XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Custeio baseado em atividades em laboratórios de análises clínicas
Mirian Aparecida Micarelli Struett (HURM) [email protected]
Antônio Artur de Souza (UFMG) [email protected]
Simone Letícia Raimundini (UFV) [email protected]
Resumo
As informações de custos são imprescindíveis para a gestão e tomada de decisão. Neste
sentido, este trabalho tem como objetivo demonstrar como o sistema de custeio baseado em
atividades pode contribuir para a gestão financeira de uma organização hospitalar,
especificamente no seu Laboratório de Análises Clínicas. O método de pesquisa adotado foi o
estudo de caso descritivo, utilizando-se de entrevistas, questionários, observação direta não
participante e pesquisa documental para a coleta de dados. Os resultados demonstraram que
o sistema de custeio baseado em atividades em um laboratório de análises clínicas pode
contribuir para a gestão financeira de uma organização hospitalar, principalmente porque
permite avaliar os processos de análises clínicas do laboratório e identificar possíveis
diferenças no custo de atendimento entre o usuário externo e o interno da organização
hospitalar. Foi possível concluir que os exames realizados pelos pacientes internos são mais
onerosos do que os dos usuários externos.
Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades; Organizações Hospitalares; Custos
Laboratoriais.
1. Introdução
A organização hospitalar, ao exercer suas funções, especialmente a de prevenção de doenças e
restauração da saúde, faz com que ocorra o consumo de materiais e de recursos humanos, em
função do serviço prestado aos pacientes. Assim, a organização hospitalar pode ser
considerada uma empresa fornecedora de multiprodutos, com vários processos de produção
altamente interdependentes, cujos produtos se articulam para a produção de seu principal
produto, qual seja, o diagnóstico e o tratamento do paciente. Tal interdependência prende-se
ao fato de o produto de um processo ser simultaneamente insumo de outro. Dessa forma, um
laboratório de análises clínicas (LAC) em um hospital é um setor produtivo e, ao mesmo
tempo, um insumo do objetivo principal de um hospital, que é a prevenção de doenças e a
restauração da saúde.
As organizações hospitalares são classificadas pela administração financeira como
“indústrias de serviços em saúde”. Ao aplicar os conceitos de custos, controle e planejamento
é possível delinear o seu processo produtivo e identificar seus problemas financeiros e
operacionais, gerando informações confiáveis para a tomada de decisão. Isso implica a adoção
das ferramentas de gestão financeira. Entre os sistemas de custeio, o ABC, desde sua criação,
teve sua aplicação voltada para a área de prestação de serviços (KAPLAN; COOPER, 2000).
Um sistema de custeio baseado em atividades (ABC) possibilita a utilização da gestão
baseada em atividades (ABM) na organização, proporcionando resultados satisfatórios. Entre
os resultados que a gestão ABM proporciona para a organização, destacam-se: análise da
rentabilidade dos serviços; análise do processo produtivo; planejamento e controle
orçamentário baseado em atividades; e informações precisas e confiáveis para a tomada de
decisão. Portanto, a gestão ABM, a partir da descrição do processo feito pelo sistema ABC,
ENEGEP 2006
ABEPRO
1
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
analisa e controla o processo produtivo, os custos de cada atividade e o nível de
aproveitamento dos recursos disponíveis; executa o planejamento, o orçamento e o controle
dos gastos; e analisa a lucratividade dos serviços prestados.
Nesse contexto, o objetivo deste trabalho foi aplicar o sistema ABC e a gestão ABM no
laboratório de análises clínicas de um hospital filantrópico e analisar os resultados que tal
sistema proporciona à gestão financeira da organização. Na seção 2 apresenta-se uma breve
revisão bibliográfica sobre o sistema ABC e a gestão ABM. Na seção 3, desenvolve-se a
metodologia de pesquisa adotada. A seção 4 apresenta os dados, os quais compreendem a
aplicação do sistema ABC. Os resultados da pesquisa, seção 5, contemplam a análise da
aplicação do sistema ABC com a mensuração do custo dos serviços prestados pelo LAC. As
conclusões do estudo de caso são apresentados na seção 6.
