09.
Previdência Municipal
0,03.
0,03.
0,03.
Outros Tributos Municipais
1,59.
1,62.
1,52.
Arrecadação Total
30,25.
30,97.
32,16.
Renda do Capital
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
¹ Tributo criado pela Lei n° 10.336/01, vigorando à partir de 2002.
² Inclui as contribuições para o SIMPLES.
³ Inclui as Contribuições para o Plano de Seguridade do Servidor Público
4
Inclui Outras Contribuições Previdenciárias, Contribuição para o FUNDAF, REFIS, PAES,
152
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
32,06.
32,77.
33,65.
33,88.
33,88.
34,46.
34,20.
18,48.
18,71.
19,04.
19,05.
18,81.
18,70.
17,95.
0,49.
0,47.
0,42.
0,42.
0,46.
0,57.
0,51.
1,18.
1,18.
1,23.
1,19.
1,27.
1,31.
0,98.
3,57.
3,95.
4,09.
3,89.
3,85.
4,02.
3,75.
1,04.
1,00.
1,03.
1,02.
1,00.
1,05.
1,01.
0,45.
0,40.
0,36.
0,33.
0,30.
0,20.
0,15.
1,38.
1,36.
1,36.
1,35.
1,37.
0,04.
0,01.
0,27.
0,27.
0,28.
0,29.
0,29.
0,68.
0,61.
2,47.
2,46.
2,49.
2,60.
2,66.
2,67.
2,84.
7,14.
7,12.
7,22.
7,26.
6,90.
7,41.
7,30.
0,49.
0,51.
0,55.
0,69.
0,71.
0,75.
0,79.
8,07.
7,84.
8,74.
8,83.
9,19.
9,78.
9,57.
5,04.
4,83.
5,13.
5,28.
5,27.
5,50.
5,47.
0,31.
0,32.
0,34.
0,36.
0,51.
0,50.
0,47.
3,24.
2,98.
3,08.
3,07.
2,88.
3,06.
2,93.
1,50.
1,54.
1,71.
1,85.
1,88.
1,94.
2,07.
3,03.
3,01.
3,61.
3,55.
3,92.
4,28.
4,10.
2,03.
2,00.
2,38.
2,37.
2,62.
2,82.
2,69.
1,00.
1,01.
1,23.
1,18.
1,29.
1,46.
1,41.
1,08.
1,04.
1,06.
1,24.
1,17.
1,19.
1,28.
0,02.
0,02.
0,02.
0,01.
0,01.
0,02.
0,02.
0,46.
0,46.
0,49.
0,52.
0,55.
0,57.
0,64.
0,05.
0,04.
0,04.
0,04.
0,05.
0,05.
0,05.
0,45.
0,44.
0,43.
0,56.
0,44.
0,42.
0,44.
0,09.
0,10.
0,09.
0,10.
0,11.
0,13.
0,13.
4,43.
5,17.
4,82.
4,76.
4,71.
4,79.
5,40.
1,72.
2,46.
2,01.
1,91.
1,84.
1,95.
2,29.
0,14.
0,15.
0,16.
0,16.
0,17.
0,18.
0,18.
0,13.
0,15.
0,15.
0,15.
0,15.
0,17.
0,31.
0,60.
0,60.
0,68.
0,66.
0,63.
0,54.
0,54.
0,16.
0,16.
0,13.
0,13.
0,11.
0,11.
0,12.
0,16.
0,16.
0,11.
0,13.
0,16.
0,14.
0,14.
0,03.
0,03.
0,07.
0,08.
0,09.
0,08.
0,08.
1,49.
1,46.
1,50.
1,54.
1,56.
1,62.
1,74.
32,06.
32,77.
33,65.
33,88.
33,88.
34,46.
34,20.
Retenção na Fonte - Lei n° 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuição Previdenciária dos Órgãos do Poder Público e Contribuição para o Sistema S.
5
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excluídos aqueles que não se encontram na competência
tributária dos Estados
153
14.9 Carga Tributária: Comparativo Internacional
A carga tributária brasileira demonstra-se elevada quando
comparada com alguns países de grau de desenvolvimento semelhante
ao nosso. Na amostra selecionada do Gráfico 8 a carga tributária
brasileira é a mais elevada. Países latino-americanos como Chile,
México e Argentina têm carga tributária de 18,5%, 21,1% e 29,3%,
respectivamente, todas inferiores à brasileira. O comparativo com estes
países é mais apropriado por se tratarem de economias com o mesmo
nível de inserção econômica internacional do Brasil. São países que
atualmente enfrentam os mesmos desafios econômicos: necessidade
de elevar a produtividade do capital e do trabalho; restrições para
investimentos em infraestrutura; alto endividamento interno, etc.
Gráfico 8
Carga Tributária por Base de Incidência para Países Selecionados
2008
Fonte: OCDE, 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
A experiência internacional mostra que um sistema tributário mais
equitativo estrutura-se de forma inversa àquela da realidade brasileira.
Para o total dos países da OCDE – Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico, a tributação sobre o consumo representa,
em média, cerca de 30% do total da arrecadação tributária.
154
Somente a tributação sobre o valor agregado contabiliza, nestes
países, mais de 15% do total da arrecadação. Em alguns deles, como
EUA e Japão ela é inferior a 10%74.
A carga tributária brasileira sobre o consumo foi de 18,7% em
2008. Nenhum dos países da OCDE teve incidência sobre o consumo
maior do que o Brasil neste ano. Mesmo dentre os países de grau de
desenvolvimento semelhante ao do Brasil (México, Turquia e Grécia),
a maior incidência sobre o consumo foi a do México, com 12,4%. Esta
situação está exemplificada no Gráfico 9.
Gráfico 9
Carga Tributária por Base de Incidência para Países Selecionados
Fonte: OCDE, 2010 (a)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Relacionando a carga tributária com o grau de disparidade na
distribuição de renda (Índice de Gini) os resultados também são bastante
desfavoráveis ao Brasil, como mostram os dados do Gráfico 10.
74. OCDE, Consumption Taxes Trends, 2008.
155
Gráfico 10
Carga Tributária x Índice de Gini - Países Selecionados
Fonte: PNUD, 2009; OCDE , 2008
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Temos elevada carga tributária e péssima distribuição de renda.
A carga tributária dos países desenvolvidos, igualmente elevada, vem
acompanhada de excelentes níveis de distribuição de renda. É o caso da
França e Suécia.
Mas há países desenvolvidos (Canadá, Espanha, E.U.A. e Suíça)
que têm carga tributária inferior à brasileira e melhor distribuição de
renda. Mesmo países de grau de desenvolvimento semelhante ao Brasil
e com PIB inferior ao nosso (Turquia, Eslováquia, Argentina, México
e Chile) logram cargas tributárias inferiores à nossa, com melhor
distribuição de renda.
A melhoria nestes indicadores é condição necessária para que o
Brasil consolide sua inserção competitiva no mercado internacional. A
carga tributária repercute os preços dos produtos finais e, por conseguinte,
impacta sobre a competitividade dos bens e serviços comercializados
interna e externamente.
Baixos índices de distribuição de renda vêm acompanhados de baixa
inserção produtiva da mão-de-obra (capital humano pouco qualificado)
com reflexos negativos sobre a produtividade e nível do produto.
156
14.10 Tributação por Esferas de Governo
O Gráfico 11 mostra a distribuição da carga tributária por esferas de
governo – Governo Federal, Estados e Municípios.
Gráfico 11
Carga Tributária Brasileira por Esferas de Governo 2000-09
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010;
CEF, 2010
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Entre 2000 e 2009, 69,4% dos tributos arrecadados couberam à
esfera federal; 26% à estadual e 4,6% à municipal. A esfera federal foi
responsável por 23,5 p.p. da carga tributária em 2009 (20,9% em 2000);
a estadual por 9 p.p. (8 p.p. em 2000) e a municipal por 1,7 p.p. (1,3 p.p
em 2000). Estes resultados mostram que apesar de uma leve melhora
ao longo dos dez anos analisados, a carga tributária está fortemente
concentrada na esfera federal. Em outras palavras, são os tributos
federais os maiores responsáveis pelo ônus tributário.
A participação da Cofins na carga tributária passa de 3,38% para
3,75%, a CSLL de 0,79% para 1,41% e as contribuições para a seguridade
social de 4,42% para 4,91%.
157
A opção do Governo Federal pelo aumento das contribuições de
seguridade social deve-se ao fato de que tais tributos não são repartidos com
Estados e Municípios. Isso tem aumentado a concentração da arrecadação
nas mãos da União, comprometendo o pacto federativo. Este processo
seria meritório se o objetivo e a prática fossem melhorar os gastos com a
Seguridade Social em seus três componentes – assistência social, previdência
e saúde. Contudo, os recursos são em boa parte desviados para outros gastos
por meio do mecanismo DRU – Desvinculação das Receitas da União.
