MINISTÉRIO DA FAZENDA
PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
QUARTA CÂMARA
Processo nº.
Recurso nº.
Matéria
Recorrente
Recorrida
Sessão de
Acórdão nº.
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18471.000214/2005-18
148.111
IRPF - Ex(s): 2001
GUILHERME AUGUSTO FRERING
3ª TURMA/DRJ-RIO DE JANEIRO/RJ II
26 de julho de 2006
104-21.729
NULIDADE DO LANÇAMENTO - INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE
LANÇADORA - INOCORRÊNCIA - O Auditor Fiscal da Receita Federal é
servidor competente para proceder a lançamento de ofício de tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF, em nome desta.
Não há falar em nulidade do lançamento quando a autuação foi feita por
servidor competente e com a estrita observância da legislação tributária.
DECIDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA - NULIDADE - INOCORRÊNCIA.
Não há falar em nulidade da decisão de primeira instância quando esta
atende aos requisitos formais previstos no art. 31 do Decreto nº. 70.235, de
1972.
SIMULAÇÃO - SUBSTÂNCIA DOS ATOS - Não se verifica a simulação
quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência
com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as
conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que
motivado pelo objetivo de economia de imposto.
SIMULAÇÃO - NEXO DE CAUSALIDADE - A caracterização da simulação
demanda demonstração de nexo de causalidade entre o intuito simulatório e
a subtração de imposto dele decorrente.
SIMULAÇÃO - EFEITOS DA DESCONSIDERAÇÃO - O lançamento, na
hipótese de simulação relativa, deve considerar a realidade subjacente em
todos os seus aspectos, com adequada consideração do sujeito passivo que
praticou os atos que a conformam.
Preliminares rejeitadas.
Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por
GUILHERME AUGUSTO FRERING.
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ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares argüidas pelo
Recorrente. No mérito, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do
relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Pedro
Paulo Pereira Barbosa (Relator), Maria Beatriz Andrade de Carvalho e Maria Helena Cotta
Cardozo, que proviam parcialmente o recurso para excluir da exigência a multa isolada do
carnê-leão. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gustavo Lian Haddad.
MARIA HELENA COTTA CARDOZO
PRESIDENTE
GUSTAVO LIAN HADDAD
REDATOR-DESIGNADO
FORMALIZADO EM:
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros NELSON MALLMANN,
OSCAR LUIZ MENDONÇA DE AGUIAR, HELOÍSA GUARITA SOUZA e REMIS ALMEIDA
ESTOL.
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Recurso nº.
Recorrente
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GUILHERME AUGUSTO FRERING
RELATÓRIO
Contra GUILHERME AUGUSTO FRERING, Contribuinte inscrito no CPF/MF
sob o nº 690.885.277-68, foi lavrado o Auto de Infração de fls. 434/442 para formalização da
exigência de crédito tributário no montante total de R$ 10.312.020,45, sendo R$
2.204.009,50 a título de imposto; R$ 1.496.522,45 referente a juros de mora, calculados até
28/02/2005, R$ 3.306.014,25 referente a multa de ofício, qualificada, no percentual de 150%
e R$ 3.305.474,25 a título de multa exigida isoladamente, no percentual de 150%.
Infração
As infrações estão assim descritas no Auto de Infração:
“01) RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES NO EXTERIOR. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES SITUADAS NO EXTERIOR
- Omissão de rendimentos recebidos de fontes pagadoras situadas no
exterior, sujeito ao recolhimento de Carnê-leão, conforme descrição dos
fatos constante do Termo de Constatação Fiscal anexo ao presente Auto de
Infração”. (Fato gerador: 30/04/2000).
Enquadramento legal: Arts. 1º, 2º, 3º e §§, e 8º, da Lei nº 7.713/88; arts. 1º a
4º, da Lei nº 8.134/90; art. 6º da Lei nº 9.250/95; arts. 55, inciso VII e 955, do
RIR/99; art. 1º da Lei nº 9.887/99.
“02) MULTAS ISOLADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPF DEVIDO
A TÍTULO DE CARNÊ-LEÃO – Falta de recolhimento do Imposto de Renda
da Pessoa Física devido a título de carnê-leão, apurada conforme descrição
do Termo de Constatação Fiscal anexo ao Auto de Infração.” (Fato gerador:
30/04/2000)
Enquadramento legal: art. 8º Lei nº 7.713/88 c/c arts. 43 e 44, § 1º, inciso III,
da Lei nº 9.430/9; art. 957, parágrafo único, inciso III, do RIR/99.
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A matéria tributável está assim descrita no Termo de Constatação Fiscal de
fls. 437/439:
“1 – O contribuinte em epígrafe detinha em novembro de 1999, 49,9985%
das quotas representativas do Capital Social da empresa Santana
Participações Ltda. CNPJ nº 34.274.548/0001-41;
2 – O Balanço da empresa SANTANA LTDA. acima citada levantado em
31/10/1999 apresentava:
2.1. No Ativo Permanente – Investimento 12.000 ações que representavam
100% do capital da empresa estrangeira SANTANA INTERNATIONAL LTD.,
domiciliada nas Ilhas Bermudas no valor de R$ 22.502.819,00;
2.2. No Patrimônio Líquido – Lucros Acumulados da ordem de R$
24.427.000,00;
2.3. No Ativo Circulante – disponibilidade da ordem de R$ 59.865.000,00,
dos quais R$ 40.900.000,00 em Bancos e Aplicações Financeiras;
3. A empresa SANTANA INTERNATIONAL LTD. acima citada, em seu
balanço de 31/12/1999, apresentava:
3.1. Lucros Acumulados da ordem de US$ 11.015.201,00, dos quais US$
9.544.433,00 referente a anos anteriores e US$ 1.470.768,00 referente ao
ano de 1999;
3.2. No Ativo Circulante – disponibilidade financeira da ordem de US$
9.132.012,00;
4. Os Lucros da empresa SANTANA INTERNATIONAL LTD. acima
mencionada são tributáveis na hipótese de serem distribuídos para:
4.1. Pessoas Jurídicas por força do artigo 394 (parágrafos e incisos) do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000/99
(RIR/99), Lei nº 9.249/95 e Lei nº 9.532/97.
4.2. Pessoas Físicas, por força do artigo 106 do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99); artigo 8º da Lei 7.713/88 e parágrafo 2º inciso IV do artigo
24 da Lei 9.430/96.
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5. Através da Ata de Reunião de Quotistas da empresa SANTANA
PARTICIPAÇÃO E EMPREENDIMENTOS LTDA. realizada em 12 de
novembro de 1999, restou decidido que seriam distribuídos lucros
proporcionais à participação dos sócios e que ao sócio GUILHERME
AUGUSTO FRERING caberia receber R$ 11.281.408,74 dos quais a parcela
de R$ 11.251.409,75 seriam pagos por transferência de 6.000 cotas de
capital da SANTANA INTERNATIONAL LTD. representado por 50% do
capital da mesma;
6. Em 8 de dezembro de 1999 o contribuinte constituiu a empresa
DESIDERATA INVSTIMENTS LTD. nas Ilhas Virgens Britânicas;
7. Em 8 de dezembro de 1999 o contribuinte aliena 2.400 ações de
SANTANA INTERNATIONAL LTD, recebidas conforme item 5 acima, pelo
valor de US$ 2.333.349,00 a empresa DESIDERATA INVESTIMENT LTD.,
acima referida, para integralização de seu capital;
8. Em 11/04/2000, DESIDERATA INVESTIMENTS LTDA. recebe US$
1.844.000,00 referentes a lucros distribuídos pela SANTANA
INTERNATIONAL LTD.;
9. Em 26/01/2001, DESIDERATA INVESTMENT LTD. reduz seu capital em
US$ 1.880.000,00 através do pagamento a seu único acionista, o
contribuinte em questão, de recursos da ordem de US$ 1.850.000,00 e
através da liquidação de contas a receber no valor de US$ 30.000,00;
10. Analisando-se os fatos acima expostos, se fez necessário proceder à
tributação mencionada no item 4.2. acima, incidente sobre o recebimento de
Lucros da SANTANA INTERNATIONAL LTD., no valor de US$
1.840.000,00, em abril de 2000, equivalente a R$ 3.205.832,00 (conversão à
taxa de 1,7423, conforme artigo 6º da Lei nº 9.250 e Ato Declaratório COSIT
nº 7 de 17/07/2000);
Entendemos que, em tese, a constituição e atuação da empresa
DESIDERATA INVESTMENT LTD., de integral controle do contribuinte,
visava dissimular a distribuição de Lucros e sua conseqüente tributação,
através de um conjunto de operações que de forma articulada e “triangular”,
transferiu os Lucros da SANTANA INTERNATIONAL LTD. para o
contribuinte em questão, justificando assim a exasperação da multa de ofício
prevista no artigo 957, inciso II do RIR/99, aprovado pelo Decreto nº
3.000/99.
11. Em 12 de novembro de 1999, o contribuinte aliena 3.600 ações da
SANTANA INTERNATIONAL LTD., recebidas conforme item “5” acima, pelo
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valor de R$ 6.750.845,85, equivalente a US$ 3.500.023,77, a empresa
BRASFINA PARTICIPAÇÕES S/C LTDA-CNPJ 32.209.074/0001-29, na
qual o contribuinte detém o controle com 99,996% das quotas
representativas do Capital Social;
12. Em 28 de outubro de 1999 é constituída nas Ilhas Virgens Britânicas a
empresa BRASFINA INVESTMENT LTD. pela empresa Brasfina
Participações S/C Ltda., acima citada;
12.1. Brasfina Participações S/C Ltda. aliena as ações de SANTANA
INTERNATIONAL LTD. por US$ 3.500.023,00, a título de integralização de
capital na BRASFINA INVESTMENT LTD;
13. Em 11 de abril de 2000, BRASFINA INVESTMENT LTD. recebe US$
2.760.000,00 a título de Lucros Distribuídos pela SANTANA
INTERNATIONAL LTD;
14. Em dezembro de 2000, BRASFINA PARTICIPAÇÕES S/C LTDA. aliena
a totalidade das ações da BRASFINA INTERNATIONAL LTD. ao
contribuinte pelo valor de R$ 6.576.900,37;
15. Em janeiro de 2001, BRASFINA INVESTMENT LTD. tem seu capital
reduzido em US$ 2.850.000,00, através da distribuição dos fundos de Caixa
para seu único acionista;
16. Analisando-se os fatos expostos, se fez necessário proceder à tributação
mencionada no item 4.2. acima, incidente sobre o recebimento de Lucros da
SANTANA INTERNATIONAL LTD., no valor de US$ 2.760.000,00 em abril
de 2000, equivalente a R$ 4.808.748,00 (conversão a taxa de 1,7423,
conforme artigo 6º da Lei nº 9.250 e Ato Declaratório COSIT nº 7 de
17/07/2000).
Entendemos que, em tese, a constituição e atuação da empresa BRASFINA
INVESTMENT LTD. e BRASFINA PARTICIPAÇÕES S/C LTDA., de integral
controle do contribuinte, visava dissimular a distribuição de Lucros e sua
conseqüente tributação, através de um conjunto de operações que de forma
articulada e “triangular”, transferiu o Lucro de SANTANA INTERNATIONAL
LTD. para o contribuinte em questão, justificando assim a exasperação da
multa de ofício prevista no artigo 957, inciso II do RIR/99, aprovado pelo
Decreto nº 3.000/99.
17. Pelo exposto, temos como matéria tributável total, em abril de 2000, a
importância de R$ 8.014.580,00, resultado do somatório dos valores
descritos nos itens 10 e 16 acima.
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18. Os fatos relatados encontram-se amparados na documentação anexada
ao processo administrativo nº 18471.000214/2005-18.”
