XXVI – Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Utilização de custos conjuntos em laboratório de análise clínica: um
estudo de caso
Jorge Eduardo Scarpin (FURB) [email protected]
Nerian José Cardoso (FURB) [email protected]
Resumo
O trabalho desenvolvido refere-se a custos conjuntos da empresa Laboratórios de Análises
Clínicas, sito em Balneário Camboriú-SC, que diante de novos critérios de avaliação de
custos, procurou-se implantá-los por departamento, não obtendo êxito como no setor de
recepção e coleta, uma vez que existem várias tarefas que tornam difícil sua identificação,
caracterizando os custos conjuntos. O artigo é uma pesquisa descritiva que descreve os
problemas da empresa diante da implantação de custos.
Palavras chave: Custos Conjuntos; Laboratório de Analises Clínicas;Custos
1. Introdução
O estudo ocorre em Laboratório de Análises Clínicas, em SC. À Empresa “A”, que
tem como objetivo a criação de departamentos e o departamento de custo foi alvo dessa nova
estruturação visto a necessidade de conhecimento dos custos. A inovação e sofisticação nessa
área é de elevado custos obrigando às empresas, à admitir profissionais especializados para
exercerem suas funções dando origem a vários a custos que deverão ser conhecidos para que
seus gestores possam tomar as decisões. Pois se trata de uma empresa prestadora de serviço, o
que dificulta levantamento de custos na recepção e coleta de material para exames, onde uma
mesma funcionária executa vários serviços que dão origem a uma série de exames,
comprometendo-se desta forma o cálculo de custos por exames. O que se constatou tratar-se
de custos conjuntos, que, pela sua própria natureza, é de difícil avaliação para apropriação de
custos. Sannazzaro (1999) inclui na classificação dos custos as despesas de gerenciamento
que, sob o ponto de vista da literatura revisada, deveriam ser classificadas de outra maneira, já
que despesas são diferentes de custos. Um dos objetivos da presente dissertação é identificar
os custos da rotina no Laboratório de Análises Clínicas (LAC), o que quando conhecidos vem
impactar no fator competitividade. Na atual conjuntura econômica há uma necessidade
premente de enxugamento das empresas com redução de custos. E a busca de novas
tecnologias gerando novos investimentos que aumentem a produtividade e maximizem os
lucros.
2. Referencial Teórico
2.1 Definições básicas
Custos conjuntos são aqueles originados da produção conjunta, dando origem a diversos
produtos como unidades individuais. São aqueles custos que tem a mesma origem na
produção, que não podem ser identificadas. Como já foi visto, uma parte dos custos da
empresa são custos comuns, isto é, são incorridos na produção de um ou mais produtos ou
serviços e que não são incrementais com nenhum desses produtos ou serviços.
Matz Curry e Frank (1978, pg. 397), explicam que custos conjuntos são aqueles incorridos
antes do ponto em que os produtos identificáveis separadamente emergem dos mesmos
processos. Com base nos conceitos apresentados, devemos lembrar também da ocorrência da
produção de serviços conjuntos, o que significa que o mesmo processo gera, simultaneamente,
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diferentes produtos, chamados de produtos conjuntos ou co-produtos e subprodutos. Leone
(200, pg. 222) salienta que “produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de
uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo, por um ou mais processo
produtivo”. A partir destes conceitos, existência de produção conjunta ocasiona o surgimento
dos custos conjuntos, ou seja, os custos globais da produção que não podem ser identificados
objetivamente com nenhum dos produtos ou serviços individualmente. Os custos conjuntos
têm como sua principal característica a indivisibilidade dos mesmos, pois é praticamente
impossível identificá-los a cada produto ou serviço, tornando desta forma a apropriação de
custos um tanto difícil. Quando comparados aos custos comuns são acumulados com certas
afinidades e passiveis de apropriação a diversos produtos calcados sobre bases significativas.
Santos (1995, p.139) diz que custos conjuntos são aqueles decorrentes da produção conjunta,
do ponto em que os diversos produtos emergem como unidades individuais. São custos
indivisíveis, não podendo ser identificados com cada produto, formando a apropriação dos
custos qualquer que seja o método empregado é arbitrária.
2.2 - MÉTODOS DE DISTRIBUIÇÃO
Pode-se fazer a distribuição dos materiais conjuntos e custos de manufatura incorridos, até o
ponto de cisão, por qualquer dos seguintes métodos: método do valor de mercado ou de
vendas, baseado nos valores relativos de mercado do produto individual; método quantitativo
ou de unidade física, baseado em alguma unidade de medição física - como peso,
comprimento ou volume; método do custo unitário médio; e método da média ponderada,
baseado em padrões pré-determinados ou índice de produção.
