UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
PÓS GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO E TRIBUTÁRIO
A DECADÊNCIA EM DIREITO TRIBUTÁRIO E O VALOR
SEGURANÇA JURÍDICA
ANNA CAROLINA VELOZO NADER
RIO DE JANEIRO
2011
A DECADÊNCIA EM DIREITO TRIBUTÁRIO E O VALOR
SEGURANÇA JURÍDICA
Trabalho de conclusão de curso de
pós graduação de Direito Público e
Tributário à Universidade Candido
Mendes, como requisito parcial para
obtenção do título de especialista em
Direito
Público
e
Tributário,
Instituto A Vez do Mestre.
Orientador: Prof. Francis Rajman
RIO DE JANEIRO
2011
no
ANNA CAROLINA VELOZO
A DECADÊNCIA EM DIREITO TRIBUTÁRIO E O VALOR SEGURANÇA
JURÍDICA
Trabalho de conclusão de curso de
pós graduação de Direito Público e
Tributário à Universidade Candido
Mendes, como requisito parcial para
obtenção do título de especialista em
Direito
Público
e
Tributário,
Instituto A Vez do Mestre.
Data de aprovação: ____/ ____/ _____
Banca Examinadora:
________________________________________________
Professor Francis Rajman, UCAM
Presidente da Banca Examinadora
________________________________________________
Professor
________________________________________________
Professor
no
AGRADECIMENTOS
Aos meus professores, da Universidade Estadual do Rio de Janeiro e
do curso de Pós Graduação em Direito Público e Tributário da Candido
Mendes pelas lições não só de Direito, mas, sobretudo, pelos ensinamentos
de vida, os quais carregarei o resto da vida.
Aos meus pais, por todo o apoio e carinho oferecido sempre.
A Deus, por tudo.
“We are all in the gutter, but some
of us are looking at the stars.”
Oscar Wilde
RESUMO
NADER, A. C. V. A decadência em direito tributário e o valor segurança
jurídica. ___ folhas; Monografia (Pós-graduação em Direito Público e Tributário)
– Universidade Candido Mendes – Pós Graduação em Direito Público e
Tributário, Rio de Janeiro, 2010.
Analisa-se a importância da ponderação do valor segurança jurídica no tocante
à disciplina referente à decadência, apontando algumas das principais
controvérsias jurisprudenciais e doutrinárias. Esclarecemos no primeiro capítulo
algumas considerações introdutórias com relação ao tema, seguido do
segundo capítulo, no qual enfrentamos a importância de ponderar-se o valor
segurança jurídica com o interesse público e as normas de prescrição e
decadência. Falamos sobre a importância do valor segurança no ordenamento
jurídico e da técnica de ponderação. Em seguida, fazemos uma análise dos
principais aspectos da prescrição e decadência. E, por último, esclarecemos
algumas polêmicas doutrinárias e jurisprudenciais no tocante à decadência,
relacionando sempre à importância de ponderarmos as normas relativas a
essas disciplinas, com o valor segurança jurídica.
Palavras-Chave: Prescrição do crédito tributário, Decadência do crédito
tributário, Extinção do crédito tributário, Ponderação do interesse público,
Ponderação em direito tributário, Valor segurança jurídica.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
1- TRIBUNAIS
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
TRF 3- Tribunal Regional Federal da III região
TFR – Tribunal Federal de Recursos
2- ÓRGÃOS, ASSOCIAÇÕES E FUNDAÇÕES
RBDP – Revista de Direito Público
RERE – Revista Eletrônica sobre a Reforma do Estado
REDE – Revista Eletrônica de Direito do Estado
3- LEGISLAÇÃO
CC - Código Civil
CPC - Código de Processo Civil
CRFB - Constituição da República Federativa Brasileira
CTN – Código Tributário Nacional
LEF – Lei de Execuções Fiscais
LC – Lei Complementar
4- ESTADOS
SC – Santa Catarina
DF – Distrito Federal
RS – Rio Grande do Sul
GO – Goiânia
SP – São Paulo
RJ – Rio de Janeiro
5- AÇÕES E RECURSOS
REsp – Recurso Especial
HC – Habeas Corpus
ADI/ADIn – Ação Direta de Inconstitucionalidade
AI no REsp – Agravo de Instrumento no Recurso Especial
AG – Agravo
AgRgREsp/AgRg no REsp – Agravo Regimental no Recurso Especial
AgRg no Ag – Agravo Regimental no Agravo
Ap. – Apelação
6- DOCUMENTOS
DCTF – Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais
ICMS-GIA – Guias de Informação e Apuração
CND – Certidão Negativa de Débito
7- OUTROS
DJU/DJ – Diário de Justiça
Ed. – Edição/Editora
Rel. – Relator
Min. – Ministro
Ac. – Acórdão
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO .................................................................................................... 12
2. A PONDERAÇÃO ENTRE O VALOR SEGURANÇA JURÍDICA, O
INTERESSE PÚBLICO E AS NORMAS DE PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA ....... 15
2.1 O valor segurança jurídica no ordenamento brasileiro ................................. 15
