A Dimensão Social da Contabilidade Governamental
Autoria: João Henrique Pederiva, Patrícia Pederiva
A contabilidade insere-se no domínio das ciências sociais aplicadas. Este trabalho
sobre a dimensão social da contabilidade governamental destaca o seu papel legitimador no
"controle à distância", o relacionamento entre a contabilidade e o interesse público e os efeitos
do contratualismo e da teoria do agenciamento sobre as práticas e as pesquisas contábeis. Esse
quadro referencial é aplicado a algumas minutas das normas brasileiras de contabilidade para
o setor governamental, submetidas ao público, em 2005, pelo Conselho Federal de
Contabilidade. O trabalho conclui que o recrudescimento do interesse na contabilidade
governamental e as diferenças entre as normas internacionais e as nacionais podem ser
explicados por características sociais que condicionam a elaboração do código contábil
praticado no Brasil.
1 INTRODUÇÃO
A relevância deste trabalho de pesquisa decorre do crescente uso da contabilidade
como mecanismo de "controle à distância" (KURUNMÄKI; MILLER, 2006). Nesse sentido,
há carência de literatura que estabeleça o diálogo entre as práticas e os códigos contábeis
governamentais elaborados pelos estados latino-americanos e os concebidos segundo as
orientações internacionais. Trata-se, portanto de situar as práticas locais, explícitas ou não nos
códigos legais, em face dos institutos internacionalmente reconhecidos.
A substância das finanças e da contabilidade tem sido tratada como caixa-preta e
domínio de especialistas (VOLLMER, 2003). De fato, os contabilistas e os advogados atuam
como autoridades tributárias e judiciais no relacionamento dos cidadãos com os entes
governamentais. Tal atuação é tutelada pelo estado, na forma de monopólios profissionais, e
opera a interface entre o local de trabalho e o ambiente econômico (DARR; STERN, 2002).
Segundo Pallot (1992), a atividade classificatória da contabilidade influencia a
percepção das agendas e dos resultados obtidos, pois seleciona os eventos e os atributos
passíveis de registro e acompanhamento. O potencial arbítrio dessas escolhas encontra limites
na ideologia e nos objetivos da classificação. O recrudescimento das questões regulatórias
responde ao ceticismo que se seguiu ao colapso de grandes empresas e à frustração de
expectativas financeiras, na tentativa de coibir a contabilidade criativa e promover a
segurança ontológica de que trata Giddens (1984, apud VOLLMER, 2003).
Para Neimark (1994), o engajamento pleno com o mundo material – que inclui tanto
as relações sociais organizadoras e condutoras das atividades sociais quanto as ideologias que
as sustentam ou combatem – demanda consideração explícita sobre os conflitos de classes. A
democracia encontraria suporte na teoria institucional, que afirma a mediação dos
relacionamentos intersubjetivos e do acesso aos recursos por considerações de legitimidade, e
na teoria da dependência, pois os relacionamentos assimétricos exigem a adaptação dos entes
menos autônomos e com menores graus de liberdade (DARR; STERN, 2002).
Meyer e Rowan (1977, apud CARPENTER; FEROZ, 2001) inscrevem a contabilidade
entre as técnicas institucionais usadas como mito pela burocracia. Nesse sentido, a adoção de
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procedimentos contábeis aceitos, ainda que ineficientes e sem efetividade, faculta a defesa
contra a percepção de irracionalidade e aumenta a confiança moral e o respaldo financeiro.
A teoria institucional sugere que a divulgação de informações irrelevantes para o
processo decisório visa à legitimação, mediante ritos apaziguadores das comunidades
financeiras. As eventuais deficiências, como a falta de utilidade decisória das informações
coletadas e divulgadas, assim como o descolamento entre os dados orçamentários e os
constantes das demais demonstrações contábeis, evidencia e simboliza a busca de legitimação
dos governos, por intermédio da contabilidade.
Sob a perspectiva de que a contabilidade é vital para a estabilidade do poder e de que
existe uma linguagem contábil própria dos países latino-americanos, como se articula o
discurso legitimador, do ponto de vista dos códigos contábeis nacionais, em face das
tentativas de sua internacionalização? Qual é o seu efetivo potencial colonizatório,
entendendo-se a colonização como a capacidade de influenciar a agenda local (QUIJANO,
2002). A harmonização ou a convergência das normas nacionais e internacionais de
contabilidade governamental efetivamente beneficia as transferências de capitais para os
países mais dependentes e com menor grau de liberdade?
