CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO
SEGURA
ST
A
■■ INTRODUÇÃO
Ç
ÃO
CARLOS EDUARDO RIBEIRO
LINO MARTINS DA SILVA
JOÃO EUDES BEZERRA FILHO
PAULO HENRIQUE FEIJÓ
D
EG
U
Desde a publicação da edição das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público (NBC TSP), pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), da Portaria nº 184,
do Ministério da Fazenda (MF), de 25 de agosto de 2008,1 que dispõe as diretrizes a serem
observadas no setor público na implementação da convergência das demonstrações contábeis do
Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade (IFAC, do inglês International Federation
of Accountants), e do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, uma verdadeira revolução
conceitual vem se concretizando na contabilidade do setor público brasileiro. Um dos pilares
dessa mudança tem sido a busca incessante de identificação, de reconhecimento conceitual,
de mensuração econômica, de registro e de evidenciação de todos os ativos (bens e direitos) e
passivos (obrigações) dos entes públicos.
As importantes e necessárias mudanças nos atuais paradigmas que, culturalmente, abarcam a
contabilidade pública brasileira, objetivam garantir informações contábeis de qualidade que deem
suporte à otimização da gestão dos recursos públicos (custos), ao princípio da transparência
e à instrumentalização do controle social, bem como visar sempre à eficiência, à eficácia e à
efetividade das ações governamentais.
A convergência da contabilidade com as normas contábeis internacionais é uma
necessidade imposta pela integração dos mercados e uma exigência de investidores
e credores. A contabilidade governamental (pública) segue a mesma tendência, dada a
necessidade de elevar a eficácia e a efetividade no setor público. Para isso, não poderia
continuar dando ênfase aos aspectos orçamentários e legais, mas sim à velha premissa
de que o objeto da contabilidade é o patrimônio, conforme documentos expedidos
pelo CFC por intermédio da Resolução nº 1.111, de 29 de novembro de 2007, e suas
alterações.
| PROCONTAB PÚBLICA | Ciclo 1 | Volume 1 |
9
A evolução histórica das normas relacionadas à administração contábil do setor público indica que
um novo ciclo sempre ocorre a cada 40 anos.
Em 1922, houve um marco importante para a área pública, com a promulgação do Código de
Contabilidade Pública. Somente 42 anos depois, em 17 de março de 1964, entrou em vigor a
Lei nº 4.320, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para a elaboração e o controle
dos orçamentos e balanços do setor público, incluindo a ideia do planejamento e da classificação
funcional programática, que colocou o Brasil na vanguarda da Administração Pública, pois a Lei
em comento também trouxe avanços relevantes à ciência contábil na esfera pública. Em 4 de
maio de 2000, foi promulgada a Lei Complementar nº 101, Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), estabelecendo regras facilitadoras para a efetiva participação popular no planejamento e
na fiscalização da execução orçamentária.
ÃO
Um estudo mais aprofundado revelará que não há qualquer alteração da legislação vigente
ou a promulgação de uma nova legislação em substituição à Lei nº 4.320/1964. As mudanças
anunciadas estão fulcradas na correta interpretação do texto da Lei Federal com a leitura mais
atenta dos seus dispositivos, principalmente a partir do Capítulo IX – A Contabilidade.
Ç
Ao que parece, o enfoque estritamente orçamentário levava os intérpretes da lei a uma “deficiência
visual temporária”, tendo em vista que o enfoque patrimonial já estava presente na Lei nº
4.320/1964, nos seguintes artigos:2
ST
A
Art. 89 A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,
financeira, patrimonial e industrial. (grifo nosso)
U
Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados
da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução
e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos
da conta patrimonial. (grifo nosso)
EG
Art. 104 A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária,
e indicará o resultado patrimonial do exercício. (grifo nosso)
Os Princípios de Contabilidade constituem as vigas-mestras da ciência contábil, sendo
seu núcleo central, e devem ser aplicados a todo patrimônio, independentemente das
entidades a que pertencem, sobrepondo-se a qualquer preceito qualificativo, tais como
formalidade jurídica, localidade e finalidade para uso. Entretanto, para o estabelecimento
desse novo modelo de contabilidade focada no patrimônio, é necessário estudar
questões relacionadas ao plano de transição que deve ser adotado pelos profissionais
de contabilidade do setor público.
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
10
O presente artigo tem como objetivo o estudo dos desafios a serem enfrentados pelos profissionais
da contabilidade pública a partir da alteração do modelo contábil focado na contabilidade
orçamentária para o novo modelo focado na contabilidade patrimonial. Justifica-se pela carência
de base doutrinária e pela insuficiência de pesquisas científicas no campo da contabilidade
governamental, cujo foco tem sido os aspectos da legalidade formal em detrimento de reflexões
sobre seu verdadeiro e real objeto de estudo: o patrimônio.
Pretende-se mostrar que, dados os primeiros passos para a implementação efetiva do controle e
da evidenciação do patrimônio público, os profissionais de contabilidade deverão enfrentar uma
LEMBRAR
A contabilidade governamental, além de cumprir os aspectos legais e formaisburocráticos, passará a refletir a essência das transações governamentais e seu
impacto no patrimônio público.
■■ OBJETIVOS
Após a leitura deste artigo, o leitor deverá
Ç
ST
A
U
EG
■■
identificar os principais aspectos das NBC T 16;
reconhecer modelos de transição que permitam, simultaneamente, atender à legislação
brasileira e às normas editadas pelo CFC, buscando a convergência com as normas
internacionais editadas pela IFAC;
reconhecer a necessidade de aperfeiçoamento e inserção de novas demonstrações contábeis
no setor público.
D
■■
■■
ÃO
A adoção das NBC T 16, convergentes com os Padrões Internacionais de Contabilidade Aplicados
ao Setor Público (IPSAS, do inglês International Public Sector Accountant Standards), pela
contabilidade governamental brasileira, trouxe e trará inovações que refletirão no registro do
patrimônio público.
11
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
fase de transição, passando da visão orçamentária para a visão patrimonial. Tal transição é
fundamental para que o Brasil implante os padrões adotados internacionalmente.
■■ ESQUEMA CONCEITUAL
Cuidados para uma transição
segura
Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao setor
público
Sistema contábil
Plano de Contas Único
Necessidade de aperfeiçoamento
e inserção de novas
demonstrações contábeis no
setor público
Lançamentos contábeis
Estudo de caso
Sistemática com influência do
subsistema orçamentário
Conclusão
ÃO
Criação do subestágio “em
liquidação”
ST
A
Ç
Sistemática com enfoque no
patrimônio
■■ REFERENCIAL TEÓRICO
EG
U
As discussões sobre o modelo de contabilidade governamental não são novas. Estudos realizados
por Anthony,3 Mautz4 e Bargues5 mostram as deficiências de uma contabilidade governamental
voltada quase que exclusivamente para o foco orçamentário e apresentam reflexões teóricas
sobre a aplicação dos Princípios Contábeis da área empresarial ao setor público.
Estudando a entidade contábil governamental mediante a comparação entre os referenciais e
os padrões australianos, norte-americanos, brasileiros e internacionais, Pederiva6 mostra como
diversos países e diferentes culturas efetuaram arranjos institucionais para a transição de um
padrão normativo a outro, referindo-se especificamente ao Government Accounting Standards
Board (GASB), Basic Financial Statements e Management’s Discussion and Analysis for State and
Local Governments:7
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
12
Instruções específicas de transição aplicam-se aos ativos de uso comum.
Vigência: Fase 1 – demonstrações para o período iniciando em 15.6.2001, para
governos com receitas anuais de $100 milhões ou mais, no primeiro ano fiscal,
terminando em 15.6.1999.
Fase 2 – demonstrações para o período iniciando em 15.6.2002, para governos
com receitas anuais de $10 milhões ou mais, mas menos do que $100 milhões ou
mais, no primeiro ano fiscal, terminando em 15.6.1999.
Estudos desenvolvidos pela IFAC tratam dos diversos princípios da boa governança no setor
público, incluindo:
■■
■■
■■
■■
■■
■■
■■
controle;
gestão de risco;
auditoria interna;
comitês de auditoria;
controle interno;
orçamento e gestão financeira;
capacitação de pessoal.
ÃO
Os estudos desenvolvidos pelo IFAC indicam a necessidade de incluir, entre as
preocupações dos gestores governamentais, mudanças que permitam a adequada
avaliação do patrimônio com o propósito de gerar demonstrações contábeis que estejam
em consonância com seus princípios e viabilizem a mensuração do desempenho por
parte do cidadão contribuinte.
EG
U
ST
A
Ç
Tais estudos culminam com as reflexões de Fréderic Marty, Sylvie Trosa e Arnaud Voisin8 que,
em memorável artigo, intitulado “The Move to Accrual Based Accounting: the challenges facing
central governments”, respondem à questão “Poderia o Princípio de Competência (accural basis)
ser aplicado com praticidade ao setor público?” nos seguintes termos: o setor público e, mais
especificamente, o governo central, tradicionalmente trabalha com uma contabilidade de caixa,
com base nos relatórios de entradas e saídas financeiras. Em termos de fluxo de caixa, essa
abordagem corresponde à natureza específica do Estado na perspectiva do controle da execução
orçamentária e financeira. No entanto, a implementação do Princípio de Competência baseiase na escassez de recursos, um problema compartilhado tanto pelo setor público quanto pelas
empresas privadas.8
D
No Brasil, a adoção da contabilidade patrimonial, embora estudada em diversas instâncias
acadêmicas, nunca foi incluída como instrumento de apoio à decisão dos administradores públicos,
uma vez que o foco orçamentário legal resultava de uma leitura enviesada parcial da Lei nº
4.320/1964. Nesse sentido, a implantação do que vem sendo denominada a Nova Contabilidade
Pública implicará a adoção de um modelo de transição, conforme ocorreu em outras culturas.
Lüder9 publicou a versão básica de um modelo de contingência das inovações sobre
contabilidade governamental. O modelo tem como objetivo especificar o ambiente sociopolítico
e administrativo que prevalece em um país e o seu impacto nas inovações da contabilidade
governamental. Segundo o mesmo autor, um sistema mais informativo desempenha duas funções:
■■
■■
fornece informações compreensíveis e confiáveis sobre as finanças públicas;
proporciona uma base para o melhor controle financeiro das atividades governamentais.
A transição para o novo modelo presume um ponto específico de partida e um estado final para
o sistema contábil do setor público. A tarefa do modelo é explicar o processo de inovação que
liga esses dois pontos. Ao contrário das tentativas anteriores, que focavam condições de fundo
individuais, uma visão conceitual global é fornecida para explicar o processo de inovação (ou a
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
13
Fase 3 – demonstrações para o período iniciando em 15.6.2003, para governos
com receitas totais inferiores a $10 milhões, no primeiro ano fiscal, terminando em
15.6.1999.
sua falta) da maneira mais completa possível. O modelo que tem sido largamente aplicado tem se
mostrado forte e adaptável a culturas diferenciadas.9-13
Segundo a nova interpretação da Lei nº 4.320/1964,2 que introduziu, no setor público, a pauta
das discussões, a contabilidade patrimonial tem origem na Resolução CFC nº 1.111/2007 e suas
alterações posteriores, em que o CFC aprovou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750, de 29 de
dezembro de 1993, sobre os Princípios de Contabilidade, orientando a interpretação destes sob a
perspectiva do setor público.