2.2 A importância da ponderação na disciplina da prescrição e decadência
.................................................................................................................................. 17
3. ASPECTOS GERAIS DA PRESCRIÇÃO E DA DECADÊNCIA .......................... 23
3.1 Obrigação tributária e a extinção do crédito tributário.................................. 23
3.2 Aspectos gerais da prescrição e da decadência............................................ 25
3.3 Momento em que se considera exercido o direito de constituir o
crédito tributário ..................................................................................................... 28
3.4 O regime da prescrição e da decadência e sua forma legal.......................... 30
3.5 Decadência e prescrição dos créditos da seguridade social........................ 30
3.6 A Lei Complementar n° 118/05 e a polêmica regra dos “cinco + cinco” ..... 32
3.6.1 Quanto à prescrição ......................................................................................... 32
3.6.2 Quanto à decadência ....................................................................................... 35
4. A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................ 39
4.1 Definição ............................................................................................................ 39
4.2 Termo inicial ...................................................................................................... 40
4.2.1 Não-previsão de pagamento antecipado, não ocorrência do pagamento
antecipado, não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não ocorrência de
notificação preparatória e não-ocorrência de anulação ............................................ 40
4.2.2 Existência de decisão administrativa ou judicial que decrete a anulação
por vício formal de lançamento anterior .................................................................... 41
4.2.3 Não-ocorrência do pagamento antecipado (com ou sem previsão), não
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ocorrência da notificação preparatória
e não-ocorrência de anulação ................................................................................... 42
4.2.4 Ocorrência do pagamento antecipado (com previsão), não-ocorrência de
dolo, fraude ou simulação, não-ocorrência da notificação, não-ocorrência de
anulação ................................................................................................................... 44
4.2.5 Previsão de pagamento antecipado, ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, ocorrência de notificação e não-ocorrência de anulação ........................ 46
5. CONCLUSÕES .................................................................................................... 64
REFERÊNCIAS ........................................................................................................ 70
1.
INTRODUÇÃO
O tempo é a medida dos instantes, dos momentos.
Um elemento de extrema importância para a humanidade, nos seus
mais diversos aspectos. Desde épocas mais remotas, nós dependíamos da
observação das estrelas e do sol para nos auxiliarmos com relação às
estações do ano, para sabermos o tempo certo das colheitas e das plantações,
do crescimento dos animais, do desenvolvimento de nossos filhos, entre
diversas outras infinitas utilidades que foram fundamentais para a evolução do
homem.
Foi através da instrumentalização da medida dos instantes que diversos
ramos da ciência puderam evoluir e trazer inúmeras descobertas acerca do
universo, da natureza, da essência dos elementos e da vida de um modo geral.
Basta olharmos para nossos pulsos para nos lembrarmos da importância que o
passar dos momentos possui em nosso mundo.
No universo jurídico, o tempo é sinônimo de segurança nas relações de
um modo geral. A garantia de que certas situações não se perpetuem ad
eternum representa a idéia de estabilidade, elemento fundamental para uma
ordem harmônica e justa.
Mas como pautar o direito nessa noção de tempo?1 É certo que cada
ramo do direito utiliza-se de mecanismos buscando o melhor proveito possível
do tempo. Foi preciso criar institutos que estabelecessem limites ao tempo, não
permitindo que as relações se pereçam indevidamente ou que situações se
firmem eternamente.
1
BRAGHETTA, Daniela de Andrade. Decadência e Prescrição em Direito Tributário – Concepções
Introdutórias. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de, (Org.). Decadência e Prescrição em Direito
Tributário. São Paulo: MP Ed., 2007. p. 09.