Merece destaque o crescimento da arrecadação do Imposto sobre
Operações Financeiras (IOF) em 2008 e 2009. Sua participação na carga
tributária total saiu de 0,3 p.p em 2007 para 0,68 p.p. em 2008 e 0,61 p.p.
em 2009. Em 2008 o resultado deveu-se à duplicação da alíquota incidente
sobre as operações de crédito, descontos, adiantamentos, empréstimos,
excessos de limite e financiamentos imobiliários para pessoas físicas. Em
2009, como medida para fazer frente à crise financeira internacional, o
Ministério da Fazenda criou uma alíquota de 2% para o IOF incidente
sobre as liquidações de operações de câmbio para ingresso de recursos
de investidores estrangeiros para aplicações no mercado financeiro e de
capitais75, mantendo-se em 0,38% para as demais operações de câmbio.
A Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
(CPMF), que anteriormente era conhecida como Imposto Provisório
sobre Movimentação Financeira (IPMF), foi cobrada integralmente até
dezembro de 2007. Em 2000, sua participação na carga tributária total
era de 1,23 p.p., tendo aumentado atingiu 1,37 p.p. Neste sete anos sua
arrecadação acumulada em valores nominais foi de R$ 199,38 milhões.
A partir de janeiro de 2008 a cobrança da CPMF foi referente apenas
a fatos geradores dos últimos dez dias de dezembro de 2007. Por esta razão,
a participação da CPMF na arrecadação total não foi zero.
Em nível estadual, o ICMS se sobressai. Por ser um tributo incidente
sobre o consumo ele carrega consigo os vícios da cumulatividade e da
regressividade e tem efeitos negativos sobre a distribuição de renda. Foi
o tributo que mais contribuiu para a arrecadação (83,2% da arrecadação
estadual total do período analisado) respondendo sozinho por 7,3 p.p. da carga
tributária total. O IPVA, comentado anteriormente, é o segundo tributo em
importância na esfera estadual (6,1% da arrecadação total). O Imposto sobre
TransmissãoCausaMortiseDoação(ITCD)compareceapenasresidualmente
tendo sido responsável por apenas 0,5% da arrecadação dos Estados.
75. Modificação introduzida pelo Decreto 6.983/09.
158
Na esfera municipal o Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISS) é o mais representativo em termos de arrecadação,
tendo sido responsável por 41,3% da arrecadação municipal no período
e tendo representado 0,79 p.p. da carga tributária de 2009. O IPTU é
o segundo tributo em importância, tendo sido responsável por 29% da
arrecadação municipal no período.
A distribuição da carga tributária por esferas de governo mostra
claramente que existe uma centralização da arrecadação na esfera
federal. Parte desta arrecadação é, posteriormente, transferida a Estados
e Municípios por meio dos Fundos de Participação dos Estados (F.P.E.)
e dos Municípios (F.P.M.).
É crescente a importância dos municípios no financiamento e nos
gastos do setor público brasileiro. No período 2000 a 2007, a receitas
de arrecadação própria cresceram 155%, mais do que as receitas de
transferências, que cresceram 142,8%. As despesas também melhoraram
o seu perfil: enquanto as despesas com pessoal cresceram 132,4%, as
despesas com saúde e segurança cresceram 191,2%, as com educação e
cultura, 158,47% e os investimentos, 161,4%76.
Pouco se conhece sobre o papel dessa esfera de governo no
debate fiscal do País e há muito preconceito sobre a eficiência das
administrações locais.
O esforço fiscal e o resultado da receita tributária própria não se
refletem na arrecadação nacional, pois os municípios contribuem com
menos de 5% de todos os tributos cobrados no País, aí incluídas as
contribuições sociais.
O sistema tributário brasileiro exerce papel importante na questão
federativa e deve ser estruturado de forma a, garantindo equilíbrio federativo,
propiciar os recursos necessários para a oferta dos bens e serviços públicos.
Deve-se levar em conta que a prática efetiva da descentralização tributária
e fiscal contribuiu para que esta oferta se faça em atendimento às reais
necessidades dos cidadãos, propiciando oportunidades de melhoria na
gestão fiscal.
As Tabelas 18 e 19, a seguir, reproduzem a carga tributária brasileira
entre os anos 2000 e 2009 segundo a esfera de governo em valores correntes
e em percentuais do PIB.
76. STN. Perfil e evolução das finanças municipais 1998-2007. Brasília: STN, 2008
159
Tabela 18
Carga Tributária Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Valores Correntes
2000
2001
2002
PIB
Discriminação
1.179.482
1.302.136
1.477.822
Carga Tributária Total
356.752
403.221
475.206
Tributos Federais
246.640
277.157
330.535
Imposto sobre Importação
8.510
9.087
7.970
IPI-Total
18.839
19.456
19.798
Imposto Sobre Operações Financeiras
3.127
3.585
4.023
Contribuição Provisória para Movimentação Financeira
14.545
17.197
20.368
Contribuição para Seguridade Social/Cofins
39.903
46.364
52.266
Contribuição para o PIS/PASEP
10.043
11.396
12.870
0
0
7.241
56.397
64.908
85.802
Cide-Combustíveis¹
Imposto de Renda Total
Imposto Territorial Rural (ITR)
267
228
245
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
9.278
9.366
13.363
Contribuições Previdenciárias²
52.098
59.689
66.185
Outros Tributos³
14.925
14.807
17.981
FGTS
18.709
21.074
22.422
Tributos Estaduais
94.218
108.140
123.684
ICMS
82.279
94.310
105.388
IPVA
5.294
6.287
7.016
ITCD
329
339
519
Previdências Estaduais
4.423
5.139
7.971
Taxas Estaduais
1.569
1.659
1.963
324
406
827
Tributos Municipais
15.893
17.924
20.987
ISS
5.707
6.557
7.282
IPTU
4.636
5.145
5.971
Outros Tributos Estaduais4
ITBI
950
1.064
1.621
Taxas Municipais
3.239
3.629
4.272
Previdência Municipal
1.003
1.123
1.362
358
407
479
Outros Tributos Municipais
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
¹ Tributo criado pela Lei n° 10.336/01, vigorando à partir de 2002.
² Soma das Contribuiçoes Previdenciárias das Empresas, Trabalhadores e Servidores
³ Inclui Outras Contribuições Previdenciárias, Contribuição para o FUNDAF, REFIS, PAES,
160
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
1.669.948
1.941.498
2.147.943
2.369.484
2.661.344
3.004.881
3.143.015
535.360
636.177
722.763
802.685
901.685
1.035.400
1.075.027
369.754
443.656
505.408
554.280
633.867
718.440
738.031
8.143
9.200
9.086
10.034
12.253
17.235
16.092
19.674
22.822
26.373
28.158
33.794
39.466
30.753
4.451
5.253
6.102
6.784
7.833
20.341
19.243
23.047
26.432
29.230
32.082
36.483
1.148
285
59.564
76.613
87.902
92.236
102.463
120.801
117.886
17.336
19.390
22.046
24.228
26.709
31.598
31.755
7.503
7.669
7.680
7.816
7.938
5.934
4.828
93.017
102.801
124.618
137.243
160.137
191.755
191.597
291
292
324
344
379
470
475
16.749
19.554
26.323
28.071
34.411
43.970
44.237
66.314
77.573
90.206
105.586
120.745
138.290
154.320
28.708
47.789
43.271
45.194
49.089
58.718
71.835
24.956
28.269
32.248
36.505
41.631
48.714
54.726
142.443
165.434
187.760
208.295
224.621
267.987
283.999
119.299
138.249
155.164
172.059
183.537
222.589
229.370
7.740
8.910
10.497
12.423
14.691
17.217
20.193
874
710
795
941
1.207
1.502
1.694
10.008
11.688
14.682
15.558
16.636
16.373
17.127
2.291
2.896
3.458
3.856
4.437
5.312
5.803
2.231
2.981
3.164
3.459
4.112
4.995
9.811
23.163
27.087
29.595
40.110
43.198
48.972
52.997
8.233
9.964
11.814
16.264
18.904
22.658
24.748
7.572
8.465
9.266
13.311
11.804
12.718
13.758
1.508
1.851
1.853
2.363
3.052
3.814
3.966
2.638
3.055
2.832
3.079
2.925
3.345
3.792
2.670
3.118
2.427
3.125
4.146
4.060
4.246
543
634
1.404
1.968
2.367
2.379
2.488
Retenção na Fonte - Lei n° 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuição Previdenciária dos Órgãos do Poder Público e Contribuição para o Sistema S.
4
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excluídos aqueles que não se encontram na competência
tributária dos Estados
161
Tabela 19
Carga Tributária Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Percentual do PIB
Discriminação
2000
2001
2002
Carga Tributária Total
30,25
30,97
32,16
Tributos Federais
20,91
21,28
22,37
Imposto sobre Importação
0,72
0,70
0,54
IPI-Total
1,60
1,49
1,34
Imposto Sobre Operações Financeiras
0,27
0,28
0,27
Contribuição Provisória para Movimentação Financeira
1,23
1,32
1,38
Contribuição para Seguridade Social/Cofins
3,38
3,56
3,54
Contribuição para o PIS/PASEP
0,85
0,88
0,87
Cide-Combustíveis¹
-
-
0,49
Imposto de Renda Total
4,78
4,98
5,81
Imposto Territorial Rural (ITR)
0,02
0,02
0,02
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
0,79
0,72
0,90
Contribuições Previdenciárias²
4,42
4,58
4,48
Outros Tributos³
1,27
1,14
1,22
FGTS
1,59
1,62
1,52
Tributos Estaduais
7,99
8,30
8,37
ICMS
6,98
7,24
7,13
IPVA
0,45
0,48
0,47
ITCD
0,03
0,03
0,04
Previdências Estaduais
0,37
0,39
0,54
Taxas Estaduais
0,13
0,13
0,13
Outros Tributos Estaduais4
0,03
0,03
0,06
Tributos Municipais
1,35
1,38
1,42
ISS
0,48
0,50
0,49
IPTU
0,39
0,40
0,40
ITBI
0,08
0,08
0,11
Taxas Municipais
0,27
0,28
0,29
Previdência Municipal
0,09
0,09
0,09
Outros Tributos Municipais
0,03
0,03
0,03
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
¹ Tributo criado pela Lei n° 10.336/01, vigorando à partir de 2002.