A questão recorrente de todas as alterações da Resolução CFC nº 1.111/2007 é quanto
ao reconhecimento das receitas e das despesas, dissociando a esfera orçamentária
da esfera patrimonial. O ponto de partida para o desenvolvimento desse estudo está
apoiado na leitura do Artigo 35 da Lei Federal nº 4.320/1964 que assim estabelece:2
I - as receitas nele arrecadadas;
ÃO
Art. 35 - Pertencem ao exercício financeiro:
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
ST
A
Ç
A abordagem do tema permite visualizar a estrutura da Lei nº 4.320/1964 (Quadro 1), ou seja, a
“espinha dorsal” que determina como os assuntos e temas são distribuídos segundo a vontade
do legislador.
Quadro 1
ESTRUTURA DA LEI Nº 4.320/1964
U
Estrutura da Lei nº 4.320/1964
Assunto
Da Proposta Orçamentária
TÍTULO II
Da Lei de Orçamento
TÍTULO III
Da Elaboração da Lei de Orçamento
TÍTULO IV
Do Exercício Financeiro
TÍTULO V
Dos Créditos Adicionais
TÍTULO VI
Da Execução do Orçamento
TÍTULO VII
Dos Fundos Especiais
TÍTULO VIII
Do Controle da Execução Orçamentária
TÍTULO IX
Da Contabilidade
TÍTULO X
Das Autarquias e Outras Entidades
TÍTULO XI
Disposições Finais
EG
TÍTULO I
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
14
A estrutura da Lei nº 4.320/1964 revela que:2
■■
■■
■■
do Título I ao Título VIII, são tratados os assuntos relacionados com o orçamento;
no Título IX, é referido tema indicativo do controle do patrimônio como objeto de estudos da
contabilidade;
no título X, é abordado tema específico relativo a autarquias e outras entidades.
Na esfera orçamentária, “receita” é todo ingresso disponível para cobertura das
despesas orçamentárias.
Essa definição de receita corrobora o Artigo 3º da Lei 4.320/1964:2
ÃO
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de
operações de crédito autorizadas em lei.
ST
A
Ç
O texto legal define operações de crédito como receita, mas somente no âmbito
orçamentário, pois a entrada de recurso financeiro no ativo vai gerar um aumento no
passivo quando se registrar a obrigação assumida pelo ente tomador do empréstimo
financeiro.
U
No âmbito do orçamento, não há preocupação de se caracterizar como receita o fato que gera
reflexos positivos no patrimônio líquido, mas sim todos os recursos auferidos pelo órgão para
custear suas obrigações. Excetuam-se o entendimento de receita orçamentária, as operações
de crédito por antecipação da receita (ARO), as emissões de papel-moeda e outras entradas
compensatórias no ativo e no passivo financeiros.
D
EG
De acordo com Ribeiro,14 a ARO tem por finalidade uma antecipação da receita, em que a
administração vai ao mercado financeiro para buscar empréstimos com a finalidade de reforçar
seu caixa e/ou saldar suas despesas. Isso acontece, geralmente, no início do exercício financeiro,
quando o Tesouro ainda não conseguiu realizar a receita prevista em seu orçamento, mas as
despesas continuam a ocorrer. Esses empréstimos têm de ser saldados até o término do exercício
financeiro que o originou.
Fica claro que a ARO é um empréstimo de curto prazo, tomado e saldado dentro
do exercício financeiro, não constando no orçamento como fonte de recurso anual.
As normas da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) mostram com clareza que a nomenclatura
de receita orçamentária para a realização dos recursos financeiros independe da ocorrência de
qualquer variação positiva no patrimônio líquido da entidade. Tal procedimento está apoiado no
inciso I do Artigo 35 da Lei nº 4.320/1964,2 que estabelece como condição para pertencimento
ao exercício que a receita tenha sido efetivamente arrecadada. Pelo enfoque patrimonial, o que
importa não é necessariamente a efetiva arrecadação.
15
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
Como pode ser verificado, o Artigo 35 está inserido no Título IV, que se refere ao exercício
financeiro, indicando regras específicas para a apropriação de receitas e despesas segundo os
critérios que menciona, ou seja, que são receitas as quantias que forem arrecadadas no exercício
e despesas as que forem legalmente empenhadas. Refere-se, portanto, à execução da Lei
de Orçamento e, nesse sentido, obriga a que todos os atos com ele relacionados estejam em
conformidade com a Lei Anual. Entretanto, tal dispositivo não tem qualquer relacionamento com
as mutações da massa patrimonial.
Em consequência, a contabilidade deverá registrar as variações patrimoniais aumentativas
(VPA) decorrentes do aumento dos valores ativos na sua condição de elementos patrimoniais
geradores de benefícios econômicos ou potenciais futuros. Para exemplificar, mostram-se alguns
exemplos nos Quadros 2 a 5.
Quadro 2
OPERAÇÃO DE CRÉDITO
Orçamento
Patrimônio
Impacto patrimonial
D – Receita a realizar
C – Receita realizada
D – Banco
C – Empréstimos a pagar
(+) Ativo
(+) Passivo
Quadro 3
ÃO
No caso de operação de crédito apresentado no Quadro 2, verifica-se que a receita orçamentária
é reconhecida pelo regime de caixa, quando do ingresso do recurso financeiro, enquanto,
patrimonialmente, é contabilizado o aumento de uma conta do ativo e do passivo, não afetando o
patrimônio líquido e, por consequência, não transitando no resultado do exercício.
D – Receita a realizar
C – Receita realizada
Patrimônio
ST
A
Orçamento
Ç
ALIENAÇÃO DE BENS MÓVEIS
D – Banco
C – Bens móveis
Impacto patrimonial
(+) Ativo
(-) Ativo
EG
U
Na situação de alienação de bens móveis, representada no Quadro 3, a receita orçamentária
é reconhecida pelo regime de caixa, quando do ingresso do recurso financeiro, enquanto,
patrimonialmente, é contabilizado o aumento de uma conta do ativo e a redução de outra conta
do ativo, não afetando o patrimônio líquido e, por consequência, não transitando no resultado do
exercício.
Quadro 4
LANÇAMENTO DO IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
16
Orçamento
Não há registro
Patrimonial
D – Impostos a arrecadar – IPTU
C – VPA
Impacto patrimonial
(+) Ativo
(+) Patrimônio líquido
Na situação de lançamento do imposto predial territorial urbano (IPTU), representado no Quadro
4, a receita orçamentária não é reconhecida, pois não há ingresso do recurso financeiro. Assim, o
orçamento do período não é realizado, enquanto, patrimonialmente, é contabilizado o aumento de
uma conta do ativo e a VPA, que afetará positivamente o patrimônio líquido e, por consequência,
transitará no resultado do exercício.
ARRECADAÇÃO DE IPTU
Orçamento
Patrimônio
D – Receita a realizar
C – Receita realizada
Impacto patrimonial
D – Banco
C – Impostos a arrecadar – IPTU
(+) Ativo
(-) Ativo
Na situação de arrecadação de IPTU, demonstrada no Quadro 5, verifica-se que, no momento
da arrecadação do imposto, há o reconhecimento da receita orçamentária, utilizando-se o regime
de caixa. Patrimonialmente, são contabilizados o aumento de uma conta do ativo (banco) e a
redução de uma conta do ativo (impostos a arrecadar – IPTU), não afetando o patrimônio líquido
e, por consequência, não transitando no resultado do exercício, fato já ocorrido conforme exemplo
anterior.
ST
A
Ç
ÃO
As contabilizações efetuadas demonstram a dissociação da receita orçamentária da
receita patrimonial. A primeira utiliza o regime de caixa e objetiva uma avaliação de
gestão de curto prazo da capacidade de o governo realizar o orçamento. Não influencia
o patrimônio líquido da entidade. A segunda cumpre o Princípio da Competência e
registra todas as variações que aumentarão a situação líquida, sendo primordial para
uma gestão de longo prazo.
EG
U
As despesas, segundo Silva,15 são “[...] todos os desembolsos efetuados pelo
Estado no atendimento dos serviços e encargos assumidos no interesse geral
da comunidade, nos termos da Constituição, das leis ou em decorrência de
contratos ou outros instrumentos”. Assim, a STN convencionou a nomenclatura
de “despesa orçamentária” para todos os desembolsos dos recursos financeiros,
independentemente de haver ou não variação negativa no patrimônio líquido da
entidade.
D
Diferentemente do enfoque orçamentário, a STN convencionou que as alterações quantitativas
negativas no patrimônio líquido serão classificadas como variações patrimoniais diminutivas
(VPD), independentes do desembolso financeiro. Para exemplificar, são mostrados alguns
exemplos nos Quadros 6 e 7.
Quadro 6
AQUISIÇÃO DE MATERIAL PERMANENTE
No empenhamento da despesa
Orçamento
D – Crédito orçamentário disponível
C – Crédito empenhado a liquidar
Impacto
patrimonial
Patrimônio
Na liquidação da despesa
-
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
17
Quadro 5
AQUISIÇÃO DE MATERIAL PERMANENTE
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito empenhado liquidado a pagar
D – Bens móveis
C – Obrigações em circulação (F)
(+) Ativo
(+) Passivo
No pagamento da despesa
D – Crédito empenhado liquidado a pagar
C – Crédito empenhado liquidado pago
D – Obrigações em circulação (F)
C – Banco conta movimento
(-) Passivo
(-) Ativo
O Quadro 6 demonstra que a despesa orçamentária é reconhecida pelo regime de competência
da utilização da Lei Orçamentária Anual (LOA), que ocorre no momento do empenho, enquanto,
patrimonialmente, a obrigação é reconhecida também pela competência que impacta o patrimônio,
mas no estágio da liquidação.
Quadro 7
ÃO
RECONHECIMENTO DE DESPESA DE PROVISÃO – 13º SALÁRIO
No momento do fato gerador
Patrimônio
Impacto patrimonial
(-) Resultado
(+) Passivo circulante não
financeiro
Ç
Orçamento
D – VPD (P)
C – Obrigação para 13º (P)
ST
A
-
Sequência no mês do pagamento
No empenho da dotação orçamentária
D – Crédito orçamentário disponível
C – Crédito empenhado a liquidar
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito empenhado em liquidação
EG
U
D – Obrigação para 13º (P)
C – Obrigação para 13º (F)
(-) Passivo circulante não financeiro
(+) Passivo circulante financeiro
Na liquidação da despesa
D – Crédito empenhado em liquidação
C – Crédito empenhado liquidado a
pagar
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
18
-
-
No pagamento da despesa
D – Crédito empenhado liquidado a
pagar
C – Crédito empenhado liquidado pago
D – Obrigação para 13º (F)
C – Banco conta movimento
(-) Passivo
(-) Ativo
O Quadro 7 demonstra que a despesa orçamentária é reconhecida posteriormente ao
reconhecimento patrimonial. Ao ocorrer o fato gerador, há lançamento para registrá-lo, o que
demanda um aumento de passivo não financeiro, ou seja, permanente, e o reconhecimento da
despesa patrimonial pelo regime de competência, gerando um impacto diminutivo no patrimônio
líquido. Posteriormente, no momento de ocorrer o pagamento, haverá lançamentos orçamentários,
empenho, liquidação e pagamento.