Assim, a pesquisa aborda os aspectos teóricos do poder normativo dos grupos
profissionais locais e internacionais, e explica os efeitos das condicionantes sociais sobre os
comportamentos dos contabilistas e o código contábil elaborado. Cabe, de um lado, verificar
como a adoção das normas internacionais de contabilidade governamental (NICGs) , também
conhecidas como International Public Sector Accounting Standards (IPSASs), afeta as
economias periféricas latino-americanas e, de outro, identificar as estratégias de afirmação da
sociedade e da cultura locais em face de tais normas. A interface da disputa entre os interesses
locais e internacionais projeta uma linha que demarca o código contábil praticado e
socialmente legitimado.
Nesse contexto, o artigo examina como os trabalhos desenvolvidos pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), órgão supervisor da atividade profissional, no Brasil, e pelo
International Federation of Accountants (IFAC), a federação internacional de contabilistas,
inserem-se no contexto mais amplo da economia e das relações internacionais. O CFC vem
atuando no sentido de regulamentar a prática da contabilidade brasileira, governamental e
privada, por intermédio das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), inclusive com a
abertura de prazo para audiências públicas. O IFAC responde pela edição das NICGs, com o
respaldo da comunidade financeira internacional.
As suposições a seguir são pertinentes à pesquisa, tendo em vista o relacionamento
que estabelecem entre o contexto social e as práticas contábeis:
•
As NICGs não se diferenciam substancialmente das normas privadas e criam a
realidade, em lugar de refleti-la.
•
A profissão contábil apóia a convergência de regras internacionais
governamentais e privadas, tendo em vista a disputa pelo "espaço regulatório"
e a hegemonia da função legitimadora.
•
A adoção de tais normas altera o "espaço regulatório" dos grupos profissionais
contábeis.
•
Os efeitos dos institutos não são uniformes ao longo das sociedades e dos
países que as adotam, principalmente os periféricos.
Considerando a amplitude do trabalho e as limitações deste artigo, o presente texto
apresenta os elementos teóricos que respaldam a formulação dos objetivos da pesquisa e
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utiliza-os para a investigação das duas minutas de normas contábeis para o setor público,
oferecidas à discussão, em 2005, pelo CFC.
Após a introdução, o texto define "espaço regulatório", subdividido-o em
contabilidade e interesse público, teoria institucional e contratualismo e teoria do
agenciamento. Segue-se o exame dos elementos contábeis da gestão governamental, com base
no conteúdo das minutas oferecidas à discussão, e a sua análise, à luz do quadro teórico e
doutrinário inicialmente referido. O texto encerra com a conclusão e as referências.
2 ESPAÇO REGULATÓRIO
Young (1994, apud KENT, 2003) define "espaço regulatório" como um locus
conceitual abstrato, em que o órgão supervisor da profissão age de modo a expandir os limites
da sua competência (jurisdição). Kent (2003), utilizando o "espaço regulatório", descreve os
embates travados na Austrália, desde a década de 1970, visando à constituição de um órgão
regulador específico para a contabilidade do setor governamental. Dessa maneira, retorna-se
ao caráter social da contabilidade e das suas práticas, bem como ao contraponto entre os
interesses públicos, governamentais e privados nacionais e internacionais.
Canning e O’Dwyer (2003), com base na experiência disciplinar irlandesa, mediante a
aplicação do código de ética da profissão contábil, sugerem que a redução do insulamento
profissional tende a diminuir a interferência de outras categorias. Todavia, a partir de certo
ponto, a autoridade e o insulamento relacionam-se diretamente.
A formação e o desenvolvimento dos estados nacionais servem à acumulação
sistemática de capitais, caracterizada pela racionalidade burocrática fundada na contabilidade
e no direito (WEBER, 2001). Na análise weberiana, o conflito de poder entre os estados
nacionais constituiu-se no principal fato de favorecimento do capitalismo moderno, baseado
no direito e na administração racionais (RODRIGUES, 2003).
