CAPÍTULO II
TRIBUTO (2a parte)
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2. ESPÉCIES DE TRIBUTO
CF - Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(...)
CTN - Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Numa análise isolada do art. 145 da Constituição Federal e do art. 5º do CTN, chegaríamos à
conclusão que as espécies tributárias são somente três: os impostos, as taxas e as contribuições
de melhoria.
No entanto, ao se fazer uma análise sistemática dos arts. 145, 148 e 149 da Constituição,
verifica-se que as espécies tributárias são cinco: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria
(art. 145), o empréstimo compulsório (art. 148) e as contribuições especiais (art. 149 e 149-A).
Todas essas espécies estão inseridas no Capítulo I do Título VI da Constituição. Esse capítulo é
denominado “Sistema Tributário Nacional”. Assim, têm natureza tributária as referidas espécies,
pois, do contrário, não estariam inseridas no referido capítulo da Constituição.
A conclusão que se extrai do que foi exposto é que o art. 5º do CTN foi derrogado pela
Constituição de 1988, que amplia as espécies tributárias, incluindo o empréstimo compulsório e as
contribuições especiais. Todavia, esse não é um tema pacífico na doutrina.
Hugo de Brito Machado (2002: 64), Ives Gandra da Silva Martins1, Kiyoshi Harada (2002:
305), Sérgio Pinto Martins (2004: 101), dentre outros, reconhecem a existência de cinco espécies
diferentes de tributo.
Luciano Amaro (2002: 80) entende que há quatro espécies tributárias: impostos, taxas (de
serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria), contribuições (sociais, econômicas e
corporativas) e empréstimos compulsórios.
Bernardo Ribeiro de Moraes (1996: 383) entende que no direito positivo brasileiro, desde que
as contribuições foram formalmente incorporadas ao sistema tributário, existe uma divisão
quadripartite de tributos: abrange três tributos genéricos do primeiro grupo (impostos, onde se
inclui os empréstimos compulsórios ou impostos restituíveis, taxas e contribuições de melhoria); e
um segundo grupo (contribuições especiais).
Para Ricardo Lobo Torres (2005: 371), a CF adotou a divisão quadripartida: o tributo
compreende o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório.
Paulo de Barros Carvalho (2000: 27) lista três espécies de tributos: o imposto, a taxa e a
contribuição de melhoria, afirmando que o empréstimo compulsório pode assumir qualquer dessas
configurações, e as contribuições ou são impostos, ou são taxas.
Rubens Gomes de Sousa (1975: 40) adotou uma classificação tripartite: impostos, taxas e
contribuições, neste último grupo compreendidas todas as receitas tributárias que não fossem
impostos nem taxas.
José Afonso da Silva (2001: 689-690) relaciona três espécies tributárias: impostos, taxas e
contribuições, classificando o empréstimo compulsório como contrato público.
Gerado Ataliba (1993: 109) adota a classificação bipartida, de tributos vinculados e nãovinculados (a uma atuação estatal). Se a hipótese de incidência do tributo for uma atuação estatal,
tem-se uma taxa ou uma contribuição (tributos vinculados). Se a hipótese de incidência for um fato
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Sistema tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1989.
Direito Tributário
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qualquer que não configure atuação estatal, tem-se um imposto (tributo não-vinculado).
Alfredo Augusto Becker (1998: 381), igualmente, só aceita duas espécies: imposto e taxa.
Distingue-as pelas respectivas bases de cálculo: enquanto as taxas têm sua base de cálculo
representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos encontram a respectiva base de
cálculo num fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal.
A jurisprudência do STF também não é consensual a respeito das espécies tributárias.
Vejamos duas decisões da Suprema Corte a esse respeito:
“De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de
melhoria), a que se refere o art. 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras
modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório
e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas” (STF, RE 146.733-9/SP, voto do Rel. Min. Moreira Alves,
DJ 29/06/92).
“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato
gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos (CF arts. 145, I,
153, 154, 155 e156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim
classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1.
sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF art. 195, I, II, III), C.2.1.2. outras de seguridade social
(CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º,
contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF art. 240); c.3. especiais; c.3.1. de intervenção no
domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art.149). Constituem, ainda, espécie
tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).” (RE 138.284, voto do Rel. Min. Carlos
Velloso, DJ 28/08/92).
Embora as duas decisões do STF apresentem alguma divergência, fica claro que o STF
entende que, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios
(CF, art. 148) e as contribuições previstas no art. 149 da CF também são consideradas como
tributos.
Como visto, não há consenso na doutrina a respeito de quantas sejam as espécies de tributo.
Todavia, o entendimento dominante é que os tributos comportam cinco espécies: impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Esse
entendimento baseia-se em que o art. 145 da CF só se refere a impostos, taxas e contribuições de
melhoria porque são tributos que podem ser instituídos por todos os entes da Federação, enquanto
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são de competência privativa da União, e,
por isso, são disciplinados, em separado, nos arts. 148 e 149 da CF. Ressalve-se, no entanto, que
o § 1º do art. 149 permite que os Estados, o DF e os Municípios possam instituir contribuição,
cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefícios destes, do regime previdenciário de
que trata o art. 40 da CF (regime próprio de previdência) (Rosa Júnior, 2005: 209).
Por força da EC 39/2002, o texto constitucional atual (art. 149-A) faz referência à contribuição
para o custeio da iluminação pública. A competência para instituir essa contribuição especial é dos
Municípios e do Distrito Federal.
Para efeito do nosso estudo, será adotada a seguinte classificação das espécies tributárias.
Tributos
Direito Tributário
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Empréstimos compulsórios
Contribuições Sociais
Contribuições De intervenção no domínio econômico
Especiais
De interesse das categorias profissionais ou econômicas
De custeio da iluminação pública
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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