ATIVIDADE
1. Qual é a importância dos Princípios de Contabilidade para a ciência contábil e qual
a mudança de foco proposta a partir de sua aplicação?
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
2. Estudos desenvolvidos pela IFAC tratam dos diversos princípios da boa governança
no setor público. Quais são eles?
Ç
ÃO
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
ST
A
3. Analise as afirmativas considerando o modelo de contingência das inovações sobre
contabilidade governamental publicado por Lüder em versão básica.
D
EG
U
I – O modelo tem como objetivo especificar o ambiente sociopolítico e administrativo
que prevalece em um país e o seu impacto nas inovações da contabilidade
governamental.
II – A transição para esse modelo presume um ponto específico de partida e um estado
final para o sistema contábil do setor público, sendo tarefa do modelo explicar o
processo de inovação que liga esses dois pontos.
III – Ao contrário das tentativas anteriores, que focavam condições de fundo conceitual
global, uma visão individual é fornecida para explicar o processo de inovação (ou
a sua falta) da maneira mais completa possível.
Quais estão corretas?
A) Apenas a I e a II.
B) Apenas a I e a III.
C) Apenas a II e a III.
D) A I, a II e a III.
Resposta no final do artigo
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
19
4. Assinale a alternativa correta quanto aos termos empregados na esfera orçamentária.
A) “Receita” é todo ingresso disponível para cobertura das despesas orçamentárias.
B) As operações de crédito não são consideradas receita.
C) A ARO é um empréstimo de longo prazo, tomado e saldado dentro do exercício
financeiro, não constando no orçamento como fonte de recurso anual.
D) A despesa orçamentária inclui todos os desembolsos dos recursos financeiros somente
quando não há variação negativa no patrimônio líquido da entidade.
Resposta no final do artigo
5. Pelo enfoque patrimonial, por que a receita orçamentária não é reconhecida quando
o IPTU é lançado?
ÃO
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
U
Receita de alienação de bens e receita tributária.
Receita de transferência corrente e receita de operação de crédito.
Receita de operação de crédito e receita de alienação de bens.
Receita tributária e receita de transferência corrente.
EG
A)
B)
C)
D)
ST
A
Ç
6. As transações no setor público são os atos e os fatos que promovem alterações
qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do
setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos
Princípios e às NBC TSP. Assinale a alternativa que apresenta, respectivamente, uma
alteração quantitativa e uma alteração qualitativa no patrimônio de uma entidade.
Resposta no final do artigo
7. Quando o almoxarifado de um ente público fizer a distribuição de material de
expediente para os setores requisitantes, a contabilização correta evidenciará uma
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
20
A) variação patrimonial qualitativa.
B)VPD.
C) variação patrimonial qualitativa com a baixa de um passivo circulante.
D) VPD com a baixa de um passivo circulante.
Resposta no final do artigo
8. Quando um ente público reconhece a despesa com a provisão para 13º salário, é
correto afirmar que haverá uma variação patrimonial
A)
B)
C)
D)
diminutiva com registro de um passivo permanente.
diminutiva com registro de um passivo financeiro.
qualitativa com registro de um passivo permanente.
qualitativa com registro de um passivo financeiro.
■■ NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO
SETOR PÚBLICO
As informações apresentadas nesta seção foram adaptadas do documento intitulado “Orientações
Estratégicas para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil”, publicado, em conjunto,
pelo CFC, pela Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil (ATRICON) e pela
STN, por ocasião do 18º Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em Gramado (RS), no
período de 24 a 28 de agosto de 2008.
U
I - Planejamento e Orçamento;
II - Administração Financeira;
III - Pessoal;
IV - Patrimônio;
V - Contabilidade;
VI - Controle Interno.
EG
■■
■■
■■
■■
■■
■■
ST
A
Ç
ÃO
No plano estratégico, qualquer ente da Federação que deseje conhecer as atividades relacionadas
à gestão do patrimônio público deve se organizar sob o aspecto normativo, administrativo e
tecnológico. Assim, um dos passos fundamentais é estabelecer os sistemas organizacionais e
suas competências, que, por sua natureza e complexidade, devem ser apoiados por estruturas
administrativas e sistemas informatizados. As boas práticas de governança exigem a implantação
e o constante aperfeiçoamento, no mínimo, dos seguintes sistemas organizacionais no âmbito
do setor público:
Entre esses, o sistema de contabilidade caracteriza-se pelo seu papel de transversalidade, ao
proporcionar apoio aos demais sistemas, pela própria natureza da ciência contábil.
D
Como ciência, a contabilidade aplica, no processo gerador de informações, os princípios, as
normas e as técnicas contábeis direcionados à evidenciação das mutações do patrimônio das
entidades, oferecendo aos usuários informações sobre
■■
■■
■■
os atos praticados pelos gestores públicos;
os resultados alcançados;
o diagnóstico detalhado da situação orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio
da entidade.
A contabilidade aplicada ao setor público, como sistema de informações específico, vem
incorporando novas metodologias e recuperando seu papel, adotando parâmetros de boa
governança e demonstrando a importância de um sistema que forneça o apoio necessário à
integração das informações macroeconômicas do setor público e à consolidação das contas
nacionais. Entretanto, ressente-se de um conjunto de normas profissionais que contemple a teoria
da contabilidade como base para o registro, a mensuração e a evidenciação dos atos e fatos
do setor público. Para tanto, é preciso resgatar o tratamento dos fenômenos do setor público
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
21
Resposta no final do artigo
em bases teóricas que reflitam a essência das transações governamentais e seu impacto no
patrimônio, e não meramente cumprir os aspectos legais e formais.
A inadequada evidenciação do patrimônio público e a ausência de procedimentos
contábeis suportados por adequados conceitos e princípios revelam a necessidade
de se desenvolverem diretrizes estratégicas para o aperfeiçoamento da contabilidade
aplicada ao setor público.
É inquestionável que todo o processo de acompanhamento e controle do patrimônio público deve
partir do estudo dos fenômenos e transações que o afetam. Consequentemente, devem existir a
necessária integração e harmonização na interpretação dos atos e fatos administrativos.
Objetivando dar efetividade à contabilidade aplicada ao setor público como fonte de informações,
é preciso concentrar esforços para melhor aplicar os Princípios da Contabilidade sob a perspectiva
do setor público.
ÃO
A adoção de princípios e normas diferentes do recomendável pela boa técnica ou
decorrentes da falta de consenso entre os diversos órgãos das unidades da Federação
pode ocasionar demonstrações que não representem adequadamente a situação
patrimonial.
ST
A
Ç
O ponto de partida para qualquer área do conhecimento humano devem ser os princípios que
a sustentam. Esses princípios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados
básicos e seus fins. Os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essenciais
da ordem que instituem.
EG
U
Os princípios possuem o condão de declarar e consolidar os altos valores da vida
humana e, por isso, são considerados pedras angulares e vigas-mestras do sistema.
Adicionalmente, as novas demandas sociais estão a exigir um novo padrão de informações
geradas pela contabilidade aplicada ao setor público e que seus demonstrativos –
item essencial das prestações de contas dos gestores públicos – sejam elaborados
de modo a facilitar, por parte dos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada
interpretação dos fenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do
processo orçamentário e a análise dos resultados econômicos.
É importante reafirmar a condição da contabilidade aplicada ao setor público como ciência e
seu objeto de estudo: o patrimônio público. Assim, o desafio passa a ser a concepção de um
conjunto de ações que visem ao seu desenvolvimento conceitual, com vistas a
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
22
■■
■■
■■
■■
■■
convergir com os IPSAS;
implementar procedimentos e práticas contábeis que permitam o reconhecimento, a
mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos que integram o patrimônio público;
implantar sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro;
melhorar as informações que integram as demonstrações contábeis e os relatórios necessários
à consolidação das contas nacionais;
possibilitar a avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensões social,
econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.
No cenário de desafios para a evolução da contabilidade aplicada ao setor público brasileiro, o
CFC criou o grupo assessor das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor
público, formado por contadores da área pública com notório conhecimento contábil. O grupo foi
O primeiro trabalho do grupo assessor foi resgatar os Princípios de Contabilidade para que não
houvesse dúvidas de sua aplicação no setor público. Como fruto desse trabalho, foi publicado o
primeiro instrumento normativo do CFC voltado, especificamente, para a contabilidade aplicada
ao setor público. Trata-se da Resolução CFC nº 1.111/2007, atualizada com as alterações da
Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010.
Quadro 8
ÃO
Com o lastro conceitual nos Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do setor público
consoante alinhamento com as Normas Internacionais de Contabilidade (IFAC), o grupo assessor
empenhou-se em elaborar, junto aos contadores públicos do Brasil, as primeiras 10 Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, publicadas pelo CFC em 21/12/2008,
relacionadas no Quadro 8 (as NBCT SP foram alteradas pela Resolução CFC n° 1.268, de 10 de
dezembro de 2009). Cabe esclarecer que a NBC T 16.11, sobre custos, foi criada apenas no ano
de 2011.
Ç
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
ST
A
Estrutura das NBC TSP
D
EG
U
Resolução CFC nº 1.111/07 – Princípios Contábeis sob a perspectiva do setor público
NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação
NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis
NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil
NBC T 16.4 – Transações no Setor Público
NBC T 16.5 – Registro Contábil
NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis
NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis
NBC T 16.8 – Controle Interno
NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão
NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público
NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos no Setor Público
Em dezembro de 2011, fruto também do trabalho do grupo assessor, o CFC publicou a NBC T
16.11, que trata do Sistema de Informação de Custos do Setor Público, marco que consolida
o ciclo do sistema de informações contábeis tratado na NBC T 16.2 (subsistemas orçamentário,
patrimonial, compensação e custos).16
A Figura 1 evidencia que os registros orçamentários (subsistema orçamentário) devem atender
aos Princípios Orçamentários, previstos na Constituição Federal e na legislação do Direito
Financeiro, atendendo, inclusive, ao citado Artigo 35 da Lei nº 4.320/1964. Neste, a receita
orçamentária é contabilizada pela arrecadação (caixa) e a despesa orçamentária a partir do
empenho (competência orçamentária).
23
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
instituído com o objetivo de elaborar e disseminar, entre os profissionais e os diversos níveis de
usuários, para fins de discussão e debates, as propostas das NBC TSP, alinhadas com os IPSAS,
editadas pela IFAC.
Princípios orçamentários X Princípios contábeis
Forma legal
Essência sobre a forma
Orçamento público
(Planejamento e execução
a partir do fluxo de caixa)
Patrimônio público
(Recursos à disposição
do estado)
Passivos
Gastos
(Receitas
orçamentárias)
(Despesas
orçamentárias)
PL
Ativos
+/- Variações
patrimoniais
(aumentativas
e diminuitivas)
ÃO
Ingressos
Contínuo
Princípios contábeis
ST
A
Princípios orçamentários
Ç
Periódico
Figura 1 – Princípios orçamentários versus Princípios contábeis.
