UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
Luciana de Oliveira Machado
Da Polêmica Base de Cálculo e a Cobrança do PIS e da
COFINS Nas Entidades Fechadas de Previdência
Complementar
Rio de Janeiro
2007
Luciana de Oliveira Machado
Da Polêmica Base de Cálculo e a Cobrança do PIS e da
COFINS Nas Entidades Fechadas de Previdência
Complementar
Trabalho de conclusão de curso
apresentado à Universidade Candido
Mendes, como requisito parcial para
obtenção do título de especialista em
Direito Público e Tributário.
Orientadora: Prof. Cláudia Gurgel
Rio de Janeiro
2007
Luciana de Oliveira Machado
Da Polêmica Base de Cálculo e a Cobrança do PIS e da
COFINS Nas Entidades Fechadas de Previdência
Complementar
Trabalho de conclusão de curso
apresentado à Universidade Candido
Mendes, como requisito parcial para
obtenção do título de especialista em
Direito Público e Tributário.
Aprovada em ______________________________
Avaliada por _______________________________
Conceito __________________________________
Rio de Janeiro
2007
Dedico este trabalho aos meus pais e à minha
irmã por se constituírem diferentemente
enquanto pessoas, igualmente belas e
admiráveis em essência, estímulos que
me impulsionaram a buscar vida nova
a cada dia. Ao meu noivo, Leonardo, e
amigos, meu agradecimento por terem
aceito se privar temporariamente de minha
companhia,
me
concedendo,
assim,
oportunidade para que pudesse me dedicar
ainda mais. Dedico, ainda, esse trabalho à
minha orientadora por toda dedicação e
carinho despendidos durante o tempo em que
trabalhamos em conjunto.
Resumo
A presente monografia busca analisar a constitucionalidade do
parágrafo 1º, do artigo 3º, da Lei nº 9.718/98 e verificar se é juridicamente
possível considerarmos tal lei inconstitucional, na medida em que a
Constituição vigente à época da sua promulgação não indicava como fato
jurígeno das Contribuições para a Seguridade Social as receitas das empresas
mas, apenas, o faturamento .
Assim, a Lei nº 9.718/98, no parágrafo 1º do seu art. 3º, alterou de
forma inconstitucional a base de cálculo originalmente eleita pela Constituição
Federal e pela Lei Complementar, alargando-a para corresponder à totalidade
das receitas auferidas pela pessoa jurídica e não apenas às receitas da venda de
mercadorias e serviços, denominada faturamento.
O 1º capítulo traça um breve histórico da cobrança do Programa de
Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), com foco nas Entidades Fechadas de Previdência
Complementar. A metodologia adotada neste capítulo estabelece os
pressupostos necessários para que, em seguida, possamos analisar a polêmica
repercussão do alargamento da base de cálculo das mencionadas contribuições
sociais, tema objeto deste projeto.
O 2º capítulo versa sobre a utilização de fonte de custeio não prevista
em texto constitucional, onde se ressalta o fato da Carta Magna de 1988,
vigente ao tempo da publicação da Lei nº 9.718/98, prever que a Seguridade
Social teria como fonte de custeio, relativamente às contribuições devidas pelo
Empregador, o faturamento, o lucro e a folha de salários. Busca-se apresentar o
correto conceito de faturamento, de acordo com a Carta Magna, o que servirá
de base para dirimir os conflitos relacionados com a constitucionalidade ou não
do alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS.
No 3º capítulo é feita uma análise, em separado, da Emenda
Constitucional nº 20/98 que alterou o artigo 195, inciso I, da Carta Magna,
ampliando a base de cálculo das contribuições sociais para faturamento e
receitas. Ressalta-se o fato de que, ao tempo de sua publicação, em 16 de
dezembro de 1998, já estava em pleno vigor a Lei nº 9.718/98, publicada 20
(vinte) dias antes.
A segunda parte desse trabalho consiste em uma análise da situação
atual do tema em questão à luz do julgamento realizado pelo Supremo Tribunal
Federal que, em 09 de novembro de 2006, deu provimento ao Recurso
Extraordinário nº 346.084, por 6 (seis) votos a 4 (quatro), para reconhecer a
inconstitucionalidade do §1º do artigo 3º da Lei nº 9.719/98 que alterou a base
de cálculo do PIS e da COFINS, aplicando ao conceito de faturamento,
interpretação dissonante da anteriormente firmada por aquela Corte.
Por fim, faz-se um breve questionamento sobre a impossibilidade de
uma Entidade Fechada de Previdência Complementar gerar faturamento, visto
que ao gerir a poupança previdenciária de seus associados, esta não visa o
lucro, mas tão somente auferir o maior ganho possível aos seus participantes,
empregados da patrocinadora e aposentados.
Desta forma, torna-se plenamente questionável a incidência do PIS e da
COFINS para as Entidades Fechadas de Previdência Complementar, uma vez
que os valores que por ela tramitam não podem, em hipótese alguma, ser
confundidos com faturamento, base de cálculo da incidência sob análise ao
longo de todo o projeto. Por conseqüência, somente a interposição de
pertinente ação judicial pode garantir à Entidade a abstenção da cobrança
desses tributos, o que faz deste tema um assunto atual que vem despertando o
interesse de Entidades do gênero e gerando notável rebuliço na justiça.
ÍNDICE
Introdução..................................................................................... 9
PARTE I ..................................................................................... 11
Capítulo 1 ............................................................................... 11
O Histórico da Cobrança de PIS e da COFINS Nas Entidades
Fechadas de Previdência Complementar ............................ 11
1.1 – Do Programa de Integração Social (PIS) e Da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS).............................................................................. 11
1.2 – Do Polêmico Alargamento da Base de Cálculo da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS) e do Programa de Integração Social (PIS)........... 15
Capítulo 2 ............................................................................... 20
Da Utilização de Fonte de Custeio Não Prevista no Texto
Constitucional........................................................................ 20
2.1 – Do Conceito Constitucional de Faturamento................ 21
Capítulo 3 ................................................................................ 27
Da Inaplicabilidade Da Emenda Constitucional nº 20/98 ......... 27
3.1 – Da Inaplicabilidade da Emenda Constitucional nº 20/98
em face da Lei nº 9.718/98 ................................................... 27
PARTE II .................................................................................... 36
Capítulo 4 ............................................................................... 36
Do Julgamento Realizado Pelo Supremo Tribunal Federal
(STF) ....................................................................................... 36
4.1 - Da Inconstitucionalidade do §1º do Artigo 3º da Lei nº
9.718/98 ............................................................................... 36
Capítulo 5 ............................................................................... 38
Da Impossibilidade de Uma Entidade Fechada de
Previdência Complementar Gerar Faturamento.................. 38
CONCLUSÃO ......................................................................... 41
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................... 44
Introdução
As novas cobranças relativas às contribuições para o financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e ao Programa de Integração Social (PIS) vêm
sendo efetuadas pela Receita Federal desde março de 1999 e, desde então, têm
levado
um
expressivo
número
de
empresas
a
discutirem
sua
constitucionalidade através de medidas judiciais.