² Soma das Contribuiçoes Previdenciárias das Empresas, Trabalhadores e Servidores
³ Inclui Outras Contribuições Previdenciárias, Contribuição para o FUNDAF, REFIS, PAES,
162
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
32,06
32,77
33,65
33,88
33,88
34,46
34,20
22,14
22,85
23,53
23,39
23,82
23,91
23,48
0,49
0,47
0,42
0,42
0,46
0,57
0,51
1,18
1,18
1,23
1,19
1,27
1,31
0,98
0,27
0,27
0,28
0,29
0,29
0,68
0,61
1,38
1,36
1,36
1,35
1,37
0,04
0,01
3,57
3,95
4,09
3,89
3,85
4,02
3,75
1,04
1,00
1,03
1,02
1,00
1,05
1,01
0,45
0,40
0,36
0,33
0,30
0,20
0,15
5,57
5,29
5,80
5,79
6,02
6,38
6,10
0,02
0,02
0,02
0,01
0,01
0,02
0,02
1,00
1,01
1,23
1,18
1,29
1,46
1,41
3,97
4,00
4,20
4,46
4,54
4,60
4,91
1,72
2,46
2,01
1,91
1,84
1,95
2,29
1,49
1,46
1,50
1,54
1,56
1,62
1,74
8,53
8,52
8,74
8,79
8,44
8,92
9,04
7,14
7,12
7,22
7,26
6,90
7,41
7,30
0,46
0,46
0,49
0,52
0,55
0,57
0,64
0,05
0,04
0,04
0,04
0,05
0,05
0,05
0,60
0,60
0,68
0,66
0,63
0,54
0,54
0,14
0,15
0,16
0,16
0,17
0,18
0,18
0,13
0,15
0,15
0,15
0,15
0,17
0,31
1,39
1,40
1,38
1,69
1,62
1,63
1,69
0,49
0,51
0,55
0,69
0,71
0,75
0,79
0,45
0,44
0,43
0,56
0,44
0,42
0,44
0,09
0,10
0,09
0,10
0,11
0,13
0,13
0,16
0,16
0,13
0,13
0,11
0,11
0,12
0,16
0,16
0,11
0,13
0,16
0,14
0,14
0,03
0,03
0,07
0,08
0,09
0,08
0,08
Retenção na Fonte - Lei n° 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuição Previdenciária dos Órgãos do Poder Público e Contribuição para o Sistema S.
4 Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excluídos aqueles que não se encontram na competência
tributária dos Estados
163
164
15 CRÍTICAS E PROPOSTAS: POR UM SISTEMA
TRIBUTÁRIO MAIS JUSTO
O capítulo 14 enfatizou as injustiças presentes em nosso
sistema tributário do ponto de vista da incidência tributária e da
distribuição de renda. Outras distorções estão embutidas no sistema
e são a razão de grandes inequidades tributárias77.
A seguir, e à guisa de conclusão, estão elencadas as principais
destas distorções. Este livro se conclui com algumas propostas para
a área tributária cuja implementação certamente criará melhores
condições para o desenvolvimento socioeconômico no Brasil.
15.1 Distorções e Injustiças do Sistema Tributário
Nacional
O Sistema Tributário Nacional traz consigo diversas distorções
que contribuem decisivamente para dificultar a promoção de maior
justiça fiscal à sociedade brasileira.
Um aspecto particular da tributação sobre a renda no Brasil
é que nem todos os rendimentos tributáveis de pessoas físicas são
levados obrigatoriamente à tabela progressiva do IR e sujeitos ao
ajuste anual de declaração de renda. Enquanto a tributação dos
salários obedece às quatro alíquotas estabelecidas na legislação,
os rendimentos decorrentes de renda fundiária variam de 0,03% a
20%, conforme o grau de utilização da terra e área total do imóvel;
e os rendimentos de aplicações financeiras têm alíquotas que variam
entre 0,01% e 22,5%, conforme o prazo e o tipo de aplicação,
privilegiando os rentistas. Também os ganhos de capital na alienação
de bens e direitos de qualquer natureza têm uma alíquota de 15%.
Esta situação vigente no país evidencia maior tributação sobre as
rendas derivadas do trabalho.
77. Para um relato mais detalhado das inequidades do sistema tributário nacional leia-se o
relatório “Indicadores de Equidade do Sistema Tributário Nacional” preparado pelo Observatório
da Equidade, do Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social da Presidência da
República, de cuja elaboração participou o Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco
Nacional
165
Uma das formas para estabelecer a isonomia tributária é
considerar a capacidade contributiva, independentemente da origem ou
da natureza da renda, isto é, se de capital ou trabalho, pois a Constituição
do país determina o respeito à capacidade econômica para graduação
dos impostos. Assim, a existência de tributação exclusiva na fonte, com
adoção de alíquotas diferentes daquelas vigentes na tabela progressiva
do IR, não respeita os princípios constitucionais de isonomia, capacidade
contributiva e progressividade.
Essa falta de isonomia criou uma situação esdrúxula no país,
com “poucos” contribuintes apresentando elevada renda tributável.
A título de exemplo, das 23,5 milhões de declarações de ajuste de
imposto de renda do ano-base de 2006 (exercício de 2007), apenas
5.292 apresentaram rendimentos tributáveis acima de R$ 1 milhão.78
Paradoxalmente, o número de milionários no país não para de crescer.
Uma pesquisa realizada pela consultoria BCG – Boston Consulting
Group em diversos países dos cinco continentes aponta o Brasil como
sendo o país cujo número de milionários cresce mais rapidamente no
mundo. A pesquisa classifica como milionários os indivíduos que têm
investidos no mercado financeiro pelo menos US$ 1 milhão. Em 2006
o Brasil tinha 130 mil cidadãos nesta categoria e em 2008 somavam
220 mil, um crescimento de aproximadamente 70%. Este grupo restrito
de brasileiros, cuja participação é de cerca de 0,1% da população total,
detinha um total de US$ 1,2 trilhão em aplicações financeiras.79
Isso ocorre porque a legislação atual não submete à tabela
progressiva do IR os rendimentos de capital e de outras rendas da
economia, que são tributados com alíquotas inferiores ao imposto de
renda incidente sobre a renda do trabalho. A legislação tributária, ao
permitir a incidência exclusiva na fonte de determinados rendimentos,
estabelece discriminações na origem da renda dos contribuintes,
pois estes acabam sendo tributados apenas proporcionalmente,
fugindo da progressividade. Trata-se de um contraste com o que
está estabelecido na Constituição, que não permite discriminação
em razão da ocupação profissional ou função exercida pelos
contribuintes, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos.
78. Informações fornecidas pela RFB ao Observatório de Equidade do Conselho de
Desenvolvimento Econômico e Social.
79. WIZIACK, Julio. Brasil possui 220 mil milionários, diz BCG. Folha Online, 05 set. 2009.
166
Outro exemplo gritante dessa situação é o fato de que a legislação
atual não submete à tabela do IR a distribuição de lucros e dividendos
aos acionistas e sócios das pessoas jurídicas. O acionista ou sócio de
uma pessoa jurídica é isento, ou seja, não paga imposto de renda sobre
o valor destes rendimentos.
Isso faz com que seja uma prática corrente no mercado o sócio
de uma empresa declarar que ganha, por exemplo, R$ 1,4 mil por mês
a título de pro labore – para ficar na faixa de rendimento isento de
imposto de renda – e R$ 10 milhões por ano de lucro distribuído pela
empresa (também isento, por força da atual legislação).
Assim, é comum a situação de um empresário que ganha milhões
de reais por ano, mas que não paga um centavo de imposto de renda,
enquanto seu empregado, que ganha R$ 4 mil por mês, já é tributado à
alíquota de 27,5% de seus rendimentos.
Outra prática comum é um empregado de determinada empresa
se constituir como pessoa jurídica prestadora de serviço, mas continuar
trabalhando exclusivamente como empregado da empresa. Agindo
assim, ele recolhe muito menos tributos do que recolheria como
pessoa física, já que seu salário, tributável, vira lucro não tributável na
prestadora de serviço. Além disso, a empresa que o emprega se elide de
recolher a contribuição patronal para a Previdência Social.
Como não há regulamentação legal que previna essa prática, o
Fisco fica impedido de caracterizar a relação de emprego formal entre o
empregado e o empregador, sendo muito difícil evitar esse tipo de burla.