EG
U
No campo dos registros de controle e variações do patrimônio (bens, direitos e obrigações –
ativos, passivos e patrimônio líquido), os registros orçamentários devem atender aos princípios
da ciência contábil (entidade, continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência
e prudência) sem nenhuma restrição. Nesse caso, as receitas e despesas pela competência são
escrituradas como variações patrimoniais aumentativas ou ativas (VPA) e variações patrimoniais
passivas ou diminutivas (VPD).
■■ SISTEMA CONTÁBIL
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
24
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração,
registro, controle, evidenciação e avaliação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio
público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a
instrumentalização do controle social.
LEMBRAR
A contabilidade aplicada ao setor público é organizada na forma de sistema de
informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes
em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a
informação sobre o patrimônio público.
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações
de modo a subsidiar a administração pública sobre
■■
■■
■■
■■
■■
desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
avaliação dos resultados obtidos na execução das ações do setor público com relação à
economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
avaliação dos riscos e das contingências;
conhecimento da composição e da movimentação patrimonial.
De acordo com a NBC T 16.2, o sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas:16
■■
■■
Ç
■■
de informações orçamentárias – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados
ao planejamento e à execução orçamentária;
de informações patrimoniais – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não
financeiros relacionados às variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;
de custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e
ofertados à sociedade pela entidade pública, consoante a NBC T 16.11;
de compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam
produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com
funções específicas de controle.
ÃO
■■
ST
A
■■ PUBLICAÇÃO DO PLANO DE CONTAS ÚNICO
EG
I - Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO);
II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP);
III - Procedimentos Contábeis Específicos (PCE);
IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP);
V - Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP);
VI - Perguntas e Respostas (RP);
VII - Exercício Prático (EP);
VIII - Demonstrativo de Estatísticas de Finanças Públicas (DEFP).
D
■■
■■
■■
■■
■■
■■
■■
■■
U
Com base no modelo conceitual internacionalmente estabelecido, em cumprimento à Portaria
do MF n° 184, de 25 de agosto de 2008, e ao Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, e
seguindo as diretrizes estabelecidas de desenvolvimento conceitual e convergência às normas
internacionais, a STN edita o Manual de contabilidade aplicada ao setor público (MCASP), que, na
versão de 2012 (5ª Edição), contém as seguintes partes:17
O PCASP foi objeto de discussão no âmbito do grupo técnico de procedimentos contábeis
(GTCON) por mais de três anos e, na versão publicada pela Portaria STN n° 437, de 12 de julho
de 2012,18 está estruturado em contas obrigatórias e facultativas a serem utilizadas por todos os
entes, em um nível de detalhe necessário e satisfatório à consolidação nacional (Quadro 9).
Quadro 9
PLANO DE CONTAS ÚNICO
Contabilidade patrimonial/regime de competência
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
25
PLANO DE CONTAS ÚNICO
1. Ativo
1.1 Ativo circulante
1.2. Ativo não circulante
2. Passivo
2.1 Passivo circulante
2.2
Passivo não circulante
3. VPD
4. VPA
4.1 Tributárias
4.2 Contribuições
...
4.9 Outras variações patrimoniais ativas
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefícios previdenciários
...
3.9 Outras variações patrimoniais passivas
Contabilidade orçamentária/regime (misto)
5. Controles da aprovação do planejamento e
orçamento
6. Controles da execução do planejamento e
orçamento
7. Controles devedores
8. Controles credores
8.1 Execução dos atos potenciais
8.2 Execução da administração financeira
8.3 Execução da dívida ativa
8.4 Execução dos riscos fiscais
8.5 Apuração de custos
Fonte:Brasil (2012).18
Ç
ST
A
7.1 Atos potenciais
7.2 Administração financeira
7.3 Dívida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.5 Custos
6.1 Execução do planejamento
6.2 Execução do orçamento
6.3 Execução de restos a pagar
ÃO
5.1 Planejamento aprovado
5.2 Orçamento aprovado
5.3 Inscrição de restos a pagar
No PCASP, as contas contábeis são classificadas segundo a natureza das informações que
evidenciam:
■■
■■
U
contas com informações de natureza patrimonial – são as contas que registram, processam
e evidenciam os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas
e quantitativas do patrimônio público, representadas pelas contas que integram ativo, passivo,
patrimônio líquido, VPD e VPA;
contas com informações de natureza orçamentária – são as contas que registram, processam
e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária,
representadas pelas contas que registram aprovação e execução do planejamento e orçamento,
inclusive restos a pagar;
contas com informações de natureza típica de controle – são as contas que registram,
processam e evidenciam os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no
patrimônio da entidade do setor público, bem como outras que tenham função precípua de
controle, seja para fins de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento
de rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil ou para registrar atos que
não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que, potencialmente, possam vir a afetar
o patrimônio.
EG
■■
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
26
O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas, e os lançamentos devem
debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação, seja patrimonial,
orçamentária ou de controle. Assim, os lançamentos estarão fechados dentro das classes 1, 2, 3
e 4 ou das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8.
ÃO
■■ NECESSIDADE DE APERFEIÇOAMENTO E INSERÇÃO DE NOVAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NO SETOR PÚBLICO
balanço patrimonial (BP);
balanço orçamentário;
balanço financeiro (BF);
demonstração das variações patrimoniais (DVP).
U
■■
■■
■■
■■
ST
A
Ç
O cenário atual de alinhamento às normas com os padrões internacionais de contabilidade,
por si só, ensejava, além da necessidade da inserção, no cenário da gestão pública, de novos
demonstrativos contábeis, bem como de alterações nos atuais demonstrativos contábeis
previstos na Lei nº 4.320/1964,2 quais sejam:
LEMBRAR
EG
Todo esse processo de convergência também tem por objetivo o cumprimento
integral da legislação vigente, sobretudo a Lei nº 4.320/1964.2
D
No contexto referido e alinhada com as normas internacionais, a Resolução CFC nº 1.133, de
21 de novembro de 2008,19 aprovou a NBC T 16.6, que estabelece novas demonstrações além
daquelas previstas na Lei nº 4.320/1964, quais sejam:2
■■
■■
■■
demonstrações dos fluxos de caixa;
demonstração de mutação do patrimônio líquido;
notas explicativas.
No que se refere à atualização e à inserção de novos demonstrativos contábeis,
anexo da Lei nº 4.320/1964, a própria Lei, no seu Artigo 113 (transcrito a seguir), atribui
competência ao Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda,
órgão que não existe mais na estrutura do Ministério da Fazenda.2
Art. 113. Para fiel e uniforme aplicação das presentes normas, o Conselho
Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda atenderá a consultas,
coligirá elementos, promoverá o intercâmbio de dados informativos, expedirá
27
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
A natureza da informação evidenciada pelas contas das classes 1 a 4 do Plano de Contas
Único, é patrimonial, ou seja, informa a situação do patrimônio da entidade pública. A
natureza da informação das contas das duas classes seguintes, 5 e 6, é orçamentária,
pois, nessas classes, são feitos os controles do planejamento e do orçamento, desde
a aprovação até a execução. Por fim, a natureza da informação das contas das duas
últimas classes, 7 e 8, é de controle, pois, nessas classes, são registrados os atos
potenciais e diversos controles.
recomendações técnicas, quando solicitadas, e atualizará, sempre que julgar
conveniente, os anexos que integram a presente lei.
Para atualização das demonstrações contábeis previstas e inclusão das novas
demonstrações nos anexos da Lei 4.320/1964, foi atribuída à STN a supracitada
competência, fundamentada na Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, na Lei
nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e no Decreto nº 6.976/2009 (dispositivo transcrito
a seguir).20
Art. 7º Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal:
...
ÃO
XXIV - exercer as atribuições definidas pelo art. 113 da Lei nº 4.320, de 17 de março
de 1964, a saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercâmbio
de dados informativos, expedir recomendações técnicas, quando solicitadas, e
atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram aquela Lei.
Ç
A partir do referido dispositivo, a STN, por meio do MCASP (Parte V), trouxe alterações na estrutura
do BP, do BF e das DVP, bem como introduziu os novos demonstrativos estabelecidos na NBC T
16.6 (demonstração do fluxo de caixa, demonstração da mutação do patrimônio líquido e notas
explicativas), com obrigatoriedade de divulgação pelos entes da Federação, a partir de 2014.
ST
A
Todas as mudanças promovidas foram objeto de discussão exaustiva no GTCON,
com a participação de representantes de várias entidades que interagem direta ou
indiretamente com a contabilidade do setor público.
EG
U
■■ CRIAÇÃO DO SUBESTÁGIO “EM LIQUIDAÇÃO”
É importante destacar a criação do subestágio da despesa orçamentária denominado
em liquidação ou obrigações em liquidação, que são as despesas empenhadas em
que o processo de liquidação, nos termos do Artigo 63 da Lei nº 4.320/1964, já
iniciou, mas não finalizou.
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
28
Como exemplo do subestágio em liquidação, pode-se citar o recebimento, por parte do órgão
público, da nota fiscal junto com material de consumo, para estoque, empenhado, mas ainda não
conferido pelo servidor liquidante. Nesse caso, o fator gerador da despesa patrimonial concretizouse, embora a liquidação orçamentária não tenha sido concluída.
No momento indicado, a entidade do setor público tem um passivo? Sim, pois a entrega enseja
uma exigibilidade por parte da empresa, mas que ainda não pode ser paga, pois vários requisitos
para a liquidação da despesa ainda não foram cumpridos, como o ateste, as certidões negativas
de débitos tributários e previdenciários, a verificação da configuração dos equipamentos; portanto,
a despesa encontra-se em liquidação.
ATIVIDADE
ÃO
9. As boas práticas de governança exigem a implantação e o constante aperfeiçoamento
de sistemas organizacionais no âmbito do setor público. Quais são essas situações?
ST
A
Ç
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
10.Assinale a alternativa INCORRETA quanto à contabilidade aplicada ao setor público.
D
EG
U
A) A inadequada evidenciação do patrimônio público e a ausência de procedimentos
contábeis suportados por adequados conceitos e princípios revelam a necessidade
de se desenvolverem diretrizes estratégicas para o aperfeiçoamento da contabilidade
aplicada ao setor público.
B) A adoção de princípios e normas diferentes do que seja recomendável pela boa
técnica ou decorrentes da falta de consenso entre os diversos órgãos das unidades
da Federação pode ocasionar demonstrações que não representem adequadamente
a situação patrimonial.
C) A contabilidade aplicada ao setor público é uma ciência cujo objeto de estudo é o
orçamento público.
D) As novas demandas sociais estão a exigir um novo padrão de informações geradas pela
contabilidade aplicada ao setor público e que seus demonstrativos sejam elaborados
de modo a facilitar, por parte dos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada
interpretação dos fenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do
processo orçamentário e a análise dos resultados econômicos.
Resposta no final do artigo
29
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
Observa-se que, no exemplo da aquisição de material de consumo que vai para
estoque, já ocorreu o fato gerador de registro de um ativo na contrapartida de um
passivo financeiro (classe 2 com atributo F, pois já teve a execução no orçamento), uma
vez que o fato gerador do passivo exigível e o empenho já ocorreram.