Para alguns autores (BROADBENT; LAUGHLIN, 2002; GODDARD, 2002;
GRAMSCI, [198-?]), o sucesso da acumulação justifica a existência e a manutenção dos
estados nacionais, cabendo à contabilidade legitimar as ações governamentais, sob pena de
emergirem sistemas concorrentes de legitimação. Desse modo, os conflitos entre os interesses
públicos e privados, mediados por representações profissionais, estariam inseridos no âmbito
da colonialidade do poder e da associação estrutural entre as necessidades do capital
financeiro, os mecanismos especulativos de acumulação e a reconcentração mundial do
controle da autoridade pública (QUIJANO, 2002).
2.1 Contabilidade e Interesse Público
A contabilidade contribui para a avaliação e a condução do setor governamental, pois
a linguagem dos negócios reduz as assimetrias informacionais (HENDRIKSEN; VAN
BREDA, 1999; LOPES, 2002; PALLOT, 1992). Ela se mostra relevante em sociedades cujos
contatos são afetados pelo uso do dinheiro, sendo a mais comum de todas as linguagens
técnicas, superada apenas pelas linguagens vernaculares (CHAMBERS, 1966). Portanto, a
regulação do seu uso é do interesse público. Considerando que os benefícios são obtidos
principalmente pelos investidores estrangeiros (YOUNG; GUENTHER, 2003), a adoção ou a
harmonização com as práticas contábeis internacionais não é necessariamente superior, sob o
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prisma da qualidade e da quantidade das informações disponíveis nas demonstrações
contábeis (BARTH et al, 1999, apud LOPES, 2002).
As demonstrações contábeis servem a um grande número de usuários preocupados
com a accountability, isto é, com a satisfação do dever jurídico de responsabilidade pela
prestação de contas (PEDERIVA, 1998). Note-se que, para Campos (1990), o termo em inglês
não tem equivalente nas instituições brasileiras. Sendo a accountability o coração da
contabilidade (MATTESSICH, 1995), cumpre situá-la no âmago da reorganização dos
programas de governo. O sistema governamental – extramercado – escolhe os beneficiários e
os onerados pelas transferências dos riscos concernentes aos contatos sociais e às mudanças
dos preços relativos (CHAMBERS, 1966).
Conforme Latour (apud ROSE; MILLER, 1992), a racionalização dessas escolhas
exige a tradução do real em formas calculáveis, mediante registros estáveis, móveis,
comparáveis e combináveis (isomórficos, na linguagem de CHAMBERS, 1996). Assim, a
informação associada à "governabilidade" depende de registros que atuam sobre a realidade e
induzem à prática dos comportamentos programados, remetendo a contabilidade aos estudos
de Foucault acerca do "poder disciplinar" e da "ação à distância" (ARMSTRONG, 1994).
De fato, a inserção dos estados nacionais, no ambiente globalizado, não ocorre sem a
intermediação do setor governamental (PEREIRA, 2003). A capacidade de as instituições
nacionais impulsionarem o crescimento dos países ou das regiões sob a sua jurisdição
constitui uma fonte de competitividade na economia global (CASTELLS, 1999). Contudo, os
estados nacionais precisam modular as forças dos mercados internacionalizados, que induzem
o alinhamento incondicional, com os interesses locais (BROADBENT; LAUGHLIN, 2002).
A comunidade epistêmica formada pelas grandes empresas de contabilidade e pelos
mercados financeiros partilha da convicção de que são desejáveis práticas contábeis comuns
aos setores governamental e privado. Ainda segundo Perera, Rahman e Cahan (2003), trata-se
da desregulamentação global e da homogeneidade das transações comerciais: a menor
variedade de serviços contábeis permite maior escala e melhores preços. Nesse ambiente
competitivo, o papel legitimador da contabilidade pode ser contestado por outras profissões,
ensejando o comportamento cooperativo dos profissionais contábeis.
O Poder Executivo Federal brasileiro, em setembro de 2001, estimulado pelo Banco
Mundial, firmou convênio com a Associação Interamericana de Contabilidade (AIC) e o
Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), com vistas à adoção das NICGs, baseadas
nas concebidas para o setor privado (IFAC, 2004). Resta saber como o grupo profissional
responsável pela manutenção dos sistemas de informações contábeis governamentais,
representado pelo CFC, interage com a redução do seu "espaço regulatório", dados os vários
níveis de accountability governamental (FASAB, 2004; GASB, 2002; ICERMAN;
SINASON, 1996).