Nesse cenário, entram em cena a prescrição e decadência, institutos
estes comuns ao direito civil, penal, trabalhista e principalmente ao ramo que
nos cabe o presente estudo: o direito tributário.
Desta forma, podemos concluir que a prescrição e a decadência são de
fundamental importância para a ordem jurídica, não apenas por estabelecer o
momento em que os fatos se iniciam e acabam, mas também por conferir
segurança, estabilidade, ordem e justiça nas relações jurídicas, elementos
fundamentais para um Estado de Direito.
Sob esse prisma, no qual a segurança jurídica possui papel de suma
importância dentro do ordenamento jurídico, em especial quanto ao Direito
Tributário, deve ser ressaltado o quão fundamental é a sua utilização na
interpretação e na aplicação da disciplina relativa à prescrição e à decadência.
Com relação à temática, Raquel Melo Urbano de Carvalho2 disserta com
propriedade, ressaltando que:
[...] impõem-se determinados cuidados ao estudioso do direito
quando da análise de institutos que, em nome da segurança
jurídica, colocam fim a específicas situações após o decurso de
determinados prazos. A prescrição e decadência, embora
fundamentais para o equilíbrio social, não podem ser
examinadas à luz, exclusivamente, da necessidade de
estabilização de determinadas realidades, com absoluta
ignorância da natureza dos vícios existentes ou da repercussão
dos mesmos no interesse público.
A ponderação, definida pela professora Ana Paula de Barcelos como
sendo “a técnica jurídica de solução de conflitos normativos que envolvem
valores
ou
opções
políticas
hermenêuticas tradicionais,”
2
3
em
tensão,
insuperáveis
pelas
formas
se apresenta para nós nesse contexto como um
CARVALHO, Raquel Melo Urbano de. A segurança jurídica, a Prescrição e a Decadência no
Direito Administrativo. Revista Jurídica da Advocacia-Geral do Estado de Minas Gerais. v. 3, n. 1/2.
Belo Horizonte: Imprensa Oficial de Minas Gerais, jan/dez 2006. P. 03
3
BARCELLOS, Ana Paula de. Ponderação, Racionalidade e Atividade Jurisdicional. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005. P. 23.
instrumento apto a realização da harmonização entre as normas tributaristas e
o valor segurança jurídica.
A segurança jurídica, além de ter previsão expressa na Carta Magna em
seu artigo 5°, caput, é considerada como um valor jurídico e um direito
fundamental4, razões suficientes que dispensam maiores comentários acerca
de sua importância em nosso ordenamento jurídico.
Apesar do tema central desse trabalho ser a prescrição e a decadência
em sua relação com o valor segurança jurídica, é fundamental abordar
primeiramente a importância da ponderação entre as normas de prescrição e
decadência e o valor segurança jurídica, seguido da abordagem dos principais
conceitos referentes à obrigação tributária e à extinção do crédito tributário,
constantes do capítulo subseqüente.
Dedicaremos esse estudo aos conceitos centrais referentes à prescrição
e à decadência, e sua interpretação constitucional a luz do valor segurança
jurídica.
Nosso objetivo com o presente trabalho é apresentar uma solução, à luz
do neoconstitucionalismo, para algumas discussões atinentes a ambas as
mencionadas causas de exclusão do crédito tributário, a fim de que tenhamos
uma alternativa constitucional às infinitas polêmicas constantes do tema.
4
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurança Jurídica e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar.
Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n° 04,
outubro/novembro/dezembro, 2005, disponível na Internet:
http://www.direitodoestado.com/revista/REDE-4-OUTUBRO-2005-RICARDO%20TORRES.PDF,
Acesso em 10.01.2010. P. 3 -5.
2. A PONDERAÇÃO ENTRE O VALOR SEGURANÇA
JURÍDICA, O INTERESSE PÚBLICO E AS NORMAS DE
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA
2.1 O valor segurança jurídica no ordenamento jurídico
brasileiro
Segurança jurídica pode ser definida como a garantia e a certeza dos
direitos, em especial, dos direitos fundamentais. “É a paz.” 5
A segurança jurídica é tida por alguns como um postulado6, para outros
como um princípio7, e para outros como um valor8. Consideraremos aqui para
todos os fins a segurança jurídica como um valor, devido a sua importância
perante as demais propostas de naturezas jurídicas, fundamentado no seu
caráter de direito fundamental e ao seu destaque diante da ordem jurídica
5
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurança Jurídica e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar.
Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n° 04,
outubro/novembro/dezembro, 2005, disponível na Internet:
http://www.direitodoestado.com/revista/REDE-4-OUTUBRO-2005-RICARDO%20TORRES.PDF,
Acesso em 10.01.2010. P. 03
6
SILVA, Almiro do Couto e. O princípio da segurança jurídica (proteção a confiança) no direito
público brasileiro e o direito da administração pública de anular seus próprios atos administrativos: o
art. 54 da lei de processo administrativo da União (lei 9784/99). Revista de Direito Público – RBDP, Belo
Horizonte, ano 2, n° 06, p. 01-59, jul/set 2004, p.12. Apud GUERRA, Sérgio. Transformações no direito
administrativo e a (in) segurança jurídica. Revista Eletrônica sobre a Reforma do Estado (RERE),
Salvador, Instituto Brasileiro de Direito Público, n° 17, março, abril, maio, 2009. Disponível na Internet:
http://www.direitodoestado.com/revista/RERE-17-MARCO-2009-SERGIO%20GUERRA.pdf, Acessado
em: 10.01.2010.
7
ÁVILA, Humberto, Teoria dos Princípios: Da definição a aplicação dos princípios jurídicos. 3° ed. São
Paulo: Malheiros, 2004. P. 79.
8
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurança Jurídica e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar.
Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n° 04,
outubro/novembro/dezembro, 2005, disponível na Internet:
http://www.direitodoestado.com/revista/REDE-4-OUTUBRO-2005-RICARDO%20TORRES.PDF,
Acesso em 10.01.2010. P. 03
como um todo.
A segurança jurídica ultrapassa o caráter dos direitos
individuais para abranger a segurança social e a segurança dos direitos
difusos. No entanto, não devemos esquecer de seu caráter principiológico, em
especial no tocante a interpretação e aplicação da lei tributária.
O direito tributário, assim como o faz com os princípios de Direito
Privado9, deve utilizar os princípios de Direito Público para solucionar questões
que não disponham de regra legal, ou as quais não tenha sido possível
solucionar através da analogia ou dos princípios gerais de Direito Tributário.10
O referido valor reflete a importância de se preservar o ordenamento,
conferir certeza às relações estabelecidas na vida social, “e evitar a
instabilidade presente sempre que os vínculos ficam à mercê das pressões
circunstanciais, do arbítrio governamental ou de vontades subjetivas [...] de
grupos sociais” 11
A segurança é um fator importante em um mundo globalizado, dinâmico
e com tantas mutações ocorrendo a todo instante. É um elemento fundamental
para adaptar as novas exigências da sociedade, que se altera em frações de
segundos,12 além de um instrumento de prevenção contra surpresas e
modificações súbitas no atuar estatal ou do direito positivado.
O referido valor possui também papel central na economia, pois o
capitalismo e o liberalismo carecem de certeza, previsibilidade e calculabilidade
das relações jurídicas.13
9
Art. 109 do CTN estabelece que “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.”
10
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª ed. rev., atual. e aum. São Paulo:
Malheiros, 2007. Pag. 136.
11
CARVALHO, Raquel Melo Urbano. A segurança jurídica, a Prescrição e a Decadência no Direito
Administrativo. Revista Jurídica da Advocacia-Geral do Estado de Minas Gerais. v. 3, n. 1/2. Belo
Horizonte: Imprensa Oficial de Minas Gerais, jan/dez 2006, p. 79
12
No mesmo sentido do raciocínio, disserta Luis Roberto Barroso que “Vive-se a era da velocidade da
transformação, com a nova geração de computadores, os novos instrumentos de conexão em rede
universal, as novas fronteiras no medicamento e na genética” Em BARROSO, Luis Roberto. Temas de
Direito Constitucional. 2 ed. Rio de Janeiro: Ed: Renovar, 2002, pag. 51.
13
Weber, Max, Economia y Sociedad. Mexico: Fondo de Cultura Economica. 1964. Pag. 833. Apud
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurança Jurídica e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar.
Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n° 04,
Cabe ressaltar que, como qualquer norma presente no ordenamento,
mesmo em face da sua grande importância, não há espaço para uma aplicação
absoluta do instituto. Se de um lado nós temos a proteção contra o arbítrio dos
poderes sociais e políticos, e a manutenção da paz social, do outro temos uma
possível manipulação da norma a fim de justificar situações jurídicas
inconstitucionais ou situações de fato inaceitáveis, tais como a ditadura,
experimentada pelo Brasil durante duas décadas. O caminho do meio sempre
foi o mais adequado e o mais justo, já dizia Aristóteles.14
A instabilidade jurídica ocasionada pela crescente produção legislativa,
somada à sua flagrante incapacidade de prever todas as situações existentes;
pelos entendimentos jurisprudenciais muitas vezes contraditórios; o grande
número de termos vagos e conceitos jurídicos indeterminados no nosso
ordenamento; dentre outros fatores, nos apontam o caminho da busca por uma
realidade jurídica com maior segurança e previsibilidade em suas relações.
Podemos tecer uma analogia entre o valor segurança jurídica com o
conto mitológico da espada de Dâmocles15. Dionísio, que vivia rodeado do mais
alto conforto e de regalias, sugeriu trocar de lugar com Dâmocles durante um
dia, situação na qual ele pode experimentar grandes banquetes, regalias, e
tudo o que Dionísio tinha acesso em sua sorte. Contudo, ao fim da refeição,
Dâmocles olhou para cima e pôde perceber uma espada afiada suspensa por
um único fio do rabo de um cavalo, apontada diretamente sobre sua cabeça,
razão pela qual perdeu o interesse naquela situação fantasiosamente
vantajosa.16
O sentimento de danação iminente não é exclusivo de Dâmocles,
tampouco da mitologia grega. Um ordenamento jurídico sem a devida atenção
outubro/novembro/dezembro, 2005, disponível na Internet:
http://www.direitodoestado.com/revista/REDE-4-OUTUBRO-2005-RICARDO%20TORRES.PDF,
Acesso em 10.01.2010. P. 03
14
ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. São Paulo: Martin Claret, 2004. P. 112.
15
A analogia pode ser encontrada em diversos trabalhos sobre prescrição e decadência em direito
tributário, como por exemplo em JESUS, Damásio E. de. Prescrição retroativa: a favor ou contra? . Jus
Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1695, 21 fev. 2008. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10931>. Acesso em: 20 jan. 2010.
16
Nova Enciclopédia Barsa. Verbete: Dâmocles. Livro n° 05. São Paulo: Encyclopaedia Britannica do
Brasil Publicações, 1999. P. 62
ao valor da segurança jurídica equivale à situação de Dâmocles, no qual o
contribuinte, embora esteja gozando de uma situação benéfica, tem que
conviver também com a constante sensação de que uma espada pode vir a
cair em suas cabeças.
2.2 A importância da ponderação na disciplina da
prescrição e decadência
A figura do juiz como sendo a boca que pronuncia as palavras da lei – la
bouche qui prononce lês paroles de la loi17, pertencente à dogmática jurídica
tradicional, encontra-se hoje devidamente superada. Da mesma forma que o
positivismo jurídico, fruto do positivismo filosófico18, também não possui mais
coerência com as exigências interpretativas e com a realidade jurídica dos dias
de hoje.
Sai de cena o “legalismo acrítico”
19
para dar lugar ao pós-positivismo e
a normatividade dos princípios, sendo essa moderna técnica de hermenêutica
constitucional também chamada de neoconstitucionalismo.
Humberto Ávila20 descreve o neoconstitucionalismo e suas principais
características, dizendo:
17
MONTESQUIEU. De l´espirit dês lois, livre XI, chap. 6, 1748. Apud BARROSO, Luis Roberto.
Fundamentos teóricos e filosóficos do novo direito constitucional brasileiro (pós-modernidade, teoria
crítica e pós-positivismo) In: BARROSO, Luiz Roberto (Org). A Nova Interpretação Constitucional:
Ponderação, Direitos Fundamentais e Relações Privadas. 2° edição. rev. e aum. Rio de Janeiro: Renovar,
2006. p. 23.
18
Loc. Cit.
19
Id., Ibid., p. 26.