Impugnação
Inconformado com a exigência, o Contribuinte apresentou a impugnação de
fls. 456 a 500, onde contesta as conclusões da Fiscalização de que as empresas Desiderata
Investment Ltd. (DIL) e Brasfina Investment Ltd. (BIL) foram criadas como parte de um
conjunto de operações que visavam dissimular a distribuição de lucros da SANTANA
INTERNATIONAL LTD. Diz que:
“na realidade, aqueles atos, cuja efetividade e eficácia jurídica nem mesmo
a fiscalização contestou, foram uma pequena parte de um conjunto muito
maior de providências tomadas pelo IMPUGNANTE ao longo de três
períodos-base, de forma bastante experimental, num processo de tentativas,
acertos e erros guiados:
a) inicialmente pela percepção, que se alterava a cada momento, numa fase
conturbada da economia nacional e internacional, das tendências do
mercado, a fim de consolidar créditos, quitar dívidas e criar alternativas de
diversificação de investimentos com os recursos financeiros que já se
encontravam no exterior quando ele adquiriu ações da SIL;
b) mais tarde, por essa mesma preocupação, aliada à necessidade
concorrente do IMPUGNANTE de reorganizar seu patrimônio de modo a
propiciar que ele e sua família se mantivessem, no exterior, em caráter
definitivo.”
Aduz que a acusação de prática de ato dissimulado é incompatível com a
aplicação da multa prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Argumenta que o
único dispositivo da legislação tributária que se refere a dissimulação é o parágrafo único do
art. 116 do CTN que é norma antielisiva e, portanto, a dissimulação estaria compreendida no
plano da elisão fiscal, não se confundindo com o dolo, a fraude e a simulação. Daí conclui:
“logo, ainda que efetiva dissimulação houvesse, descabido seria invocar o inciso II do artigo
44 da lei nº 9.430/96 (inciso II do art. 957 do RIR/99), pois a sanção nele prescrita presta-se
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apenas para punir situações de evasão, nas quais o intuito de fraude do contribuinte restar
evidente, como expresso no seu enunciado...”
Após transcrever os art. 44, II da Lei nº 9.430, de 1996 e arts. 71, 72 e 73 da
Lei nº 7.713, de 1988, assevera que “a fiscalização jamais inculpou o IMPUGNANTE de
constituir empresas “fantasmas”, efetuar remessas ilegais de divisas para o exterior, forjar
aumentos e reduções de capital social sem que existissem bens ou direitos que lhes dessem
suporte, ou algo equivalente.”
Afirma que não impediu ou retardou o conhecimento de qualquer
circunstância relacionada com o fato gerador e que, ao contrário, nada foi subtraído do
exame das autoridades administrativas, “que tudo souberam pelas detalhadas exposições
feitas pelo próprio IMPUGNANTE nas declarações de bens apresentadas em anexo às suas
DIPF.” Pleiteia, com esses fundamentos, seja afastada a imposição da penalidade e invoca,
nesse sentido, jurisprudência do Primeiro Conselho de Contribuintes.
Sustenta que o imposto não poderia ser exigido nas circunstâncias
relacionadas com os autos. É que, argumenta, enquanto não for editada lei regulamentadora
do parágrafo único do art. 116 do CTN as autoridades administrativas não poderiam
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária.
Distingue a evasão da elisão fiscal dizendo que:
a) a primeira, como todo meio de que se valha o sujeito passivo para ocultar
o conhecimento do fato gerador ocorrido, o que a introduz no plano da
fraude e da simulação e;
b) a segunda, como todo meio do qual o contribuinte lance mão para evitar a
ocorrência do fato gerador do tributo ou mitigar-lhe os efeitos financeiros,
não podendo, por conseguinte, as autoridades administrativas oporem-lhes
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resistência, por tratarem-se de comportamentos lícitos, suportados pelo
princípio da reserva à lei, do qual sobreleva a premissa de que o contribuinte
é livre para organizar o seu negócio e as suas atividades da maneira que lhe
aprouver, não havendo fundamento moral ou cívico que o obrigue a adotar a
solução mais vantajosa para o Tesouro”.
Argumenta que o art. 109 do CTN tem sido corretamente compreendido
como faculdade outorgada ao legislador, mais do que ao intérprete, para estabelecer efeitos
tributários distintos dos previstos no direito privado, “e, ainda assim, apenas quando os
institutos, conceitos e formas de direito privado não utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, como
impõe o artigo 110 da mesma Lei Complementar.”
Invoca jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais e da Sexta
Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes no sentido de que só é possível a
descaracterização dos negócios jurídicos para fins de exigência de crédito tributário nos
casos de fraude ou simulação.
Aduz que o art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104, de
2001, embora não tenha sido mencionado no auto de infração ou no Termo de Verificação
Fiscal, “seria o único em que poderia a fiscalização buscar apoio para sustentar suas
conclusões”. Argumenta, entretanto, que se trata de norma de eficácia limitada, a depender
de outra lei que lhe confira executoriedade e de efeito ex nunc, isto é, aplicável apenas a
fatos posteriores á sua vigência. Daí conclui que, no caso, as autoridades administrativas
nunca tiveram competência para desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, o que ensejaria a insubsistência do auto de infração e a
sua nulidade de pleno direito na forma do inciso I do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1.972.
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O Contribuinte sustenta a improcedência do auto de infração, ainda, ao
argumento de que não teria ocorrido o fato gerador do imposto, posto que não houve a
disponibilidade referida no art. 43 do CTN. Argumenta que não ocorreu, em 11/04/2000 o
recebimento, pelo IMPUGNANTE, de valores relacionados aos lucros distribuídos pela
empresa Santana International Ltd. e que tal disponibilidade, no que concerne a
rendimentos oriundos do exterior, somente ocorre, quando a pessoa física efetivamente
receber os rendimentos.
Diz que o recebimento dos recursos financeiros somente ocorreu quando da
redução do capital das empresas BIL e DIL, o que só de deu em 26/01/2001, e se sujeita a
regime tributário específico. Segundo o Contribuinte, “de fato, o recebimento de valores pelo
IMPUGNANTE deu-se apenas em 26/01/2001, 9 meses depois daqueles eventos, 12 dias
antes de sua retirada em caráter definitivo do Brasil, um mês depois de o IMPUGNANTE ter
comprado da Brasfina Participações S/C Ltda. as ações da BIL e, ainda assim, quando DIL e
BIL reduziram seus respectivos capitais sociais”.
Argumenta que, “entrega de bens a sócio ou acionista, a título de devolução
de sua participação no capital social da pessoa jurídica é operação legítima, sujeita a
apuração de ganho de capital, nos moldes dos artigos 2º. 3º, 16, 18, 21 e 22 da Lei nº 7.713,
de 1988, 21, 22 e 23 da Lei nº 9.981, de 1995, 17 da Lei nº 9.249, de 1995, 22, 23 e 25 da
Lei nº 9.250, de 1995, 11 da MP nº 2.189-49, de 2001, e 24 da MP nº 2.158-35, de 2001”.
Assim, arremata, o fato gerador somente teria se materializado com o recebimento da renda
ou dos proventos, em 26/01/2001, quando a BIL e a DIL lhe devolveram participação em
seus respectivos capitais sociais em dinheiro.
Por fim, insurge-se o IMPUGNANTE contra a exigência da multa isolada,
simultaneamente com a multa de ofício, ambas exasperadas, por ofensa aos artigos 97,
incisos V, e 113 do CTN e por implicar em dupla imposição de penalidade sobre uma
mesma base. Invoca jurisprudência administrativa nesse sentido.
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O próprio Impugnante assim resume suas razões:
a) as operações descritas no TVF não tiveram o intuito de evitar pagamento
de imposto pelo IMPUGNANTE;
a.1) foram parte de inúmeras outras providências tomadas passo a passo ao
longo de três períodos-base, em face das necessidades surgidas a cada
momento num cenário complexo e numa fase conturbada da economia,
durante a qual o IMPUGNANTE procurava reestruturar seus negócios e
reorganizar o seu patrimônio com o fito, inclusive, mais tarde, de se instalar
definitivamente com sua família no estrangeiro;
a.2). não houve, como restou indiscutível, propósito de dissimular a
ocorrência de fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária do imposto de renda pessoa física, o que denota a
inveracidade das premissas em que se escora a imposição fiscal e, por
decorrência, a impossibilidade de prosperar o auto de infração;
b) mesmo que assim não fosse, é indispensável levar em conta que atos ou
negócios praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária não são, por natureza e definição legal, atos praticados com
simulação, e muito menos com evidente intuito de fraude, o que requer a
declaração de improcedência da multa exasperada do inciso II do artigo 44
da Lei nº 9.430/96, computada no lançamento ora hostilizado;
c) como atestou o Exmo. Sr. Presidente da República, os atos ou negócios
praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária
compreendem-se no plano das elisões fiscais e somente poderão ser
desconsiderados pelas autoridades fiscais quando houve lei que regule os
procedimentos requeridos pelo parágrafo único, in fine, do artigo 116 do
CTN, a qual produzirá efeitos ex nunc, recaindo sobre eventos ocorridos
após a sua entrada em vigor;
c.1) inexistindo lei em vigor que regule os procedimentos requeridos pelo
parágrafo único, in fine, do artigo 116 do CTN, as autoridades
administrativas são incompetentes para desconsiderar os atos praticados
com as características previstas neste comando legal, o que revela a
improcedência e a nulidade do lançamento enfrentado nesta Impugnação,
na forma do inciso I do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72, nulidade essa que
se acentua quando a insigne autuante desconsiderou atos e fatos ocorridos
antes mesmo da publicação da Lei Complementar nº 104/2001;
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d) de todo modo, segundo estabelecido reiteradamente na legislação
reguladora do imposto de renda das pessoas jurídicas invocada pela própria
fiscalização, a disponibilidade a que alude o artigo 43 do CTN, como
condição para surgimento da obrigação tributária, somente se verifica, no
que concerne a rendimentos oriundos do exterior, quando a pessoa física
efetivamente os receber, razão pela qual, mesmo que dissimulação tivesse,
e independentemente da regulação do parágrafo único do artigo 116 do
CTN por outra lei, e a atribuição dessa competência retroagisse, para
alcançar atos praticados e fatos ocorridos antes até da publicação da Lei
Complementar nº 104/2001, o auto de infração seria improcedente, porque,
em 11/04/2000, o IMPUGNANTE nada recebe em decorrência das
operações citadas no TFV;
e) recebimento de recursos financeiros pelo IMPUGNANTE ocorreu
somente quando da redução do capital da BIL e da DIL, em 21/01/2001,
francamente informado na declaração de bens anexada à DIRPF
tempestivamente apresentada à Secretaria da Receita Federal, mediante
operações sujeitas a regime tributário específico de apuração de ganho de
capital previsto nos artigos 2º, 3º, 16, 21 e 22 da Lei nº 7.713, de 1988, 21,
22 e 23 da Lei nº 9.981, de 1995, 17 da Lei nº 9.249, de 1995, 22, 23 e 25
da Lei nº 9.250, de 1995, 11 da MP nº 2.189-49, de 2001, e 24 da MP nº
2.158-35, de 2001, regulamentados pela IN/SRF nº 118/2000, que não pode
ser esquecido pela Fiscalização, a qual, todavia tratou esses fatos de
passagem, porque sabia que deles não resultou ganho de capital tributável
algum;
f) a aplicação ao caso da multa isolada de que trata o inciso III do § 1º do
art. 44 da lei nº 9.430/96 é totalmente despropositada, quer porque esse
dispositivo viola o inciso V do artigo 97 e o artigo 113 do CTN, quer porque a
ordem jurídica repele a dupla imposição de penalidade sobre uma mesma
base de cálculo.”
Decisão de primeira instância
A DRJ/RIO DE JANEIRO/RJ II julgou procedente o lançamento, com os
fundamentos consubstanciados nas ementas a seguir reproduzidas.
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
Exercício: 2001
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Ementa: RENDIMENTOS. OMISSÃO.
Comprovada a omissão de rendimentos, nos termos descritos no Auto de
Infração, há de se manter o lançamento.
MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO.
Por expressa determinação legal, é devida a multa isolada por falta de
pagamento mensal de Imposto de Renda sobre rendimentos recebidos de
fonte situada no exterior (carnê-leão).
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
É cabível a aplicação da multa de ofício qualificada de 150%, disciplinada
pelo art. 44, II, da Lei nº 9.430/96, quando ficar evidente a intenção do
contribuinte em negar a existência de recursos tributáveis com o intuito de
ocultar o fato gerador do Imposto de Renda.
Lançamento Procedente.”
A decisão de primeira instância baseia-se, em síntese, nas seguintes
considerações:
- que não há qualquer vício no procedimento fiscal a ensejar a nulidade do
Auto de Infração, que foi lavrado por servidor competente;
- que restou evidenciada nos autos a intenção do Contribuinte em se
esquivar da tributação ao constituir as empresas BIL e DIL, para simular a distribuição de
lucros para essas empresas, quando na realidade tais recursos lhe pertenciam;
- que na Impugnação o Contribuinte não trouxe nenhum elemento novo,
além dos já apresentados durante a ação fiscal;
- que o conceito de simulação definido pelo art. 102 do Código Civil, o qual
transcreve, aplica-se perfeitamente ao caso sob exame;
- que a simulação pode ser definida como a declaração de vontade irreal,
emitida conscientemente, objetivando a aparência de um negócio jurídico que não existe ou
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que, se existe, é distinto daquele que efetivamente se realizou, com o objetivo de enganar
terceiros;
- que em momento algum a Fiscalização fundamentou a exigência no art.
116 do CTN;
- que restam presentes, no caso, os requisitos previstos no art. 44, II da Lei
nº 9.430, de 1996, devendo ser mantida a qualificação da penalidade;
- que o Conselho de Contribuinte manifestou-se em recente julgado
relacionado a matéria análoga pela procedência do lançamento;
- que, quanto à multa isolada, são duas as multas previstas no art. 44, 1º da
Lei nº 9.430, de 1996, uma a ser lançada sobre o imposto mensal devido e não recolhido e
outra que incide sobre o imposto suplementar apurado na declaração de ajuste.
Recurso
Cientificado da decisão de primeira instância em 15/08/2005 (fls. 526) e com
ela não se conformando, o Contribuinte apresentou, em 12/09/2005, o recurso de fls.
530/571, onde argúi, preliminarmente, a nulidade da decisão de primeira instância por não
ter apreciado os argumentos da impugnação. Afirma que tal omissão “implica em ofensa ao
direito de petição, ao princípio do duplo grau de jurisdição, e às garantias ao devido
processo legal, ao contraditório e à ampla defesa, erigidos pela Constituição Federal como
pedras angulares do sistema de direitos e garantias individuais, bem como do próprio
controle voluntário da legalidade dos atos administrativos, a ensejar a nulidade daquele
aresto, nos moldes previstos no inciso II do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72...”. Invoca
jurisprudência administrativa.
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Argúi a nulidade da decisão de primeira instância, também, sob a alegação
de que esta modificou a fundamentação jurídica da autuação, sem ter devolvido prazo para
impugnação da matéria agravada. Diz que, como a autuação referiu-se ao verbo dissimular
e como o único dispositivo da legislação que menciona esse verbo é o art. 116 do CTN e,
ainda, que em momento algum a fiscalização utilizou o termo simulação ou fez referência ao
artigo 102 do Código Civil, “a impugnação só poderia enfrentar a imposição fiscal
compreendendo o vocábulo dissimular como interpretado pelo Chefe do Poder Executivo, e
assim foi feito.”
E que, “ao renunciar àquela linha de acusação para, a partir de então,
concentrá-la com exclusividade no artigo 102, inciso I, da Lei Civil de 1916, a instância de
origem alterou substancialmente a fundamentação original da exigência, agravando-a.”
Argumenta o Recorrente que a Fiscalização não mencionou expressamente
o parágrafo único do art. 116 do CTN porque sabia que, ao aplicar os mecanismos nele
previstos o estava infringindo, por tratar-se de norma de eficácia contida.
No mais, o recurso reproduz, em síntese, as mesmas alegações e
argumentos da Impugnação.
O Recorrente, em 25/01/2006 traz aos autos parecer da lavra do Jurista
Ricardo Lobo Torres com as seguintes conclusões:
01) que “além do parágrafo único do art. 116 do CTN, não existe nem existia
na época dos fatos relacionados no auto de infração, na legislação tributária nacional ou
federal em cuja redação o substantivo dissimulação ou o verbo dissimular tenham sido
empregados”;
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02) que “inexistia, na época dos fatos relacionados no citado processo
administrativo, norma de Direito Público ou de Direito Privado que definisse aqueles
vocábulos e os seus efeitos jurídicos”;
03) que “na ocasião em que foi publicada a Lei Complementar nº 104/2001,
introduzindo o parágrafo único do art. 116 do CTN, o conceito de dissimulação se vinculava
aos de simulação relativa segundo as doutrinas do direito civil e do direito tributário”;
04) que “inexiste plausibilidade na afirmativa de que as operações
societárias lá descritas tiveram por finalidade dissimular a ocorrência de fato ou
circunstância que ensejasse a cobrança do tributo, configurando discrepância entre a
vontade querida e o ato exteriorizado. Assim, a nosso ver, não podem ser consideradas atos
eivados de simulação absoluta ou relativa”;
05) que, “inexiste plausibilidade na afirmativa de que o Consulente agiu com
evidente intuito de fraude, a fim de impedir ou retardar dolosamente o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais, não se justificando a aplicação da multa agravada prevista no inciso II do art. 44
da Lei nº 9.430/96”;
06) que, “ainda que o Fisco pudesse desconsiderar as operações descritas
no TVF, invocando o parágrafo único do art. 116 do CTN, o artigo 102 do Código Civil de
1916, ou qualquer outro dispositivo legal, não haveria lógica no entendimento de que a
Santana International Ltd. (SIL) ao distribuir lucros em favor da Desiderata Investment Ltd.
(DIL) e para Brasfina Investment Ltd. (BIL), em 11/04/2000, estaria dissimulando distribuição
de lucros ao Consulente, quando se sabe que o Consulente nada recebeu em decorrência
daqueles eventos, pois recebimentos de recursos financeiros, somente ocorreram em
21/01/2001, quando a BIL e a DIL sofreram redução de capital social e que operações dessa
natureza estão sujeitas ao regime tributário específico aplicável aos ganhos de capital”;
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07) que “a cobrança de multa isolada prevista no art. 44, § 1º, inciso III, da
Lei nº 9.430/96, viola o inciso V do art. 97 e o art. 113 do CTN, configurando dupla
imposição de penalidade sobre uma mesma base de cálculo”.
É o Relatório.
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VOTO VENCIDO
Conselheiro PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Relator
O Recurso preenche os requisitos de admissibilidade previstos na legislação
que rege o processo administrativo fiscal. Dele conheço.
Fundamentos
Preliminares
O Recorrente argúi preliminar de nulidade do lançamento por incompetência
da autoridade lançadora para desconsiderar negócios jurídicos. Aduz, em síntese, que o art.
116, parágrafo único do CTN, que contempla essa possibilidade, é norma de eficácia
contida, dependente de legislação complementar, ainda não editada.
A alegação não procede. Independentemente da discussão sobre a
aplicabilidade imediata (ou não) do parágrafo único do art. 116 do CTN, não é disso que se
trata neste processo. A autuação em nenhum momento fundamentou o lançamento no
referido dispositivo. O fato de mencionar a palavra dissimulação de modo algum implica que
a autuação tenha por base o art. 116, parágrafo único do CTN, como sugere o Recorrente.
De qualquer forma, a discussão sobre o adequado enquadramento legal da
conduta do Recorrente, se como prática de elisão ou como infração tributária, é matéria de
mérito e será analisada oportunamente. Por enquanto, importa apenas destacar que, não
tendo a autoridade lançadora desconsiderado atos ou negócios jurídicos, nos termos do art.
116 do CTN, não há falar em competência ou incompetência para adotar tal procedimento.
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Não vislumbro, portanto, o vício apontado pelo Recorrente e rejeito a
preliminar.
Argúi, também, o Recorrente, a nulidade da decisão de primeira instância
por não ter apreciado todos os argumentos da defesa e por ter inovado nos fundamentos da
autuação.
Quanto á primeira questão, analisando detidamente a decisão recorrida, não
identifiquei a falha apontada. Ao contrário, o que se verifica é que a decisão apreciou, com
profundidade, a matéria em litígio e se posicionou claramente no sentido de que o
procedimento do contribuinte configurou a prática da simulação e, portanto, concluiu pela
incidência do imposto, com a multa qualificada.
Independentemente do mérito dessas questões, que será analisado
oportunamente, o que importa para a discussão dessa preliminar é que a decisão recorrida
analisou adequadamente a matéria em litígio e decidiu de acordo com o que estabelece o
art. 31 do Decreto nº 70.235, de 1972, verbis:
“Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos
legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente,
a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do
processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante
contra todas as exigências. (Redação data pelo art. 1º da Lei nº
8.748/1993).”
A observância desse dispositivo não exige, de modo algum, que a decisão
enfrente exaustivamente cada um dos argumentos levantados pela defesa, como sugere o
Recorrente.
Não vislumbro, portanto, o vício apontado.
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Quanto à alegação de que a decisão recorrida alterou os fundamentos da
autuação, ao referir-se ao art. 102 do Código Civil, da mesma forma, não assiste razão ao
Impetrante.
O fundamento da autuação é o de que as empresas DIL e BIL foram criadas
apenas com o propósito de dissimular o verdadeiro beneficiário dos lucros distribuídos por
SIL. A decisão recorrida nada mais fez do que concordar com as conclusões da
Fiscalização. A menção ao Código Civil em nada altera os fundamentos da autuação, antes
os reforça. Como se verifica da análise detida do voto condutor da decisão recorrida, a
referência ao art. 102 do Código Civil se fez no sentido de demonstrar as razões pelas quais
a autoridade julgadora entende que a situação descrita na autuação se caracteriza como
simulação.
Vale repetir que, ao contrário do que afirma o Recorrente, o que foi
ressaltado pela decisão recorrida, a autuação, em nenhum momento, fundamentou o
lançamento no art. 116 do CTN.
Rejeito, assim, a preliminar de nulidade da decisão de primeira instância.
Mérito
Quanto ao mérito, a matéria em discussão está claramente exposta nos
autos: o Fisco entende que as operações realizadas pelo Contribuinte visaram dissimular o
verdadeiro beneficiário dos lucros distribuídos pela empresa Santana International Ltd. (SIL)
para fugir à incidência do imposto devido pelos rendimentos pagos por fonte situada no
exterior. O Recorrente, por sua vez, assevera que não houve simulação; que as operações
praticadas são lícitas e foram realizadas nos limites da liberdade empresarial; que, portanto,
não há base legal para a autuação, e que o art. 116, parágrafo único, do CTN, único
dispositivo legal que poderia apoiá-la, não teria aplicação por falta de lei regulamentadora.
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A questão a ser decidida, portanto, é qual situação deve ser considerada
para fins de verificação da ocorrência do fato gerador, se as operações societárias
-
constituição das empresas Brasfina Investment Ltd. (BIL) e Desiderata Investment Ltda.
(DIL), a alienação das ações de SIL para essas empresas, o pagamento dos lucros por SIL
a BIL e DIL, etc. - ou se a simples distribuição dos lucros pela SIL (empresa estrangeira) a
Guilherme Augusto Frering (GUILHERME).
Ora, essa definição está diretamente relacionada com o enquadramento dos
atos ou negócios jurídicos praticados nos campo da elisão fiscal ou no da infração tributária
pura e simples (evasão), tema tormentoso e que tem recebido crescente atenção por parte
da doutrina.