O tamanho da “renúncia tributária” do Estado com essa prática
pode ser medido pela Tabela 20. Verifica-se nela que, por exemplo,
para um salário de um milhão de reais por ano – que não é incomum em
se tratando de cargos de direção de grandes empresas – o empregado
deixa de recolher mais de R$ 141 mil por ano, e seu patrão deixa de
pagar R$ 210 mil de contribuição previdenciária patronal, implicando
numa “renúncia tributária” de mais de R$ 350 mil.
Multiplique-se isso por milhares de contribuintes e empresas que
se utilizam desse expediente e se explicará porque, em 2007, apenas
5.292 pessoas no Brasil apresentaram rendimentos tributáveis acima
de R$ 1 milhão por ano, em flagrante injustiça fiscal e prejuízo para os
demais contribuintes, especialmente para a classe média assalariada, que
naturalmente será chamada a contribuir mais, a fim de fechar a conta.
167
Tabela 20
Renúncia Fiscal com Isenção na Distribuição dos Lucros Prestação
de Serviços – Pessoa Física que se Constitui como Jurídica
Em R$
TRIBUTOS INCIDENTES
Receita
Bruta Anual
IRPJ
IRPJ
Adicional
CSLL
PIS/
PASEP
COFINS
Total
IR com
Renúncia
Base na
Fiscal
Tabela
IRPF
Progressiva
1
Renúncia
Fiscal
Renúncia
Contribuição
Fiscal Total 3
Previdenciária
Patronal 2
200.000
9.600
5.760
1.300
6.000
22.660
43.024
20.364
42.000
62.364
600.000
28.800
17.280
3.900
18.000
67.980
153.024
85.044
126.000
211.044
1.000.000
48.000
8.000
28.800
6.500
30.000
121.300
263.024
141.724
210.000
351.724
2.000.000
96.000
40.000
57.600
13.000
60.000
266.600
538.024
271.424
420.000
691.424
3.000.000
144.000
72.000
86.400
19.500
90.000
411.900
813.024
401.124
630.000
1.031.124
4.000.000
192.000
104.000
115.200
26.000
120.000
557.200
1.088.024
530.824
840.000
1.370.824
5.000.000
240.000
136.000
144.000
32.500
150.000
702.500
1.363.024
660.524
1.050.000
1.710.524
6.000.000
288.000
168.000
172.800
39.000
180.000
847.800
1.638.024
790.224
1.260.000
2.050.224
7.000.000
336.000
200.000
201.600
45.500
210.000
993.100
1.913.024
919.924
1.470.000
2.389.924
8.000.000
384.000
232.000
230.400
52.000
240.000 1.138.400 2.188.024 1.049.624
1.680.000
2.729.624
9.000.000
432.000
264.000
259.200
58.500
270.000 1.283.700 2.463.024 1.179.324
1.890.000
3.069.324
10.000.000 480.000
296.000
288.000
65.000
300.000 1.429.000 2.738.024 1.309.024
2.100.000
3.409.024
15.000.000 720.000
456.000
432.000
97.500
450.000 2.155.500 4.113.024 1.957.524
3.150.000
5.107.524
20.000.000 960.000
616.000
576.000 130.000 600.000 2.882.000 5.488.024 2.606.024
4.200.000
6.806.024
25.000.000 1.200.000 776.000
720.000 162.500 750.000 3.608.500 6.863.024 3.254.524
5.250.000
8.504.524
Aplicação da tabela progressiva considerando desconto padrão de 20% limitado a R$
13.317,09, conforme legislação.
2
Alíquota aplicada de 21%, sendo 20% de contribuição do empregador e 1% de
GIILRAT (menor risco). Não inclui terceiros.
3
Considerando tratar-se de empregado que simula ser empresa.
1
Em linhas gerais, as principais tendências que marcam as
modificações no sistema tributário no Brasil desde a edição do Plano
Real são:
a) aumento da regressividade da carga tributária, com a
maior incidência de tributos sobre o consumo de bens e
serviços;
b) limitação da tributação direta no Brasil e maior incidência
sobre a renda dos trabalhadores assalariados, apesar da
baixa participação da renda dos salários sobre o total da
renda nacional da economia;
168
c) tratamento diferenciado da tributação das rendas no país,
violando o princípio da isonomia tributária ao tratar com
critérios diferenciados a renda do capital (lucros, dividendos
e juros) e do trabalho, pois há concentração cada vez maior
de imposto sobre a renda dos trabalhadores assalariados;
d) manutenção do sistema financeiro como maior
beneficiado pelas modificações ocorridas nas legislações
tributárias após a edição do Plano Real, apesar da
majoração da alíquota da CSLL dos bancos, o que
faz com que seja proporcionalmente menos tributado
que os trabalhadores e outros setores da economia.
Por fim, o aumento da carga tributária no período de 1995
a 2009 ocorreu em dois momentos diferentes. O primeiro,
associado à crise econômica internacional do final
dos anos de 1990, e foi desfavorável pois, associado à
desvalorização cambial, afetou o equilíbrio do orçamento
público no Brasil. Assim, o Governo Federal adotou,
entre outras saídas, o aumento das alíquotas de duas
contribuições: Cofins (1998) e CPMF (1999). Após isso,
o aumento da arrecadação tributária esteve relacionado ao
aumento da eficiência dos mecanismos de fiscalização, ao
crescimento da renda, do lucro e dos postos de trabalhos
formais. 80
15.2 Mudanças na Legislação Tributária após 1995
As mudanças tributárias realizadas na Constituição Federal de
1988 apontavam para a descentralização da arrecadação, em sentido
oposto ao da centralização autoritária realizada na ditadura militar. O
texto constitucional assumiu um maior compromisso com a equidade,
visando a tornar o sistema tributário mais justo do ponto de vista fiscal
e com melhor distribuição de seu ônus entre os membros da sociedade.
No campo da descentralização estava o aumento das competências
tributárias das esferas subnacionais e o aumento expressivo dos fundos
de participação de estados e municípios.
80. Ver nesse sentido. RIBEIRO, Márcio. Uma análise da carga tributária bruta e das
transferências de assistência e previdência no Brasil, no período 1995-2009: evolução,
composição e suas relações com a regressividade e a distribuição de renda. Brasília: IPEA, jan.
de 2010. Texto para Discussão 1.464.
169
Contudo, a onda neoliberal dos anos de 1990 no país levou
a legislação tributária a minar os avanços obtidos na Constituição.
Os questionamentos sobre a intervenção do Estado na economia e a
chamada “crise fiscal” estabeleciam novos condicionantes na extração
de recursos da sociedade pela via tributária. O novo arranjo de políticas
macroeconômicas sucumbia a qualquer tentativa de desenvolvimento
econômico; a definição da regulação tributária seria elemento decisivo
no estabelecimento das condições de inserção da economia brasileira na
nova agenda global. O próprio desenho da descentralização foi minado
a partir de 1993 com a introdução de instrumento de desvinculação de
recursos das contribuições sociais que não são compartilhadas com
os estados e os municípios. Explicando melhor: como a Constituição
Federal estabeleceu contribuições sociais exclusivas da seguridade
social, que não são compartilhadas com estados e municípios, a União
adotou o instrumento da desvinculação de recursos do orçamento da
seguridade social (FSE, FEF e DRU), que drenam parte da arrecadação
para o orçamento fiscal.
No governo Collor foram adotadas medidas de emergência para
não cumprir a Carta Constitucional com pacotes fiscais. Em junho de
1992, antes do término do mandato do presidente cassado, foi elaborada
uma proposta que pretendia assegurar um superávit primário de US$ 20
bilhões (5,0% do PIB da época). De forma que, ao final desse governo,
o sistema de tributação não tinha praticamente nenhuma condição de
atenuar a concentração de renda no país e muito menos a capacidade de
fomentar setores e induzir investimentos.
Mas as principais mudanças no sistema tributário ocorreram no
período de 1995 a 2002, com alterações na legislação infraconstitucional,
que caminharam no sentido oposto ao dos princípios básicos do sistema
tributário estabelecidos na Constituição de 1988. Essas alterações
agravaram a regressividade do sistema tributário brasileiro.
As modificações ocorreram nas leis ordinárias e nos regulamentos
tributários, que transferiram para a renda do trabalho e para a população
mais pobre o ônus tributário, alterando o perfil da arrecadação. Além
disso, viabilizaram o processo de mundialização do capital financeiro,
facilitando o livre fluxo de recursos financeiros para com isso, permitir
a realização de sucessivos superávits primários de forma a cumprir as
metas de ajuste fiscal.