2.2.1 - Método do Valor de Mercado ou de Vendas.
Este método tem grande popularidade devido ao argumento de que o valor de mercado de
qualquer produto é uma manifestação dos custos incorridos em sua produção. A demanda é
que, se um produto tem valor de venda maior do que outro, é porque foi despendido maior
custo para produzi-lo. Portanto, o único modo lógico de ratear os custos conjuntos baseia-se
nos valores respectivos de mercado dos artigos produzidos. O método é uma base de valor de
mercado ponderado, desde que se faça uso do valor total de mercado ou de vendas de cada
unidade, ou seja, o produto da quantidade vendida, multiplicado pelo preço unitário de venda.
Os proponentes do método do valor de mercado, ou de vendas, afirmam que os custos
conjuntos deveriam ser atribuídos aos produtos segundo seus valores de venda porque, se não
fosse por tais custos, nunca haveria tal valor. De acordo com o método, cada produto conjunto
rende a mesma percentagem de lucro bruto unitário, o que se pode ilustrar supondo-se que
foram feitas às vendas.
No caso dos produtos não serem vendáveis em seu estágio de acabamento a ponto de cisão
(fragmentação) e, portanto, nenhum valor de mercado ou de vendas está disponível, os
produtos demandarão processamento adicional, a fim de colocá-los em condição comerciável.
Em tais casos, a base para a distribuição dos custos conjuntos é um valor de mercado
hipotético no ponto de cisão. Para se chegar à base para apropriação é necessário usar um
procedimento de retrocesso, por meio do qual os custos de processamento após a cisão são
subtraídos dos valores finais de venda, para encontrar o valor de mercado hipotético.
Tem-se afirmado que todo produto não só deveria ser igualmente lucrativo, mas, que os
custos conjuntos e os de processamento posterior deveriam associar-se nas possibilidades de
lucro, usando-se, da seguinte maneira, uma modificação da técnica de valor de vendas.
2.2.2 - Método da Unidade Quantitativa.
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Este método tenta distribuir os custos conjuntos totais à base de alguma unidade de medição,
tal como: unidades, libras, galões, toneladas ou board feet*. Naturalmente os produtos
conjuntos devem ser mensuráveis pela unidade básica de medição. Se isto for possível, as
unidades conjuntas devem ser convertidas a um denominador comum a todas as unidades
produzidas.
2.2.3 - Método do Custo Unitário Médio.
Este método tenta apropriar os custos totais de manufatura aos vários produtos, servindo-se de
um custo unitário médio que se obtém dividindo-se o custo total de manufatura pelo número
de unidades produzidas. Na medida em que se medem todas as unidades produzidas, em
termos da mesma unidade, e não apresente grande diferença, pode-se usar o método. Sem
termos semelhantes, não se pode aplicá-lo.
As empresas que adotam este método alegam que todos os produtos produzidos pelo mesmo
processo deveriam receber uma parte proporcional dos custos totais, baseados no número de
unidades produzidas.
2.2.4 - Método da Média Ponderada.
Em muitas industrias os métodos descritos acima não dão resposta satisfatória ao problema de
apropriação do custo. Por este motivo, muitas vezes os fatores de peso são atribuídos a cada
unidade, baseados no tamanho da unidade, na dificuldade de manufatura, no tempo
consumido em fabricar a unidade, na diferença de tipo de mão-de-obra empregada, na quantia
do material usado, entre outros. Multiplica-se a produção acabada de qualquer tipo, pelos
fatores de peso, para apropriar os custos totais às unidades, individualmente.
Na apropriação citada anteriormente, peso é o fator usado para atribuir os custos: em outros
casos, o valor das vendas pode ser a base. Em tais casos, o método aproxima-se ao de valor de
mercado para a atribuição dos custos conjuntos.
3 - Metodologia
Na nossa investigação utilizou-se de pesquisa qualitativa , através da técnica de coleta: análise
de dados. Richardson (1999, pg.80), Apude Fabriao Maury Raupp e Ilse Maria Beuren pg.