20
ÁVILA, Humberto. “NEOCONSTITUCIONALISMO”: ENTRE A “CIÊNCIA DO DIREITO” E O
“DIREITO DA CIÊNCIA”. Revista Eletrônica de Direito do Estado (REDE), Salvador, Instituto
Brasileiro de Direito Público, n° 17, janeiro/fevereiro/março, 2009. Disponível na Internet:
<http://www.direitodoestado.com/revista/REDE-17-JANEIRO-2009-HUMBERTO%20AVILA.pdf>
Acesso em: 10.01.2010. Pag. 03
Pode-se
afirmar,
dando
seguimento
ao
raciocínio
ora
desenvolvido, que o “neoconstitucionalismo” (ou a versão aqui
analisada ou o modo peculiar de teorização e aplicação do
Direito Constitucional, antes referido, independentemente da
sua denominação) possui, dentre outros que poderia ser
mencionados, quatro fundamentos: o normativo (“da regra ao
princípio”); o metodológico (“da subsunção à ponderação”); o
axiológico
(“da
justiça
geral
`justiça
particular”)
e
o
organizacional (“do Poder Legislativo ao Poder Judiciário”).
Nesse contexto, surge a ponderação, também chamada pela doutrina
norte-americana de balancing21, e conforme já mencionada anteriormente,
consiste em uma técnica de solução de conflitos normativos. A grande
importância atribuída ao texto literal da lei é substituída por um ambiente
normativo no qual convivem mais harmonicamente as leis, os princípios e as
diversas fontes do direito.
O fato do nosso Estado democrático de direito abranger uma enorme
gama de princípios, finalidades, interesses e normas nos impulsiona a buscar
sistemas interpretativos que visem uma harmonização entre eles, tendo em
vista o método da subsunção já não satisfazer plenamente a todos os conflitos
normativos existentes nessa realidade jurídica moderna.
Com
relação
ao
tema,
disserta
a
professora
Denise
Lucena
Cavalcante22, acerca da importância de uma interpretação da norma tributária
em conformidade com os princípios:
É preciso observar princípios maiores, tais como: o princípio
democrático, o princípio da justiça social, da federação dos
direitos
fundamentais,
legalidade,
da
da
segurança
separação
jurídica,
dos
da
poderes,
da
confiança,
da
razoabilidade e da proporcionalidade.
21
BARCELLOS, Ana Paula de. Ponderação, Racionalidade e Atividade Jurisdicional. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005. P. 23.
22
CAVALCANTE, Denise Lucena. A razoabilidade e a proporcionalidade ma interpretação judicial das
normas tributárias. In TORRES, Ricardo Lobo. (Org). Temas de Interpretação do Direito Tributário. São
Paulo: Renovar, 2003. p 42.
A ponderação pode ser aplicada em um processo de três etapas. Uma
primeira referente à preparação, na qual deve ser feita uma análise
extremamente exaustiva dos argumentos e elementos pertinentes. Uma
segunda etapa, concernente à realização propriamente da ponderação, na qual
se deve fundamentar a relação estabelecida entre os elementos analisados. E
por último, uma terceira etapa de formulação de regras que possuam validade
para além do caso em questão.23
Acerca do tema, em especial devido à importância do valor segurança
jurídica debatido nesta ocasião, cabe acrescer uma observação elencada por
Gustavo Binenbojm24, que ressalta a importância da ponderação no tocante
aos direitos fundamentais:
Qualquer interferência legislativa ou administrativa em matéria
de direitos fundamentais deve buscar sempre uma solução
otimizadora que prestigie, igualmente, todos os direitos ou
princípios constitucionais envolvidos.25 Tal solução é alcançada
pela técnica da ponderação, guiada pelo postulado da
proporcionalidade. Aliás, em qualquer uma das três hipóteses
(... ) (reserva legal simples, reserva legal qualificada e restrição
imanente), toda e qualquer limitação a direitos fundamentais
deve ser justificada à luz do postulado da proporcionalidade.
Com efeito, é o seu emprego que auxilia o intérprete e
aplicador do direito a alcançar a justa proporção na ponderação
entre os interesses constitucionais envolvidos na limitação a
qualquer direito fundamental.
Nesse sentido, podemos concluir que qualquer interferência no
tocante a segurança jurídica, valor constitucional e direito fundamental,
conforme
23
outrora
já
mencionado,
deve
encontrar
fundamento
na
As referidas etapas são propostas pelo autor, as quais acreditamos serem as mais apropriadas. Contudo,
outros métodos de aferição da ponderação são encontrados em doutrina. ÁVILA, Humberto, Teoria dos
Princípios: Da definição a aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2004. P. 79 et seq.
24
BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo: Direitos Fundamentais, Democracia
e Constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar. 2006. Pag. 121.