170
As principais alterações realizadas foram:
a) desoneração da tributação do lucro das empresas por meio
da redução da alíquota do Imposto de Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) de 25% para 15%, ainda que com a adoção
do adicional sobre os lucros;81
b) instituição dos “juros sobre capital próprio”, que é a
possibilidade de remunerar os sócios e acionistas com juros
equivalentes à aplicação da TJLP (taxa de juros de longo
prazo) sobre o patrimônio líquido da empresa (com alguns
ajustes)82. Seria uma contrapartida pelo custo de oportunidade
em função dos recursos mantidos na empresa. Em adendo ao fato de ser uma forma secundária de distribuição
de lucros e dividendos aos sócios e acionistas, o valor
distribuído é dedutível, como despesa, na apuração do IR e da
CSLL com base no lucro real (Lei n° 9.249/95, art. 9º);
c) isenção de imposto de renda à distribuição de lucros a pessoas
físicas, eliminando o imposto de renda na fonte sobre os
lucros e dividendos distribuídos para os resultados apurados a
partir de 1º/1/96, seja do sócio capitalista residente no país ou
no exterior. Antes dessa mudança, a alíquota era de 15% (Lei
n° 9.249/95, art. 10º);
d) eliminação da alíquota de 35% do Imposto de Renda de Pessoa
Física, reduzindo a progressividade do Imposto de Renda (Lei
n° 9.250/95);
e) elevação da alíquota do IRPF de 25% para 27,5% (Lei n°
9.532/97, art. 11º);
81. A parcela do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20 mil pelo
número de meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência de adicional de
imposto à alíquota de 10%.
82. As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, observado o regime de competência, que
remunerarem pessoas físicas ou jurídicas a títulos de juros sobre o capital próprio podem
considerar tais valores como dedutíveis, desde que observem as condições fixadas na legislação
vigente; tais juros pagos ou creditados individualmente, serão calculados sobre as contas do
patrimônio líquido e limitados à variação, pro-rata dia, da taxa de juros de longo prazo – TJLP;
ficando condicionado à existência de lucros, limitando-se ao maior valor entre: a) 50% do lucro
líquido do período de apuração antes da dedução desses juros, após a dedução da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido e antes da provisão para o imposto de renda IRPJ; b) 50% do
somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros.
171
f) aumento do número de declarantes de IR, o que ocorreu pela
não correção da tabela de IR (1996 a 2001), fazendo com o que
os trabalhadores de mais baixa renda fossem tributados (Lei
nº 9.430/1996). Não se trata de um aumento no quantitativo
de contribuintes em função do aumento da renda tributável de
elevado potencial contributivo.
Além dos benefícios que as mudanças trouxeram aos capitalistas,
que passaram a pagar menos tributos sobre a sua renda, as pessoas
físicas de maior renda, sobretudo profissionais liberais, funcionários de
postos mais graduados nas empresas e executivos, passaram, a partir
das mudanças realizadas, a constituir “Pessoas Jurídicas”, como já
exposto na seção 15.1.
As modificações na legislação não se limitaram a alterar a
estrutura do sistema tributário; elas também enfraqueceram o combate
à sonegação tributária no país. A partir da vigência da Lei nº 9.249/1995
(artigo 34), foi extinta a punibilidade do crime contra a ordem tributária,
até mesmo sonegação de impostos previstos na Lei n° 8.137/90,
via pagamento do tributo. Isso significa que o contribuinte que fizer
apropriação indébita, por exemplo, de IR retido do trabalhador, da
contribuição previdenciária, ou emitir nota fiscal fraudulenta, caso
seja descoberto, basta pagar seu débito junto ao Fisco. Ele ficará livre
da punição de seis meses a dois anos de prisão. A mudança realizada
permite a conclusão que o crime tributário compensa.
As autoridades fiscais estão impedidas de remessa de representação
fiscal para fins penais relativos aos crimes contra a ordem tributária, no
momento da autuação do contribuinte, pois a mudança decorrente da Lei
nº 9.430/1996 (artigo 83) postergou esse encaminhamento para depois
da decisão final na esfera administrativa, o que na prática resulta na
prescrição do crime, na maioria dos casos. Além disso, foram reduzidas
drasticamente as multas das infrações fiscais, equiparando em alguns
casos o sonegador ao inadimplente.83 Convém também lembrar que,
desde 2000, a cada dois anos, os governos têm lançado programas de
parcelamento de débitos tributários, tratando de forma igual o sonegador
e o inadimplente do Fisco.
83. Antes, as multas, no caso de autuação pela Receita Federal, eram de 300% (no caso de
fraude), 150% e 75%; após a lei, a multa se limita a 150% (fraude) e 75% (outros casos).
Ainda, se o contribuinte (ou sonegador) pagar o débito em até 30 dias após a autuação, tais
multas ficam reduzidas em 50%.
172
O primeiro programa, chamado REFIS, não estabeleceu um
teto de anos para os parcelamentos, chegando, em seu primeiro ano
de funcionamento, a ter um prazo médio de pagamento de 110 anos.
Os programas seguintes fixaram o prazo em até 15 anos. Todas essas
mudanças diminuem o risco de sonegar: baixo valor de multas, não
condenação penal e ainda o direito ao parcelamento dos débitos.
Nesse caminho da continuidade de mudanças infraconstitucionais
realizadas no sistema tributário está o aperfeiçoamento do sistema de
compensação de débitos dos contribuintes, vencidos ou vincendos,
com créditos relativos a tributo ou contribuição administrados pela
Receita Federal do Brasil (RFB), que permite a compensação de
impostos da esfera do orçamento fiscal (por exemplo, o IPI) com
tributos pertencentes ao orçamento da seguridade social (por exemplo,
a Cofins). Isso implica, muitas vezes, prejuízos para o financiamento
da seguridade social.
A Lei nº 10.637/2002 criou uma nova forma de quitação de débitos
tributários com a União, que consiste na entrega de uma declaração
de compensação (Dcomp), na qual o contribuinte informa que está
compensando seus débitos relativos a tributos ou contribuições federais
com créditos por ele apurados, sem o prévio reconhecimento da certeza
e liquidez pela RFB. Tal declaração extingue o débito, sob condição
resolutória de ulterior homologação.
A partir da entrada em vigor dessa nova legislação, os pedidos
de compensação já protocolizados e pendentes de apreciação
transformaram-se em Dcomp, produzindo os mesmos efeitos desta e
submetendo-se ao rito processual instituído naquela oportunidade. Em
2003, a Lei nº 10.833 estabeleceu um prazo de cinco anos para a Receita
Federal do Brasil apreciar a compensação declarada; findo tal, se não
houver a devida apreciação todo o procedimento estaria tacitamente
homologado.
Levantamento feito pelo Unafisco Sindical (atual Sindifisco
Nacional), com base em amostras das regiões fiscais, indica que, em
média, 80% dos créditos tributários compensados são improcedentes. Os
resultados da fiscalização da RFB corroboram para essas informações,
pois a compensação fraudulenta de créditos tributários é motivo de
autuação do Fisco.
173
Em 2007, foram 521 mil contribuintes fiscalizados e R$ 108
bilhões de créditos tributários lançados, incluídos os valores de
tributos, multas e juros, o que representou um crescimento de 80% no
quantitativo e de 42% no volume de autuações, quando comparados
com o ano de 2006. As principais infrações detectadas nas pessoas
jurídicas foram omissão de receitas, falta de retenção ou recolhimento
de tributos, apuração e compensação indevida de tributos, sendo o setor
financeiro o maior responsável pelo volume de evasão tributária em
2007. Dos R$ 108 bilhões autuados, R$ 25,3 bilhões resultaram de
fiscalização em bancos, cooperativas de crédito, seguradoras e outras
empresas do setor.
Projetos de lei em trâmite no Congresso Nacional (PL 113/03; PL
5.228/05, em trâmite na Câmara dos Deputados e PLs 443/08 e 354/09, em trâmite no Senado Federal) versando sobre a repatriação de bens
e direitos para o Brasil visam à criação de um regime de tributação
diferenciado, por meio da concessão de benefícios tributários e
penais, com o suposto escopo de estimular a cidadania fiscal por meio
da retificação da declaração e da repatriação de bens e direitos. Este
tratamento diferenciado afronta visivelmente o princípio da isonomia
entre iguais contribuintes ao possibilitar que alguns contribuintes
regularizem sua situação perante o Fisco sem a imposição de qualquer
penalidade pecuniária ou criminal e ainda com a concessão de estímulos
e benefícios de alíquotas diferenciadas.
A MP 281 de 15 de fevereiro de 2006, reduziu a zero as alíquotas
de IR e da extinta CPMF para “investidores” estrangeiros no Brasil. As
operações beneficiadas pela MP são cotas de fundos de investimento
exclusivos para investidores não residentes que possuam no mínimo 98%
de títulos públicos federais. Os grandes beneficiados pela benevolência
tributária do Estado brasileiro são os bancos. Após a MP 281, vem
crescendo o interesse dos bancos estrangeiros com filiais no Brasil em
emitir bônus indexados em reais no exterior. Eles emitem títulos em reais
fora do país pagando juros abaixo do Depósito Interfinanceiro (DI) e depois
ingressam com esses recursos como investidores estrangeiros no Brasil,
comprando títulos públicos que pagam DI. Assim, ganham a diferença
realizando uma operação de arbitragem. Essa é mais uma modificação da
legislação que fere a isonomia tributária entre as diferentes espécies de
renda, conforme a Constituição Federal. A legislação atual não submete
à tabela progressiva do IR os rendimentos de capital, que são tributados
com alíquotas inferiores aos demais rendimentos.