Os principais pontos são a ampliação da base de cálculo do PIS e da
COFINS, decorrente da inclusão das receitas financeiras, aliado a majoração
da alíquota da COFINS de 2% (dois por cento) para 3% (três por cento).
Vale ressaltar que a Constituição prevê a cobrança dessas contribuições
sobre o faturamento e não sobre as receitas financeiras o que, por via de
conseqüência, torna a Lei nº 9.718/98 inconstitucional.
Outro grande despropósito se dá pelo fato da Emenda Constitucional nº
20/98, editada após a Lei nº 9.718/98, alterar o artigo 195 da Carta Magna,
tornando as receitas financeiras tributáveis em se tratando do PIS e da
COFINS. Importante mencionarmos que somente uma Lei Complementar de
igual hierarquia teria o condão de legitimar tal ampliação.
O conjunto desses fatores resultou em um aumento significativo de
ações, movida pelos Contribuintes que se sentem lesados por tais
determinações, na Justiça Federal.
Os resultados têm sido positivos para os contribuintes, visto que os
juízes do Rio e São Paulo têm se manifestado no sentido de aceitar a tese,
reconhecendo como certo o direito do contribuinte. As conseqüências são
-9-
visíveis visto que, cada vez mais, um número maior de empresas tem recorrido
ao Judiciário para resolver as questões, motivo que faz deste tema uma questão
relevante e atual.
- 10 -
PARTE I
Capítulo 1
O Histórico da Cobrança de PIS e da COFINS Nas Entidades
Fechadas de Previdência Complementar
1.1 – Do Programa de Integração Social (PIS) e Da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
O direito da Seguridade Social é um direito social, conforme estabelece
o artigo 6º da Carta Magna, e compreende um conjunto integrado de ações de
iniciativa dos poderes públicos e da sociedade.
Como lembra Wladimir Novaes Martinez1, é interessante observar que,
tecnicamente, não se trata de uma definição, uma vez que a Constituição
meramente relacionou os componentes da seguridade social, embora seja
muito comum a norma constitucional ser encarada como a definição da
seguridade social brasileira.
Assim, conforme as palavras de Fábio Zambitte Ibrahim2, a seguridade
social pode ser conceituada como a rede protetiva formada pelo Estado e por
particulares, com contribuição de todos, incluindo parte dos beneficiários dos
direitos, no sentido de estabelecer ações positivas no sustento de pessoas
carentes, trabalhadores em geral e seus dependentes, providenciando um
padrão mínimo de vida.
1
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdenciário, tomos I, II, III e IV. São
Paulo:LTr, 1998.
2
IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. Pg. 4. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Editora
Impetus, 2006.
- 11 -
Neste diapasão, torna-se imprescindível a análise do Programa de
Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) para atingirmos o cerne do assunto em discussão.
O Programa de Integração Social (PIS), de que trata o art. 239 da
Constituição de 1988, foi instituído pela Lei Complementar nº 7, de 07 de
setembro de 1970, ao passo que Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social foi criada pela Lei Complementar nº 70 de 30 de dezembro
de 1991.
Embora as mencionadas contribuições tenham origem em legislações
diversas, é flagrante a semelhança que possuem com relação à base de cálculo,
pois em sua formação devem ser somadas todas as receitas auferidas, com as
exceções e exclusões previstas em lei.
No que tange aos contribuintes, podemos definir que são contribuintes
da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, incluindo as
pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do
Simples (Lei nº 9.317/96).
A COFINS é arrecadada e fiscalizada pela Receita Federal para a
Seguridade Social e consiste na aplicação de três por cento, conforme
estabelece artigo 3º da Lei nº 9.718/98, sobre a receita bruta da Empresa3.
3
O Supremo Tribunal de Justiça julgou inconstitucional o aumento da alíquota. Pleno, RE
336.134/RS, rel. Min. Ilmar Galvão, DO 21/11/2002.
- 12 -
São isentos desta contribuição às cooperativas, na forma do artigo 55 da
Lei nº 8.212/91, as mercadorias e serviços destinados ao exterior e às
instituições financeiras, conforme dispõe o §1º do artigo 22 da Lei nº 8.212/91.
Por outro lado, podemos elencar como contribuintes do PIS as pessoas
jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do
Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas
públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do
Simples (Lei nº 9.317/96).
Um dos assuntos mais polêmicos relacionados ao tema é a base de
cálculo a ser adotada para o cálculo dessas contribuições, tema que será objeto
de minuciosa análise ao longo deste projeto, com foco nas Entidades de
Previdência Complementar.
A partir de 1º de fevereiro de 1999, com a edição da Lei 9.718/98 , a
base de cálculo da contribuição passou a ser definida como a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por
ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Em legislação anterior, o PIS e a COFINS tinham como base de cálculo
o faturamento, compreendendo somente as receitas das atividades operacionais
da empresa, ou seja, o somatório das Notas Fiscais de Venda, de Prestação de
Serviços ou de Operações de Conta Alheia (comissões), admitindo, quando
fosse o caso, certas deduções na base de cálculo.
- 13 -
Com essas modificações, todas as receitas, exceto as textualmente
excluídas, passaram a integrar a base de cálculo da COFINS e do PIS, sejam
elas operacionais ou não operacionais.
As Empresas, por sua vez, não se quedaram inertes a todas essas
alterações. É notável o grande volume de processos contestando o cálculo do
PIS e da COFINS sobre a totalidade das receitas e não sobre o faturamento,
como iremos verificar.
Em breves considerações feitas em seu livro, “Direito Previdenciário”,
Marcelo Leonardo Tavares4 classifica esta situação como uma questão recente,
afirmando que o Supremo Tribunal Federal da Segunda Região tem entendido
que a alteração é constitucional, conforme fica evidenciado nas decisões
proferidas nos autos dos processo: AG nº 40159-99.02.25839-5/RJ, da 4ª
Turma, proferida em 17/11/1999, DJU: 9/08/2001, rel. para acórdão Juiz
Fernando Marques; e MAS nº 30014 – 1999.02.01.059135-0/RJ, 3ª Turma,
proferida em 17/04/2001, DJU:28/06/2001, pp. 83/294, rel. Juíza Tânia Heine.
No entanto, é entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça
(STJ) que a Lei nº 9.718/98 não poderia alterar a Lei Complementar nº 70/91,
hierarquicamente superior, tese válida para Empresas optantes pela sistemática
do lucro presumido.
Já as empresas optantes da sistemática do lucro real têm questionado o
conceito de faturamento previsto na Lei nº 10.637/02 e na Lei nº 10.833/03,
que tratam, respectivamente, do PIS e da COFINS não-cumulativos. As
4
TAVARES, Marcelo Leonardo. Direito Previdenciário. 6ª Ed. Rio de Janeiro: Editora Lúmen Iures,
2005.
- 14 -
aludidas leis também ampliaram o conceito de faturamento, nos mesmos
termos da Lei nº 9.718/98, o que contraria o artigo 110 do Código Tributário
Nacional que dispõe que a lei tributária não pode alterar conceitos fixados no
direito privado, como é o caso do conceito de faturamento.