Assim, no momento do reconhecimento desse passivo, segrega-se, nos controles
orçamentários, em conta específica na classe 6 – crédito empenhado em liquidação, o
valor da despesa cujo fato gerador do passivo, sob a perspectiva patrimonial, já ocorreu,
mas cujo pagamento não está autorizado, pois a despesa não está liquidada.
Dessa forma, garante-se a correta contabilização do passivo sob a óptica patrimonial
e orçamentária, respeitando-se, concomitantemente, o Princípio da Competência e da
oportunidade, sem perder de vista as exigências da Lei nº 4.320/1964.
11. No cenário de desafios para a evolução da contabilidade aplicada ao setor público
brasileiro, o CFC criou o grupo assessor das Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas ao setor público (2004), formado por contadores da área pública com notório
conhecimento contábil e responsável pela elaboração de 10 Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao setor público. Cite cinco delas.
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
12.Sobre a contabilidade aplicada ao setor público, assinale a alternativa correta.
U
Resposta no final do artigo
ST
A
Ç
ÃO
A) No Brasil, a adoção da contabilidade patrimonial, embora não estudada em diversas
instâncias acadêmicas, sempre foi incluída como instrumento de apoio à decisão dos
administradores públicos.
B) De acordo com a NBC T 16.2, o sistema contábil está estruturado nos subsistemas
de informação orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação.
C) É organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto
possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade,
convergem para o produto final, que é a informação sobre a execução do orçamento
público.
D) No âmbito do orçamento, não há preocupação de se caracterizar como receita o fato
que gera reflexos positivos no patrimônio líquido, mas sim todos os recursos auferidos
pelo órgão para custear suas obrigações.
EG
13.Entre as classes que integram o Plano de Contas Único, estabelecido pela Portaria
STN nº 437/2012, correlacione as colunas da natureza da informação com as classes:
(1)Patrimonial
(2)Orçamentária
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
30
()VPD
( ) C o n t r o l e s d a a p r o v a ç ã o d o
planejamento e orçamento
( ) Controles credores
()Ativo
( ) Controles devedores
()Passivo
()VPA
( ) Controles da execução do planejamento
e orçamento
Assinale a alternativa que contém a sequência correta:
A) 2 – 1 – 2 – 1 – 2 – 1 – 2 – 1
B) 1 – 2 – 1 – 2 – 2 – 1 – 1 – 2
C) 1 – 2 – 2 – 1 – 2 – 1 – 1 – 2
D) 2 – 2 – 2 – 1 – 1 – 2 – 1 – 1
Resposta no final do artigo
14.No MCASP, as contas contábeis que registram, processam e evidenciam os atos
de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do
setor público são
A)
B)
C)
D)
contas com informações de natureza patrimonial.
contas com informações de natureza típica de controle.
contas com informações de natureza orçamentária.
contas com informações de natureza patrimonial e orçamentária.
Resposta no final do artigo
15.Complete o quadro considerando o aperfeiçoamento e a inserção de novas
demonstrações contábeis no setor público.
Aprovadas pela Resolução CFC nº 1.133/2008
(novas)
ST
A
Ç
Previstas na Lei nº 4.320/1964 (atuais)
ÃO
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NO SETOR PÚBLICO
16.Em que consiste o subestágio em liquidação da despesa orçamentária? Exemplifique.
D
EG
U
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
■■ ESTUDO DE CASO
Após a apresentação do referencial teórico indicando as modificações na forma de
contabilização, apresenta-se a simulação de exercício financeiro, partindo de um BP
inicial com atos e fatos ocorridos. Para isso, cada operação será contabilizada para
apurar a DVP e o BP final.
No exemplo descrito, foram simuladas transações a partir de um BP inicial com o objetivo de
verificar as diferenças ocorridas quando forem utilizados o enfoque orçamentário (atual) e o
enfoque patrimonial (novo), bem como quais são os impactos no patrimônio da entidade (Tabela
1).
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
31
Tabela 1
BALANÇO PATRIMONIAL DA PREFEITURA ESTRELA SOLITÁRIA
Ativo
Passivo
Circulante
- Caixa
400
Permanente
- Móveis
- Imóveis
200
600
Total
1.200
Circulante
- Restos a pagar processados (RPP)
300
Patrimônio líquido
- Fundo social
900
Total
1.200
Durante o exercício, ocorreram os fatos que constam na Tabela 2.
Tabela 2
ÃO
OPERAÇÕES A SEREM CONTABILIZADAS
Receitas
$
1)
Lançamento do IPTU
100
6) Pagamento de pessoal e encargos
100
2)
Despesas
$
Recebimento do IPTU
7) Aquisição de bens móveis
20
160
8) Amortização de empréstimos
80
4)
Alienação de bens imóveis
60
9) Despesas com depreciação de bens imóveis
(60) e móveis (60)
120
5)
Operações de crédito
100
10) Empenho para contratação de serviços
de limpeza
10
U
ST
A
Ç
80
3)
Recebimento de outras receitas
tributárias
EG
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Os lançamentos contábeis estão discriminados nos Quadros 10 a 20.
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
32
Atual (enfoque orçamentário)
D – Receita lançada a realizar
C – Receita a realizar – 100
-
Quadro 10
LANÇAMENTO DO IPTU
Sistema/subsistema
Orçamentário
Patrimonial
Novo (enfoque patrimonial)
D – Receita a realizar
C – Receita lançada a realizar – 100
D – IPTU a receber (P)
C – VPA – Receita tributária – 100
Quadro 11
RECEBIMENTO DO IPTU
Atual (enfoque orçamentário)
Sistema/subsistema
Novo (enfoque patrimonial)
RECEBIMENTO DO IPTU
D – Receita realizada
C – Receita lançada a realizar – 80
D – Receita lançada a realizar
C – Receita realizada – 80
Orçamentário
D – Banco conta movimento
C – Receita arrecadada – 80
Financeiro
-
Patrimonial
D – Banco conta movimento (F)
C – IPTU a receber (P) – 80
Quadro 12
RECEBIMENTO DE OUTRAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
Atual (enfoque orçamentário)
Sistema/subsistema
D – Receita realizada
C – Receita a realizar – 160
Novo (enfoque patrimonial)
D – Banco conta movimento
C – Receita arrecadada – 160
Financeiro
-
Patrimonial
D – Banco conta movimento (F)
C – VPA – receita tributária – 160
ST
A
Ç
-
D – Receita a realizar
C – Receita realizada – 160
ÃO
Orçamentário
Quadro 13
ALIENAÇÃO DE BENS IMÓVEIS
Sistema/subsistema
U
Atual (enfoque orçamentário)
D – Receita realizada
C – Receita a realizar – 60
Orçamentário
Novo (enfoque patrimonial)
D – Receita a realizar
C – Receita realizada – 60
Financeiro
-
D – Variação passiva – mutação da receita
C – Bens imóveis – 60
Patrimonial
D – Banco conta movimento (F)
C – Bens imóveis – 60
D
EG
D – Banco conta movimento
C – Receita arrecadada – 160
Quadro 14
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Atual (enfoque orçamentário)
D – Receita realizada
C – Receita a realizar – 100
Sistema/subsistema
Orçamentário
Novo (enfoque patrimonial)
D – Receita a realizar
C – Receita realizada – 100
D – Banco conta movimento
C – Receita arrecadada – 100
Financeiro
-
D – Variação ativa – mutação da
despesa
C – Dívida fundada – 100
Patrimonial
D – Banco conta movimento (F)
C – Dívida fundada (P) – 100
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
33
Quadro 15
PAGAMENTO DE PESSOAL E ENCARGOS
Atual (enfoque orçamentário)
Sistema/subsistema
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito liquidado a pagar – 100
Novo (enfoque patrimonial)
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar
– 100
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar – 100
Orçamentário
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito liquidado a pagar – 100
D – Crédito liquidado a pagar
C – Crédito empenhado pago – 100
D – Crédito liquidado a pagar
C – Crédito empenhado pago – 100
Financeiro
-
-
Patrimonial
D – VPD – despesa com pessoal e
encargos
C – Banco conta movimento – 100
Quadro 16
ÃO
D – Despesa com pessoal e encargos
C – Banco conta movimento – 100
Sistema/subsistema
ST
A
Atual (enfoque orçamentário)
Ç
AQUISIÇÃO DE BENS MÓVEIS
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar – 20
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito liquidado a pagar – 20
Orçamentário
D – Despesa de capital
C – Banco conta movimento – 20
Financeiro
D – Bens móveis
C – Variação ativa – mutação da
despesa – 20
Patrimonial
EG
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito liquidado a pagar – 20
D – Crédito liquidado a pagar
C – Crédito empenhado pago – 20
U
D – Crédito liquidado a pagar
C – Crédito empenhado pago – 20
Novo (enfoque patrimonial)
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar – 20
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
34
D – Bens móveis
C – Banco conta movimento – 20
Quadro 17
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
Atual (enfoque orçamentário)
Sistema/subsistema
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar
– 80
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito liquidado a pagar – 80
D – Crédito liquidado a pagar
C – Crédito empenhado pago – 80
Novo (enfoque patrimonial)
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar – 80
Orçamentário
D – Crédito empenhado a liquidar
C – Crédito liquidado a pagar – 80
D – Crédito liquidado a pagar
C – Crédito empenhado pago – 80
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
D – Despesa de capital
C – Banco conta movimento – 80
Financeiro
D – Dívida fundada
C – Variação ativa – mutação da
despesa – 80
Patrimonial
D – Bens móveis
C – Banco conta movimento – 80
Quadro 18
DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO
Atual (enfoque orçamentário)
Sistema/subsistema
Patrimonial
Quadro 19
ÃO
-
Novo (enfoque patrimonial)
D – VPD – despesas com depreciação
C – Depreciação acumulada – 120
EMPENHO PARA CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE LIMPEZA
Sistema/subsistema
Novo (enfoque patrimonial)
Orçamentário
-
Ç
Atual (enfoque orçamentário)
ST
A
D – Crédito disponível
C – Crédito empenhado a liquidar – 10
Quadro 20
U
INSCRIÇÃO DA DÍVIDA ATIVA
Sistema/subsistema
Patrimonial
(estorno do registro
quando do lançamento)
EG
Atual (enfoque orçamentário)
-
Patrimonial
(pelo registro da dívida
ativa)
D – Dívida ativa
C – Variação ativa independente da
execução orçamentária – superveniência ativa – 20
Patrimonial
D
-
Novo (enfoque patrimonial)
D – VPD – extraorçamentária
C – Impostos a receber – 20
D – Dívida ativa
C – VPA – extraorçamentária – 20
-
SISTEMÁTICA COM INFLUÊNCIA DO SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
Para se encontrar o resultado do exercício, deve-se proceder conforme a Tabela 3.