174
A Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, promoveu
significativas alterações no tratamento tributário das aplicações
financeiras, favorecendo os aplicadores do mercado financeiro e
da bolsa de valores. Com isso, a alíquota do IR sobre os ganhos
líquidos auferidos em operações realizadas em bolsas de valores, de
mercadorias, de futuros e assemelhadas, foi reduzida de 20% para
15%. Além disso, estão isentos do IR os ganhos líquidos auferidos por
pessoa física em operações no mercado à vista de ações, cujo valor das
alienações realizadas em cada mês seja igual ou inferior a R$ 20 mil
para o conjunto de ações.
Assim, se, por hipótese, as ações vendidas por R$ 20 mil foram
adquiridas por R$ 10 mil, lucro nada incomum neste mercado, ao cabo
de um ano o investidor teve ganho de R$ 120 mil, totalmente isento do
imposto de renda. Por outro lado, o trabalhador que ganhar mais de R$
17.989,80 já será tributado. Se este trabalhador tiver um ganho de R$
45 mil já estará sendo tributado pela alíquota máxima do Imposto de
Renda – 27,5%.
Para as aplicações financeiras nos chamados “fundos de
investimento” e demais aplicações de renda fixa, foi adotado um sistema
de tributação decrescente, de acordo com o prazo de permanência
dos recursos na aplicação, variando de 22,5% (até seis meses) a 15%
(nas aplicações acima de 24 meses). A título de exemplo, em 2009,
a arrecadação de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre
rendimentos de fundos de renda fixa e aplicações de renda fixa alcançou
o montante de R$ 8,1 bilhões, enquanto os trabalhadores assalariados
tiveram retidos de IR na fonte-trabalho R$ 52,2 bilhões.
15.3 Impactos Financeiros das “Renúncias Fiscais”
A seguir, serão estimados os impactos financeiros de algumas
dessas “renúncias fiscais”84, decorrentes das alterações realizadas na
legislação infraconstitucional.
Como destacado anteriormente, uma das renúncias fiscais
implantadas em 1995 foi a dedução dos juros sobre o capital próprio
das empresas do lucro tributável do Imposto de Renda e da CSLL.
84. A legislação tributária não classifica esses benefícios ao capital como renúncia fiscal.
175
A partir de 1996, a Lei nº 9.249/95, artigo 9º, permite às pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro real que remuneraram pessoas físicas ou
jurídicas, a título de juros sobre o capital próprio, considerarem tais
valores como despesas para fins de apuração do Imposto de Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL).
O pagamento de juros sobre capital próprio vem sendo mecanismo
de redução na arrecadação do IRPJ e da CSLL. Enquanto o resultado,
antes do imposto de renda, de 216 empresas de capital aberto saltou de
R$ 3,99 bilhões, em 2002, para R$ 49,72 bilhões em 2004 – ou seja,
um crescimento de 12 vezes –, as provisões de IR e CSLL aumentaram
apenas seis vezes, de R$ 2,19 bilhões para R$ 12,28 bilhões. A razão para
este comportamento foram os juros sobre o capital próprio, alternativa
adotada pelas empresas para a distribuição de lucros85.
No período de 2004 a 2009, estima-se que a distribuição de juros
sobre capital próprio feita pelas empresas aos seus acionistas totalizou
R$ 116.867 bilhões. Esse mecanismo permitiu uma redução nas despesas
dos encargos tributários das empresas, no tocante ao recolhimento de
IRPJ e CSSL, de R$ 39,7 bilhões, conforme demonstrado na Tabela 21.
Cerca de 27% desse valor seriam destinados à seguridade social,
por meio da CSLL. O recolhimento de 15% do Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF) pelo credor do recurso significou uma renúncia
tributária do Estado brasileiro a favor do grande capital, especialmente
os bancos, de R$ 26,6 bilhões, em valores atualizados pelo IGP-DI.
Entre as mudanças realizadas que favorecem a renda do capital
está a isenção de imposto de renda da remessa de lucros e dividendos
ao exterior e que tem impacto econômico no balanço de pagamentos.
Embora seja uma medida de atração de capital estrangeiro ao país
– pois a tributação favorecida, aliada à taxa de câmbio valorizada,
favorece a remessa de renda para o exterior – esta medida requer uma
reflexão acerca do seu o impacto sobre o saldo de transações correntes
do Brasil. Neste caso, deveria prevalecer o princípio da reciprocidade
neste tipo de medida, ou seja, seria concedida a isenção tributária de
lucros e dividendos somente aos países que adotassem esse critério para
as empresas brasileiras.
85. WATANABE, W. M. Lucros das Companhias Crescem mais do que os Impostos. Jornal
Valor Econômico, Caderno Empresas e Tecnologia, p. B-3, 18 de agosto de 2005.
176
Tabela 21
Benefícios Tributários ao Capital Juros sobre Capital Próprio
R$ Milhões
Ano
Base
Tributária
Estimada1
Redução nos
Encargos
Tributários
sobre a Renda
do Capital 2
Imposto de
Renda Retido
na Fonte
(IRRF) 3
2004
16.500,00
5.610,00
2005
19.380,00
2006
22.026,67
2007
Renúncia Tributária do Estado 4
Valores
Correntes
Valores
Constantes
(IGP-DI)
2.475,00
3.135,00
4.398,67
6.589,20
2.907,00
3.682,20
4.722,44
7.489,07
3.304,00
4.185,07
5.065,21
18.093,33
6.151,73
2.714,00
3.437,73
4.090,15
2008
19.866,67
6.754,67
2.980,00
3.774,67
4.273,85
2009
21.000,00
7.140,00
3.150,00
3.990,00
4.061,48
Total
116.866,67
39.734,67
17.530,00
22.204,67
26.611,80
Fonte: RFB
1
Os valores foram estimados a partir dos Boletins de Arrecadação da Receita
Federal de dezembro de cada ano. Nos boletins são divulgados apenas o IRRF
pago sobre Juros sobre Capital Próprio. A base tributária é o montante estimado de
recursos distribuídos aos sócios capitalistas.
2
Significa o quanto as empresas deixaram de pagar de IRPJ e CSLL.
3
As pessoas físicas pagam 15% sobre de IR sobre o valor recebido com Juros sobre
Capital Próprio.
4
A Renúncia tributária é calculada da seguinte forma: 25% de IRPJ + 9% de CSLL 15% de IRRF.
Os dados do Banco Central do Brasil revelam que a remessa de
lucros e dividendos ao exterior alcançou, somente em 2009, o montante
de US$ 26,5 bilhões. Como as remessas de lucros e dividendos estão
isentas de imposto de renda, o Brasil vem abrindo mão de receitas
tributárias em favor da renda do capital estrangeiro. Houve época em que
a taxação sobre essas transferências internacionais chegou a 25%. Na
época da edição da Lei nº 9.249/95, a alíquota era de 15%. Convertendo
o valor de US$ 26,5 bilhões à taxa de câmbio média de 2009, chegase ao montante de R$ 46,1 bilhões, que se fossem tributados com uma
alíquota de 15% possibilitaria uma arrecadação tributária de R$ 6,9
bilhões, somente em 2009.
A Tabela 22 apresenta os efeitos sobre a arrecadação tributária
desta medida desde 1996, mostrando que o Estado brasileiro deixou
de arrecadar R$ 52,7 bilhões, ou seja, o equivalente a um orçamento
federal anual com saúde.
177
Tabela 22
Estimativa de Perda de Arrecadação com a Isenção da Tributação
de Lucros e Dividendos ao Exterior
Ano
Remessas de Lucros e
Dividendos ao Exterior
(US$ milhões)
Taxa de Câmbio
Média
Valores em R$
milhões
Tributação à
Alíquota de 15%
1996
4.258,07
1,0394
4.425,84
663,88
1997
6.332,24
1,1164
7.069,31
1.060,40
1998
7.287,27
1,2087
8.808,12
1.321,22
1999
5.514,69
1,789
9.865,77
1.479,87
2000
4.252,83
1,9554
8.315,99
1.247,40
2001
5.226,24
2,3204
12.126,96
1.819,04
2002
6.019,92
3,5333
21.270,19
3.190,53
2003
6.403,24
2,8892
18.500,24
2.775,04
2004
8.257,32
2,6544
21.918,22
3.287,73
2005
13.337,09
2,3407
31.218,12
4.682,72
2006
17.317,88
2,138
37.025,64
5.553,85
2007
23.599,62
1,7713
41.802,00
6.270,30
2008
35.415,96
2,337
82.767,10
12.415,06
2009
26.448,58
1,7412
46.052,26
6.907,84
Total
169.670,93
-
351.165,76
52.674,86
Fonte: Banco Central e RFB
Conforme visto anteriormente, a distribuição de lucros e
dividendos é isenta de IR após 1995. Analisando o Relatório
Consolidado das principais fichas da Declaração de Informações
Econômico-Fiscais das Pessoas Jurídicas (DIPJ) entregues em
2004, referentes ao ano-calendário de 2003 (último divulgado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil), é possível afirmar que,
caso a distribuição de lucros e dividendos fosse tributada na tabela
do Imposto de Renda a uma alíquota média efetiva de 15% 86, o
Estado arrecadaria R$ 16,7 bilhões em 2009 (ver tabela 23). Os
valores estimados de lucros e dividendos para 2009 alcançaram
R$ 111,30 bilhões, o que é relativamente próximo das informações
fornecidas pela RFB ao Observatório de Equidade do Conselho de
Desenvolvimento Econômico e Social.