2. O sistema de custeio baseado em atividades
As organizações prestadoras de serviços são consideradas adequadas para a aplicação do
sistema ABC, principalmente porque a maioria de seus custos são indiretos (KAPLAN;
COOPER, 2000). Dessa forma, a contabilidade contemporânea vem criando sistemas de
informações que permitem melhor gerenciamento de custos, com base no auxílio do controle,
como forma de ajudar na tomada de decisão. A metodologia baseada em atividades procura
atingir tal objetivo (MAHER, 2001).
Para o sistema ABC, tanto importante quanto identificar e definir as atividades são os
direcionadores de custos. Um direcionador de custos determina a maneira como os custos dos
recursos e das atividades serão alocados aos produtos e/ou serviços. É fundamental entender
onde se inicia uma atividade, quais recursos são necessários para a atividade e o que
determina a relação da atividade com o recurso (SHANK; GOVINDARAJAN, 1995,
FINKLER; WARD, 1999 e FINKLER; WARD, 1999a).
Desse modo, o direcionador de custos é o fator que vincula, diretamente, as atividades aos
objetos de custos, identificando a relação de causa e efeito entre atividade e custo. Ainda,
cada atividade deve ter um direcionador, porém um direcionador pode servir para mais de
uma atividade, dependendo da relação causa e efeito, e da homogeneidade das atividades
(COOPER; KAPLAN, 1991 e FINKLER; WARD, 1999a).
O sistema ABC possibilita a gestão ABM. Esses dois sistemas, o primeiro de custeamento e o
segundo de gestão, segundo Kaplan; Cooper (2000), são integrados e complementares,
possibilitando análises em diversas perspectivas, objetivando o melhoramento contínuo do
processo de produção ou de prestação de serviço. A função básica da gestão ABM consiste
em fornecer informações adequadas sobre o consumo de recursos e explicar como esses
podem ser controlados, buscando a eficiência e a eficácia do desempenho operacional e
financeiro da organização a partir de uma visão sistêmica interligada com o processo
gerencial que o sistema ABC propõe.
Dessa forma a gestão ABM apóia-se no processo de planejamento, execução e controle dos
custos das atividades para obter vantagens competitivas e tomar decisões estratégicas, como:
alteração de mix de produtos, alteração de processos, eliminação ou redução de custo de
atividade que não agregam valor e eliminação de desperdícios (HORNGREN; SUNDEN;
STRATTON, 1999 e GARRISON; NOREEN, 2001).
3. Metodologia de pesquisa
A unidade de estudo onde se desenvolveu a pesquisa foi o laboratório de análises clínicas de
uma organização hospitalar filantrópica, em Maringá, no Estado do Paraná. Para que a
ENEGEP 2006
ABEPRO
2
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
pesquisa atendesse aos objetivos propostos, foi realizado um estudo transversal, selecionandose o período de janeiro de 2004 a junho de 2004 para realizar a coleta de dados. Assim, os
dados analisados limitam-se a esse período. Ainda, não houve controle sobre as variáveis,
caracterizando-se a pesquisa como ex post facto (COOPER; SCHINDLER, 2003).
Para realizar a pesquisa, adotou-se o método de estudo de caso. Essa opção possibilitou uma
investigação detalhada dos processos desenvolvidos no LAC do hospital; o entendimento da
relação entre esses processos e os dos demais setores; e a análise de dados qualitativos e o uso
de diversas técnicas de coletas de dados. Para realizar a coleta de dados, foram utilizadas as
seguintes técnicas: entrevistas semi-estruturadas com diversos profissionais que trabalham
diretamente no setor do LAC e em setores de apoio, questionários estruturados direcionados
ao superintendente, administrador financeiro e contador, além da observação não participante
e pesquisa documental (COOPER; SCHINDLER, 2003 e YIN, 2001).