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
35
Tabela 3
MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS
Contas
Movimento
D
C
Receita K – alienação de bens imóveis
60
Receita K – operação de crédito
100
VP – MPR – alienação de imóveis
60
VP – MPR – empréstimos tomados
100
Despesa K – aquisição de bens móveis
20
Despesa K – amortização da dívida
80
VA – MPD – aquisição de bens móveis
20
VA – MPD – amortização de empréstimos
80
260
240
110
Total com as receitas e despesas orçamentárias
ST
A
Variação ativa independente da execução orçamentária – superveniência ativa
370
Ç
Despesas correntes
260
ÃO
Total das receitas e despesas de capital
Receitas correntes tributárias
Total com as receitas e despesas
370
500
20
520
EG
LEMBRAR
U
O exemplo mostra que somente as receitas e despesas correntes produziram fatos modificativos,
aumentativos e diminutivos, enquanto as de capital produziram fatos permutativos.
O enfoque orçamentário não inclui qualquer registro da despesa de depreciação,
levando a uma divergência quando comparado com o enfoque patrimonial.
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
36
Para encerramento do exercício, é necessário encerrar todas as contas de resultado (receitas e
despesas) e de variações patrimoniais e levar seus saldos para uma conta chamada resultado
do exercício (Tabela 4).
ENCERRAMENTO DAS VARIAÇÕES PARA APURAÇÃO DE RESULTADO
Variações passivas
Apuração do resultado
Variações ativas
Resultantes da execução
orçamentária
Resultantes da execução
orçamentária
210
210
400
Mutações patrimoniais da
receita – alienação de bens
Resultado do exercício
60
60
370
Mutações patrimoniais da
receita – empréstimos adquiridos
Mutações patrimoniais da
despesa – aquisição de bens
520
Resultado a ser acrescido
ao patrimônio líquido = 150
(520 - 370)
100
20
20
Mutações patrimoniais da despesa
– amortização de empréstimos
80
80
Independente da execução
orçamentária
ÃO
100
400
20
Ç
20
ST
A
Após a coleta de todas as informações, passa-se a montar a DVP e o BP (Tabelas 5 e 6).
Tabela 5
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Variações passivas
EG
U
Resultante da execução orçamentária
- Despesa corrente
Pessoal e encargos
- Custeio
- Despesas de capital
Aquisição de bens móveis
Amortização da dívida
D
Mutações patrimoniais da receita
- Alienação de bens imóveis
- Operações de crédito
100
10
20
80
60
100
Soma das variações orçamentárias
370
Variações ativas
Resultante da execução orçamentária
- Receita corrente
Tributária
- Receita de capital
Alienação de bens imóveis
Operações de crédito
Mutações patrimoniais da despesa
- Aquisição de bens móveis
- Amortização da dívida
Soma das variações orçamentárias
240
60
100
20
80
500
Independente da execução orçamentária
Superveniência ativa
Resultado do exercício
150
Total
520
Total
Tabela 6
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo
Passivo
20
520
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
37
Tabela 4
BALANÇO PATRIMONIAL
Financeiro
Financeiro
- Caixa
- RPP
- Restos a pagar não processados (RPÑP)
600
Permanente
300
10
Permanente
- Dívida ativa
- Móveis
- Imóveis
20
220
540
- Dívida fundada
20
Saldo patrimonial
900
Resultado do exercício
150
1.380
Total
1.380
ÃO
Total
- Fundo social
O BP do final do período demonstra as contas patrimoniais pelo saldo dos respectivos razonetes,
ou seja, o saldo final é composto pela equação a seguir.
ST
A
Ç
Saldo final = saldo inicial + entradas - saídas
U
O BP do final do período não leva em consideração a depreciação ocorrida nos bens permanentes,
sendo o resultado do exercício totalmente influenciado pela ocorrência da realização do orçamento
e pela inclusão da dívida ativa no ativo permanente por fato independente da execução do
orçamento.
EG
SISTEMÁTICA COM ENFOQUE NO PATRIMÔNIO
De acordo com a sistemática com enfoque no patrimônio, as variações patrimoniais diferem das
apresentadas no modelo anterior, passando a demonstrar a variação patrimonial quantitativa do
período, ou seja, a diferença entre as variações aumentativas e diminutivas (VP = VA - VD),
e, em quadro à parte, as variações qualitativas, que não afetam o patrimônio líquido da entidade.
Cabe ainda destacar as despesas com depreciações, que serão evidenciadas, pois afetam o
patrimônio e nada consomem do orçamento (Tabela 7).
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
38
Tabela 7
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Variações patrimoniais quantitativas
Exercício
atual
VPA
Tributárias e contribuições
Impostos
260
100
Exercício
anterior
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
39
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Transferências
Transferências intergovernamentais
160
Exploração de bens e serviços
VPD
220
Pessoal e encargos
Remuneração a pessoal e encargos patronais
100
Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
Depreciação, amortização e exaustão
120
Resultado patrimonial do período
40
Variações patrimoniais qualitativas (decorrentes da execução orçamentária)
20
80
100
60
ÃO
Incorporação de ativo
Desincorporação de passivo
Incorporação de passivo
Desincorporação de ativo
ST
A
Ç
O BP passará a evidenciar o real valor dos itens patrimoniais, inclusive a conta de depreciação
acumulada, cuja respectiva despesa é levada para resultado. Em sua nova estrutura, o ativo e
o passivo são demonstrados em circulantes e não circulantes, e não mais em financeiros e
permanentes (Tabela 8).
Tabela 8
Ativo
D
EG
Circulante
- Caixa
Não circulante
- Dívida ativa
- Móveis
(-) Depreciação acumulada
- Imóveis
(-) Depreciação acumulada
U
BALANÇO PATRIMONIAL
Total
600
20
220
(60)
540
(60)
1.260
Passivo
Circulante
- Contas a pagar
Não circulante
- Dívida fundada
Patrimônio líquido
- Fundo social
Resultado do exercício
Total
300
20
900
40
1.260
Em decorrência da alteração descrita, no BP, será incluído um anexo denominado “demonstrativo
de superávit/déficit financeiro apurado no balanço patrimonial” (Tabela 9) para atender ao §2º do
Artigo 43 da Lei 4.320/1964,2 que especifica como superávit financeiro a diferença positiva entre o
ativo financeiro e o passivo financeiro.
Tabela 9
DEMONSTRATIVO DE SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO APURADO NO
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo financeiro
600
Passivo financeiro (300 de RPP + 10 de RPÑP)
310
Ativo permanente
660
Passivo permanente
20
Saldo patrimonial
930
A diferença encontrada no saldo patrimonial entre o enfoque orçamentário e o enfoque patrimonial
de $10 ($940 - $930) deu-se pela inclusão dos RPÑP no passivo financeiro, cumprindo o
dispositivo do §3º do Artigo 105 da Lei em comento, que determina que ele compreenderá as
dívidas fundadas e outras, cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
ST
A
Ç
ÃO
O RPÑP é um passivo financeiro para atendimento legal do cálculo do superávit
financeiro, mas não é um passivo contábil, pois não se enquadra na definição da
NBC T 16.2, que considera o passivo como obrigações presentes da entidade,
derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem, para
a entidade, em saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou
potenciais de serviços.
U
Pela nova sistemática, podem-se apurar as diferenças ocorridas entre o fluxo econômico e o fluxo
financeiro (Tabela 10), pois se obteve um resultado econômico de $40 com uma variação de caixa
de $200.
Tabela 10
EG
FLUXO FINANCEIRO
Saldo disponível inicial
400
Entradas
400
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
40
Receita tributária
240
Alienação de bens móveis
60
Operações de crédito
100
Saídas
(200)
Despesas com pessoal
(100)
Aquisição de bens móveis
(20)
Amortização de dívidas
(80)
Saldo disponível final
600
Com o fluxo financeiro definido, pode-se montar uma tabela para comparar os fluxos em questão
(Tabela 11).
FLUXO ECONÔMICO X FLUXO FINANCEIRO
Contas
Fluxo econômico
Fluxo financeiro
Variações
260
240
(20)
Receita tributária
Alienação de bens móveis
-
60
60
Operações de crédito
-
100
100
260
400
140
Soma 1
Menos
100
100
0
Aquisição de bens móveis
-
20
(20)
Amortização de dívidas
-
80
(80)
Soma 2
100
200
(100)
Resultado final
160
ÃO
Despesas com pessoal
200
40
ST
A
Ç
A Tabela 11 demonstra que o resultado econômico de $160 foi menor do que o resultado financeiro
de $200, com a diferença de $40 sendo evidenciada em quais contas ocorreram as respectivas
variações.
LEMBRAR
EG
ATIVIDADE
U
O valor dos RPÑP não é incluído porque não é fluxo financeiro, tampouco fluxo
econômico.
D
17.Com base na leitura do exemplo dado no estudo de caso, observe os dados a seguir
e responda às questões.
BALANÇO PATRIMONIAL INICIAL
ATIVO
Circulante
PASSIVO
Circulante
Caixa
800
Fornecedores (F)
600
Precatórios (P)
20
Não Circulante
Não Circulante
Permanente
Precatórios
80
Bens Móveis
400
Bens Imóveis
1.200
Patrimônio Líquido
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
41
Tabela 11
BALANÇO PATRIMONIAL INICIAL
Fundo Social
1.700
Total
2.400
Total
2.400
Atos e fatos ocorridos
■■
ÃO
Ç
■■
■■
■■
■■
■■
Lançamento de Receita Tributária - $ 200
Arrecadação/Recolhimento de Receita Tributária - $ 160
Receitas de Transferências - $ 320
Alienação de Bens Imóveis por $ 120 com ganho de $ 10
Operação de Crédito de Longo Prazo - $ 200
Empenho/Liquidação/Pagamento de Material de Expediente (Consumo) para estoque
- $ 60
Despesa com Depreciação - $ 60 para Bens Imóveis e $ 20 para Bens Móveis
Recebimento em doação de Bens Móveis de Instituições Privadas, avaliados em $ 90
Provisão com despesa com Pessoal - $ 120
Consumo de material de expediente - $ 40
Empenho para aquisição de dois veículos no valor de $ 40 cada, com liquidação de
um veículo
Empenho de Precatório de Curto Prazo - $ 20
ST
A
■■
■■
■■
■■
■■
■■
EG
U
Agora, com essas informações e com base no exemplo apresentado, responda às
seguintes questões:
■■ a) Contabilize os atos e fatos e apure o Balanço Patrimonial ao final
■■ b) Aponte o valor do superávit financeiro para abertura de crédito adicional
■■ c) Explique a diferença encontrada entre ativo e passivo contábeis (circulante e não
circulante) com os referentes na Lei n. 4.320/1964 (financeiro e permanente)
18.Complete as lacunas considerando as diferenças que a sistemática com enfoque
no patrimônio apresentada em relação à sistemática com influência do subsistema
orçamentário.
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
42
a) No enfoque patrimonial, as variações patrimoniais diferem das apresentadas no
modelo anterior, passando a demonstrar a variação patrimonial _____________ do
período, ou seja, a diferença entre as variações aumentativas e diminutivas (VP = VA VD), e, em quadro à parte, as variações ______________, que não afetam o patrimônio
líquido da entidade.
b) O ___________ passará a evidenciar o real valor dos itens patrimoniais, inclusive a
conta de ___________ acumulada, cuja respectiva despesa é levada para resultado.
c) Em sua nova estrutura, o ativo e o passivo são demonstrados em ___________ e
___________, e não mais em financeiros e permanentes.
Resposta no final do artigo
19. Quanto às variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária evidenciadas
nas DVP, é correto afirmar que
A)
B)
C)
D)
incorporações de ativo são oriundas da realização de despesas de capital.
desincorporações de ativo são oriundas da realização de despesas de capital.
incorporações de passivo são oriundas da realização de despesas de capital.
desincorporações de passivo são oriundas da realização de receitas de capital.