86. Adotou-se, por hipótese, a alíquota de 15%, pois era a que vigorava anteriormente à Lei nº
9.249/1995, que isentou lucros e dividendos distribuídos a pessoas físicas de imposto de renda.
178
De acordo com os dados da RFB, em 2006, o montante do
valor de rendimento isento e não tributável distribuído a título de
lucros e dividendos a pessoas físicas totalizou R$ 91,9 bilhões.
Tabela 23
Estimativa de Renúncia Tributária sobre Lucros e Dividendos
2009
R$ Milhões
Declarantes de IRPJ no Regime
Tributário do Lucro Real
Frequência
R$ milhões de
2003
R$ milhões de
20091
"Renúncia"
tributária2
PJ em Geral e Corretoras
20.286
55.849,73
96.225,46
14.433,82
Instituições Financeiras
445
7.551,57
13.010,86
1.951,63
Seguradoras, Previdência e
Capitalização
62
1.195,81
2.060,35
309,05
20.793
64.597,11
111.296,62
16.694,50
Total
Fonte: RFB, 2004
1
Valores atualizados pelo IGP-DI.
2
Aplicando-se uma alíquota média de IR de 15% sobre os valores de 2003,
atualizados pelo IGP-DI.
15.4 A Reforma Tributária Proposta
Em 2008, o governo encaminhou uma nova proposta de reforma
tributária ao Congresso Nacional. Trata-se da Proposta de Emenda
Constitucional (PEC) nº 233/2008, que “altera o Sistema Tributário
Nacional e dá outras providências”, trazendo consequências ao
financiamento das políticas sociais no Brasil. A proposta de reforma
altera de forma substancial a vinculação das fontes de financiamento
exclusivas das políticas da seguridade social (previdência, saúde e
assistência social), educação e trabalho.
Os principais pontos dessa proposta de reforma tributária são:
a) a criação de um Imposto sobre Valor Adicionado (IVA-F), com
a extinção de quatro tributos federais (Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – Cofins; a contribuição
para o Programa de Integração Social – PIS; a Contribuição
de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a
importação e a comercialização de combustíveis – CIDE e a
Contribuição Social do Salário-Educação);
179
b) a incorporação da Contribuição Social do Lucro Líquido
(CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ);
c) a redução gradativa da contribuição dos empregadores para
previdência social, a ser realizada nos anos subsequentes da
reforma, por meio do envio de um projeto de lei no prazo de
até 90 dias da promulgação da PEC;
d) a unificação da legislação do Imposto sobre Circulação de
Mercadoria e Serviços (ICMS), a ser realizada por meio de
lei única nacional e não mais por 27 leis das unidades da
Federação;
e) a criação de um Fundo de Equalização de Receitas (FER) para
compensar eventuais perdas de receita do ICMS por parte dos
estados;
f) a instituição de um Fundo Nacional de Desenvolvimento
Regional (FNDR), permitindo a coordenação da aplicação dos
recursos da política de desenvolvimento regional.
O principal objetivo da reforma seria a simplificação da legislação
tributária, tanto por meio da redução das legislações do ICMS quanto
pela eliminação de tributos, trazendo maior racionalidade econômica
e reduzindo as obrigações acessórias das empresas com custos de
apuração e recolhimento de impostos. Além disso, a cobrança do ICMS
no estado de destino da mercadoria poderia eliminar a “guerra fiscal”.
A criação do IVA-F reduziria a cumulatividade do sistema
tributário. Hoje a CIDE-Combustíveis, e parte da arrecadação da
Cofins e da contribuição do PIS, são cobradas diversas vezes sobre um
mesmo produto, isto é, em todas as etapas de produção e circulação da
mercadoria.
O IVA-F tributaria apenas o valor adicionado em cada estágio
da produção e da distribuição. Assim, o valor do tributo poderia ser
definido pela diferença entre o preço de venda do produto e o custo
da aquisição, nas diversas etapas da cadeia produtiva. Contudo, em
ambos os modelos, o tributo é repassado ao preço de venda do bem
e do serviço sendo pago, portanto, pelo consumidor final. Uma das
implicações mais importantes dessa proposta de reforma tributária diz
respeito ao financiamento da seguridade social, do Fundo de Amparo ao
Trabalhador (FAT) e da educação básica (salário-educação).
180
Pela proposta, os três tributos mais relevantes que financiam a
seguridade social no Brasil seriam modificados. A Cofins e a CSLL
seriam extintas e haveria desoneração da contribuição patronal sobre a
folha de pagamento, por meio de legislação específica, após as mudanças
constitucionais. Para a seguridade social passariam a ser destinados
38,8% do produto da arrecadação dos impostos sobre a renda (IR),
produtos industrializados (IPI) e operações com bens e prestações de
serviços (IVA-F). Esse percentual seria equivalente à proporção entre a
arrecadação da Cofins e da CSLL e a receita arrecadada, em 2006, com
IR, CSLL, Cofins, PIS, Cide, salário-educação e IPI.
Essa modificação seria o sepultamento da diversidade das
bases de financiamento da seguridade social inscrita no artigo 195 da
Constituição Federal, que ampliou o financiamento da previdência,
saúde e assistência social para além da folha de salários, incluindo a
receita, o faturamento e lucro. A partir da reforma, restariam inscritos
no artigo 195 da Constituição Federal, como base de financiamento
da seguridade social, a contribuição sobre a folha de salários e a do
trabalhador para a previdência social e a receita de concursos e
prognósticos, sendo que a contribuição sobre folha de pagamento seria
reduzida ao longo dos próximos anos. Portanto, a ideia de orçamento de
seguridade social diversificado em fontes de financiamentos retroagiria
à situação anterior à da Constituição Federal. Com isso, haveria perda
da exclusividade de recursos para a seguridade social, que ficaria
fragilizada em seu financiamento, dependendo de uma partilha do
IVA-F e da arrecadação das contribuições previdenciárias. Além disso, a desoneração da folha de pagamento via redução da
contribuição patronal para a previdência social, conforme projeto de lei
a ser enviado 90 dias após aprovação da PEC, significaria uma perda de
R$ 24 bilhões para a Previdência Social. Não existe nenhuma previsão
de substituição dessa contribuição por outro tributo no financiamento da
Previdência Social. Isso implicaria o enfraquecimento da solidariedade
no financiamento da previdência social, um compromisso historicamente
construído no Brasil.
Ainda que seja garantido um repasse à seguridade social com
base em parte do orçamento fiscal, deixariam de existir as receitas
próprias da seguridade social previstas em orçamento exclusivo, como
determina a Constituição Federal.
181
Com o tempo, a noção de separação da Seguridade Social
iria se desvanecer. As políticas sociais da saúde, assistência social e
previdência teriam de disputar recursos e enfrentar pressões no âmbito
do orçamento fiscal, com os governadores e prefeitos, pois a base
tributária seria a mesma partilhada com os estados e municípios. Além
disso, as políticas sociais teriam de suportar a histórica pressão dos
empresários por desoneração tributária e pelo destino de mais verbas
orçamentárias para os investimentos.
O governo propõe na reforma tributária a desoneração da folha
de pagamento mediante a substituição da contribuição social do
salário-educação por uma destinação da arrecadação federal. O salárioeducação é a contribuição social prevista no artigo 212, parágrafo 5°
da Constituição Federal: o ensino fundamental público terá como fonte
adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação,
recolhida pelas empresas na forma da lei.
A reforma tributária acabaria com essa contribuição social
específica para o financiamento da educação básica. Em seu lugar,
a PEC da reforma tributária prevê que o percentual a ser destinado
para o financiamento da educação básica será definido em uma lei
complementar; enquanto isso, ocorreria uma destinação para a
educação básica de 2,3% da arrecadação dos impostos sobre renda
(IR), produtos industrializados (IPI) e operações com bens e prestações
de serviços (IVA-F). Esse percentual é equivalente à proporção entre
a arrecadação da contribuição social do salário-educação e à receita
arrecadada, em 2006, com IR, CSLL, Cofins, PIS, Cide, salárioeducação e IPI.
Mesmo que seja garantido um repasse à educação básica, com
base em parte do orçamento fiscal, deixariam de existir as receitas
próprias das principais políticas sociais brasileiras.
15.5 Propostas do Sindifisco Nacional para a Promoção da
Justiça Fiscal
Para alcançar os objetivos e fundamentos previstos na Constituição
Federal, os princípios de justiça tributária devem ser resgatados. O
Estado tem obrigação de intervir e retificar a ordem social, a fim de
remover as mais profundas e perturbadoras injustiças sociais.
182
Assim, a contribuição de cada indivíduo para as despesas do
Estado deve alcançar todos os cidadãos que se acham na mesma
situação jurídica, sem privilegiar indivíduos ou classes sociais. A lei
tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com
igualdade.