91) “os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade
de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar
processos dinâmicos vividos por grupos sociais”. A afirmação de que a empresa tem
dificuldade de apropriar custos dos seus recepcionistas e coleta está baseada em dados
apurados junto a Laboratórios de Análise Clínicas, dados estes coletados de análise de
documentos da empresa, como: protocolo de serviços, notas fiscais, relatórios contábeis e
outros materiais informativos da empresa. Usando o método de observação, podemos afirmar
que a dificuldade da empresa em apropriar custos dá-se porque, na primeira etapa do processo
trata-se de custos conjuntos, de difícil classificação. Diante disso, a empresa apropria dos
custos como se fosse despesa, o que não é correto pois dificulta sobremaneira o cálculo de
custo por departamento e o de exames individuais, que viria a colaborar para a sua elaboração
para uma provável concorrência. Porém, este levantamento e artigo estão limitados pois,
diante de sua compactação, muita coisa ficou prejudicada, porém temos a visão global e a
hipótese que considero adequada para tentar solucionar o problema da recepção e coleta e o
uso do método de média ponderada, atribuindo-se a cada atividade desenvolvida pela
recepção e coleta, os fatores de peso atribuídos aos serviços desenvolvidos. Porém, carece de
uma investigação mais profunda e de testes de viabilidade para a sua implantação, e se
realmente vem de encontro aos objetivos de solução do problema.
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4 - Análise de Dados
Para situar o custo conjunto em empresa de prestação de serviços pegamos e fizemos a análise
de dados de um Laboratório de Análise Clinicas, onde em suas diversas etapas de serviço
temos estas características e, dentro do mesmo processo, encontramos também os custos
comuns. Na maior parte do processo dos serviços solicitados, temos a aplicação de
apropriação de custos conjuntos pelo valor de mercado, maneira que a empresa encontrou
para resolver a questão de custos conjuntos.
4.1 - Descrição dos custos que envolvem o setor de recepção e coleta
Um dos objetivos das proprietárias da empresa é identificar os custos por departamento. A
prática demonstra que, devido aos vários tipos de recepção e coleta e as diluições encontradas
nos "kits" para exames laboratoriais, torna difícil qualquer padronização para o cálculo dos
custos unitários de exames. Portanto, para efeito de gestão da empresa e como um primeiro
passo a ser dado, a definição dos custos departamentais torna-se relevante.
Segundo Perez (1999) departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de
acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma das áreas. Dependendo da
nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos,
setores, centros de custos ou centros de despesas.
É importante observar que, para início de um processo de organização de um sistema de
custos em qualquer empresa, este passo inicial é fundamental para o resultado que se deseja
obter.
Perez (1999) conclui que, para a contabilidade de custos, interessa somente os departamentos
que atuam sobre o produto e os que existem para a execução de serviços. Dessa forma, há
necessidade de se dividir os departamentos industriais em departamentos produtivos e
auxiliares.
Departamentos produtivos são os que atuam diretamente no produto. São os que promovem
qualquer tipo de modificação sobre o produto.Departamentos auxiliares são conhecidos
também como não produtivos, são os que existem para prestar serviços aos outros
departamentos. Nesses não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto.Para o caso em estudo
podemos considerar como departamentos produtivos os setores de Parasitologia,
Hematológico, Microbiológico, Urinálise, Bioquímica e Urologia. Já o setor de recepção e
coleta, recuperação de materiais, amostras biológicas, limpeza e higiene, e a gerência
administrativa e financeira (contas à pagar, contas à receber, compras e recursos humanos)
atuam como departamentos auxiliares.
Tabela 1 - Apropriação dos custos diretos, fixos e variáveis, acumulados de janeiro a julho de 2001 do
Laboratório de Análises Clínicas
Descrição do gasto
Custos diretos
Custos fixos
Custos variáveis
(R$)
(R$)
(R$)
Material de consumo (expediente clínico)
X
7.036,87
Material informática
X
88,00
Serviços terceirizados (exames)
X
6.694,43
Programa de controle da qualidade
X
1.042,52
Despesas com pessoal
X
9.300,72
Despesas com encargos
X
3.247,70
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Provisões sobre folha
Total dos custos diretos
X
2.193,72
29.603,96
15.784,66
13.819,30
Fonte: Plano de contas do XXX Laboratório de Análises Clínicas
O trabalho desenvolvido no Laboratório de Análise Clinicas, enfatizou em sua primeira fase a
recepção e a coleta .Uma funcionária faz a recepção do paciente num primeiro momento, a
mesma faz a avaliação da requisição e marca o retorno do paciente ao laboratório para a
coleta do material e encaminhamento ao setor de bioquímica para análise. Nesta etapa já
podemos identificar os serviços conjuntos, uma vez que são várias as atividades
desenvolvidas com um única finalidade, portanto, fica difícil separar os custos para
apropriação no valor do exame solicitado. Foi usado como problema o caso de um paciente
que necessitava de exames na área de Hematologia onde é utilizada apenas uma única amostra
sangue, dando origem a vários exames solicitados pelo médico, como: Glicose, Colesterol
(COL), Triglicérides (TRI), Ácido Úrico (AU) e Uréia (U). (uma parte apenas foi solicitada
pelo médico pois é vasto o número de exames extraídos de uma amostra de sangue). Infere-se
pelo exposto que o sistema é um todo constituído de partes interligadas, voltadas para um
objeto particular. E, quando se pensa em sistema, uma preocupação que se requer do
observador é um posicionamento particular, permitindo que o problema seja tratado com
isenção e propriedade, na definição dos tomadores de decisão. O observador deve estar
consciente das características de seu posicionamento, bem como do resultado que a
observação pode apresentar.