Resposta no final do artigo
ÃO
20.Em que consistem os RPÑPs?
ST
A
Ç
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
............................................................................................................................................
21.Quanto aos RPÑPs, é correto afirmar que serão evidenciados no BP como
passivo circulante de acordo com as NBC T e passivo financeiro pela Lei 4.320/1964.
passivo circulante de acordo com as NBC T e passivo permanente pela Lei 4.320/1964.
passivo circulante ou não circulante conforme o caso, de acordo com as NBC T.
passivo financeiro pela Lei 4.320/1964.
U
A)
B)
C)
D)
D
EG
Resposta no final do artigo
■■ CONCLUSÃO
Os resultados do presente estudo mostraram que a Lei nº 4.320/1964 está dividida em dois
campos:2
■■
■■
orçamentário, dos artigos 1 ao 82;
contábil, dos artigos 83 ao 106.
Os resultados também revelaram que, em face da ênfase dada ao aspecto da legalidade
orçamentária, é imprescindível o estabelecimento de um modelo de transição que viabilize o
sistema contábil capaz de gerar informações que permitam a aplicação integral do Princípio da
Competência e a evidenciação das alterações da situação líquida patrimonial, abrangendo não só
os resultados da execução orçamentária, como também as demais variações dos elementos do
ativo e do passivo com vistas à prestação de contas que gere informações úteis sobre o patrimônio.
43
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
d) No BP, será incluído um anexo denominado “demonstrativo de _________/_________
financeiro apurado no balanço patrimonial”.
O estudo revelou que o modelo de transição permitirá aos gestores uma informação
completa, tanto das receitas arrecadadas quanto das despesas realizadas dentro do
foco da gestão de caixa, assim como da evidenciação dos elementos patrimoniais
dentro do foco da gestão do patrimônio da entidade.
Ao confrontar os dois sistemas, caixa e competência, verifica-se que este contrasta com aquele,
pois, conforme Silva,15 a competência procura fornecer um quadro com todos os recebíveis e
responsabilidades do governo e, em consequência, constitui uma ferramenta de auxílio na
formulação de políticas fiscais mais realistas, como também facilita a gestão de caixa por permitir
o conhecimento de todos os ativos geradores de caixa e do universo das obrigações que pesam
sobre esse mesmo caixa.
ST
A
Ç
ÃO
As mudanças que entrarão em vigor nos próximos anos trazem benefícios para toda
a gestão pública, pois esta continuará administrando a execução do orçamento no
sistema orçamentário, o fluxo de caixa de curto prazo e todo o sistema permanente
(financeiro e patrimonial) pela competência.
Verifica-se que os dois sistemas podem ser aplicados isoladamente e que o regime
de caixa, por ser menos complexo e mais fácil de gerenciar, também tem vários
pontos críticos, como não informar sobre questões futuras e não atender às demandas
mais complexas dos tomadores de decisão; por isso, precisa ser completado pela
contabilidade baseada na competência para fornecer um quadro mais completo das
responsabilidades e do custo das operações.
Juntos, os dois sistemas fornecem a informação completa; assim, a arrecadação de
receitas e a realização das despesas serão melhor evidenciadas por demonstrativos
com foco na gestão de caixa e na gestão do patrimônio da entidade.
■■
■■
■■
■■
estímulos externos para mudanças (força exógena) – decorrentes tanto das NBC TSP
editadas pelo CFC quanto dos manuais de contabilidade editados pela STN;
treinamento de multiplicadores da mudança – pessoas e organizações que têm interesse
na mudança e a desejam;
produtores das informações – funcionários públicos dos Ministérios e/ou Secretarias
responsáveis pela operacionalização dos sistemas de pessoal, material, serviços gerais,
transporte e outros;
usuários das informações – políticos e funcionários, auditores, comissões de contas públicas
e comissões parlamentares;
resistência às mudanças mediante blindagem e barreiras para a implantação (força endógena)
– burocracia legalista, incerteza com relação à perda de algum privilégio.
EG
■■
U
Por outro lado, há necessidade de indicar aos profissionais um modelo de transição que
compreenda três grupos de atores que respondem, em parte, um para o outro, mas que também
reagem aos estímulos para mudança. O modelo proposto tem cinco partes:
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
44
■■ RESPOSTAS ÀS ATIVIDADES E COMENTÁRIOS
Atividade 3
Resposta: A
Atividade 4
Resposta: A
Comentário: As operações de crédito são consideradas como receita, pois a entrada de recurso
financeiro no ativo vai gerar um aumento no passivo quando se registrar a obrigação assumida
pelo ente tomador do empréstimo financeiro. A ARO é um empréstimo de curto prazo, tomado e
saldado dentro do exercício financeiro, não constando no orçamento como fonte de recurso anual.
A despesa orçamentária inclui todos os desembolsos dos recursos financeiros, independentemente se haverá ou não variação negativa no patrimônio líquido da entidade.
Ç
ÃO
Atividade 6
Resposta: B
Comentário: A receita de transferência vai ser, simultaneamente, uma receita orçamentária por
causa do regime de caixa e uma VPA por gerar um aumento do ativo (banco) com reflexo positivo
no patrimônio líquido. Quanto à operação de crédito, será uma receita orçamentária por causa
do regime de caixa e uma variação patrimonial qualitativa pelo aumento do ativo e do passivo
simultaneamente, sem alterar o patrimônio líquido.
U
ST
A
Atividade 7
Resposta: B
Comentário: Ao ocorrer a distribuição do material, haverá o consumo do ativo e, consequentemente, o impacto negativo no patrimônio líquido. Assim, ao ser creditada a saída do material do
estoque, deverá ser debitada uma VPD, conta de resultado, que constará nas variações quantitativas diminutivas da DVP. A despesa orçamentária ocorreu no momento do empenho. Esse
exemplo mostra claramente uma desvinculação da despesa orçamentária do impacto negativo do
patrimônio, que pode ocorrer em momentos distintos.
D
EG
Atividade 8
Resposta: A
Comentário: Ao ocorrer o fato gerador, há lançamento para registrá-lo, o que demanda um
aumento de passivo permanente e o reconhecimento da despesa patrimonial (VPD) pelo regime de
competência, gerando um impacto diminutivo no patrimônio líquido. Posteriormente, no momento
de ocorrer a contabilização do empenhamento da despesa orçamentária, o passivo permanente
deverá ser debitado em contrapartida do crédito em passivo financeiro.
Atividade 10
Resposta: C
Comentário: A contabilidade aplicada ao setor público é uma ciência cujo objeto de estudo é o
patrimônio público.
Atividade 12
Resposta: D
Comentário As normas da STN mostram, com clareza, que a nomenclatura de “receita orçamentária” para a realização dos recursos financeiros independe da ocorrência de qualquer variação
positiva no patrimônio líquido da entidade. Tal procedimento está apoiado no inciso I do artigo
35 da Lei nº 4.320/1964, que estabelece como condição para pertencimento ao exercício que a
receita tenha sido efetivamente arrecadada.
45
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
Comentário: Ao contrário das tentativas anteriores, que focavam condições de fundo individuais,
uma visão conceitual global é fornecida para explicar o processo de inovação (ou a sua falta) da
maneira mais completa possível.
Atividade 13
Resposta: C
Atividade 14
Resposta: B
Comentário: As contas com informações de natureza patrimonial registram, processam e
evidenciam os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas
e quantitativas do patrimônio público. As contas com informações de natureza orçamentária
registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução
orçamentária.
Atividade 17
Resposta: Lançamentos
1) LANÇAMENTO DE RECEITA TRIBUTÁRIA - $ 200
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
D
PATRIMONIAL
1
Crédito tributário a
receber
4
V PA - r e c e i t a
tributária
Ç
C
CLASSE
ÃO
D/C
$
200
ST
A
2) ARRECADAÇÃO/RECOLHIMENTO DE RECEITA TRIBUTÁRIA - $ 160
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
D
6
Receita a realizar
C
6
Receita realizada
$
D/C
D
160
C
CLASSE
PATRIMONIAL
1
Caixa e equivalente
de caixa
1
Crédito tributário a
receber
$
160
EG
U
D/C
3) RECEITAS DE TRANSFERÊNCIAS - $ 320
D/C
D
C
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
46
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
PATRIMONIAL
6
Receita a realizar
D
1
Crédito tributário a
receber
6
Receita realizada
C
4
VPA - receita de
transferências
$
4) ALIENAÇÃO DE BENS IMÓVEIS COM GANHO DE $ 10, POR $ 120
D/C
CLASSE
D
6
C
6
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
Receita a realizar
D
1
Receita realizada
C
1
Bens imóveis
4
VPA - com alienação de imobilizado
C
PATRIMONIAL
$
Caixa e equivalente
de caixa
10
5) OPERAÇÃO DE CRÉDITO DE LONGO PRAZO - $ 200
D/C
CLASSE
D
6
C
6
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
PATRIMONIAL
Receita a realizar
D
1
Caixa e equivalente
de caixa
Receita realizada
C
2
Empréstimos a
pagar
$
6) EMPENHO/LIQUIDAÇÃO/PAGAMENTO DE MATERIAL DE CONSUMO PARA
ESTOQUE - $ 60
ORÇAMENTÁRIO
D
6
Crédito disponível
C
6
Crédito empenhado a
liquidar
D
6
C
6
Crédito empenhado
liquidado a pagar
D
6
Crédito empenhado
liquidado a pagar
C
6
$
D/C
60
Crédito empenhado a
liquidar
D
1
60
$
Estoque de material
de
consumo
2
Fornecedores (F)
D
2
Fornecedores (F)
C
1
Caixa e equivalente
de caixa
60
60
U
Crédito liquidado pago
PATRIMONIAL
C
ST
A
60
CLASSE
ÃO
CLASSE
Ç
D/C
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
$
D
D/C
EG
7) DESPESA COM DEPRECIAÇÃO - $ 60 PARA IMÓVEIS E $ 20 PARA MÓVEIS
D/C
CLASSE
PATRIMONIAL
$
D
3
VPD - despesas
com depreciação
80
C
1
Depreciação
acumulada bens
móveis
20
C
1
Depreciação
acumulada bens
imóveis
60
8) RECEBIMENTO EM DOAÇÃO DE BENS MÓVEIS DE INSTITUIÇÕES PRIVADAS
AVALIADOS EM $ 90
D/C
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
D
1
PATRIMONIAL
Bens móveis
$
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