Consoante a estrutura conceitual contábil internacional privada, empregada também
para o setor governamental, as informações para os investidores também supririam os demais
usuários (IBRACON, 1998). Mas a ignorância do bem-estar social, resultante do foco num
subconjunto dos participantes da sociedade (os agentes econômicos ativos, os stockholders ou
os agentes financeiros, no caso dos entes governamentais), conduziria ao equilíbrio parcial da
divulgação contábil (COOPER; SCHERER, 1984, apud HUNT III; HOGLER, 1990). Assim,
segundo essa abordagem crítica, os pressupostos de mercado competitivo apenas legitimariam
os sistemas contábeis baseados no contratualismo (HUNT III; HOGLER, 1990).
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2.2 Teoria Institucional
Carpenter e Feroz (2001) argumentam que a teoria institucional pode complementar a
econômica, no entendimento das escolhas contábeis do setor governamental. O seu estudo de
caso revela que as crenças pessoais dos gestores mais importantes, a cultura e a tradição
organizacional, a educação profissional contábil e as pressões dos mercados de crédito
influenciaram significativamente nas decisões de adotar normas contábeis padronizadas em
quatro estados norte-americanos.
Para a escola crítico-interpretativa (MATTESSICH, 1995), as práticas contábeis têm
significado ritual e criam a realidade, em lugar de representá-la: nega-se a neutralidade dessa
prática e exige-se o controle da sua responsabilidade social. Conforme alguns autores
(BROADBENT; LAUGHLIN, 2002; GRAMSCI, [198-?]; KARAN, 2003a, 2003b; KENT,
2003), a unificação dos referenciais e dos padrões governamentais e privados viria em prol da
hegemonia do "espaço regulatório" da profissão contábil, mediante comportamento
cooperativo, em face do conflito entre as profissões e dos mecanismos de legitimação
governamental.
A abordagem crítica ou radical delineia a ideologia das instituições que fundamentam
os conhecimentos e as crenças e observa as origens neoclássicas da teoria contábil
prevalecente. O contrato, elemento essencial da análise econômica do direito e da teoria do
agenciamento, é a forma de interação que melhor assimila os pressupostos de troca
consensual sob condições de igualdade.
Para Hunt III e Hogler (1990), o apelo do law and economics repousa na redução do
comportamento humano aos incentivos materiais individuais. A visão neoclássica presume
que todos os valores são individuais e subjetivos, além de mediáveis por preferências
econômicas (KELMAN, 1987, apud HUNT III; HOGLER, 1990). No ambiente de mercado,
todas as transações seriam commodities, com valores ostensivamente equalizados.
Em realidade, a ideologia das transações em um mercado livre – contratualismo –
tornou-se central na contabilidade, devido aos esforços para separar fato de valor, bem como
teorias positivas de normativas, e à presunção de que os comportamentos individuais podem
ser descritos de uma forma objetiva e independente do contexto social. Tal hegemonia limita
os temas passíveis de discussão e as abordagens consideradas válidas para subsidiar a teoria
contábil (MOERMAN, 2006).
2.3 Contratualismo e Teoria do Agenciamento
Para o contratualismo, qualquer organização é apenas o nexo de um complexo
conjunto de contratos escritos ou não entre indivíduos. A teoria do agenciamento coloca o
contrato como instituto central no fenômeno da representação e a divulgação contábil como
mero acessório dos processos de contratação do ente (WATTS; ZIMMERMAN, 1986).
Portanto, analisa-se a contabilidade governamental como recurso estratégico do estado
nacional, com vistas à consecução dos seus objetivos (BROADBENT; LAUGHLIN, 2002;
HAWKINS, 1973).
Inseridos no modelo do agenciamento, surgem os pressupostos neoclássicos de que os
indivíduos buscam maximizar o seu ganho e de que o nexo contratual é auto-regulado,
autônomo e economicamente eficiente (JENSEN, 1983, apud HUNT III; HOGLER, 1990).