O entendimento já firmado no Superior Tribunal de Justiça (STJ) é
também defendido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) que afirma ser o
faturamento sinônimo de receita bruta, caracterizado pelo resultado da venda
de bens e serviços.
1.2 – Do Polêmico Alargamento da Base de Cálculo da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e do Programa de
Integração Social (PIS)
Conforme entendimento da Receita Federal, toda Entidade Fechada de
Previdência Privada, em decorrência das atividades desenvolvidas por ela e de
seu resultado econômico, está sujeita ao recolhimento da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o
Programa de Integração Social (PIS) instituídas, respectivamente, pela Lei
Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, e pela Lei Complementar nº
07, de 07 de setembro de 1970.
A base de cálculo das referidas contribuições sempre foi o faturamento
mensal, entendido como a receita operacional decorrente do resultado da venda
de mercadorias, de serviços, ou da combinação de ambos, nos termos do art.
2º da Lei Complementar nº 70/91, que assim dispõe:
“Art. 2º. A contribuição de que trata o artigo
anterior será de dois por cento e incidirá sobre o
- 15 -
faturamento
mensal,
assim
considerado
a
receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e serviços e de serviços de qualquer
natureza”.
(Grifo nosso).
Não obstante, a Lei nº 9.718/98, no parágrafo 1º do seu art. 3º, alterou
de forma inconstitucional a base de cálculo originalmente eleita pela
Constituição Federal e pela Lei Complementar, alargando-a para corresponder
à totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica e não apenas às receitas
da venda de mercadorias e serviços (faturamento).
Os artigos 2º e 3º da Lei nº 9.718/98 dispõem desta forma:
“Art. 2º As Contribuições para o PIS/ PASEP e a
COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito
privado, serão calculadas com base no seu
faturamento, observadas a legislação vigente e as
alterações introduzidas por esta Lei.”
“Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo
anterior corresponde à receita bruta da pessoa
jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.”
(Grifo nosso).
- 16 -
Por força desta norma ordinária, o recolhimento do PIS e da COFINS
passou a ser realizado sobre a nova base de cálculo, qual seja, sobre toda e
qualquer receita auferida pela pessoa jurídica. Tal dispositivo também previu a
cobrança da COFINS para as Entidades Fechadas de Previdência
Complementar, antes isentas de prestar tal contribuição.
Desta forma, em consulta ao site da Receita Federal, podemos verificar
que a base de cálculo do PIS/ Pasep e da COFINS das entidades abertas e
fechadas de previdência complementar é o valor da receita bruta mensal, assim
entendido a totalidade das receitas auferidas, admitidas as deduções e
exclusões previstas no art. 1º da Lei no 9.701, de 1998, e no art. 3º da Lei no
9.718, de 1998, com as alterações introduzidas pelo art. 2º da MP no 2.158-35,
de 2001 (IN SRF no 247/2002, art. 3o, § 1º)5.
Posteriormente, foi publicada a Emenda Constitucional nº 20, 16 de
dezembro de 1998, que dentre outras modificações, trouxe significativas
mudanças na redação do art. 195 da Constituição Federal de 1998 que versa
sobre a instituição e cobrança das Contribuições destinadas à Seguridade
Social.
5
No caso das entidades de previdência complementar fechadas, além das exclusões acima, também
podem ser excluídos da base de cálculo os valores previstos no art. 32 da Lei nº 10.637, de 2002.
Como veremos a diante.
- 17 -
1.2.1 – Alteração da Base de Cálculo de PIS e COFINS para Entidade de
Previdência Complementar
No que tange às Entidades Fechadas de Previdência Complementar6, foi
publicada a Instrução Normativa nº 170 de 20027, com escopo de explicitar,
minuciosamente, para estas entidades a composição da base de cálculo da
COFINS, com intuito de regulamentar a Lei nº 9.718/98. No entanto, esta
acabou por extrapolar suas função e, de maneira retroativa, majorou ainda mais
a base de cálculo do tributo.
A irrazoabilidade desta cobrança foi aferida pela posterior edição da
Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, posteriormente convertida
na Lei nº 10.637/02, que veio a excluir, em seu art. 328, da base de cálculo da
COFINS além dos valores já previstos na legislação vigente, algumas parcelas
que haviam sido incluídas pela Instrução Normativa nº 170/2002.
6
CARVALHO, Fábio Junqueira e MURGEL, Maria Inês. “Tributação de Fundos de Pensão”;
Capítulo 5. A Tributação das Entidades Fechadas de Previdência Complementar pelo PIS e pela
COFINS. Pg. 184 a 204. Belo Horizonte: Decálogo Editora, 2007.
7
A Instrução Normativa nº 170 de 2002 dispõe sobre a contribuição para o PIS/ Pasep e a COFINS
incidentes sobre a receita das entidades fechadas de previdência complementar e dá outras
providências. Revogada pela IN SRF nº 215, de 7 de outubro de 2002.
8
Art. 32. As entidades fechadas de previdência complementar poderão excluir da base de cálculo da
contribuição para o PIS/ Pasep e da COFINS, além dos valores já previstos na legislação vigente, os
referentes a: I - rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao pagamento de benefícios de
aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates; II - receita decorrente da venda de bens imóveis, destinada
ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates; III - resultado positivo
auferido na reavaliação da carteira de investimentos imobiliários referida nos incisos I e II.
Parágrafo único. As entidades de que trata o caput poderão pagar em parcela única, até o último dia
útil do mês de novembro de 2002, com dispensa de juros e multa, os débitos relativos à contribuição
para o PIS/ Pasep e à COFINS, constituídos ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa, ajuizados ou a
ajuizar, referentes a fatos geradores ocorridos até 31 de julho de 2002 e decorrentes de: I –
rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria,
pensão, pecúlio e resgates; II – receita decorrente da venda de bens imóveis, destinada ao pagamento
de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates; III – resultado positivo auferido na
reavaliação da carteira de investimentos imobiliários referida nos incisos I e II.
- 18 -
Com relação ao PIS para as entidades sem fins lucrativos, a cobrança foi
regulamentada por meio da Resolução do Banco Central nº 174. E, como
ocorrera com a COFINS, o PIS também passou a alcançar todas as receitas das
entidades fechadas de previdência complementar. Sua Cobrança também foi
explicitada pela Instrução Normativa nº 170/2002 que incluiu elementos que
não configuram a base de cálculo do PIS, ampliando o conteúdo da própria Lei
nº 9.718/98, extrapolando o limite determinado legalmente como visto
anteriormente.
Ante ao exposto, conclui-se que desde 1999 a base de cálculo da
COFINS alcança receitas que não correspondem ao faturamento, em sentido
estrito, como ordenava a Constituição Federal vigente quando da edição da Lei
nº 9.718/98. Assim como ocorre com o PIS, para as entidades fechadas de
previdência complementar, desde 1994.
Esta tendência legislativa restou mais evidente, no que tange as
Entidades Fechadas de Previdência Complementar. Contudo, a inobservância
do ordenamento constitucional é suficiente para invalidar a cobrança dos
mencionados tributos sobre toda e qualquer parcela que exceda o faturamento.