Para direcionar o pesquisador no desenvolvimento da pesquisa, elaborou-se um protocolo de
estudo. Para Yin (2001), o protocolo de estudo é uma das táticas que o pesquisador pode
adotar para aumentar a confiabilidade da pesquisa de estudo de caso, cuja finalidade é orientar
o pesquisador na condução do estudo de caso. O protocolo de estudo contemplou os
instrumentos utilizados, os procedimentos e as regras gerais para o desenvolvimento da
pesquisa, constando o projeto de estudo de caso, os procedimentos de campo, as questões de
estudo e o plano de análise e relatório do estudo.
4. Aplicação do sistema ABC e gestão ABM no Laboratório de Análises Clínicas
4.1 Mapeamento das atividades
O LAC representa cerca de 40% das atividades produtivas desenvolvidas no hospital, tendo
como parâmetro o número de usuários atendidos. Sua finalidade é prestar serviço de apoio ao
diagnóstico terapêutico. Realiza, aproximadamente, 133 tipos de exames, dos quais 59 tipos
de exame são da área da Bioquímica, 12 da área da Imunologia, 27 da área da Hematologia,
11 da área da Microbiologia, 12 da área da Parasitologia e 12 da área da Urinálise. Atendeu,
em média, 1.800 usuários externos (clientes), 900 usuários internos (pacientes internados) e
225 usuários da hemodiálise.
A observação direta não participante foi fundamental para a identificação e descrição do
processo que o LAC desenvolve. Por processo deve-se entender o trabalho de análise clínica.,
que é dividido em subprocessos, denominados de “atividades”, que são: recepção, coleta,
análise clínica (bioquímica, imunologia, hemoterapia, parasitologia, urinálise e
microbiologia), apoio direto e suporte. Os dados em arquivos e documentos coletados no setor
de contabilidade do hospital mais as entrevistas com os responsáveis pelos setores que o LAC
se relaciona foram imprescindíveis para que esta etapa fosse concretizada.
O Quadro 1 demonstra as atividades desenvolvidas no LAC, os principais procedimentos de
cada atividade, bem como os respectivos inputs e outputs. A identificação e a descrição das
atividades, dos inputs e outputs são relevantes para o mapeamento dos recursos envolvidos e
para o levantamento dos direcionadores destes recursos, sendo esta a próxima etapa da
aplicação do sistema ABC.
4.2 Identificação dos direcionadores das atividades
4.2.1 Direcionadores Primários
Uma vez mapeadas as atividades do LAC, foi possível identificar quais e quantos foram os
recursos e a quantidade de recursos utilizados para o desenvolvimento das atividades. A
observação direta e não participante foi essencial para identificar quais recursos estavam
ENEGEP 2006
ABEPRO
3
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
ligados direta ou indiretamente ao LAC. A descrição das atividades e a identificação dos
recursos foram necessárias para reconhecer os direcionadores e os respectivos custos, para,
depois, alocar à atividade.
ATIVIDADES
PROCEDIMENTOS
Cadastrar usuário.
RECEPÇÃO
Emitir o mapa de exames.
Digitar e entregar resultado.
COLETA
ANÁLISE CLÍNICA
Bioquímica
Imunologia
Hemoterapia
Parasitologia e Urinálise
Microbiologia
APOIO INTERNO
Lavagem e Esterilização
Higienização/Manutenção
OUTPUTS
Usuário cadastrado
Mapa de exames
Resultado do exame
impresso
Mapa de exames e
amostra colhida
Colher a amostra do usuário.
Mapa de exames.
Calibrar equipamento.
Preparar amostra.
Proceder à análise do exame.
Liberar resultado do exame.
Parâmetros de qualidade
Mapa de exames e
amostra
Amostra preparada
Análise processada
Equipamento calibrado
Amostra preparada
Análise processada
Resultado do exame
liberado
Lavar/esterilizar materiais.
Limpar/higienizar o LAC
Materiais sujos
LAC sujo.
Materiais limpos secos
LAC limpo.