5
Todavia, supor que os resultados ótimos de uma sociedade decorrem da interação de
um grande número de proprietários, cada qual perseguindo sua própria concepção de certo e
errado e permitindo o mesmo aos outros, parece subestimar os problemas de externalidade,
informação incompleta e mercados imperfeitos (MARGLIN, 1984, apud HUNT III;
HOGLER, 1990).
O esforço dos agentes individuais para minimizarem os custos de cada transação,
imperativo organizacional da sobrevivência do mais bem adaptado, tende a assegurar que o
objetivo de lucratividade não seja coibido por assuntos aparentemente tangenciais, como
responsabilidade social ou ética corporativa.
Na esfera governamental, a adoção das práticas e das abordagens privadas é
denominada de (novo) "gerencialismo". O "gerencialismo" australiano caracteriza-se pela
pretensão de (HOQUE; MOLL, 2001):
•
maximizar o uso ético, eficiente e efetivo dos recursos disponíveis para o setor
governamental;
•
prover um referencial para as políticas públicas; aperfeiçoar a accountability
do setor governamental;
•
encorajar as comparações internas e externas (benchmarking nacional e
internacional);
•
promover a competitividade nacional e internacional; conceder estruturas mais
flexíveis às organizações estatais.
Entretanto, Potter (2002) encontrou evidências de que o referencial conceitual
australiano, elaborado para abranger tanto o setor governamental quanto o privado:
•
desconhece a natureza não financeira do desempenho e da accountability dos
entes governamentais;
•
não esclarece, em sua justificação, como as demonstrações privadas
contribuem para evidenciar o alcance dos objetivos dos entes governamentais;
•
não comenta sobre os custos das mudanças de procedimentos para os entes e
para a sociedade.
Ademais, os padrões contábeis propostos simultaneamente para ambos os setores
tenderia a ignorar a necessidade de pesquisa empírica prévia que subsidie a sua implantação.
As experiências inglesa e francesa para aumentar o grau de eficiência e eficácia das
burocracias dos estados nacionais destacam o uso dos contratos de gestão (LIMA, 1998). No
Brasil, tal contrato aparece como instrumento para ampliar a autonomia gerencial,
orçamentária e financeira de órgãos e entidades governamentais, mediante a fixação de metas
de desempenho (BRASIL, 1988). Ainda assim, é um instituto que não prosperou no Brasil.
Chambers (1966) alerta para o fato de que, no setor privado, a situação financeira
representada pelo balanço patrimonial indica a escala potencial das operações. O mesmo não
ocorre no setor governamental, pois o próprio ente decide a escala, no limite da sua
discricionariedade, sem depender da concordância dos demais agentes públicos.
As receitas públicas tampouco expressam a taxa social de retorno, nem direcionam as
escolhas entre as possibilidades alternativas de exercitar as políticas públicas, em face das
dificuldades na estimação do seu retorno social.
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Reconhecidas essas dificuldades, não há como negar o papel da contabilidade na
redução da assimetria das informações e na realização de valores democráticos e
republicanos, bem como a precariedade da utilização dos fluxos financeiros como medidas
aproximadas do desempenho operacional e social dos entes governamentais.
3 ELEMENTOS CONTÁBEIS DA GESTÃO GOVERNAMENTAL
O CFC (2003), órgão criado em pelo Decreto-lei nº 9.295, de 1946, edita as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBCs), com fulcro nos Princípios Fundamentais de
Contabilidade (PFCs). As NBCs, classificadas em profissionais (P) ou técnicas (T), e os PFCs
estabelecem as condutas e os procedimentos a serem observados na realização dos trabalhos
privativos de contabilistas, sob pena de sanções legais e éticas. Cumpre frisar que, até o
presente momento, não foi editada nenhuma NBC especificamente para o setor
governamental.
A elaboração das NBCs segue um devido processo, iniciado em um grupo de estudos,
cujos membros são nomeados pelo Presidente do CFC (2003, 2005).
Os grupos de estudo analisam as normas contábeis separadamente, de acordo
com a especificidade da área. As sugestões são enviadas pelo público
interessado, em forma de comentários sobre as minutas das normas: via
correio eletrônico - [email protected], ou correspondência
endereçada ao Conselho Federal de Contabilidade – SAS Quadra 5- Bloco J
– Edifício CFC – CEP – 70070-929.