Marco Aurélio Greco, por exemplo, exclui do campo da elisão fiscal as
situações caracterizadas como meros exercícios da opção fiscal, por um lado, e por outro,
aquelas em que a conduta esteja contaminada por patologias, como a falsidade e a
simulação. Afasta desse campo, enfim, toda ilicitude, seja as de natureza penal, seja
aquelas cometidas à luz do Código Civil e de outros ordenamentos, de natureza
extratributária ou tributária, com o propósito de fugir da tributação ou minimizar seu impacto.
Nas suas próprias palavras:
“Ou seja, toda operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária
mediante atos ilícitos está fora de nossa análise. Vale dizer, se alguém
disser: aqui houve um planejamento com o uso de uma falsidade, a rigor
não está se referindo a um planejamento porque falsidade é ato ilícito; ou
então afirmar que houve uma ação do contribuinte que está enquadrada na
Lei nº 8.137 também não é tratar-se de um planejamento. Todas as
operações que se viabilizem através de atos ilícitos estão fora da nossa
análise, pois não configuram planejamento.”1
1
GRECO, Marco Aurélio, Op. Cit. P. 78.
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Ricardo Lobo Torres, referindo-se ao parágrafo único do art. 116 do CTN,
introduzido pela Lei Complementar nº 104, de 2001, também se ocupa dessa diferenciação.
Diz:
“A nova regra do art. 116, parágrafo único do CTN, na redação da LC nº
104/01, é autêntica norma antielisiva, que recepcionou o modelo francês.
Nada tem que ver com a norma anti-simulação, que já existia no direito
brasileiro (art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura e fenomenologia.
A recente regra antielisiva tem as seguintes características: permite à
autoridade administrativa requalificar os atos e negócios praticados, que
subsistem para efeitos jurídicos não tributários; atinge a dissimulação do fato
gerador abstrato, para proceder à adequação entre o intentio facti e a
intentio juris, o que é característica da elisão, na qual o fingimento se refere
à hipótese de incidência, e não ao fato concreto, como acontece na
simulação relativa ou dissimulação no sentido do direito civil.”2
O que é importante reter dessas duas contribuições é que só há falar em
elisão fiscal naquelas situações nas quais o ato ou negócio jurídico é efetivamente praticado,
são plenamente eficazes quanto aos seus efeitos extratributários e, o que é fundamental,
são atos lícitos. A aplicação da norma antielisiva limita-se, em tal hipótese, a desconsiderar
esses atos ou negócios jurídicos apenas quanto aos seus efeitos fiscais.
Na outra situação, quando os atos ou negócios jurídicos estão contaminados
pela ilicitude, na presença de práticas caracterizadas como dolo, fraude, ou simulação,
estamos diante de infração à legislação tributária, sujeita ao lançamento de ofício, nos
termos do art. 149, VII do CTN. Aqui não se trata de requalificar os fatos, mas de proceder
ao lançamento com base nos fatos efetivamente ocorridos, cuja natureza, porém, foi
artificialmente modificada ou cujo conhecimento por parte da Autoridade Administrativa foi
escondido pela ação ou omissão do sujeito passivo, mas veio à tona pela ação do Fisco.
Sob essa perspectiva, enquadrar os atos ou negócios praticados no campo
da elisão ou no da evasão fiscal, significa definir se os atos ou negócios jurídicos da forma
2
TORRES, Ricardo Lobo –Elisão Fiscal (CTN, Art. 116, Parágrafo único – 104/2001), in FORMUM DE DIREITO
TRIBUTÁRIO. v.1, n. 1 (jan/fev 2003) – Belo Horizonte: Editora Fórum, 2003. p.122/123.
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como praticados, com o propósito de obter uma economia tributária, configuram atos ilícitos,
ou não. É o que passo a examinar.
No caso concreto sob exame, visto de forma isolada e individualizada, não
se pode afirmar que nenhum dos atos praticados possa ser caracterizado com ilícito. A
criação de empresas, no País ou no exterior, a integralização do capital dessas empresas
com ações de outra, etc. são práticas permitidas pela legislação, podendo ser exercidas
livremente, a critério exclusivo dos próprios interessados. Contudo, a prática de vários atos,
isoladamente considerados lícitos, de forma seqüenciada e combinada, pode configurar uma
conduta ilícita. É dizer, a regularidade (ou não) dos atos deve ser examinada, também, em
seu conjunto.
A liberdade de se praticar determinados atos, de se constituir empresas, de
se comprar ou vender participações societárias, etc. não significa que se possa combinar
esses atos indistintamente, de modo a produzir um resultado não albergado pelo
ordenamento jurídico. Em tais situações, a licitude (ou não) da conduta se afere pela análise
conjunta dos atos.
Essa questão já foi enfrenta nesta Quarta Câmara em outro processo que
analisou questão semelhante. Refiro-me ao Acórdão nº 104-20749, de 15/06/2005,
conduzido pelo brilhante voto da Ilustre Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, em
processo em que se discutia a tributação sobre operações vinculadas e sucessivas, onde,
como neste caso, se transferia para empresa situada no exterior a titularidade de ações
para, em seguida, se efetivar a distribuição de lucros relacionadas com essas ações. Peço
vênia para transcrever trecho do voto data a pertinência temática com a questão ora em
discussão.
“Assim, a questão que ora se analisa requer algo mais que a simples
constatação da licitude de cada uma das operações realizadas. Para além
da legalidade de cada ato individualmente considerado, impõe-se a
verificação do conjunto de operações, em face dos princípios que informam
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o ordenamento jurídico, uma vez que é por demais tênue a linha que separa
os comportamentos aceitáveis, daqueles que trazem a fraude como
elemento subjacente. Ainda recorrendo a Marco Aurélio Greco:
“Como tenho afirmado em diversas oportunidades, nenhuma operação ou
figura jurídica é, em si mesma, oponível ou inoponível ao Fisco. Não há
modelos abstratos que sempre e em todas as circunstâncias provoquem
este ou aquele efeito fiscal. O exame deve estar sempre circunscrito à
situação concreta, pois a adequada conclusão deverá surgir do exame do
contexto em que utilizados os institutos e da função que se lhes pretende
atribuir, comparada com a que lhe é própria.” [GRECO, Marco Aurélio. Op. cit.
p. 107.]
Nesse passo, analisando-se a situação concreta dos autos, verifica-se que
as operações efetuadas, até um determinado momento, não pareciam ter
outro objetivo senão aquele que o próprio negócio jurídico estava a indicar.
Com efeito, nada há de estranho no fato de uma pessoa jurídica domiciliada
no Brasil deter participação societária no exterior, como era o caso da [...] e
da [...l]. Também não causaria espécie a distribuição de metade desta
participação societária ao contribuinte. Nem mesmo a constituição, pelo
Recorrente, da empresa [...], nas Ilhas Cayman, país conhecido como
paraíso fiscal, autorizaria a conclusão, a priori, de que alguma irregularidade
estaria sendo articulada, exatamente porque não se considera ilícito, por si
só, o fato de o empresário procurar desenvolver seus negócios onde os
custos sejam menores.
Entretanto, os fatos que se sucederam à constituição, pelo contribuinte, da
empresa [...], nas Ilhas Cayman, por fugirem totalmente à normalidade,
lançaram todo o conjunto de atos no campo das operações preocupantes,
no dizer de Marco Aurélio Greco:
(...)
Assim é que, no caso concreto, quinze dias após haver constituído a
empresa [...] nas Ilhas Cayman, o contribuinte vendeu para esta, de sua
exclusiva titularidade, a participação societária representada por 6.000
quotas da empresa [...], pelo valor de custo e com pagamento previsto parte
para sessenta dias e o restante em três anos, sem qualquer garantia ou
encargo pela mora. Dessa forma, a recém criada empresa assumiu uma
dívida de [R$...] para com o Recorrente, seu titular, sem que ficasse
esclarecida nos autos a motivação negocial dessa transação, assim
entendida a razão extra-tributária subjacente. Com efeito, a única motivação
apresentada pelo contribuinte é a liberdade de contratação, o que por si só
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já não se presta a respaldar incondicionalmente a alegação de planejamento
tributário, posicionamento este referendado pela mais moderna doutrina:
“Esta busca da menor carga tributária legalmente possível envolve o uso de
uma liberdade individual prestigiada pela Constituição; seja na liberdade de
iniciativa (CF/88, artigo 1º, IV e artigo 170, caput), seja na livre concorrência
(artigo 170, IV), seja nas puras liberdades do artigo 5º, encontra-se a
liberdade de cada um organizar sua vida que se expressa,
predominantemente, no exercício da liberdade contratual. Enfim, o
ordenamento constitucional consagra uma liberdade para o cidadão e o
chamado planejamento tributário surge a partir da idéia de exercício de uma
liberdade de montar os próprios negócios, organizar a própria vida de modo
a pagar o menor tributo legalmente possível.
Não há dúvida de que existe essa liberdade individual. A questão não é
esta. O ponto é saber se a simples existência da liberdade é suficiente para
justificar qualquer substituição ou montagem jurídica ou se o ordenamento
impõe limites ao seu exercício.”[ GRECO, Marco Aurélio. Op. cit. p. 109]
No caso dos autos, na operação de compra e venda contratada entre o
contribuinte e a empresa [...], apesar de o pagamento da primeira parcela ter
sido combinado para o final de fevereiro de 2000, esse só foi efetuado em
17/04/2000, após a distribuição, em 1º/04/2000, de lucros da empresa [...] à
empresa [...]. Esta posteriormente quitou sua dívida para com o interessado,
sendo que o valor total foi depositado em seu nome em contas no exterior.
Embora os fatos descritos, isoladamente e do ponto de vista meramente
formal, não denotem ilicitude, a moderna doutrina acerca de planejamento
tributário, conforme já assentado neste voto, já não se satisfaz com a
simples constatação da legalidade das operações, mas sim exige motivação
extra-tributária:
“Conforme diversas vezes afirmado acima, o contribuinte tem o direito de se
auto-organizar; e dispor a sua vida como melhor lhe aprouver; não está
obrigado a optar pela forma fiscalmente mais onerosa.
Porém, o que disse acima é que esta reorganização deve ter uma causa
real, uma razão de ser, um motivo que não seja predominantemente fiscal.
Sublinhei o termo ‘predominantemente’, pois este é o conceito chave. Se
uma determinada operação ou negócio privado tiver por efeito reduzir carga
tributária, mas se apóia num motivo empresarial, o direito de autoorganização terá sido adequadamente utilizado.” [GRECO, Marco Aurélio. Op.
cit. p. 189]
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Ora, no caso em apreço, por mais que se busque, não se vislumbra qual o
interesse empresarial subjacente na venda das quotas da empresa [...], de
propriedade do Recorrente, à empresa [...], de titularidade exclusiva também
do Recorrente, pelo preço de custo e sem qualquer garantia ou encargo,
vindo o pagamento a concretizar-se somente após a distribuição de lucros
pela empresa [...], sendo irrelevante o intervalo de tempo entre dita
distribuição e o repasse oficial ao real destinatário, sob forma de quitação de
dívida. Ao contrário, o que se enxerga é a motivação única no sentido de
evitar que a distribuição de lucros ora tratada fosse feita diretamente à
pessoa física do interessado, o que estaria sujeito à tributação, conforme art.
8º da Lei nº 7.713, de 1988.”
Assim, não se pode dizer, a priori, que uma operação como a analisada no
caso acima, ou como a de que se cuida neste processo, seja lícita ou ilícita, ou, no dizer de
Marco Aurélio Greco, “esteja repelida ou protegida pelo ordenamento jurídico; esta será uma
conclusão a ser extraída do caso concreto e não do exame abstrato”. Isto é, assim como
não se pode inquinar de ilícitas determinadas operações apenas porque implicam em uma
economia de tributos para o Contribuinte, não se pode, de forma abstrata e em tese, afirmarlhe a licitude, apenas porque cada um dos atos que a compõem são, isoladamente,
permitidos pelo ordenamento jurídico.