Nesse sentido, é necessário revogar algumas das alterações
realizadas na legislação tributária infraconstitucional após 1996, que
sepultaram a isonomia tributária no Brasil com o favorecimento da
renda do capital em detrimento da renda do trabalho. Dentre estas
mudanças destacam-se:
a) fim da possibilidade de remunerar com juros o capital
próprio das empresas, reduzindo-lhes o Imposto de
Renda e a CSLL;
b) fim da isenção de IR à distribuição dos lucros e
dividendos, na remessa de lucros e dividendos ao
exterior e nas aplicações financeiras de investidores
estrangeiros no Brasil;
c) revogação do artigo 34 da Lei nº 9.249/95, que prevê
a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem
tributária definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e de sonegação fiscal, previsto na Lei nº 4.729,
de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuição social. Além
disso, alterar a legislação para que os referidos crimes
sejam considerados crimes formais.
Também é necessário reorientar a tributação para que ela incida
prioritariamente sobre o patrimônio e a renda dos contribuintes. O
pilar do sistema tributário deve ser o imposto de renda, pois é o mais
importante dos impostos diretos, capaz de garantir o caráter pessoal e
a graduação de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
Por meio do imposto de renda será possível inverter a regressividade
da estrutura tributária brasileira, pois é o imposto mais progressivo. O
imposto de renda é um instrumento fundamental para redistribuição
da renda, garantindo a justiça fiscal. Por intermédio dele será possível
aplicar a máxima “igualdade é tratar desigualmente os desiguais” no
ordenamento tributário do País.
183
Como medidas para dar o devido peso à tributação direta no
sistema tributário brasileiro, bem como para alcançar uma maior justiça
tributária, propomos:
a) Submissão universal de todos os rendimentos de
pessoas físicas à tabela progressiva do imposto
de renda, sendo o valor já tributado na fonte
abatido como antecipação do ajuste a ser feito no
momento da declaração anual do IRPF. Por meio
de alteração da legislação infraconstitucional, é
possível submeter todos os rendimentos recebidos
por pessoas físicas à tabela do Imposto de Renda,
assegurando a isonomia tributária prevista na
Constituição.
b) Recuperação histórica da inflação na tabela do Imposto
de Renda, que sofreu seis anos de congelamento (1996
a 2001), e a manutenção de correção periódica, como
as realizadas nos últimos anos.
c) Desoneração do IRPF sobre os rendimentos do
trabalho assalariado de baixo e médio poder aquisitivo,
com revisão de alíquotas, faixa de isenção e aumento
das possibilidades de dedução de despesas.
Pelo princípio da capacidade contributiva temos de
graduar os tributos de acordo com a riqueza de cada
contribuinte, de modo que os ricos paguem mais,
e os pobres, menos. Somente existe capacidade
contributiva após a dedução dos gastos necessários à
aquisição do mínimo indispensável a uma existência
digna para o contribuinte e sua família. Assim,
o dispêndio para sua existência – alimentação,
moradia e educação – não pode ser tributado, pois
não há capacidade contributiva.
d) Regulamentação do parágrafo único do artigo 116
do Código Tributário Nacional, alterado pela Lei
Complementar nº 104/01, para permitir à autoridade
administrativa desconsiderar atos e negócios
jurídicos que visem a ocultar a ocorrência do fato
gerador.
184
Esta norma somente irá adquirir plena eficácia quando
for regulamentada. A falta de regulamentação permite
que uma pessoa física se constitua como pessoa
jurídica com a única finalidade de não pagar impostos
e contribuições, pouco restando ao Fisco fazer para
impedir essa conduta. Na prática, o Auditor-Fiscal não
pode se valer deste artigo para coibir o fato gerador
dissimulado.
e) Implementação do Imposto sobre Grandes
Fortunas (IGF).
O sistema tributário brasileiro não alcança
apropriadamente o conceito de fortuna. Muitos
bens e direitos, adquiridos em razão direta
do crescimento da renda, ficam excluídos da
tributação. A implementação do IGF pode ser
uma oportunidade para a prática da justiça
tributária, aplicando-se corretamente o princípio
constitucional
da
capacidade
contributiva.
Entretanto, deve-se atentar para as possibilidades
de elisão fiscal desse tributo, desestimulando,
por meio da legislação, atitudes tais como a
transferência de bens da pessoa física para uma
pessoa jurídica como forma de burla ao pagamento
do imposto.
f) Adoção de progressividade no imposto sobre a
transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos (ITCD), de competência
dos Estados e do Distrito Federal.
Em complementação ao IGF, deve ser introduzida a
progressividade no ITCD, adotando-se, a exemplo
do IR, uma faixa de isenção e uma tabela progressiva
de contribuição, conforme o valor do bem doado ou
transmitido.
g) Aperfeiçoamento
do
imposto
sobre
propriedade de veículos automotores (IPVA).
a
185
Esse tributo, de competência dos Estados e do Distrito
Federal, possui baixa progressividade e não incide sobre
a propriedade de embarcações e aeronaves particulares.
Isto porque, como sucedâneo da antiga Taxa Rodoviária
Única, há entendimento jurisprudencial de que ele
deve incidir apenas sobre veículos terrestres. Este
fato, junto com a falta de harmonização da legislação
infraconstitucional, tem sido responsável pelo seu
fraco potencial tributário. O IPVA pode e deve ser
utilizado como instrumento de promoção de maior
justiça tributária, incluindo em sua base de tributação
estes dois tipos de veículos. Os recursos assim
gerados seriam destinados ao seu fim social e estariam
atendidos de maneira mais completa os princípios da
capacidade contributiva e da progressividade.
Para corrigir esta distorção, bastaria a edição e
aprovação de uma lei complementar regulamentando
nacionalmente o IPVA e, ao mesmo tempo, incluindo
as aeronaves e embarcações dentre os veículos
abrangidos pela sua tributação. Num país como
o Brasil, com notórias distorções de renda, é uma
afronta que proprietários de veículos suntuosos,
como jatos, helicópteros, iates e lanchas sejam isentos
de imposto sobre a propriedade desses bens. Da mesma forma, o IPVA deve possuir uma
progressividade que reflita a disparidade de renda e de
disponibilidade financeira entre o proprietário de um
veículo de alto luxo e o proprietário de um veículo popular.
h) Previsão, dentro da reforma tributária que tramita
atualmente, de criação de uma única contribuição
social não cumulativa, em substituição ao IVA-F, bem
como a manutenção da CSLL incidente sobre o lucro
das pessoas jurídicas, o que preservaria os recursos
hoje destinados à seguridade social e à educação.
Em relação a esse tema, é necessária a garantia da
exclusividade das fontes e autonomia orçamentária
ao sistema de seguridade social, com destinação
específica das despesas vinculadas a políticas sociais
constitucionalizadas.
186
Este critério está atualmente assegurado no texto
constitucional pela combinação de vários artigos da
Carta Magna: o artigo 195, que estabelece contribuições
exclusivas, acrescidas de outros tributos, com o artigo
194 que explicita os princípios da seguridade social,
com o artigo 165, inciso III, que prevê autonomia
para o orçamento da seguridade social ao assegurar
que cabe à iniciativa do Poder Executivo estabelecer
orçamentos anuais, ou seja, orçamentos distintos,
inclusive o da Seguridade Social.
i) Tributação dos bens e produtos de forma seletiva, em
função de sua essencialidade, taxando-se mais os bens
supérfluos e menos os produtos essenciais à vida. A opção pela tributação, preferencialmente
direta, visa a observar a capacidade contributiva
individual e a transparência. Por meio de medidas infraconstitucionais, todos os
produtos que compõem a cesta básica, e os gêneros de
primeira necessidade devem ser isentados de tributos.
15.6 Conclusões
O fim das renúncias fiscais concedidas aos rentistas propiciaria
a possibilidade de uma readequação da tabela de imposto de renda
das pessoas físicas, de modo a trazer ao sistema as pessoas que hoje
se encontram isentas de tributação ou contribuindo abaixo de suas
possibilidades, ao mesmo tempo em que reduziria a tributação das
pessoas que hoje são excessivamente gravadas, notadamente a classe
média assalariada.
As medidas de aumento de progressividade na taxação sobre o
patrimônio, juntamente com o aumento da progressividade do imposto
sobre a renda, possibilitariam a geração de recursos para que fosse
desonerada a tributação sobre o consumo, tornando mais baratos para
a população todos os gêneros de primeira necessidade, além de outras
mercadorias, em especial as que possuem efeito indutor de crescimento
sobre a economia, como insumos à construção civil, eletrodomésticos,
automóveis etc.
187
Com a adoção das medidas propostas acima é possível construir
uma reforma tributária neutra sob o ponto de vista da arrecadação – sem,
portanto, aumento da carga tributária – com a adoção de um sistema
muito mais justo que o atual.
Estas medidas trariam maior eficiência à fiscalização tributária
posto que aumentariam a percepção de risco na sonegação, o que
permitiria integrar ao sistema tributário setores que hoje escapam da
tributação.
Ao contrário do que possa parecer, num primeiro momento, para
os setores mais abastados da sociedade – que pagariam mais para o
sustento da Nação (na verdade, contribuiriam na medida de sua real
capacidade econômica) – as alterações propostas no sistema tributário
disponibilizarão mais recursos para as classes média e baixa, os quais
naturalmente serão direcionados ao consumo, trazendo um círculo
virtuoso de crescimento sustentado, que, em última análise, terá
significativo impacto positivo nos lucros dos setores produtivos da
sociedade.
188
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