Quando aprovadas pelo Grupo de Estudo, as normas são encaminhadas ao
Grupo de Trabalho, para a discussão final. Com o aval do GT, seguem para a
Câmara Técnica, que emite parecer favorável ou não à homologação. Por
último, o Plenário do CFC, reunido mensalmente, homologa a decisão
aprovada pela Câmara Técnica.
No intuito de receber sugestões para o aperfeiçoamento dos textos apresentados, o
CFC levou à consideração pública, em 2005, duas minutas relativas à NBC T 16 – Dos
Aspectos Contábeis Específicos da Gestão Governamental. A minuta da NBC T 16.1 – Da
Conceituação e dos Objetivos estabelece os critérios de aplicação do Princípio da Entidade na
gestão governamental; a minuta da NBCT 16.2 – Do Patrimônio e Sistema Contábil versa
sobre a definição de patrimônio público e a classificação dos elementos patrimoniais, além de
prescrever a estrutura do sistema de informações contábeis voltado para os entes públicos
(leia-se governamentais), bem como os respectivos subsistemas.
Conforme a primeira minuta, "entidade contábil governamental" seria (CFC, 2005):
[...] toda e qualquer instituição pública criada a partir das Constituições, Leis
Orgânicas e legislação infraconstitucional que lhe atribui autonomia para
gestão pública de bens, direitos e as obrigações correspondentes, objetivando
realização de programas governamentais.
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Tal definição filiar-se à concepção jurídica de entidade, diferentemente da noção
econômica que sustenta as normas internacionais. Mais adiante, a minuta usa do conceito de
unidade de natureza contábil, sob a justificativa da necessidade de decompor o patrimônio
para o registro, o controle, a unificação e a evidenciação dos fenômenos econômicos efetivos
e potenciais da Fazenda Pública. Transcrevem-se, a seguir, os dispositivos pertinentes (CFC,
2005):
16.1.3.2. Unidade de natureza contábil é toda e qualquer unidade
organizacional ou funcional e as contas representativas dos agentes
responsáveis que, mediante leis ou normas internas, são designadas para
administrar bens, direitos e obrigações pertencentes à Entidade Contábil
Governamental, tendo como aspectos fundamentais o controle dos
fenômenos econômicos e a fundamentação contábil.
16.1.3.3. Considera-se, também, unidade de natureza contábil a soma ou a
agregação de patrimônios ou parcelas patrimoniais.
Tais unidades de natureza contábil podem ser de:
•
Consolidação ou unificação – soma ou agrega o patrimônio de duas ou mais
entidades contábeis governamentais;
•
Decomposição – focaliza parcelas patrimoniais de uma mesma entidade
contábil governamental.
Pela segunda minuta do CFC (2005), o "patrimônio público":
[...]constitui-se de bens do domínio nacional pertencentes às pessoas
jurídicas de direito público interno [... e ...] pode ser conceituado como o
conjunto de bens que o integram, que a entidade pública utiliza como meio
para a concretização dos seus fins.
Classificados em de bens uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominicais,
as duas primeiras espécies são inalienáveis, enquanto conservarem essa qualificação. O
tratamento contábil dos bens integrantes do patrimônio público haveria de observar as
respectivas natureza e destinação, exigindo-se que a estrutura e a classificação dos elementos
do ativo, do passivo e do patrimônio líquido observem os PFCs e as NBCs.
Percebe-se, novamente, a predominância de um conceito jurídico privado de domínio,
que não alcança, por exemplo, o reconhecimento contábil do monopólio da força bruta ou da
jurisdição positiva ou negativa, pelos entes da administração pública, atributos preconizados
por Weber como essenciais ao estado racional (RODRIGUES, 2003).
Ainda conforme a minuta da NBCT 16.2, a contabilidade governamental consiste num
ramo especializado da ciência contábil e num processo gerador de informações com
características próprias e aderência aos PFCs implícitos nas normas gerais e específicas de
direito financeiro.
O CFC reforça, nessa passagem, os enlaces entre os institutos contábeis e os jurídicos.
O sistema contábil representaria a macroestrutura que alimenta e orienta os processos
decisórios, cuja função social compreende também a prestação de contas ao cidadão.