Pois bem, a situação de que se cuida nestes autos se assemelha em tudo
àquela analisada no voto acima referido. O que se tem, claramente, é que foram criadas
empresas no exterior, respectivamente, BIL e DIL com o único propósito de figurarem como
recebedoras dos lucros que a empresa SIL tinha a distribuir e, com isso, evitar a incidência
do Imposto de Renda, devido no caso de o beneficiário desses rendimentos ser uma
pessoa, física ou jurídica, residente no País. Tais empresas, portanto, figuram como meras
interpostas pessoas, sem nenhuma outra razão de existir senão a de receber os lucros
distribuídos por SIL para, em seguida, repassá-los a GUILHERME, porém sob outra
denominção.
É o que se extrai quando se examina os atos praticados pelo Contribuinte,
em conjunto, senão vejamos: até 11/11/1999, Santana Participações Ltda. era a única
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acionista da empresa SIL, proprietária que era das 12.000 ações que constituíam o capital
social dessa empresa; a participação societária em Santana Participações Ltda., por sua
vez, era 49,9985% de GUILHERME, 49,9985% de Mário Augusto Frering, e 0,003% de
ADA-Associação dos Dirigentes da Atasa; em 31/12/1999 o balanço de SIL acusava lucros a
distribuir no montante de US$ 11.027.201,00, sendo 9.544.433,00 referente a anos
anteriores e US$ 1.470.768,00 referente ao ano de 1999; a titularidade das ações da SIL
foram transferidas para GULHERME e Mário Augusto Frering, como lucros distribuídos, na
proporção de 50% para cada um. Em abril de 2000, SIL distribuiu US$ 9.200.000,00 de
lucros aos acionistas. Esses lucros, no que interessa a este processo, não foram entregues
a GUILHERME, mas a DIL (US$ 1.840.000,00) e a BIL (US$ 2.760.000,00), empresas
sediadas no exterior; o que ocorreu é que entre novembro de 1999 e abril de 2000 a
titularidade das ações foi transferida para aquelas empresas; na mesma data em que
recebeu as 6.000 ações (11/11/1999) GUILHERME constituiu a empresa DIL, com o capital
de US$ 2.333.349, integralizado com 2.400 ações da SIL, sendo seu único acionista; as
3.600 ações restantes foram vendidas para Brasfina Participações S/C Ltda. empresa da
qual o Recorrente detinha 99,996% do capital, que, por sua vez, transferiu as 3.600 ações
para BIL, constituída em 28/10/1999, sendo sua única acionista. Com isso, em abril de 2000,
quando da distribuição dos lucros, as beneficiárias dos rendimentos eram DIL e BIL,
empresas das quais os únicos acionistas eram, respectivamente GUILHERME e Brasfina
Participações Ltda, sendo que, como referido acima, GUILHERME era proprietário de
99,996% das ações de Brasfina Participações S/C Ltda; os lucros distribuídos foram
depositados em contas abertas em nome de DIL e BIL, na Suíça, para onde foram
transferidas, em janeiro de 2001, a crédito do ora Recorrente; em janeiro de 1991, os
diretores da DIL, no caso GUILHERME e sua esposa, decidem reduzir o capital da empresa
em US$ 1.880.000,00, valor que foi transferido da conta da empresa na suíça para
GUILHERME; em 31/12/2000 Brasfina Participações S/C Ltda. vende as ações de BIL, pelo
preço de R$ 6.576.900,37, para GUILHERME, que passa a ser o único acionista da
empresa e que, em 26/01/2001, decide juntamente com sua esposa, diretores da empresa,
reduzir o capital em US$ 2.850.000,00.
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Ora, examinando essas operações, em conjunto, salta aos olhos o
artificialismo; que a única motivação que as justifica é a transferência provisória da
titularidade das ações da SIL para DIL e BIL, que receberiam os lucros distribuídos pela SIL.
O efeito prático pretendido com todos esses atos foi a mudança artificial do beneficiário dos
rendimentos constituídos pelos lucros distribuídos por SIL e, com isso, escapar à incidência
do imposto que seria devido no caso de o beneficiário desses lucros ser pessoa residente no
Brasil. Note-se que os valores transferidos para GUILHERME por DIL e BIL, a título de
devolução de capital (US$ 4.630.000,00), são muito próximos aos valores referentes aos
lucros distribuídos por SIL (US$ 4.600.000,00).
O
Recorrente
alega
que
essas
operações
foram motivadas
pela
necessidade de reestruturação de seus negócios em face da situação conturbada da
economia nacional e internacional e pelo propósito de sair em definitivo do País. Tal
alegação, contudo, data vênia, é desprovida de o mínimo de consistência e razoabilidade.
Nada nessas operações aponta para uma reorganização dos negócios do Contribuinte ou
para facilita-lhe o enfrentamento de “situação conturbada da economia”, a não ser que a
fonte de insegurança fosse a própria possibilidade de ser alcançado pela tributação do
Imposto de Renda no Brasil.
As operações acima descritas não tiveram outro propósito senão o de
escamotear a ocorrência de situação definida em lei como necessária e suficiente à
incidência do Imposto sobre a Renda e proventos de Qualquer Natureza, mediante a
utilização de empresas criadas para figurarem como interpostas pessoas, no caso, as
empresas DIL e BIL, com o propósito específico de receber os lucros que SIL já acumulara e
que estavam disponíveis para distribuição aos sócios.
Ora, a utilização de interposta pessoa é uma das formas típicas de
simulação relativa, conforme definido no Código Civil de 1996, no seu artigo 102
(reproduzido no § 1º do art. 167 do CC de 2002). Esse dispositivo refere-se a três tipos de
simulação: quanto às pessoas (inciso I), quanto à substância do negócio jurídico (inciso II), e
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quanto ao tempo de sua realização (inciso III). Há simulação quando há desconformidade
entre a realidade fática e a aparência do negócio jurídico, quanto à pessoa a quem se
confere ou transmite direitos, quanto ao momento em que se realiza o negócio jurídico, e
quanto à própria substância deste. Eis o referido artigo:
“Art. 102. haverá simulação nos atos jurídicos em geral:
I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem se confere, ou transmitem;
II – quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não
verdadeira;
III – quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pósdatados.”
Neste caso tem-se claramente configurada a situação referida no inciso I,
acima transcrito. É dizer, o verdadeiro beneficiário dos lucros distribuídos por SIL sempre foi
GUILHERME, figurando DIL e BIL como meros condutos. Vale dizer, não há nenhuma razão
extratributária que justifique, neste caso, o recebimento por BIL e DIL, empresas das quais
GUILHERME é o único sócio, dos lucros distribuídos por SIL. E a posterior transferência dos
numerários recebidos para GUILHERME em decorrência da “redução de capital” apenas
realiza, no plano financeiro, aquilo que já era fato. De que os lucros distribuídos por DIL
tinham como beneficiário GUILHERME.
Na preciosa síntese de Moreira Alves:
“Três são os requisitos da simulação. Para que haja simulação é preciso,
primeiramente, que exista divergência entre a vontade interna e a vontade
manifestada. (...) Em segundo lugar é preciso que um acordo simulatório
ocorra entre as partes, havendo, portanto, necessidade de um acordo.
Conseqüentemente, ambas as partes sabem exatamente o que estão
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fazendo. Finalmente, esse negócio simulado há de ter por objeto enganar
terceiros estranhos a esse ato simulado.”3
No caso, o descompasso entre a vontade interna e a vontade manifestada
está na própria constituição de empresas e a integralização do capital destas com as ações
da SIL, não porque esse procedimento se justificasse por algum propósito negocial (vontade
manifestada), mas como atos preparatórios para que estas empresas aparecessem
formalmente como beneficiárias dos lucros distribuídos (vontade interna). Enfim, as empresa
BIL e DIL figuram como interpostas pessoas. O objetivo dos atos societários não era outro
senão o de dissimular o beneficiário dos lucros, que viriam a ser distribuídos.
O acordo simulatório também é evidente, e facilitado, neste caso, pelo fato
de GUILHERME deter o controle e, portanto, o poder de decisão absoluto em relação a
todas as pessoas jurídicas envolvidas, das quais é praticamente o único sócio/acionista.
Assim, as decisões sobre a criação das empresas DIL e BIL, a forma de integralização dos
capitais, as operações de compra e venda de ações, a redução do capital, etc. foram
tomadas exclusivamente por GUILHERME, pessoalmente e como representante das
empresas.
Por fim, o propósito de enganar é evidente. O fato de os atos societários
terem sido formalmente praticados não diminui, antes reforça essa intenção simulatória. É
que estas se constituem em medidas preparatórias indispensáveis para alcançar o resultado
pretendido: a mudança, no plano formal, da titularidade do direito ao recebimento dos lucros
da SIL para empresas residentes no exterior. Apenas esse objetivo, vale repetir, justificava o
conjunto de operações que culminaram com o recebimento por DIL e BIL dos lucros
distribuídos por SIL.
Afirmar a regularidade dessas operações implica em admitir que qualquer
pessoa, unilateralmente, possa modificar a titularidade de direitos para obter vantagens
3
ALVES, José Carlos Moreira. “As figuras Correlatas da Elisão Fiscal”. In FORUM DE DIREITO TRIBUTÁRIO. v. I,
n.1, (jan/fev 2003) – Belo Horizonte: Editora Fórum, 2003.
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tributárias, bastando para isso, constituir empresas e, com elas, realizar operações de
compra e venda, cessão de direitos, etc., como se fez no caso sob exame. Em relação à
distribuição de lucros por empresas situadas no exterior, somente os incautos pagariam o
Imposto de Renda devido, pois bastaria constituir uma empresa no exterior e para ela
transferir a titularidade das ações. Foi o que ocorreu neste caso.
É interessante notar que, entre os primeiros atos praticados, a devolução
das ações de SIL pela Santana Participações Ltda. para Mário Augusto Frering e
GUILHERME e a transferência dos recursos das constas de DIL e BIL para GUILHERME, o
único efeito prático alcançado pelas operações, no que interessa a este processo, foi a
mudança aparente da natureza dos rendimentos recebidos por GUILHERME: estes
deixaram de ser lucros distribuídos por SIL e passaram a ser capitais devolvido por DIL e
BIL. Em janeiro de 2001 GUILHERME recebe em sua conta bancária, por transferência das
contas de DIL e BIL, US$ 4.630.000,00, valor equivalente aos lucros distribuídos por SIL
(US$ 4.600.000,00). No mais, todos os atos são artificiais, meramente escriturais e
preparatórios desse desfecho.
É esse fato que evidencia a intenção simulatória dos atos praticados.
Demonstra-se a simulação a partir de uma análise do caso concreto, pela apreciação crítica
dos fatos; pela identificação, a partir da análise dos fatos, da presença dos requisitos acima
referidos: o descompasso entre a vontade interna e a vontade manifestada, o intuído de
enganar e o conluio, pela demonstração de que há uma desconformidade entre a vontade
interna e a vontade manifestada, forjada conscientemente com o propósito específico de
produzir o engano.
O fato de esses atos societários terem sido formalmente praticados, isto é,
constituídas as empresa, formalizados os contratos de venda das participações societárias,
transferida a titularidade das ações, feito o depósito dos dividendos nas contas de DIL e BIL,
etc. em nada afasta a possibilidade de que tenha havido simulação. Aliás, é de se esperar
que os atos dissimuladores tenham esses atributos. Não é razoável esperar na simulação os
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atos dissimuladores sejam irregulares, ou que deixe de cumprir as formalidades próprias
desses atos. Portanto, dizer que há simulação porque os atos praticados, vistos
isoladamente, são lícitos, não é um argumento válido. Não se pode dizer que o ato ou
negócio jurídico é lícito ou ilícito observando apenas sua aparência. No caso de simulação,
vale repetir, é de se esperar que os atos dissimuladores sejam formalmente válidos.