Entrada do usuário
Saída do usuário
Proceder a rotinas
administrativas.
Comprar e controlar
suprimentos e materiais de
escritório.
Emitir a cobrança de faturas
Contabilizar dados.
Proceder à gestão do pessoal
SUPORTE
INPUTS
Dados do usuário e da
solicitação de exames.
Exames a realizar.
Resultado do exame
liberado.
Abastecer a água.
Abastecer energia elétrica.
Realizar e receber chamadas
telefônicas.
Depreciar máquinas e
equipamentos.
Pedido de compras
Contas a pagar
Dados constantes em
notas
Contratação de
colaboradores
Água limpa
Energia elétrica
Chamadas telefônicas
Máquinas, equipamentos
e instalações.
Lavar e esterilizar materiais
de apoio ao Laboratório.
Lavar mops e compressas de
limpeza
Preparar café e chá para os
usuários.
Proceder à manutenção e
conservação.
Proceder à limpeza do LAC.
Fonte: Observação direta e entrevista em jun./2004
Materiais de apoio sujos
Mops e compressas sujas
Ingredientes
Prédio, instalações, máquinas e equipamentos
sem condições de uso.
Setores sujos
Controle e distribuição
de materiais e
suprimentos
Contas a receber
Dados contabilizados
Gestão dos colaboradores
Água utilizada
Energia elétrica utilizada
Chamadas telefônicas
efetuadas
Máquinas, equipamentos
e instalações
depreciados.
Matérias de apoio limpos
e esterilizados
Mops e compressas
lavados
Café e chá preparados
Prédio, instalações
máquinas e
equipamentos em
condições de uso.
Setores limpos
Quadro 1– Atividades do Laboratório de Análises Clínicas.
A tabela 1 apresenta uma síntese dos direcionadores primários dos recursos utilizados no
processo de análise clínica, bem como os respectivos valores de custos. De acordo com essa
ENEGEP 2006
ABEPRO
4
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
tabela, os recursos administração; faturamento e; financeiro e tesouraria são os que mais
consomem custos indiretos nas atividades do LAC, isto é, 40,6% dos recursos totais do
hospital. Em seguida, aparecem os recursos informática (27,3%) e suprimentos (19,2%).
Tratando-se de valores totais, o LAC consome 16,1% dos recursos que o hospital dispõe para
toda a organização.
Direcionadores
Primários
Recursos
Medida
do
hospital
Administração
Contabilidade
Faturamento
Financeiro/Tesouraria
Depto. de Pessoal
Lavanderia
Manut./Conservação
%
Recursos
utilizados
Medida
pelo
do LAC
hospital
(em R$)
97.711,35
2.925
10.073,87
1%
23.137,72
2.925
6.420,85
2.925
21.166,09
28
45.080,36
31,20
19.792,68 225,52
% do
LAC
Nº de usuários
7.198 100
40,6
Tempo de Atividade
100% 100
1,0
Nº de faturas
7.198 100
40,6
Nº de faturas
7.198 100
40,6
100
4,9
Nº de colaboradores
577
Quilos de roupa
48.454,60 100
0,1
Metro quadrado
13.225,66 100
1,7
Quantidade de itens
19,2
100
4.500
Suprimentos
864
8.257,18
solicitados
Informática
Nº de computadores
33 100
4.990,09
9
27,3
Nº
de
ligações
realizadas
x
100
1,8
19.671,40
Telefone e Internet
43.200
783
tempo médio de
duração
Água e esgoto
Metro quadrado
13.225,66 100
4.897,14 225,52
1,7
Energia Elétrica
Metro quadrado
13.225,66 100
29.432,09 225,52
1,7
Nº de refeições e
Cozinha e Refeitório
56.206 100
840
71.468,90
1,5
lanches servidos
Total de recursos utilizado pelo LAC
100 362.099,72
16,1
Fonte: Entrevista, dados documentais e observação não participante período de jan./jun. 2004.