47
8) RECEBIMENTO EM DOAÇÃO DE BENS MÓVEIS DE INSTITUIÇÕES PRIVADAS
AVALIADOS EM $ 90
C
VPA - transferências
das instituições
privadas sem fins
lucrativos
4
90
9) PROVISÃO COM DESPESA COM PESSOAL - $ 120
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
PATRIMONIAL
D
3
VPD - remuneração
a pessoal - RPPS
C
2
Provisão com
pessoal (P)
ÃO
D/C
$
10) CONSUMO DE MATERIAL DE EXPEDIENTE - $ 40
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
Ç
D/C
3
ST
A
D
C
1
PATRIMONIAL
$
VPD - consumo de
ativo
Estoque de material
de
consumo
40
EG
U
11) EMPENHO PARA AQUISIÇÃO DE DOIS VEÍCULOS NO VALOR DE $ 40 CADA,
COM LIQUIDAÇÃO DE UM VEÍCULO
D/C
CLASSE
D
6
C
6
D
C
ORÇAMENTÁRIO
$
D/C
CLASSE
PATRIMONIAL
D
1
Bens móveis
C
2
Fornecedores (F)
$
Crédito disponível
Crédito empenhado a
liquidar
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
48
6
Crédito empenhado a
liquidar
6
Crédito empenhado
liquidado a pagar
80
40
40
12) EMPENHO DE PRECATÓRIO A CURTO PRAZO - $ 20
D/C
CLASSE
ORÇAMENTÁRIO
D
6
Crédito disponível
C
6
Crédito empenhado a
liquidar
D
6
Crédito empenhado a
liquidar
$
D/C
CLASSE
D
2
PATRIMONIAL
20
Precatório (P)
$
12) EMPENHO DE PRECATÓRIO A CURTO PRAZO - $ 20
C
Crédito empenhado
Em Liquidação
6
20
C
2
Precatório (F)
20
RAZONETES
SUBSISTEMA PATRIMONIAL
Cred. Trib a
Receber
800
160
3
4
5
320
120
200
1.540
60
1
6
110
4
60
0
D
Fornecedores (F)
60
7
600
60
Sl
6
1
40
1
640
4
8
Sl
8
1
1
400
90
20
7
9
1
0
80
120
40
Dep. Acum
Móveis
7
20
20
Precatório (F)
Sl
240
40
530
U
EG
200
5
10
90
Bens Móveis
Precatório (P)
1
2
20
200
1
3
620
60
Emp. A Pag LP
200
320
ST
A
1.200
VPD
VPA
2
Dep. Acum
Imóveis
1.090
6
160
40
Bens Imóveis
Sl
200
Ç
Sl
2
ÃO
Caixa
20
20
Pessoal a Pg (P)
1
2
120
120
9
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
49
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
50
RAZONETES
SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
Receita a realizar
Receita realizada
2
160
160
2
3
320
320
3
4
5
120
200
800
120
200
800
4
5
Créd. Liquidado
a Pg
40
60
6
1
1
1
3
40
20
60
60
40
80
20
20
160
60
60
40
20
6
1
2
20
ST
A
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
40
Créd. Emp em
Liquidação
Crédito Pago
6
1
1
6
1
1
1
2
ÃO
60
6
1
1
1
2
Ç
60
6
Créd. Emp. a
Liquidar
Crédito disponível
VARIAÇÃO PATRIMONIAL DO PERÍODO:
U
VPA – VPD = 620 – 240 = 380
EG
Superávit levou em consideração os impactos ocorridos no Patrimônio, independentemente se
transitou pelo Orçamento
BALANÇO PATRIMONIAL
D
ATIVO
PASSIVO
X2
X1
X2
X1
Circulante
1.600
800
Circulante
780
620
Caixa
1.540
800
Fornecedores (F)
640
600
Crédito tributário
40
Precatórios (F)
20
Almoxarifado
20
Precatórios (P)
Pessoal a pagar (P)
120
20
Não Circulante
1.540
Não circulante
280
80
Permanente
Precatórios
80
80
Móveis
530
Empréstimos a pagar
200
(-) Dep. acumulada
-20
Imóveis
1.090
Patrimônio líquido
2.080
400
1.700
ATIVO
PASSIVO
(-) Dep. acumulada
-60
Fundo social
1.700
Superávit patrimonial
380
Total
3.140
Total
3.140
1.700
2.400
Lei n° 4.320/64
Ativo financeiro
1.540
(1600-40-20)
Passivo financeiro
700
(660+40)
Ativo permanente
1.600
(1540+40+20)
Passivo permanente
2.100
(120+280+1700)
Saldo Patrimonial
340
ÃO
380 – 340 = 40
Que é justamente a inclusão dos restos a pagar não processados no passivo financeiro.
Ç
Atividade 18
Resposta: a) quantitativas – qualitativas; b) BP – depreciação; c) circulantes – não circulantes; d)
superávit/déficit.
EG
U
ST
A
Atividade 19
Resposta: A
Comentário: Somente as receitas e despesas correntes produziram fatos modificativos, aumentativos e diminutivos, enquanto as de capital produziram fatos permutativos. Assim, é preciso entender
o mecanismo dessas realizações orçamentárias sobre o patrimônio. Quando se compra um bem
que será incorporado ao ativo, um veículo, por exemplo, haverá somente um fato permutativo,
ou pelo aumento do ativo com o registro de um passivo a pagar ou pelo aumento do ativo com a
diminuição de outro ativo dado em forma de pagamento. Orçamentariamente, essa aquisição será
classificada como despesa de capital. Assim, a incorporação de um ativo oriundo da execução
orçamentária ocorrerá por uma despesa de capital.
D
Atividade 21
Resposta: D
Comentário: O BP passará a evidenciar o real valor dos itens patrimoniais, inclusive a conta de
depreciação acumulada, cuja respectiva despesa é levada para resultado. Em sua nova estrutura,
ativo e passivo são demonstrados como circulantes e não circulantes, e não mais como financeiros e permanentes. Em razão de tal alteração, no BP, será incluído um anexo denominado
“demonstrativo de superávit/déficit financeiro apurado no balanço patrimonial” para atender ao §2º
do artigo 43, da Lei 4.320/1964, que especifica como superávit financeiro a diferença positiva entre
o ativo financeiro e o passivo financeiro. Assim, o RPÑP é um passivo financeiro para atendimento
legal do cálculo do superávit financeiro, mas não é um passivo contábil, pois não se enquadra na
definição da NBC T 16.2, que define o passivo como obrigações presentes da entidade, derivadas
de eventos passados, cujos pagamentos se espera que resultem, para a entidade, em saídas de
recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potenciais de serviços.
| PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
51
■■ REFERÊNCIAS
1. BRASIL. Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de 2008. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Poder Executivo, Brasília, DF, 26 ago. 2008, Seção 1, p. 24.
2. BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder
Executivo, Brasília, DF, 23 mar. 1964, Seção 1, p. 2745.
3. ANTHONY, R. N. Games government accountants play. Harvard Business Review, v. 63, n. 5, p. 161-170,
sep./oct. 1985.
4. MAUTZ, R. K. Generally Accepted Accounting Principles and Federal Government Financial Reporting.
Public Budgeting & Finance, v. 11, n. 4, p. 3-10, dec. 1991.
ÃO
5. BARGUES, J. M. V. La contabilidad publica frente a la contabilidad empresarial: algunas reflexiones en
torno a la interpretación de sus diferencias. Revista Española de Financiación y Contabilidad, v. XXI, n.
68, p.581-620, jul./sep. 1991.
Ç
6. PEDERIVA, J. H. Entidade Contábil Governamental: comparação entre os referenciais e os padrões australianos, norte-americanos, espanhóis, brasileiros e internacionais. 2004. 210 f. Dissertação (Mestrado
em Ciências Contábeis)-Universidade de Brasília, Brasília, 2004.
ST
A
7. GOVERNMENTAL ACCOUNTING STANDARS BOARD. Basic Financial Statements-and Management’s
Discussion and Analysis-for State and Local Governments [internet]. Norwalk, CT: GASB; 1999 [acesso
em 2014 fev 19]. (Statement n. 34). Disponível em: http://www.gasb.org/cs/BlobServer?blobkey=id&b
lobnocache=true&blobwhere=1175824063624&blobheader=application%2Fpdf&blobheadername2=Con
tent-Length&blobheadername1=Content-Disposition&blobheadervalue2=1654253&blobheadervalue1=fi
lename%3DGASBS_34.pdf&blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs
U
8. MARTY, F.; TROSA, S.; VOISIN, A. The move to Accrual Based Accounting: the challenges facing central
governments. International Review of Administrative Sciences, v. 72, n. 2, p. 203-221, jun. 2006.
EG
9. LÜDER, K.G. A contingency model of governmental accounting innovations in the political-administrative
environment. In: CHAN J. L.; PATTON J. M. (Eds.). Research in Governmental and Nonprofit Accounting.
v. 7. United Kingdom: Emerald, 1992. p. 99-127.
10. EL-BATANONI, K.; JONES, R. H. Governmental accounting in the Sudan. In: CHAN J. L.; JONES R. H.;
LÜDER K. G. (Eds.). Research in Governmental and Nonprofit Accounting. v. United Kingdom: Emerald,
1996. p. 209-218.
D
CUIDADOS PARA UMA TRANSIÇÃO SEGURA
52
11. GODFREY, A.; DEVLIN, P.; MERROUCHE, C. Governmental accounting in Kenya, Tanzania and Uganda. In: CHAN J. L.; JONES R. H.; LÜDER K. G. (Eds.). Research in Governmental and Nonprofit Accounting. v. 9. United Kingdom: Emerald, 1996. p.193-208.
12. LIKIERMAN, A. The UK government’s accounting and budgeting revolution. In: CHAN J. L.; JONES R. H.;
LÜDER K. G. (Eds.). Research in Governmental and Nonprofit Accounting. v. United Kingdom: Emerald,
1996. p. 303-322.
13. MONSEN, N.; NASI, S. The contingency model of governmental accounting innovations: a discussion.
European Accounting Review, v. 7, n. 2, p. 275-288, 1998.
14. RIBEIRO, C. E. I. Uma contribuição ao estudo da consolidação de balanços públicos. 2004. 158 f. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis)-Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro,
2004.
16. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de contabilidade: contabilidade aplicada ao setor público : NBCs T 16.1 a 16.11. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2012. <http://
portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/11/setor_publico.pdf>. Acesso em: 28 Fev. 2014.
17. BRASIL. Contabilidade Governamental: Manuais. Disponível em: <http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/
contabilidade_governamental/manuais.asp>. Acesso em: 28 Fev. 2014.
18. BRASIL. Portaria STN nº 437, de 12 de julho de 2012. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Poder Executivo, Brasília, DF, 19 set. 2012, Seção 1, p. 2.
19. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.133, de 21 de novembro de 2008.
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 25 nov. 2008, Seção 1,
p. 83.
ÃO
20. BRASIL. Decreto nº 6.976, de 7 de outubto de 2009. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Poder Executivo, Brasília, DF, 8 out. 2009, Seção 1, p. 15.
Ç
Como citar este documento
D
EG
U
ST
A
RIBEIRO, Carlos Eduardo et al. Cuidados para uma transição segura. In: Academia
Brasileira de Ciências Contábeis et al (Org.). PROCONTAB: Contabilidade Pública:
Programa de Atualização em Contabilidade: Ciclo 1. Porto Alegre: Artmed Panamericana;
2014. p. 9-58. (Sistema de Educação Continuada a Distância, v. 1). | PROCONTAB PÚBLICA| Ciclo 1 | Volume 1 |
53
15. SILVA, L. M. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública. 9.
ed. São Paulo: Atlas, 2011.