Percebe-se que o legislador criou, via lei ordinária, contribuições sociais
previdenciárias sobre fontes de custeio não previstas na Constituição, haja vista
que em seu art. 195, na data da promulgação da Lei nº 9.718/98, somente se
encontrava prevista a incidência do PIS e da COFINS sobre o faturamento e
não sobre a receita bruta de qualquer natureza.
- 19 -
Capítulo 2
Da Utilização de Fonte de Custeio Não Prevista no Texto
Constitucional
A Seguridade Social visa, através de um conjunto integrado de ações do
poder público e da sociedade, assegurar os direitos relativos à saúde, a
previdência e à assistência social, conforme artigo 194 da Constituição Federal
de 19889.
A Carta Magna de 1988 dispõe, de forma taxativa, sobre as fontes de
custeio da Seguridade Social, elencando os entes que deverão recolher as
contribuições previdenciárias.
À época da publicação da Lei nº 9.718/98, a Constituição Federal previa
que a Seguridade Social teria como fonte de custeio o faturamento, lucro e
folha de salários.
Como é sabido, a Constituição tem o condão de delimitar as
competências tributárias. Nesse sentido, dispunha a redação original do artigo
195 do texto constitucional, vigente à época em que entrou em vigor a Lei nº
9.718/98, que:
“Art. 195. A seguridade social será financiada
por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
9
“Art. 194, caput - A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos
Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à
assistência social”.
- 20 -
Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I – dos empregadores, incidente sobre a folha de
salários, o faturamento e o lucro;
II – dos trabalhadores;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos”.
Podemos concluir que as contribuições sociais destinadas ao custeio da
Seguridade Social são espécies do gênero “contribuições sociais gerais”
previstas no artigo 149 da Carta Magna10.
2.1 – Do Conceito Constitucional de Faturamento
O legislador ordinário, obedecendo aos ditames esculpidos no texto
constitucional, instituiu a Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), através da Lei Complementar nº 70/91, que em seu art. 2º
definiu a base de cálculo e sua hipótese de incidência ao determinar que a
contribuição será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal,
assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
serviços e de serviços de qualquer natureza.
Evidente que ao definir a competência tributária, a Constituição, em seu
art. 195, levou em conta o conceito já existente no direito privado, na doutrina
e na jurisprudência acerca do significado do termo, tendo o legislador do art. 2º
da Lei Complementar nº 70/91, ao definir faturamento, que respeitar os limites
da competência previamente atribuídos pela Carta Magna.
10
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições sociais: uma figura sui generis. São Paulo: Dialética; e
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e
jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado.
- 21 -
A contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), criada pela
Lei Complementar nº 07/70, foi expressamente recepcionada pela Constituição
Federal, nos seguintes termos:
“Art. 239 – A arrecadação decorrente das
contribuições para o Programa de Integração
Social, criado pela Lei Complementar nº 07, de 07
de setembro de 1970, e para o Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público,
criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de
dezembro de 1970, passa , a partir da promulgação
desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei
dispuser, o programa do seguro-desemprego e o
abono de que trata o §3º deste artigo.”
(Grifo nosso)
Constata-se que o Poder Constituinte Originário entendeu por
recepcionar expressamente a contribuição para o PIS, na forma instituída e
definida pela Lei Complementar nº 07/70, isto é, observando a expressão
faturamento como sendo a base de cálculo para a incidência desta contribuição.
O próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADC nº 111,
referente à Contribuição Social sobre o Faturamento, distinguiu expressamente
11
ADC 1 / DF - DISTRITO FEDERAL
AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. MOREIRA ALVES
Julgamento: 01/12/1993
Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO
EMENTA: AÇÃO DECLARATORIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 1., 2., 9. (EM
PARTE), 10 E 13 (EM PARTE) DA LEI COMPLEMENTAR N. 70, DE 30.12.91. COFINS. - A
DELIMITAÇÃO DO OBJETO DA AÇÃO DECLARATORIA DE CONSTITUCIONALIDADE
NÃO SE ADSTRINGE AOS LIMITES DO OBJETO FIXADO PELO AUTOR, MAS ESTES
- 22 -
as matrizes constitucionais distintas do PIS (art. 239) e da COFINS (art. 195,
I), afirmando que a existência de duas contribuições sobre o faturamento era
permitida e autorizada pela própria Carta.
No que tange ao significado do termo “faturamento” a despeito da Lei
Complementar nº 07/70 ter sido omissa, verifica-se que tal conceito foi
determinado pelo direito privado, pela doutrina, pela jurisprudência.
No Direito Comercial Positivo, fatura era considerada o instrumento do
contrato de compra e venda mercantil. É o que dispunha o artigo 219 do
Código Comercial: “Nas vendas em grosso ou por atacado entre comerciantes,
o vendedor é obrigado a apresentar ao comprador por duplicado, no ato da
entrega das mercadorias, a fatura ou conta dos gêneros vendidos, as quais serão
por ambos assinadas, uma para ficar na mão do vendedor e outra na do
comprador. Não se declarando na fatura o prazo do pagamento, presume-se
que a compra foi à vista (artigo nº. 137). As faturas sobreditas, não sendo
reclamadas pelo vendedor ou comprador, dentro de 10 (dez) dias subseqüentes
à entrega e recebimento (artigo nº. 135), presumem-se contas líquidas”.
Segundo a doutrina de Ives Gandra da Silva Martins, “Faturamento é
operação, essencialmente, de natureza mercantil que implica a emissão de
ESTAO SUJEITOS AOS LINDES DA CONTROVERSIA JUDICIAL QUE O AUTOR TEM QUE
DEMONSTRAR. - IMPROCEDENCIA DAS ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INSTITUIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70/91 (COFINS).
AÇÃO QUE SE CONHECE EM PARTE, E NELA SE JULGA PROCEDENTE, PARA
DECLARAR-SE, COM OS EFEITOS PREVISTOS NO PARAGRAFO 2. DO ARTIGO 102 DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL, NA REDAÇÃO DA EMENDA CONSTITUCIONAL N. 3,DE 1993,
A CONSTITUCIONALIDADE DOS ARTIGOS 1., 2. E 10, BEM COMO DAS EXPRESSÕES "A
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O FATURAMENTO DE QUE TRATA ESTA LEI NÃO
EXTINGUE AS ATUAIS FONTES DE CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL "CONTIDAS NO
ARTIGO 9., E DAS EXPRESSÕES "ESTA LEI COMPLEMENTAR ENTRA EM VIGOR NA
DATA DE SUA PUBLICAÇÃO, PRODUZINDO EFEITOS A PARTIR DO PRIMEIRO DIA DO
MES SEGUINTE NOS NOVENTA DIAS POSTERIORES, AQUELA PUBLICAÇÃO,..."
CONSTANTES DO ARTIGO 13, TODOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 70, DE 30 DE
DEZEMBRO DE 1991.
- 23 -
documento de cobrança, que, duplicado, tem permitido às empresas
descontarem seus títulos no sistema financeiro para antecipação de receitas. A
este documento descontado na rede bancária, se denomina duplicata, pois é
uma duplicata da fatura que permite à empresa mercantil cobrar de seus
fornecedores o valor da venda comercial realizada”.