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Baseando-se na teoria geral dos sistemas, o sistema de informação contábil voltado para o
setor governamental estrutura-se nos subsistemas de orçamentário, financeiro, patrimonial e
gerencial. Caberia a este último subsistema esclarecer:
•
o desempenho da organização, no cumprimento da sua missão;
•
os custos das atividades desenvolvidas;
•
a avaliação da economicidade, da eficiência, da eficácia e da efetividade dos
resultados obtidos pelos programas de trabalho;
•
a avaliação das metas fiscais estabelecidas pelas diretrizes orçamentárias;
•
a avaliação dos riscos fiscais.
Entre os aspectos positivos da proposta do CFC, cumpre salientar que se trata da
primeira manifestação especificamente voltada para o setor governamental.
No entanto, permanecem várias dúvidas sobre como avaliar a efetividade dos
programas de trabalho governamentais, ultrapassando as dimensões da economicidade, da
eficiência e da eficácia (a Constituição Federal não se refere à efetividade), sem institutos
contábeis que extrapolem a tradicional noção jurídica da propriedade baseada em relações
contratuais privadas (PALLOT, 1992).
4 ANÁLISE DOS ELEMENTOS CONTÁBEIS
A entidade contábil delimita os elementos empíricos ou as transações sujeitos à
mensuração (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 104):
[... a] entidade contábil é importante porque define o campo de interesse e
delimita, assim, os objetivos e as atividades possíveis e os atributos
correspondentes que podem ser escolhidos para inclusão nos relatórios
financeiros. Além do mais, o conceito de entidade pode ajudar a determinar
a melhor maneira de apresentar informações que lhe dizem respeito.
Conforme Hendriksen e Van Breda (1999), os principais critérios para delimitar a
entidade contábil são a responsabilidade pelas atividades econômicas e pelo controle
administrativo e o interesse – baseado em considerações econômicas ou de outra ordem – dos
usuários dos sistemas contábeis. Por exemplo, o conceito de entidade contábil governamental
australiano exige apenas a razoável suposição de interesse dos usuários na informação para
demarcar o conjunto dos objetos empíricos sujeitos ao processamento contábil, sendo que a
natureza desse interesse pode extrapolar a dimensão econômica (PEDERIVA, 2004).
Entretanto, essa não parece ter sido a orientação adotada pelo órgão supervisor brasileiro.
Segundo as normas internacionais, a entidade contábil desconsideraria os limites
legais do controle dos recursos sob a responsabilidade do agente público. Assim, o controle
independeria da existência de financiamento governamental ou de direitos a receber, desde
que não assegurassem o controle do ente.
O critério de capacidade imediata de disposição ou acesso aos recursos ou benefícios
também afastaria a utilização dos poderes legislativos para considerar o controle exercido
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instrumentalmente pela administração pública. Note-se que tais poderes, enfeixados em
funções públicas, caracterizam a ação governamental, em comparação com a ação privada.
Ainda que os governos detenham potencial controle sobre todos os recursos da
sociedade (PEDERIVA; LIBONATI, 2004), as normas internacionais usam conceitos de
controle financeiro e operacional compatíveis tanto com o setor governamental quanto com o
privado (IFAC, 1996). A principal diferença entre as normas contábeis internacionais do setor
governamental (NICGs) e do setor privado, conhecidas como International Financial
Reporting Standards (IFRSs), editadas pelo International Accounting Standards Board
(IASB), reside na preocupação com a accountability, ou seja, com o desempenho das
prestações de contas. Note-se que os dois conjuntos de normas partilham, até o presente
momento, do mesmo referencial conceitual, inicialmente elaborado para contabilizar a
atividade privada com fins lucrativos.
No entanto, a dimensão econômica que permeia ambos os conceitos fica aquém das
potenciais demandas de usuários por informações sociais (PEDERIVA, 2004). Tal afinidade
de orientações explicaria o fato de não existir, até o presente momento, por parte do IFAC, um
referencial conceitual específico para o setor governamental, nem mesmo uma NICG voltada
especificamente para o orçamento público, apesar das recomendações já efetuadas em estudo
financiado pelo próprio IFAC (HUGHES, 2004).