Entendo, portanto, no mesmo sentido dos fundamentos que embasaram o
lançamento e a decisão recorrida, que as operações realizadas com as empresas DIL e SIL
tiveram apenas o propósito de, artificialmente, dissimular a o verdadeiro beneficiário dos
rendimentos (lucros) pagos por fonte situada no exterior, transferindo a titularidade desses
rendimentos para empresas estrangeiras e, assim, fugir à incidência do Imposto de Renda.
O que se tem, portanto, é que GUILHERME obteve uma disponibilidade de
renda decorrente da remuneração do capital da empresa SIL da qual detinha 50% das
quotas, renda essas que foi incorporada ao seu patrimônio, acrescendo-o. Caracterizada,
assim, a situação definida no art. 43 do CTN como fato gerador do imposto de renda.
Agiu com acerto também a Fiscalização, ao considerar como data fato
gerador o mês de abril de 2000, data do efetivo pagamento dos lucros pela SIL. Tal
conclusão é coerente com a afirmação de que GUILHERME era o verdadeiro beneficiário
dos lucros distribuídos por SIL e que as empresas DIL e BIL foram criadas apenas com o
propósito de esconder esse fato. Vale ressaltar que GUILHERME detinha disponibilidade
absoluta dos recursos depositados nas contas de BIL e DIL, já que era, direta ou
indiretamente, o único proprietário dessas empresas. Concretizou a transferência dos
recursos para sua titularidade em janeiro e 2001, como poderia tê-lo feito no dia seguinte, ou
em qualquer outra data. É dizer, a data em que os recursos seriam repassados das contas
de DIL e BIL para conta de GUILHERME era decisão pessoal, exclusiva e unilateral de
GUILHERME.
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Não procede, portanto, a alegação de que GUILHERME não obteve a
disponibilidade da renda, cuja titularidade seria das empresas DIL e BIL. Esse argumento
não é válido, pois pressupõe a inexistência da simulação. É dizer, admitir que a Recorrente
não obteve a disponibilidade da renda porque os recursos não lhe foram repassados por DIL
e BIL é o mesmo que admitir a própria inexistência da simulação. Por outro lado, se concluo,
como neste caso, pela ocorrência da simulação, o fato gerador deve ser apurado levando-se
em conta o negócio jurídico simulado e não o dissimulador.
Ademais, ainda que
formalmente os recursos estavam sob o domínio das referidas empresas, como dito acima,
GUILHERME tinha poderes absolutos para deles dispor a qualquer momento, como veio a
fazer em janeiro de 2001.
Sob a multa qualificada, entendo da mesma forma, correto o lançamento,
pelas mesmas razões acima expostas. O fundamento é o art. 44, II da Lei nº 9.430, de 1996
c/c os arts. 71 a 73 da lei nº 4.502, de 1964, a seguir reproduzidos, verbis:
Lei nº 9.430, de 1996:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
II – 150% (cento e cinqüenta por cento), nos casos de evidente intuito de
fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.”
Lei nº 4.502, de 1964:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
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II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”
Ora, a conduta do contribuinte enquadra-se perfeitamente na descrição da
norma acima referida. Trata-se de ações tendentes a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, mediante a alteração artificial das características dos fatos
efetivamente ocorridos.
Concluo, portanto, no sentido de que seja mantida a qualificação da multa
de ofício.
Quanto à multa exigida isoladamente, este Conselho de Contribuintes tem
decidido reiteradamente no sentido da impossibilidade de coexistirem a multa isolada pelo
não recolhimento do carnê-leão com a multa de ofício apurada com base no ajuste anual,
tendo ambas a mesma base. É como penso também.
Entendo que a questão se resolve na compreensão da natureza da multa
isolada. E, para tanto, é conveniente examinarmos o que dispõe a Lei nº 9.430, de 1996,
que previu a hipótese de sua incidência.
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Lei nº 9.430, de 1996:
“Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário
correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou
conjuntamente.
Parágrafo único. (...)
44. Nos casos de lançamento de ofício serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição.
I –de 75% (setenta e cinco por cento), nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem
o acréscimo de multa de mora, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II – 150% (cento e cinqüenta por cento), nos casos de evidente intuito de
fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
§ 2º. As multa de que trata este artigo serão exigidas:
I – juntamente com o tributo ou a contribuição quando não houverem sido
anteriormente pagos;
(...)
III – isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento mensal
do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
(...).”
É dizer, o inciso III, do § 2º do art. 44, acima transcrito, não institui uma
penalidade nova, mas apenas a forma de sua incidência, juntamente com o tributo, na
hipótese do inciso I, e isoladamente, nas hipóteses dos demais incisos. O dispositivo que
institui a penalidade é o caput do artigo e seus incisos. É aí que a lei especifica o fato típico,
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ensejador da penalidade, a falta de pagamento ou recolhimento etc. Pelo simples fato de
não ter havido o pagamento do imposto devido a título de carnê-leão não há previsão de
incidência de outra penalidade senão a dos incisos I ou II do caput art. 44, conforme o caso.
Sendo assim, não se pode conferir ao art. 43 e aos incisos do parágrafo 2º,
inovações da Lei nº 9.430, interpretação que implique em incidência de gravame inexistente
antes da vigência dos referidos dispositivos. É o que ocorre quando se aplica a penalidade
duplamente, sobre a mesma base, na exigência da multa isolada, pelo não pagamento da
antecipação, e na exigência do imposto quando do ajuste anual.
Ora, a instituição da multa isolada não teve outro objetivo senão o de evitar
a formalização de exigência de imposto, devido como antecipação do ajuste anual e que,
logo em seguida, seria compensado quando do lançamento do imposto devido no ajuste
anual. Com a multa isolada, essa dificuldade foi superada, exigindo-se apenas a multa pelo
não pagamento da antecipação, deixando-se para formalizar a exigência do tributo apenas
na apuração do devido no ajuste anual. Nesse segundo momento, contudo, a base de
cálculo da multa isolada não deveria compor a base de cálculo da multa de ofício exigida
conjuntamente com o imposto.
Em nenhum momento o Contribuinte deve o imposto duas vezes,
antecipadamente e quando do ajuste anual. É que, ao pagar o primeiro, necessariamente
terá direito a compensar o que pagou quando do ajuste anual. Assim, não há falar em dupla
hipótese de incidência das multas, pelo não pagamento da antecipação e pelo não
pagamento do imposto devido quando do ajuste anual.
Concluo, assim, pela desoneração dessa parte do lançamento.
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Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares e, no mérito, dar
provimento parcial ao recurso, para afastar a multa de ofício, exigida isoladamente.
Sala das Sessões (DF), em 26 de julho de 2006
PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro GUSTAVO LIAN HADDAD, Redator-designado
Divergi das sempre judiciosas ponderações que conduziram à conclusão do
voto do I. Relator Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa quanto à qualificação dos atos
praticados pelo Recorrente como simulados, com a sua conseqüente desconsideração e
tributação de suposta distribuição de dividendos por pessoa jurídica localizada no exterior.
Elisão fiscal e evasão fiscal - parâmetros
Antes de adentrar no exame e qualificação dos fatos que envolvem a
controvérsia dos presentes autos permito-me colocar em contexto minha visão acerca do
tema do planejamento tributário, para em seguida proceder ao enfrentamento do caso
concreto.
Como premissa teórica é praticamente inconteste que o contribuinte tem o
direito constitucionalmente pressuposto de estruturar sua vida e seus negócios com vistas a
suportar o menor ônus tributário dentro dos quadrantes da lei.
Também não se discute que o exercício desse direito sofre limites, que em
última análise resultam na licitude ou não de sua conduta, ao menos quanto a seus efeitos
fiscais.
Quando lícita a conduta e oponível ao Fisco está-se diante do que se
denomina elisão ou elisão fiscal. Quando ilícita a conduta fica caracterizada a evasão fiscal,
resultante de fenômenos de diferentes tonalidades (erro de interpretação ou qualificação,
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simulação, fraude à lei, sonegação, fraude penal, etc.), embora aquele que costuma gerar
maiores divergências na experiência prática seja o da simulação, que será enfrentado no
presente voto.
A distinção entre a elisão protegida pelo ordenamento e a evasão por ele
repelida é tema extremante tormentoso, que tem ocupado lugar de destaque nos debates
doutrinários e no julgamento de inúmeros casos por este Primeiro Conselho de
Contribuintes.
Muitas vezes a partir das mesmas premissas teóricas e de circunstâncias
fáticas muito assemelhadas tem-se alcançado resultados completamente díspares – ou se
considera legítima a atuação do contribuinte por caracterizar elisão fiscal, mantendo-se o
tratamento
fiscal
menos
oneroso,
ou
se
considera
sua
conduta
como
ilícita,
desconsiderando-se seus efeitos e lançando-se a diferença de imposto com a multa
qualificada por evidente intuito de fraude, para alguns de inexorável aplicação sempre que
caracterizada a simulação, gerando insegurança na atuação dos contribuintes e da
administração fiscal.
Tal discrepância se explica, em parte, pelo fato de que a qualificação dos
atos como simulados (e portanto ilícitos) se faz a partir das circunstâncias de cada caso em
concreto, não sendo possível, nessa matéria, considerações apriorísticas sobre um outro
tipo de negócio jurídico ou estrutura sem que sejam levadas em conta, na situação concreta,
a efetiva realização do ato, suas causas e motivações.
O que é preocupante, entretanto, é que por conta de um debate por demais
centrado em dicotomias de base constitucional (por exemplo se nosso ordenamento admite
uma norma “anti-elisão” ou se uma tal norma seria ofensiva ao princípio da estrita
legalidade), não tem havido progresso significativo no sentido da sistematização dos
requisitos substanciais (e não meramente formais) necessários à caracterização da elisão e
da evasão (notadamente da simulação) no caso concreto.
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Nesse sentido, é mister que este Conselho, como órgão de julgamento
dotado de quadros técnicos e de alguma forma orientador da conduta da administração e
dos contribuintes, se esforce no sentido de procurar estabelecer parâmetros ou standards
para a apreciação das questões relativas à elisão fiscal de modo a reduzir a níveis toleráveis
o grau de subjetivismo que por certo sempre existirá no enfrentamento do tema.
A experiência estrangeira no trato da elisão fiscal revela que o
estabelecimento de referidos parâmetros, ao mesmo tempo em que não “engessa” a
qualificação dos fatos na medida em que não define a priori se determinado tipo de negócio
é legítimo ou não para fins fiscais, confere certa racionalização no exame dos casos futuros
pelo órgão julgador, mesmo que seja para rever ou aprofundar determinado parâmetro
anteriormente fixado pelo mesmo órgão. Foi assim que, por exemplo, a experiência das
cortes inglesas cunhou a doutrina do “step transaction”, ou literalmente transações
estruturadas em seqüência, que a partir das explicações de Marco Aurélio Greco foi
mencionada no muito bem fundamento voto da I. Conselheira Maria Helena Cotta Cardoso,
veiculado no Acórdão n. 104-20749 desta Quarta Câmara. Tal doutrina, construída
inicialmente no final da década de setenta, já foi revista pelas cortes da Inglaterra em outras
ocasiões, quando se tratou de flexibilizar ou enrijecer os parâmetros anteriormente fixados
conforme o viés axiológico prevalente em determinado momento histórico, sem que sua
estrutura conceitual básica fosse alterada.
Feitas essas considerações, entendo que a atividade exercida pelo
contribuinte no sentido de buscar o menor ônus tributário possível em sua vida e seus
negócios é legítima e conduz à elisão fiscal quando preenchidos os seguintes requisitos.
a) Anterioridade ao fato gerador. Os atos sejam praticados antes da
materialização da hipótese de incidência prevista hipoteticamente em lei;
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b) Licitude dos atos praticados. Os atos praticados sejam lícitos e possíveis
e não vedados pelo ordenamento; e,
c) Não caracterização de simulação. Os atos praticados sejam reais e não
sejam simulados.