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, no julgamento do RE nº
150.755-1, entendeu que o conceito de faturamento utilizado pela Constituição
Federal para delimitar os limites da competência tributária corresponde aos
conceitos de receita bruta trazidos pelo art. 22, do Decreto-lei nº 2.397/87, que
alterou o art. 1º, §1º do Decreto-lei nº 1.940/82, e pelo artigo 2º da Lei
Complementar nº 70/91, quais sejam, respectivamente:
“a receita bruta das vendas de mercadorias e de
mercadorias e serviços, de qualquer natureza, das
empresas públicas ou privadas definidas como
pessoa jurídica ou a elas equiparadas pela
legislação do Imposto de Renda;”
“A contribuição de que trata o artigo anterior será
de dois por cento e incidirá sobre o faturamento
mensal, assim considerado a receita bruta das
vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e
de serviço de qualquer natureza”.
Também ao julgar a ADC nº 1, o Supremo Tribunal Federal definiu o
conceito de faturamento ao acentuar que “o conceito de receita bruta das
vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços coincide com o de
- 24 -
faturamento que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de
todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura”.
Neste sentido, o conceito de faturamento como sendo a receita bruta de
vendas de bens e serviços também estava contida no artigo 187, I da Lei nº
6.404/76, dispondo que a demonstração do resultado do exercício discriminará
a receita bruta das vendas e serviços.
A despeito deste conceito já definido de faturamento pelo direito
privado, pela doutrina e pela jurisprudência, a Lei nº 9.718/98 alterou as
normas pertinentes ao PIS e a COFINS, estabelecendo que tais contribuições
seriam cobradas com base no faturamento, que corresponderia à receita bruta
da pessoa jurídica, com o mesmo significado da “totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”.
Desta forma, a definição do faturamento pelo art. 3º, caput e §1º da Lei
nº 9.718/98, como sendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida por ela e a
classificação contábil adotada para as receitas, viola não só o art. 195, inciso I,
da CF, na redação vigente à época em que entrou em vigor a referida Lei,
como também o art. 110 do Código Tributário Nacional.
A ampliação da base de cálculo do PIS determinada pela Lei nº
9.718/98 padece de inconstitucionalidade, haja vista que o legislador
infraconstitucional só teria competência para exigir o PIS com base no
faturamento. Sendo entendido como faturamento a receita bruta da venda de
mercadorias e serviços e não a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
- 25 -
O art. 110 do Código Tributário Nacional veda o legislador ordinário de
desvirtuar os conceitos de direito privado utilizados para definir o alcance das
competências tributárias. O conceito de faturamento utilizado pela Lei nº
9.718/98 desvirtua-se não só do conceito de faturamento estabelecido pela Lei
Societária (art. 187, inciso I, da Lei nº 6.404/76) como também da noção
corrente de faturamento, haurida da observação das relações econômicas por
ele desenvolvidas no que concerne à venda de mercadorias ou prestação de
serviços, ou seja, a atividade econômica a qual se costuma emitir faturas.
Portanto, para que pudesse ser cobrada nova Contribuição Social sobre a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, com a base de cálculo
totalmente distinta daquela estabelecida pelas Leis Complementares 07/70 e
70/91, seria necessária a edição de Lei Complementar, conforme determina o
próprio Texto Constitucional.
- 26 -
Capítulo 3
Da Inaplicabilidade Da Emenda Constitucional nº 20/98
3.1 – Da Inaplicabilidade da Emenda Constitucional nº 20/98 em face da
Lei nº 9.718/98
Corroborando com o argumento de que faturamento não pode ser
equiparado à totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, em 16 de
dezembro de 1998 foi promulgada a Emenda Constitucional nº 20 de 1998, que
alterou a redação original do artigo 195 da Constituição federal nos seguintes
termos:
“Art. 195 - A seguridade social será financiada por
toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
(Alterado pela EC-000.020-1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;”
- 27 -
O próprio Governo Federal, no afã de “constitucionalizar” a exigência,
acabou por reconhecer o vício que a macula, através da edição desta Emenda
Constitucional, em momento posterior à Lei nº 9.718/98.
Ocorre que a promulgação da Emenda Constitucional supracitada
jamais poderia ter o condão de sanar a inconstitucionalidade do art. 3º, §1º, da
Lei nº 9.718/98. Isto porque a Lei nº 9.718 foi publicada no Diário Oficial da
União (DOU) no dia 28 de novembro de 1998 e entrou em vigor na mesma
data, conforme estabelece o art. 17, devendo sua compatibilidade vertical com
a Constituição ser aferida sob a ótica do sistema constitucional vigente naquela
data.
Assim, a Emenda Constitucional nº 20, publicada no Diário Oficial da
União (DOU), no dia 16 de dezembro de 1998, não fez desaparecer a
inconstitucionalidade nascida com a Lei nº 9.718/98. Ou seja, a lei é
inconstitucional desde o momento em que ingressou no ordenamento jurídico,
não se constitucionalizando com o advento de um novo texto constitucional.
Importante salientar que o próprio legislador constitucional fez
consignar que somente nova lei teria o condão de instituir a contribuição sobre
as receitas. É o dispõe o art. 12 da própria Emenda Constitucional nº 20/98.
“Art. 12. Até que produzam efeitos as leis que irão
dispor sobre as contribuições de que trata o art.
195 da Constituição Federal, são exigíveis as
estabelecidas em lei, destinadas ao custeio da
seguridade
social
previdenciários”
(Grifo nosso).
- 28 -
e
dos
diversos
regimes
Verifica-se, então, que a própria Emenda Constitucional claramente se
referiu a leis futuras, que poderiam dispor sobre as contribuições alteradas pela
nova redação do art. 195 da CF/ 88, assegurando, todavia, a exigibilidade das
contribuições estabelecidas em lei de acordo com o texto constitucional
anterior até que pudessem produzir efeitos as novas disposições legais, face a
sujeição das novas contribuições ou das contribuições alteradas se submeterem
ao princípio da anterioridade nonagesimal.
Por fim, ainda que se admitisse a possibilidade da Emenda
Constitucional nº 20/98 ter constitucionalizado a Lei nº 9.718/98, antecedida
pela Medida Provisória nº 1.724/98, e tal possibilidade só seria admitida para
fins de argumentação, mesmo assim haveria a necessidade de promulgação de
nova lei instituidora do PIS e da COFINS sobre a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sob pena de ofensa ao art. 246 da Constituição
Federal que assim dispões:
“Art. 246. É vedada a adoção de Medida
Provisória na regulamentação de artigo da
Constituição cuja redação tenha sido alterada
por meio de emenda promulgada a partir de
1995”.
Como visto anteriormente, ao se pronunciar sobre o tema o E. Supremo
Tribunal Federal no julgamento dos Recursos Extraordinários (REs) 357950,
390840, 358273 e 346084, declarou, por maioria, a inconstitucionalidade do
parágrafo 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, que instituiu nova base de cálculo
para a incidência de PIS (Programa de Integração Social) e COFINS
(Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).