Recursos
utilizados
pelo LAC
(em R$)
39.700,12
100,73
9.400,31
2.608,19
1.100,64
27,05
336,48
1.585,38
1.362,09
356,05
83,25
500,35
1.072,03
58.232,67
Tabela 1– Recursos e direcionadores primários da atividade de suporte
4.2.2 Direcionadores secundários
Os direcionadores secundários são utilizados para direcionar os custos das atividades aos
objetos de custos. O quadro 2 apresenta os direcionadores secundários idenficados no LAC.
Recursos
Direcionador Secundário
Administração
No de usuários atendidos
Contabilidade
No de usuários atendidos
Faturamento
No de usuários atendidos
Financeiro/Tesouraria
No de usuários atendidos
Departamento de Pessoal
Número de colaboradores
Lavanderia
Quilos de roupa suja
Manutenção/Conservação
Metros quadrados
Suprimentos
No de itens utilizados
Informática
No de microcomputadores em uso
Telefone e Internet
No de chamadas telefônicas
Água e esgoto
Metros quadrados
Energia Elétrica
Metros quadrados
No de refeições e lanches servidos no LAC
Cozinha e Refeitório
Fonte: Entrevista, dados documentais e observação não participante período de jan./jun. 2004.
Quadro 2 – Direcionadores secundários da atividade de suporte
ENEGEP 2006
ABEPRO
5
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
A tabela 2 apresenta uma síntese dos custos indiretos da atividade de suporte alocados a cada
atividade ocorrida no LAC, a partir da aplicação dos direcionadores secundários
demonstrados no quadro 2.
Como mostra a tabela 2, a atividade recepção absorve a maioria das atividades dos recursos
indiretos disponíveis na organização as quais representam 92,6% do valor das atividades
disponíveis totais do LAC, das quais a administração representa 68,2 %. Os custos indiretos
tiveram o valor unitário calculado por minuto. A tabela 2 apresenta uma síntese destes custos
direcionados ao tempo de atividade efetivamente utilizado para cada atividade e as respectivas
áreas. Analisando a tabela 2, a maior parcela de custos indiretos está na atividade de recepção.
Contudo, no aspecto de tempo despendido a atividade de análise clínica é que demanda maior
tempo. Justifica-se por ser a atividade principal do LAC.
ATIVIDADES
DE SUPORTE
Recepção
Coleta
ANÁLISE CLÍNICA
Bioquí- Hemato- Parasito
mica
lógica
Microbio
Administração
39.700,12
Contabilidade
100,73
Faturamento
2.608,19
Fin./Tesouraria
9.400,31
Depto. Pessoal
265,69
189,76
303,67
132,84
Lavanderia
Man./Conserva
149,86
59,36
47,86
29,47
Suprimentos
73,40
491,76
300,93
80,74
Informática
605,37
378,36
378,36
Telefone
210,08
50,02
31,88
31,88
Água e esgoto
37,08
14,69
11,85
7,30
Energia Elétrica
222,81
88,32
71,24
43,86
Refeitório
551,33
183,77
112,31
112,31
Total
53.924,97 1.456,04 1.258,10
438,40
Fonte: Observação Direta, pesquisa documental e entrevista.
APOIO
EsteriHigiene
lização
132,84
37,95
26,56
249,55
19,74
389,00
31,88
6,58
39,51
112,31
599,23
37,95
27,05
3,63
4,88
29,36
0,87
5,25
480,93
74,75
TOTAL
39.700,12
100,73
2.608,19
9.400,31
1.100,64
27,05
336,48
1.585,38
1.362,09
356,05
83,25
500,35
1.072,03
58.232,67
Tabela 2 – Custos das atividades de suporte (em R$)
5 Análise dos resultados
Uma vez mapeadas as atividades e identificados os direcionadores primários e secundários
dos objetos de custos, é possível obter os custos totais dos exames realizados no LAC, tanto
do usuário interno quanto do usuário externo. Foi possível identificar os custos diretos às
atividades. Porém, por não haver controles internos suficientes que pudessem associar esses
custos aos exames, especificamente, foi necessário definir um fator de relação para cada
atividade, exceto a atividade suporte, que foi identificada como geradora de custos indiretos,
tratados na subsecção 4.2.1 e 4.2.2.