Como assevera com o tradicional brilhantismo Ricardo Mariz de Oliveira (in
“Reflexos do Novo Código Civil no Direito Tributário”, Quartier Latin, p. 200), o terceiro
requisito (não caracterização de simulação) é propositalmente redundante, já que está
contido no segundo (licitude dos atos).
De fato, a caracterização de simulação implica a ilicitude dos atos
praticados, o que resulta no não preenchimento do segundo requisito. A ênfase à simulação,
segregando-a em requisito apartado, decorre da circunstância de que experiência indica que
na grande maioria dos casos (eu diria que em mais de 90% dos casos) é a sua verificação
que conduz à evasão fiscal e à descaracterização dos efeitos fiscais mais vantajosos
visados pelo contribuinte.
Vislumbro, além da simulação, outras “patologias” do negócio jurídico que
podem, se demonstradas pela fiscalização, conduzir à ilicitude do ato e à não oponibilidade
de seus efeitos fiscais mais vantajosos. Refiro-me mais especificamente a duas figuras
reguladas no Código Civil de 2002: a fraude a lei imperativa (art. 166, VI) e o abuso de
direito (art. 187).
Delas não tratarei no presente voto, eis que não aplicáveis ao caso,
cabendo apenas referir que, como figuras reguladas pelo direito privado que são, sua
caracterização pela fiscalização deve-se fazer nos quadrantes dessa regulação privatística,
não cabendo confundi-las com a “fraude à lei tributária” ou com o abuso do direito de
estruturar as operações de maneira a sofrer a menor carga tributária possível, institutos
quiçá existentes em outros ordenamentos (como no ordenamento espanhol, por exemplo)
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mas que a meu ver não podem ser importados feito modismos sem amparo no ordenamento
pátrio.
Exemplificando, a figura do abuso de direito pode restar caracterizada
quando a fiscalização demonstra que o contribuinte se utiliza de determinado instituto de
direito privado de maneira que, no âmbito do próprio direito privado, seja desproporcional,
excessiva em relação às características daquele instituto.
Aquelas figuras da experiência estrangeira a que me referi acima, como a
teoria do propósito negocial construída inicialmente nos Estados Unidos e posteriormente
refletida em outros países, voltaram à baila nas discussões causadas com o alvoroço
provocado pela edição da Lei Complementar n. 104, de 2001, que pretendeu (a meu ver
sem sucesso) estabelecer uma norma geral “anti-elisiva” (expressão que carrega consigo
uma contradição em termos, já que resulta no combate ao que seria lícito), mas que ainda
pende de regulação por lei ordinária para sua aplicação após a tentativa veiculada por meio
da Medida Provisória n. 66, de 2002, que não foi convertida em lei.
Estou convencido, entretanto, de tais figuras anti-elisivas não encontram, ao
menos até o presente momento, guarida em nosso ordenamento, que continua repelindo
apenas a evasão fiscal engendrada pela simulação e por outras patologias de menor
ocorrência, como a fraude civil, embora não se possa negar a influência da experiência
estrangeira, especialmente daquela relacionada à teoria do propósito negocial, que cada vez
mais tem influenciado os julgamentos deste Colegiado em matéria de simulação.
Voltando à simulação, objeto de discussão nos presentes autos, é em sua
caracterização que surgem as maiores divergências, embora muitas vezes elas não restem
bem explicadas conceitualmente.
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Passo a uma breve descrição dos atos praticados e atacados pela
fiscalização sob a pecha de simulados, examinando-os em seguida à luz da concepção de
simulação que adoto a partir do confronto com os respectivos elementos.
Os atos praticados e a infração imputada ao Recorrente
Passo à recapitulação dos atos relatados pela fiscalização a partir de
documentação fornecida pelo próprio Recorrente e constante dos autos, praticados no curso
de três anos-calendários (1999, 2000 e 2001):
1.
Em novembro de 1999, o Recorrente detinha 49,9985% das quotas da
empresa Santana Participações e Empreendimentos Ltda. (“Santana
Participações”) que, por sua vez, detinha 100% do capital social (12.000
quotas) da pessoa jurídica Santana International Ltd. (“SIL”), domiciliada
nas Ilhas Bermudas, investimento este registrado pelo valor patrimonial
de R$ 22.502.819,50.
1.1. O balanço patrimonial da SIL revelava que esta sociedade era titular,
basicamente, de disponibilidades financeiras em valor equivalente ao
patrimônio líquido de R$ 22.502.819,50.
2.
Em 12/11/1999 foi decidido que a Santana Participações distribuiria ao
Recorrente lucros proporcionais a sua participação, no valor de R$
11.281.408,74, dos quais R$ 11.251.409,75 seriam pagos mediante
transferência de titularidade de 50% do capital (6.000 quotas) de SIL,
avaliadas pelo respectivo valor de patrimônio líquido (50% de R$
22.502.819,50).
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2.1. O Recorrente deu aos lucros por ele recebidos em dinheiro ou em
quotas da SIL o tratamento fiscal de isenção, tal como previsto na
legislação tributária.
2.2. No âmbito da Santana Participações, a participação da SIL deixou de
figurar em seu ativo a partir da distribuição de dividendos, operação cujo
tratamento tributário no âmbito do imposto de renda da pessoa jurídica,
especialmente quanto à aplicação das normas de tributação de lucros
auferidos no exterior veiculadas pelos arts. 25 e 26 da Lei n. 9.249, de
1995, e 1º da Lei n. 9.532, de 1996, foge ao âmbito dos presentes autos.
3.
Em 12/11/1999 o Recorrente vendeu parte das quotas de SIL adquiridas
no evento “2” – 3.600 quotas – para Brasfina Participações S/C Ltda
(“Brasfina BR”), sociedade constituída no Brasil e da qual o contribuinte
detinha 99,996% de participação, pelo valor de R$ 6.750.845,85
(equivalente a 30% do valor patrimonial de R$ 22.502.819,50).
3.1. Tendo em vista que a alienação das quotas se deu pelo valor
equivalente ao custo de aquisição não houve apuração de ganho de
capital tributável pelo Recorrente.
4.
Na mesma data (12/11/1999) a Brasfina BR aumentou o capital social de
Brasfina Investment Ltd (“BIL”), sociedade constituída nas Ilhas Virgens
Britânicas em 28/10/1999, mediante conferência das 3.600 quotas de SIL
adquiridas no evento “3”, pelo mesmo valor de aquisição.
5.
Em 8/12/1999 o Recorrente constituiu a pessoa jurídica Desiderata
Investments Ltd. (“DIL”), sediada nas Ilhas Virgens Britânicas.
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6.
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Em 8/12/1999 o Recorrente aumentou capital de DIL mediante
conferência das 2.400 quotas restantes de SIL que havia recebido por
conta do evento ”2”, pelo valor de USD 2.333.349, equivalente a 20% do
valor patrimonial de SIL (R$ 4.500.563,90, conforme declaração de bens
de fls. 60). Assim, as 6.000 quotas de SIL recebidas quando da
distribuição de dividendos referida no evento “2” passaram a ser de
propriedade de BIL (3.600 quotas) e de DIL (2.400 quotas), ambas as
sociedades domiciliadas nas Ilhas Virgens Britânicas e direta ou
indiretamente controladas pelo Recorrente.
7.
Em 11/04/2000 a SIL distribuiu lucros a seus quotistas, cabendo a BIL o
valor de USD 2.760.000 (30% dos lucros) e a DIL o valor de USD
1.840.000 (20% dos lucros), totalizando USD 4.600.000.
7.1. A fiscalização considerou este como o evento tributado, sob o
argumento de que todo o conjunto de operações realizadas visou a
dissimular distribuição de dividendos pela SIL ao Recorrente sem
tributação. Assim, considerou que em abril de 2000 o Recorrente,
controlador de BIL e DIL, recebeu de fato dividendos no montante de
USD 4.600.000 de fonte situada no exterior, correspondente aos lucros
pagos por SIL, lançando a diferença de IRPF sobre os respectivos
valores, que não foram submetidos à tributação pelo Recorrente na
declaração de ajuste anual e tampouco foram objeto de recolhimento
mensal na sistemática do carnê-leão.
8.
Em 31/12/2000 a Brasfina BR alienou 3.500.023 quotas representativas
do capital de BIL ao Recorrente, pelo valor de R$ 6.576.900,37. Passou o
Recorrente, então, à titularidade da totalidade das quotas de BIL e DIL,
que por sua vez possuíam 50% (6.000) quotas de SIL.
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9.
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Em 26/01/2001 BIL e DIL reduzem seu capital com destino ao
Recorrente, seu único sócio, no montante de USD 1.880.000 e USD
2.850.000, respectivamente, totalizando USD 4.730.000.
9.1. Não consta dos autos que o Recorrente tenha apurado ganho de
capital na referida redução de capital, provavelmente porque o valor da
redução não excedia ao respectivo custo de aquisição das quotas das
sociedades BIL e DIL. O tratamento fiscal da redução de capital, além
disso, não foi objeto de contestação pela fiscalização.
10. Em 07/02/2001, o contribuinte apresentou Declaração de Saída Definitiva
do País, referente ao período de 1º/01/2000 a 06/02/2001, cessando sua
condição de residente fiscal no país.
A fiscalização e a decisão de primeira instância entenderam que o conjunto
de operações relatado acima releva uma seqüência de falsas declarações de vontade, com
o propósito de dissimular a ocorrência de fato gerador consistente da distribuição de
dividendos por SIL ao Recorrente, no montante total de USD 4,600,000.
A simulação no caso em exame
Nunca foi tradição de nosso ordenamento a instituição de uma regulação
tributária de simulação, permanecendo esta no âmbito do direito privado, embora com
possibilidade de utilização na esfera fiscal.
O art. 102 do Código Civil de 1916 (reproduzido sem alterações no art. 167,
parágrafo 1º do Código Civil de 2002), vigente à época dos fatos examinados nos presentes
autos, assim estabelecia:
“Art. 102. haverá simulação nos atos jurídicos em geral:
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I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem se confere, ou transmitem;
II – quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não
verdadeira;
III – quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pósdatados.”
Todas as hipóteses no dispositivo conduzem a uma divergência entre a
vontade real, efetiva, e a vontade declarada por quem pratica o ato. Nesse sentido, as
hipóteses dos incisos I (declaração não verdadeira quanto à pessoa a quem se transmite o
direito) e III (declaração não verdadeira quanto ao tempo da prática do ato) não deixam de
estar contidas naquela mais genérica contida no inciso II, que sintetiza a formulação da
simulação como o vício que inquina os atos que não sejam reais por conter declaração ou
confissão, condição, ou cláusula não verdadeira.
Tal declaração falsa pode ter por objetivo fingir uma realidade inexistente
(simulação absoluta) ou fingir que não existe uma realidade efetivamente existente
(simulação relativa ou dissimulação).
E é precisamente neste ponto que residem as grandes divergências práticas
de qualificação dos atos na esfera fiscal, muitas vezes envoltas em falsas dicotomias como
aquela que trata da prevalência da forma sobre a substância ou vice-versa.
Em matéria fiscal parece haver três aspectos envolvidos na adequada
caracterização dos atos simulados pela fiscalização e desconstituição de seus efeitos.
Utilizarei referidos elementos como baliza para o exame dos atos envolvidos na presente
autuação.
a) Substância dos atos. Deve haver demonstração de que os atos
praticados sejam substancialmente irreais, não verdadeiros.
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b) Nexo de causalidade. Deve haver demonstração do nexo de causalidade
entre o intuito simulatório e o resultado fiscal mais vantajoso por ele visado.
c) Efeitos da desconsideração. Como resultado da caracterização da
simulação deve-se desconsiderar o efeito tributário da realidade inexistente
que ela pretendeu criar (no caso da simulação absoluta) ou deve-se
considerar os efeitos tributários dos atos a simulação pretendeu esconder
(no caso da simulação relativa, a mais comumente verificada e de que se
cuida nos presentes autos).