- 29 -
O Supremo afastou a tese da Fazenda Nacional que pretendia impor a
alegação de que a lei impugnada só produziu efeitos a partir da Emenda
Constitucional nº 20/98 que a teria validado. Com acerto decidiu o Supremo,
eis que a EC nº 20/98 não poderia convalidar uma norma que já teria sido
promulgada e sancionada.
Nesse sentido, foi o voto vencedor no julgamento do RE 357950,
proferido pelo relator, ministro Marco Aurélio que também foi seguido pelos
ministros Sepúlveda Pertence, Carlos Ayres Britto e Carlos Velloso.
O Ministro Marco Aurélio seguiu a tese defendida pelos contribuintes,
no sentido de que o novo conceito de faturamento dado pelo dispositivo
impugnado foi além do que previu a Constituição Federal e a própria
interpretação desta já proclamada pelo Supremo. Veja-se um trecho do voto do
Ministro:
"Ou bem a lei surge no cenário jurídico em
harmonia com a Constituição Federal, ou com
ela conflita, e aí afigura-se írrita, não sendo
possível o aproveitamento, considerado texto
constitucional posterior e que, portanto, à época
não existia"
No mesmo sentido votou o ministro Carlos Ayres Britto, negando
provimento à tese da convalidação das leis por emendas constitucionais:
- 30 -
"Uma lei ordinária que ofenda a Constituição
não é perdoada jamais por essa Constituição e
não pode ser perdoada por uma emenda".
Cabe ressaltar, também, que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) já
tinha proferido decisões favoráveis aos contribuintes, baseando-se na tese de
que o alargamento da base de cálculo da COFINS estaria em confronto com a
norma disposta no artigo 110 do Código Tributário Nacional12.
Ademais, a prova maior de que as mesmas se constituem em
jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal sobre o tema está no
fato das mesmas terem sido utilizadas em inúmeras decisões monocráticas
pelos Ministros do próprio Supremo Tribunal Federal para decidir no sentido
da inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/98.
Neste sentido, cabe ressaltar as decisões monocráticas abaixo
transcritas:
Classe / Origem RE 451044 / RJ - RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a) -Min. CARLOS BRITTO DJ 01/12/2005 PP-00077 Julgamento
18/11/2005 – Partes RECTE.(S): UNIÃO - RECDO.(A/S): SH FORMAS
ANDAIMES E ESCORAMENTOS LTDA
Despacho
DECISÃO: Vistos, etc. Cuida-se de recurso extraordinário, no qual se discute
a constitucionalidade da contribuição social para o PIS/PASEP - Programa de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - e a
12
Art. 110 do CTN. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
- 31 -
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social. 2. Pois
bem, a União alega, em essência, violação ao art. 195 da Magna Carta,
especialmente focalizada a redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº
20/98. Daí defender a constitucionalidade da exação, tal como disciplinada
pela Lei nº 9.718/98. 3. Tenho que o recurso não merece acolhida. É que esta
excelsa Corte, na Sessão Plenária de 09.11.2005, concluiu a análise do tema
aqui discutido (RE 346.084, Relator o Ministro Ilmar Galvão; e REs 357.950,
358.273 e 390.840, Relator o Ministro Marco Aurélio). Ao fazê-lo, o Tribunal,
por maioria de votos: a) declarou a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da
Lei nº 9.718/98 (base de cálculo do PIS e da COFINS), para impedir a
incidência do tributo sobre as receitas até então não compreendidas no conceito
de faturamento da LC nº 70/91; e b) entendeu desnecessária, no caso
específico, lei complementar para a majoração da alíquota da COFINS, cuja
instituição se dera com base no inciso I do art. 195 da Lei das Leis. Isso posto,
e considerando as disposições do caput do art. 557 do CPC e do § 1o do art. 21
do RI/STF, aplico ao caso o novo entendimento Plenário e nego seguimento ao
recurso. Publique-se. Brasília, 18 de novembro de 2005. Ministro CARLOS
AYRES BRITTO Relator
Classe / Origem RE 456551 / RJ - RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a) - Min. ELLEN GRACIE DJ12/12/2005 PP-00134 – Julgamento
- 24/11/2005 – Partes RECTE.(S): COMPANHIA EXCELSIOR DE
SEGUROS - RECDO.(A/S): UNIÃO
Despacho
1. O acórdão recorrido, ao proclamar a constitucionalidade da ampliação da
base de cálculo da Cofins e do PIS levada a efeito pelo art. 3º, § 1º, da Lei
9.718/98, não se alinha à orientação recentemente fixada pelo Plenário deste
Supremo Tribunal na apreciação dos RE 346.084, RE 357.950, RE 358.273 e
- 32 -
RE 390.840 (rel. Min. Marco Aurélio, maioria, julgados em 09.11.2005).
Naquela ocasião, prevaleceu o entendimento segundo o qual a noção de
faturamento inscrita no art. 195, I, da Constituição de 1988 (na redação
anterior à EC 20/98) não autoriza a incidência tributária sobre a totalidade das
receitas auferidas pelos contribuintes, não sendo possível a convalidação
posterior de tal imposição, ainda que por força da promulgação da EC 20/98. 2.
Não obstante, na mesma assentada de julgamento, este Tribunal rejeitou a
alegação de inconstitucionalidade do art. 8º do mesmo diploma, o qual
determinava a majoração da alíquota de 2% para 3%, reputando descabida a
argumentação relativa à necessidade de lei complementar e estabelecendo em
1º.02.1999 a data em que a Lei 9.718/98 passou a produzir efeitos - atendida a
exigência do decurso do prazo nonagesimal inscrito no art. 195, § 6º, da
Constituição. 3. Já a questão referente à constitucionalidade da sistemática de
compensação entre Cofins e CSLL instituída pelo art. 8º, § 1º, da Lei 9.718/98,
por outro lado, foi dirimida pelo Tribunal a quo no mesmo sentido do
pronunciamento do Plenário desta Casa (RE 336.134, rel. Min. Ilmar Galvão,
maioria, DJ de 16.05.2003). 4. Ante o exposto, conheço deste recurso
extraordinário e o provejo em parte, para julgar procedente a ação ordinária
exclusivamente na parte concernente à ampliação da base de incidência
promovida pelo art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/98. Custas e honorários
proporcionalmente distribuídos e compensados. Publique-se. Brasília, 24 de
novembro de 2005. Ministra Ellen Gracie Relatora
Classe / Origem -RE 367482 / PR RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a) Min. CEZAR PELUSO DJ 07/12/2005 PP-00052 – Julgamento
28/11/2005 – Partes RECTE.(S): GEMÜ INDÚSTRIA DE PRODUTOS
PLÁSTICOS E METALÚRGICOS LTDA - RECDO.(A/S): UNIÃO
- 33 -
Despacho
DECISÃO: 1. Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão
que declarou a constitucionalidade do § 1º do art. 3º e do art. 8º, ambos da Lei
nº 9.718/98, relativos, respectivamente, ao alargamento da base de cálculo do
PIS e COFINS e à majoração da alíquota da COFINS. 2. Consistente, em parte,
o recurso. Uma das teses do acórdão recorrido está em aberta divergência com
a orientação da Corte, cujo Plenário, em data recente, consolidou, com nosso
voto vencedor declarado, o entendimento de inconstitucionalidade apenas do §
1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que ampliou o conceito de receita bruta,
violando assim a noção de faturamento pressuposta na redação original do art.