De acordo com a observação direta e não participante, o levantamento de dados documentais
nos recursos humanos e entrevistas semi-estruturadas com os colaboradores do laboratório,
foi possível identificar os valores correspondentes às atividades. A tabela 3 demonstra os
custos atribuidos ao processo e aos procedimentos das atividades do LAC. Os custos diretos
por minuto, apurados na tabela 3, representam 56,5% dos custos totais por minuto das
atividades do LAC, enquanto os custos indiretos por minuto representam 43,5% dos custos
totais por minuto. Observa-se, ainda, que os custos indiretos apresentam maior variabilidade
entre as atividades. Além disso, o custo direto mais oneroso é da atividade análise clínica (R$
1,92 por minuto), enquanto o custo indireto mais oneroso é da atividade recepção (R$ 1,408
por minuto).
ENEGEP 2006
ABEPRO
6
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
Analisando a tabela 3, vê-se que as atividades de análises clínicas, independente da
tipificidade clínica, têm os mesmos valores em reais por minuto, ou seja, R$ 0,32. Os custos
diretos do LAC foram alocados aos objetos de custos, considerando o tempo gasto em cada
atividade. Essa foi uma restrição do custeamento, devido aos fatores inerentes à ausência de
controles internos que pudessem identificar diretamente os exames realizados. Apresenta o
custo por minuto, não o custo por exame.
ATIVIDADES
Recepção
Coleta
Análise Clínica
Bioquímica
Imunologia
Hematologia
Parasitologia
Urinálise
Microbiologia
Apoio – Lavagem/esterilização
Apoio – Higienização/manutenção
Custos diretos
em R$ - por minuto
0,13
0,08
1,92
0,32
0,32
0,32
0,32
0,32
0,32
0,06
0,04
TOTAL
2,23
Fonte: Observação Direta, pesquisa documental e entrevista.
Custos indiretos
em R$ - por minuto
1,408
0,061
0,205
0,034
0,071
0,007
0,074
0,008
0,011
0,032
0,007
1,713
Total dos custos/
em R$ - por minuto
1,538
0,141
2,125
0,354
0,391
0,327
0,394
0,328
0,331
0,092
0,047
3,943
Tabela 3 – Custos totais por minuto das atividades
Para demonstrar os valores reais dos exames foi necessário descobrir quantos minutos são
consumidos de cada atividade do LAC. Ao se atribuir os valores a cada exame percebeu-se
que os valores foram diferenciados, valor esse que reflete o respectivo consumo das
atividades do LAC. A tabela 4 demonstra o custo de alguns exames por atividade e usuário.
EXAMES
(objetos de custos)
RECEPÇÃO
interno
COLETA
externo
interno
Densidade Urinária
2,9
1,54
0,06
Exame micológico
1,54
0,06
2,9
Cultura Geral (hemocultura)
2,9
1,54
0,24
Cultura de Urina (urocultura)
2,9
1,54
0,07
Fonte: Observação Direta, pesquisa documental e entrevista.
externo
0,06
0,06
0,11
0,07
Análise
Clínica
0,1
3,28
11,58
3,66
Apoio
CUSTO
UNITÁRIO
interno externo
0,1
0,1
0,1
0,1
3,16
6,34
14,82
13,40
1,80
4,98
13,33
5,37
Tabela 4 – Custos dos exames por atividade e usuário
O custeamento pelo sistema ABC proporcionou melhor visualização dos processos, o que,
conseqüentemente, refletiu nos custos dos serviços individualmente. Foi possível verificar por
exemplo, que as atividades da coleta ao usuário interno, na maioria das vezes, é mais oneroso
que do usuário externo. Esse diferença nos custos se dá principalmente, pela estado de
fragilidade da saúde do paciente interno, o que não ocorre com a maioria dos pacientes
externos. Foi possível observar também, que há recursos que apresentam ociosidade e
desperdícios, que poderiam ser minimizados em todo o processo do LAC.