O aspecto relativo à substância dos atos praticados é o que envolve maior
carga de subjetivismo, já que tem relação direta com a aferição da existência de uma
declaração não verdadeira ou de uma divergência entre a vontade real e a declarada.
Como não há forma de adentrar à psique de quem praticou os atos para
aferir com exatidão a existência de tal divergência, mister se faz examinar a exteriorização
dos atos para verificar se houve coerência entre as formas de direito privado adotadas e
aquilo que efetivamente se praticou e se as partes assumiram todas as conseqüências e
ônus, de toda sorte (jurídico, fiscais, operacionais, negociais, etc.) da forma jurídica adotada.
Não se cuida, com isso, de tributar o ato segundo o resultado econômico por
ele perpetrado, no moldes da teoria da interpretação econômica incompatível com o
princípio da legalidade, eis que o contribuinte tem o direito de, dentre duas ou mais
alternativas juridicamente viáveis para atingir determinado objetivo econômico ou de outra
natureza, adotar aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal.
Entretanto, ao escolher uma alternativa, ainda que motivado pelo objetivo de
redução da carga tributária, deve o contribuinte assumir todas as conseqüências e ônus dela
decorrentes e deve haver coerência jurídica, no âmbito do direito privado, entre a forma
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adotada e sua implementação prática, mesmo que referida forma não esteja sendo adotada
para o seu fim típico ou tradicional, caracterizando o negócio jurídico indireto, plenamente
viável em nosso ordenamento.
É a ausência dessa coerência, por exemplo, que tem motivado esta C.
Câmara a considerar simuladas estruturas que envolvem contratos de associação de
duração efêmera (muitas vezes de horas), adotadas para evitar a tributação sobre o ganho
de capital na alienação de bens, em que as circunstâncias de fato indicam que a substância
do ato praticado não era de um contrato de sociedade, tendo em vista a ausência do
elemento subjetivo a ele inerente – a affectio societatis. O que macula o ato nesse caso, a
meu ver, não é a intenção de reduzir a carga tributária aplicável, mas a evidente não
assunção das conseqüências da forma adotada ao se desfazer a associação imediatamente
após a sua constituição.
Marco Aurélio Greco aponta com bastante propriedade as preocupações
que surgem quando o contribuinte tenta neutralizar os efeitos indesejáveis da forma
fiscalmente menos onerosa por ele escolhida (“Planejamento Tributário”. Dialética, 2004. p.
358):
“Outro conjunto de hipóteses que merece atenção é aquele da inclusão - em
negócios jurídicos típicos – de cláusulas neutralizadoras de seus efeitos
indesejáveis. Vale dizer, as partes, por via indireta, não assume plenamente
as conseqüências que decorrem de seus negócios típicos; formatam o
negócio para atender exclusiva ou preponderantemente ao seu interesse de
sofrer menos tributação.”
No caso em exame, o exame dos atos praticados pelo contribuinte não
aponta para a incoerência dos atos ou para tentativa de desconstituição de seus efeitos
indesejáveis.
Ao contrário. O exame da seqüência de atos, praticados em três anoscalendários, não indica tentativas de “desfazer” os efeitos indesejáveis dos primeiros atos.
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Todos eles apontam movimentações societárias quanto à propriedade das quotas de SIL,
pessoa jurídica estabelecida nas Ilhas Virgens Britânicas e que era titular de investimentos
financeiros, transferindo-a de pessoa jurídica situada no Brasil para a titularidade do próprio
Recorrente, e posteriormente transferindo-a a pessoa jurídica situada no exterior.
Os institutos de direito privado adotados (distribuição de dividendos –
eventos “2” e “7”, venda de quotas – evento “3”, aumento de capital – eventos “4” e “6”,
redução de capital – evento “9”) são coerentes a realidade exteriorizada – transferência de
propriedade das quotas, tanto examinando cada ato separadamente como no seu conjunto.
Os tipos jurídicos que conformam esses institutos não trazem, no seu antecedente,
elementos subjetivos de verificação protraída no tempo (como a affectio societatis no
contrato de sociedade a que me referi acima) e que não teria sido verificados no caso em
exame.
Apesar de não se tratar de aspecto levantado pela fiscalização, é
interessante notar que as transferências de titularidade das quotas de SIL se fizeram pelo
respectivo valor patrimonial, o que no caso de sociedade cujo principal ativo são
disponibilidades financeiras é indicativo bastante verossímel do valor de mercado, que seria
adotado em transações entre terceiros.
Com a devida vênia ao ilustre relator, o fato de participarem dos atos
sociedades de investimentos controladas pelo Recorrente, mesmo que residentes em países
de jurisdição favorecida, não é suficiente para se caracterizar o uso de interposta pessoa se
tais sociedades efetivamente permaneceram como proprietárias das quotas transferidas e
exteriorizaram tal condição. O uso de sociedades de investimento em outras jurisdições é
prática lícita e tem motivações outras que não somente de cunho tributário, como aquelas
relativas a separação patrimonial, planejamento sucessório e até proteção cambial.
Não obstante as respeitáveis opiniões em sentido contrário, entendo que o
ordenamento brasileiro não repele estruturas que tenham motivação exclusivamente fiscal,
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desde que elas sejam reais e não simuladas conforme os parâmetros acima. Não obstante,
diante do natural subjetivismo envolto na análise da substância dos atos, é fato que a
existência de motivações extra-fiscais para sua prática, embora não determinante, é
elemento que contribui para atestar sua conformação com a realidade e, em conseqüência,
afastar a caracterização do vício de simulação.
No caso em exame, as razões invocadas pelo Recorrente, no sentido de
que as movimentações de seus ativos no exterior teriam relação com sua intenção de
mudança do país por conta, dentre outros fatores, da violência urbana e da incerteza quanto
ao status da moeda brasileira, têm foros de verossimilhança quando se consideram os idos
de 1999 e 2000 e são coerentes com o fato de que ele se retirou do país em caráter
definitivo, com apresentação da correspondente declaração de saída, em fevereiro de 2001
(evento “10”), após ter recebido recursos por conta da redução de capital de DIL e BIL
(evento “9”).
Ainda que se entendesse que desde o primeiro ato a intenção do Recorrente
fosse distribuir dividendos de SIL ao Recorrente sem tributação no Brasil, o que não resta
demonstrado nos autos até pelo tempo decorrido entre os atos e pela circunstância de que o
Recorrente decidiu se retirar em definitivo do país após a redução de capital de DIL e BIL,
entendo, com base nos parâmetros acima referidos, que não há demonstração de que os
atos praticados sejam irreais ou substancialmente diferentes daqueles declarados.
Admitindo-se, apenas para argumentar, que tivesse havido a intenção de
economia fiscal e que esta tivesse se ultimado com a redução de capital referida no evento
“9”, pela qual os recursos financeiros de titularidade de SIL teriam sido recebidos pelo
Recorrente sem a tributação que seria aplicável caso tais recursos tivessem sido distribuídos
como dividendos (evento “7”), tal resultado mais vantajoso estaria, a meu ver, tutelado pelo
ordenamento, caracterizando a elisão fiscal face à ausência de simulação pelas razões
acima apontadas. Em outras palavras, se o Recorrente dispunha, para alcançar o objetivo
de receber recursos de titularidade de sua controlada no exterior, de duas formas jurídicas
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igualmente lícitas, não há nada no ordenamento que o obrigasse a adotar aquela
fiscalmente mais onerosa.
As razões acima já seriam suficientes para justificar o pronunciamento de
procedência do recurso voluntário, com o conseqüente cancelamento da exigência veiculada
no auto de infração.
Não obstante, dois outros aspectos merecem ainda ser enfrentados.
Primeiramente, a não caracterização da simulação no presente caso resulta
ainda mais evidente quando se verifica que há sérias dúvidas quanto ao nexo de
causalidade entre o suposto intuito simulatório e o objetivo de subtração de tributo dele
decorrente.
Explico-me. Se de fato a fiscalização estava convicta quanto ao objetivo do
Recorrente de subtrair o imposto de renda decorrente da distribuição de dividendos de SIL a
ele sem tributação, fica sem explicação a razão pela qual teria sido escolhido para o
lançamento do imposto o evento de distribuição de dividendos de SIL para outras duas
sociedades no exterior, DIL e BIL, ocorrida em abril de 2000 (evento “7”). Este ato não
denota nenhuma mudança significativa de localização dos recursos financeiros, que no
exterior estavam e lá permaneceram, sem que estivessem na disponibilidade do Recorrente.
Teria feito mais sentido, nessa linha de raciocínio, eleger a redução de capital (“evento 9”)
como evento tributado, já que este ato melhor refletiria o momento da disponibilidade de
recursos ao Recorrente. Entretanto, tal ato, como se sabe, tem regime fiscal próprio que
impediria o lançamento do tributo.
Além disso, se o Recorrente é, como aponta a fiscalização, engenhoso a
ponto de construir uma seqüência de atos para evitar a tributação de dividendos, bastaria
que ele tivesse se retirado em caráter definitivo não em fevereiro de 2001, como de fato fez,
mas alguns meses antes, e estaria impossibilitada a tributação pelo Brasil em virtude da
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cessação de seu status de residente sem a necessidade dos atos que, segundo a
fiscalização, tiveram por objetivo “esconder” uma realidade subjacente.
Tais considerações colocam sob dúvida a relação de causa e efeito entre o
suposto pacto ou intuito simulatório e a supressão ilegal de imposto que por ele teria sido
perpetrada, contribuindo para afastar a imputação de simulação.
Por fim, também quanto ao terceiro aspecto a que me referi acima, relativo
aos efeitos da desconsideração dos atos simulados, o lançamento não resiste a uma análise
mais profunda.
Ainda que se entendesse que o conjunto de atos praticados caracterizou
simulação para evitar a tributação aplicável sobre a distribuição de dividendos de SIL, é fato
que o efeito da desconsideração dos atos simulados não seria uma distribuição direta de
dividendos de SIL ao Recorrente, já que, como aponta a fiscalização no Termo de
Verificação Fiscal e como dá conta o relato dos eventos que acima se fez, SIL estava, no
início dos atos atacados pela fiscalização, sob titularidade de empresa situada no Brasil –
Santana Participações.
Da desconsideração da seqüência de atos praticados para tributar o que
supostamente se pretendeu esconder resultaria que, para que os recursos de SIL
chegassem à disponibilidade do Recorrente, eles teriam que primeiramente ser distribuídos
à Santana Participações, para que depois esta os distribuísse ao Recorrente. Ao percorrer
este caminho tais lucros de SIL estariam sujeitos a tributação pelo imposto de renda da
pessoa jurídica de Santana Participações, por aplicação das regras de tributação de lucros
no exterior previstas na legislação daquele tributo. A posterior distribuição de dividendos por
Santana Participações ao Recorrente estaria isenta de tributação, por se tratar aquela de
pessoa jurídica estabelecida no país.
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Vale dizer, admitindo-se, apenas para argumentar, que houvesse simulação
(o que ficou afastado pelos fundamentos já expostos acima), haveria erro na identificação do
sujeito passivo da presente autuação, resultando igualmente no provimento do recurso
voluntário com o conseqüente cancelamento da exigência.
Em vista de todo o exposto, encaminho meu voto no sentido de
CONHECER do recurso para, no mérito, DAR-lhe provimento.
É o meu voto.
Sala das Sessões - DF, em 26 de julho de 2006
GUSTAVO LIAN HADDAD
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18471.000214/2005-18
104-21.729
INTIMAÇÃO
Fica o Senhor Procurador da Fazenda Nacional, credenciado junto a este
Conselho de Contribuintes, intimado da decisão consubstanciada no Acórdão supra, nos
termos do parágrafo 2º, do artigo 37, do Regimento Interno, aprovado pela Portaria
Ministerial nº. 55, de 16 de março de 1998 (D.O.U. de 17/03/98).
Brasília-DF, em
MARIA HELENA COTTA CARDOZO
PRESIDENTE
Ciente em
PROCURADOR DA FAZENDA NACIONAL
55