195, I, b, da Constituição da República, e cujo significado é o estrito de receita
bruta das vendas de mercadorias e da prestação de serviços de qualquer
natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do exercício das atividades
empresariais (cf. RE nº 346.084-PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO; RE nº
357.950-RS, RE nº 358.273-RS e RE nº 390.840-MG, Rel. Min. MARCO
AURÉLIO, todos julgados em 09.11.2005. Ver Informativo STF nº 408, p. 1).
3. Diante do exposto, e com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, conheço
do recurso e dou-lhe parcial provimento, para, concedendo, em parte, a ordem,
excluir, da base de incidência do PIS e da COFINS, receita estranha ao
faturamento da recorrente, entendido esse nos termos já suso enunciados.
Custas em proporção. Publique-se. Int.. Brasília, 28 de novembro de 2005.
Ministro CEZAR PELUSO Relator
As decisões monocráticas acima transcritas foram tomadas com base na
faculdade permitida nos art. 557, caput e §1º-A do CPC, que assim dispõem:
- 34 -
“ Art. 557. O relator negará seguimento a recurso
manifestamente
inadmissível,
improcedente,
prejudicado ou em confronto com súmula ou com
jurisprudência dominante do respectivo tribunal, do
Supremo
Tribunal
Federal,
ou
de
Tribunal
Superior. (Redação dada pela Lei nº 9.756, de
17.12.1998)
§ 1o-A
manifesto
Se a decisão recorrida estiver em
confronto
com
súmula
ou
com
jurisprudência dominante do Supremo Tribunal
Federal, ou de Tribunal Superior, o relator
poderá dar provimento ao recurso. (Incluído
pela Lei nº 9.756, de 17.12.1998)” (grifos nossos)
Cabe ressaltar, então, que se os próprios Ministros do Supremo Tribunal
Federal já têm apontando a jurisprudência invocada pela Autora como sendo a
dominante no Tribunal, permitindo que os Relatores, em decisão monocrática,
dêem provimento a Recursos nos quais seja pedida a declaração de
inconstitucionalidade do art. 3º, §1º, da Lei nº 9.718/98.
Em vista do exposto, a Lei nº 9.718/98, ao equiparar o conceito de
faturamento a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, padece de
inconstitucionalidade, pois afronta o inciso I, art. 195 da Constituição Federal
vigente à época de sua edição, bem como o art. 110 do Código Tributário
Nacional e o art. 195, §4º da Constituição.
- 35 -
PARTE II
Capítulo 4
Do Julgamento Realizado Pelo Supremo Tribunal Federal
(STF)
4.1 - Da Inconstitucionalidade do §1º do Artigo 3º da Lei nº 9.718/98
Ocorre que, em 09 novembro de 2005, o Supremo Tribunal Federal,
guardião da Constituição e órgão do Poder Judiciário a quem cabe decidir
definitivamente acerca da constitucionalidade ou inconstitucionalidade de leis
ou atos normativos perante a Constituição, declarou, no julgamento dos
Recursos Extraordinários de nº 346.084, 357.950, 358.273 e 390.840 a
inconstitucionalidade do 3º, caput e §1º, da Lei nº 9.718/98, que ampliavam a
base de cálculo do PIS e da COFINS, determinando sua incidência sobre todas
as receitas da empresa ao invés da incidência apenas sobre as receitas
decorrentes das vendas de mercadorias e prestação de serviços (faturamento)13.
O Supremo Tribunal Federal baseou seu entendimento na interpretação
de que, ao tempo da vigência da Lei nº 9.718/98, o texto constitucional não
admitia a tributação sobre a receita bruta da empresa. Assim, o dispositivo
declarado inconstitucional havia alterado o conceito de faturamento, previsto
na
Constituição
Federal,
anteriormente
à
promulgação
da
Emenda
Constitucional nº 20/98. Isto porque a Constituição previa a receita bruta das
empresas como conceito de faturamento e, conseqüentemente, base de cálculo
para incidência das contribuições.
13
Gazeta Mercantil. Caderno A. Página 10. Sérgio Farina Filho, Tércio Chiavassa e Fernanda Ramos
Pazello. Sócios e associados do Escritório Pinheiro Neto Advogados.
- 36 -
Resumidamente, o Supremo Tribunal Federal entendeu que: (i) o
conceito de faturamento não corresponde à totalidade das receitas; (ii)
que, em vista disso, a cobrança deveria ocorrer com atenção ao art. 195, §
4º, da Carta Magna, o qual estabelece que a cobrança de contribuição sobre
outra fonte não expressamente elencada na Constituição deve se dar mediante a
edição de Lei Complementar, o que não ocorreu e, por fim, (iii) que a Emenda
Constitucional não sana o vício da inconstitucionalidade original da Lei.
A nulidade da Lei nº 9.718/98 decorre do fato de que esta foi publicada
sem a existência de suporte constitucional, uma vez que a Emenda
Constitucional nº 20/98, que daria suporte, só foi publicada 20 (vinte) dias
depois.
Resta, portanto, incompatível com a ordem constitucional o disposto no
§ 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, seja por distender o conceito de faturamento
estabelecido na redação original do inciso I, do art. 195, da Carta Magna, seja
por não instituir nova fonte de custeio nos termos exigidos pelo art. 195, §4º
(RE 346.084-6 – PR).
Ante ao exposto e frente a vasta jurisprudência existente sobre o
assunto, inúmeras são as instituições que têm buscado justiça através da
restituição dos tributos que foram indevidamente recolhidos ao Fisco com
fundamento no princípio geral do direito que veda o enriquecimento sem
causa, com sólidas raízes no direito romano.
Estas ações têm por escopo discutir os créditos relativos ao PIS e a COFINS,
pagos a maior por força do parágrafo 1º, do art. 3º, da Lei nº 9.718 de 1998 e de
créditos referentes a períodos posteriores em função da promulgação das Leis nº
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS).
- 37 -
Capítulo 5
Da Impossibilidade de Uma Entidade Fechada de Previdência
Complementar Gerar Faturamento
Por fim, após essencial apoio da decisão do plenário da Suprema Corte,
torna-se imperioso perquirir se a Entidade Fechada de Previdência
Complementar realiza o fato gerador desta cobrança, qual seja gerar
faturamento.
Conforme estabelece Zambitte Ibrahim14, as Entidades Fechadas de
Previdência Complementar (EFPC), ao contrário das abertas, são somente
acessíveis aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos
servidores da União, dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios ou aos
associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissional, classista
ou setorial.
Uma vez desprovidas de finalidade lucrativa, as entidades fechadas são
constituídas sob a forma de fundação ou sociedade civil15. A finalidade
lucrativa é uma das grandes distinções existentes entre as entidades abertas e
fechadas de previdência complementar.
Assim, ao gerir a poupança previdenciária de seus associados, a
Entidade Fechada de Previdência Complementar não visa o lucro, mas apenas
auferir o maior ganho possível aos seus participantes, empregados da
14
IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Editora
Impetus, 2006.