Sannazzaro (1999) inclui na classificação dos custos as despesas de gerenciamento que, sob o
ponto de vista da literatura revisada, deveriam ser classificadas de outra maneira, já que
despesas são diferentes de custos.
Neste processo já encontramos o custo conjunto do serviço, uma vez que, com uma única
amostra temos os vários exames a um custo de serviço desconhecido pois, ao conjunto dos
diversos exames é atribuído um valor que, em via de regra, segue o método do valor de
mercado. Numa outra etapa - a da coleta propriamente dita - temos a aplicação de custos
conhecidos como: seringas, agulhas, rateio do funcionário, luz, água, algodão, álcool 70%,
papel toalha, tubo de ensaio. Os custos neste estágio são visíveis e conhecidos, porém, numa
outra etapa, a mesma funcionária coloca e adiciona o anticoagulante (custo conhecido), neste
caso, custos comuns.
4.2 - Descrição dos processos dos setores de recepção e coleta
Os processos em análise na presente pesquisa dizem respeito, basicamente, aos setores de
recepção e coleta. Estes, se estruturam da seguinte forma:
1. Recepção:
a) Recepção da requisição médica
b) Interpretação do pedido do médico
c) Decisão quanto aos exames que já podem ser realizados
d) Encaminhamento para coleta
e) Decisão de outros exames com orientação necessária ao cliente e este retorna
posteriormente com o material biológico
f) Cadastro do cliente e dos exames, definindo se é convênio ou particular
g) Emissão da requisição interna (ordem de serviço)
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h) Fixação das etiquetas no material que vai para coleta
i) Entrega do material, para o responsável, na sala de coleta
j) Cobrança do exame realizado
k) Atendimento telefônico
l) Digitação dos resultados
m) Entrega dos exames aos clientes
n) Fechamento mensal dos convênios, emissão e envio de faturas para cobrança
2. Coleta
a) Extração das amostras de material biológico, conforme a requisição médica
b) Preparação das lâminas para análise (esfregaço)
c) Envio para os setores responsáveis pelo exame
Pode-se observar que as funções atribuídas ao Setor de Recepção são mais burocráticas,
enquanto que o Setor de Coleta é responsável pela extração das amostras biológicas
Conclusão:
A aplicação de qualquer dos métodos apresentados deve ser avaliado, pois a alocação dos
custos conjuntos como descrevemos trata-se de serviços complexos e qualquer que seja a sua
aplicação dever ser avaliada, principalmente, quanto aos objetivos e resultados esperados pela
empresa. É de suma importância que a empresa defina claramente o que são os serviços
principais, sub-serviços e outros, no processo de analise clinicas.
A importância da empresa conhecer seus custos e como apropriá-los é de vital importância,
pois o sistema torna-se um diferencial competitivo em relação à concorrência, visto que, em
conversas informais, não é prática comum o controle de custos nesse setor, até mesmo pelas
dificuldades de classificação e de execução. O que se percebe são apenas controles básicos,
normalmente realizados por um escritório de contabilidade, das receitas e despesas totais. As
informações contábeis em muitos casos já chegam com atraso à empresa, não mais fazendo
sentido o seu uso para tomada de decisões.
Independente de qual método é utilizado para a alocação dos custos conjuntos, ele não deve
ser utilizado, de forma unitária ou total, isoladamente, para a tomada de decisões como a
elaboração do preço de venda de serviços. Na tomada de decisões é necessário que se utilize
principalmente o valor incremental de receitas e custos gerada pela decisão, estabelecendo
uma estreita relação com o custo de oportunidade.
O resultado obtido na investigação do custo conjunto que afeta diretamente a recepção e
coleta cria-se expectativa e novos avanços com intuito de tentar minimizar parte dos
problemas das empresas de laboratórios de análises clínicas.
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