No plano nacional, as minutas de NBCs não enfatizam a necessidade de retirar os
efeitos das operações internas na consolidação ou na unificação das entidades contábeis,
exigidas tanto pelas NCGAs quanto pelas IFRSs. Sem isso, informações agregadas perdem
relevância, porquanto as demonstrações contábeis não mais correspondem à visão fiel e justa
das entidades governamentais. Ao contrário das NICGs, as minutas de NBCs já adotam a
recomendação de incorporar a dimensão orçamentária ao restante das práticas contábeis.
Portanto, a regulação contábil efetuada pelos órgãos de supervisão ocorre num quadro
maior, que contrapõe os interesses públicos aos privados, locais ou nacionais aos
internacionais e centrais aos periféricos. E é nesse contexto de instrumentalidade do código
contábil com respeito ao exercício do poder que a contabilidade governamental serve como
ferramenta de "controle à distância".
A propósito, nos objetivos do subsistema gerencial, a responsabilidade fiscal
dissociada da social pode não conduzir para um modelo sustentável de pacificação dos
conflitos da sociedade e de consecução dos objetivos fundamentais da República Federativa
do Brasil, constantes do art. 3º da Constituição Federal, considerada o nosso Estatuto (ou
Contrato) fundamental. Caberia apenas indagar se, com o referencial teórico da contabilidade
privada, é possível reconhecer, mensurar e divulgar as informações relevantes para o processo
decisório e para a accountability governamental.
Em outras palavras, as duas minutas prestigiam uma doutrina contratualista, na
definição de entidade e de patrimônio governamentais, e impõe a racionalidade burocrática
weberiana, sustentada pela segurança jurídica e pela transformação da aleatoriedade em risco,
como pressupostos para a competitividade e a governabilidade nacionais. Nesse particular,
não parece haver discordâncias com o nosso referencial maior, o marco zero legal e político,
que é a Constituição Federal do Estado brasileiro.
Se em quarenta anos de existência, o CFC não produziu nenhuma norma específica
para o setor governamental, em 2005, ele publicou duas minutas de NBCs sobre temas
fundamentais para a teoria contábil. Apesar da inexistência de qualquer norma antes do século
corrente, em cerca de quatro anos, foram produzidas aproximadamente vinte NICGs.
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A falta de aderência plena das minutas de NBCs às normas internacionais expõe as
dificuldades de inserção local no plano internacional. As restrições institucionais de ordem
cultural, como o apego às formalidades jurídicas, em detrimento da substância econômica, ou
de ordem técnica, como a falta de ênfase na retirada dos efeitos das operações internas nos
resultados agregados, configuram-se como objetos de interesse da teoria contábil.
5 CONCLUSÃO
Apenas a visão social da contabilidade subsidia a representação ampla, justa e
verdadeira da entidade contábil governamental e faculta o aperfeiçoamento das soluções
técnicas adequadas à prestação de informações sobre o patrimônio público e as suas
variações. Tal compreensão é particularmente oportuna, quando a categoria contábil busca
ocupar o "espaço regulatório", como parte da estratégia na disputa, com outras categorias
profissionais, pelo papel legitimador da atividade governamental.
O emprego da mesma estrutura conceitual para mensurar interesses públicos e
privados parece desconsiderar os aspectos sociais – externalidades – subjacentes aos
processos decisórios relacionados ao manejo dos poderes da administração pública. A adoção
dos códigos internacionais pode facilitar as decisões de alocação econômica dos credores, no
plano mundial, mas não asseguram que o cidadão possa acompanhar os efeitos da gestão
pública sobre a comunidade local de maneira mais efetiva. Isso se reflete na desigualdade dos
graus de liberdades entre as várias comunidades, em especial as periféricas, que tendem a
adaptar as normas contábeis às demais regras de convivência social, atuando concretamente
no tempo e no espaço. Há, portanto, várias oportunidades de pesquisa acadêmica e
profissional, versando sobre o impacto social das práticas contábeis.
Um exemplo claro de oportunidade surgiu na audiência pública das minutas das
primeiras NBCs voltadas para o setor governamental. Nelas, percebe-se a preocupação do
órgão supervisor do exercício profissional da contabilidade, no Brasil, com as demandas
internacionais por comparabilidade e confiabilidade das demonstrações governamentais. Tais
demandas recrudesceram, após os vários escândalos contábeis ocorridos nos mercados de
capitais, relacionados aos mecanismos de controle das contas públicas até então usados pelos
organismos internacionais.
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