15
Em razão do novo Código Civil, a figura da sociedade civil sem fins lucrativos deixou de existir,
tendo como alternativa compatível a associação. O próprio Código Civil determinou a adaptação às
novas regras no período de um ano (art. 2.031), prazo este prorrogado para 11 de janeiro de 2006 pela
MP nº 234/05. Todavia, a Portaria MPS/SPC nº 2, de janeiro de 2004, dispensou as entidades
previdenciárias da mudança, baseando-se na especifidade das LC nº 108 e 109/01.
- 38 -
patrocinadora e aposentados16. Desta forma, não impõe preço para realização
de sua atividade. Sua atividade não pode, em hipótese alguma, ser equiparada
com venda de mercadorias ou com prestação de serviços.
Assim, não se materializando a hipótese de incidência do PIS e da
COFINS normativamente determinada, não se há de falar em incidência. Não
nos resta outra saída senão indagar a incidência destas contribuições sobre a
Entidade Fechada de Previdência Complementar, uma vez que tal atividade
não inclui em si a emissão de faturas, não se enquadrando na hipótese
determinada em lei, onde o “faturamento” é caracterizado pela emissão de
faturas.
A ocorrência de faturamento somente se dá quando a atividade exercida
pela pessoa jurídica tem expressão mercantil. Para caracterização do fato
gerador das contribuições discutidas nesta ação, a atividade deve ser praticada
com intuito de gerar retorno econômico. Em conseqüência, inexiste a
obrigação de recolhimento de PIS e COFINS quando as atividades são
efetivadas em proveito próprio (sistema de auto-gestão), como neste caso em
que a Autora atua como gestora de recursos alheios para fins previdenciários,
sem objetivar o lucro.
Este posicionamento ganhou força com a mencionada decisão da
Suprema Corte. Por via de conseqüência, admitindo que a Entidade Fechada de
Previdência Complementar, por não possuir fins lucrativos, por não ter
natureza empresarial e por administrar seus planos de benefício em sistema de
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CARVALHO, Fábio Junqueira e MURGEL, Maria Inês. Tributação de Fundos de Pensão. Capítulo
5. A Tributação das Entidades Fechadas de Previdência Complementar pelo PIS e pela COFINS. Pg.
184 a 204. Belo Horizonte: Decálogo Editora, 2007.
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auto-gestão, não seja capaz de gerar faturamento, restando incabível a
incidência dos tributos em apreço para atividades futuras e a restituição dos
valores anteriormente pagos referentes a estes tributos.
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CONCLUSÃO
Ante ao exposto, não nos restam dúvidas quanto a complexidade do
tema que vem sendo amplamente discutido nos foros de todo o Brasil. As
Empresas, por sua vez, não se quedaram inertes a todas essas alterações e,
hoje, é notável o grande volume de processos contestando o cálculo do PIS e
da COFINS sobre a totalidade das receitas e não sobre o faturamento, como
iremos verificar.
É lídimo direito das Empresas em ver declarada a ilegalidade da
ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS, buscando tanto a
declaração de indébito de dívidas não pagas, por estarem estas em fase de
cobrança administrava ou judicial, assim como é crível o pedido de repetição
de indébito de valores pagos a este mesmo título.
Efetivamente, há espaço legal e jurisprudencial para discutir a
ilegalidade e inconstitucionalidade desta ampliação da base de cálculo. A
decisão do Supremo Tribunal Federal que afastou o aumento da base de
cálculo do PIS e da COFINS, sobre certo ponto de vista reforça os argumentos
aqui expostos, permitindo que sejam interpostas cada vez mais ações judiciais
ligadas ao tema.
A mencionada Lei nº 9.718, de 27/11/98, além de estender a base de
cálculo do PIS e da COFINS à totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, ainda elevou a alíquota da COFINS de 2% para 3%.
Como pudemos verificar, inúmeros são os casos em que o Judiciário
concedeu liminares desobrigando as Empresas do recolhimento dessas
contribuições nos moldes exigidos pela aludida lei, ou seja, suspendendo a
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exigibilidade do recolhimento sobre as receitas que não correspondam ao
faturamento.
Como fundamento, tem-se alegado que nunca a Lei Complementar nº
20 delegou a Lei derivada e/ ou subsidiária a incumbência residual de tratar
sobre alíquotas de PIS e COFINS. Pelo contrário, a Lei Complementar esgotou
na plenitude e no detalhe a descrição de base de cálculo e alíquotas do PIS e da
COFINS, só podendo ser alterada por outra lei de igual hierarquia.
Pudemos
constatar,
ainda,
que
as
Entidades
de
Previdência
Complementar Fechada configuram um caso especial, onde se pode ir mais
além. Estas entidades têm por escopo gerir a poupança previdenciária de seus
associados, não visam o lucro, mas apenas auferir o maior ganho possível aos
seus participantes, empregados da patrocinadora e aposentados. Suas
atividades não resultam na imposição de um preço.
Conclui-se que não se materializando a hipótese de incidência do PIS e
da COFINS normativamente determinada, não se há de falar em incidência.
Não nos resta outra saída senão indagar a incidência destas contribuições sobre
a Entidade Fechada de Previdência Complementar, uma vez que tal atividade
não inclui em si a emissão de faturas, não se enquadrando na hipótese
determinada em lei, onde o “faturamento” é caracterizado pela emissão de
faturas.
Este posicionamento ganhou força com a mencionada decisão da
Suprema Corte. Por via de conseqüência, admitindo que a Entidade Fechada de
Previdência Complementar, por não possuir fins lucrativos, por não ter
natureza empresarial e por administrar seus planos de benefício em sistema de
auto-gestão, não seja capaz de gerar faturamento, restando incabível a
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incidência dos tributos em apreço para atividades futuras e a restituição dos
valores anteriormente pagos referentes a estes tributos.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5ª Ed. São Paulo:
Malheiros, 1996.
CARVALHO, Fábio Junqueira e MURGEL, Maria Inês. Tributação de
Fundos de Pensão. Capítulo 5. A Tributação das Entidades Fechadas de
Previdência Complementar pelo PIS e pela COFINS. Pg. 184 a 204. Belo
Horizonte: Decálogo Editora, 2007.
Gazeta Mercantil. Caderno A. Página 10. Sérgio Farina Filho, Tércio
Chiavassa e Fernanda Ramos Pazello. Sócios e associados do Escritório
Pinheiro Neto Advogados.
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições sociais: uma figura sui generis. São
Paulo: Dialética.
IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 8ª Ed. Rio de
Janeiro: Editora Impetus, 2006.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à
luz da doutrina e jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado.
SIQUEIRA, Édison Freitas de. Parecer para propositura de Ação do Direito
a Restituição relativamente a legalidade do aumento da alíquota da COFINS
de 2% para 3%, nos termos do art, 8º da Lei nº 9.718/98. Tributário.net, São
Paulo, a. 5, 18/1/2006.
TAVARES, Marcelo Leonardo. Direito Previdenciário. 6ª Ed. Rio de Janeiro:
Editora Lúmen Iures, 2005.
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