A próxima etapa, uma vez conhecidos os custos dos exames é a comparação desses custos
com outros laboratórios de análises clínicas. É possível ainda, comparar e confrontar os custos
da organização com outros hospitais e empresas conveniados, de modo a propor uma
ENEGEP 2006
ABEPRO
7
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
renegociação dos exames que se encontram defasados.
6 Conclusões
Pôde-se concluir que, após a identificação das atividades, é possível relacioná-las aos recursos
e aos fatores causais (os direcionadores de custos). Essa metodologia possibilita que qualquer
profissional compreenda melhor o processo de prestação de serviços e o modo como a sua
atuação interfere nos custos. Tendo essa compreensão, é possível melhorar a atuação,
proporcionando eficiência ao processo operacional, de forma a conseguir melhores resultados,
como a redução de seus custos.
Quanto à apuração dos custos, concluiu-se que os resultados obtidos possibilitaram
reconhecer que os usuários internos são mais onerosos do que os usuários externos. A
onerosidade dos usuários internos se dá pelo estado de saúde e pelo deslocamento do
funcionário para a coleta de dados. Assim, o usuário que requer o exame como serviço de
apoio ao diagnóstico terapêutico e/ou reabilitação tem um custo maior do que usuário externo,
que requer o exame com finalidade preventiva.
Dentre os benefícios provenientes do sistema ABC observa-se: a) uma maior exatidão nos
custos dos serviços de análises clínicas; b) a determinação dos custos dos serviços mais
acurados; c) a determinação do custo dos usuários internos e externos; d) a identificação dos
custos por mercado; e) a confrontação dos custos e dos preços de venda, determinando os
custos dos contratos e dos clientes; e) o possível acompanhamento da rentabilidade dos
serviços e dos usuários (clientes) internos e externos; f) o apoio às negociações e
renegociações com as operadoras de convênios; g) o apoio para o aumento da receita,
ajudando os clientes a entender as reduções de custo como conseqüência da utilização de seus
serviços; h) o apoio para custo-alvo; e, h) o apoio para benchmarking.
Em resumo, contribui para a gestão hospitalar quando as informações geradas pelo sistema
ABC possibilita o planejamento e o controle gerencial, fornecendo informações detalhadas
sobre pessoal, tecnologia e infra-estrutura, além de servir de instrumento para obter vantagens
competitivas, como: alteração de mix de produtos, alteração de processos, eliminação ou
redução de custo de atividade que não agregam valor, eliminação de desperdícios, melhor
compreensão dos geradores de custos, avaliação dos investimentos e flexibilidade no processo
produtivo e orçamento baseado em atividade.
Referências
COOPER, R. & KAPLAN, R. S. The design of cost management systems: text, cases and readings. New
Jersey: Prentice-Hall, 1991.
COOPER, R. D. & SCHINDLER, P. S. Métodos de pesquisa em administração. 7. ed. Porto Alegre:
Bookman, 2003.
FINKLER, S. A. Essentials of cost accounting for health care organizations. 2 ed. Gaithersburg Maryland:
Aspen Publishers, 1999.
FINKLER, S. A. Issues in cost accounting for health care organizations. 2 ed. Gaithersburg Maryland: Aspen
Publishers, 1999a.
GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, C. T.; SUNDEN, G. L. & STRATTON, W. O. Introduction to management accounting. 7 ed.
New Jersey: Prentice-Hall, 1999.
KAPLAN R. S. & COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São
Paulo: Futura, 2000.
ENEGEP 2006
ABEPRO
8
XXVI ENEGEP - Fortaleza, CE, Brasil, 9 a 11 de Outubro de 2006
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, 2001.
YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 2. ed. Porto Alegre: Bookman, 2001.
ENEGEP 2006
ABEPRO
9