25
STUMM, Raquel Denize. Princípio da Proporcionalidade no Direito Constitucional Brasileiro, 1995,
p 142/145, Apud BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo: Direitos Fundamentais,
Democracia e Constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar. 2006. Pag. 121.
proporcionalidade, postulado que serve de guia para a ponderação. Em outras
palavras, se a interferência na segurança jurídica não for proporcional, não há
que se falar em sua prevalência diante da norma oposta.
Podemos considerar que não há controvérsias no direito pátrio com
relação à ponderação entre princípios, contudo, um assunto ainda muito
debatido refere-se à possibilidade de ponderação entre normas e princípios.
Parte da doutrina admite a ponderação de regras através de princípios,
26
apesar de se tratar de um tema muito controvertido, o qual envolve a questão
da hierarquia das normas e o grande poder atribuído ao intérprete e ao
magistrado de um lado, e do outro a possibilidade de haver maior
harmonização das normas e uma melhor solução de controvérsias em nossa
ordem jurídica.
Um argumento oposto seria o de que a ponderação de regras com
princípios poderia levar à ruptura do sistema do Estado de Direito e sua não
observância das regras estabelecidas no ordenamento.27
Nos filiamos à doutrina que admite a ponderação de regras com
princípios. Ana Paula de Barcelos menciona alguns casos excepcionais, a
partir dos quais é possível ponderar-se regras com princípios, através de um
processo de valoração de argumentos, que permite chegar-se a uma exceção
à regra no caso concreto.28
26
Nesse sentido, ÁVILA, Humberto, Teoria dos Princípios: Da definição a aplicação dos princípios
jurídicos. 3° ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 45/ 46, e HAGE, Jaap C. Reasoning with Rules, 1997, p.
113 et seq.
27
O argumento é de Ana Paula de Barcelos que, no entanto, admite a ponderação de regras com
princípios em casos em que a incidência da regra gere uma injustiça muito grave, e em hipóteses em que
“há colisão de regras, insuperável por qualquer das técnicas de hermenêutica jurídica”. Em
BARCELLOS, Ana Paula de. Ponderação, Racionalidade e Atividade Jurisdicional. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005. P. 204 a 219.
28
O Supremo possui entendimento nesse sentido, como no caso: BRASIL. Supremo Tribunal Federal.
Competência – Habeas – Corpus – Ato de Tribunal de Justiça. HC 73662/MG. Impetrante: Paulo
Adhemar Prince Xavier e outros. Apelada: Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais. Relator:
Min.Marco Aurélio. Brasília, Julgamento: 21/05/1996. DJ 20-09-1996 PP34535, EMENT VOL-01842-02 PP-00310, RTJ VOL-00163-03 PP-01028.
Contudo, admitimos que se trata de um mecanismo excepcional,
devendo sempre ser utilizado com a observância da razoabilidade e em uma
análise a posteriori, isto é, de acordo com as circunstâncias do caso concreto.
Caso contrário, estaríamos admitindo um livre arbítrio por parte do intérprete ou
do magistrado em contornar a ordem para o sentido que mais lhe seja
favorável.
A importância desse método hermenêutico aplicado à disciplina da
prescrição e da decadência é muito grande, em especial tendo em vista as
inúmeras discussões que contornam os demais aspectos dessa disciplina.
O valor segurança jurídica, conforme já mencionado anteriormente,
possui uma importância muito grande dentro do nosso ordenamento, maior até
que as atribuídas aos princípios em geral.
Nada mais coerente que, diante de um conflito entre normas no tocante
à prescrição e à decadência, a interpretação deva utilizar esse valor para
nortear a solução do mesmo. Ademais, se o fundamento de ambos os institutos
residem no fato de garantir a segurança, a certeza e a estabilidade das
relações jurídicas tributárias, seria incongruente não levarmos em consideração
esse valor na solução de uma eventual controvérsia.
Deste modo, o valor segurança jurídica pode ser considerado o
fundamento e a conseqüência da disciplina referente à prescrição e
decadência, razão pela qual deva ser ressaltada a sua importância nas
soluções de seus infinitos debates.
Outro argumento que poderia ir de encontro com a nossa tese de
ponderação entre normas de prescrição e decadência e o valor segurança
jurídica, refere-se a um suposto princípio de direito administrativo que parte da
doutrina considera com uma prevalência diante dos demais princípios
administrativistas.
A supremacia do interesse público, na visão de Celso Antônio Bandeira
de Mello, deve ser considerada como “axioma reconhecível no moderno Direito
Público”
29
, e segundo o autor, o interesse público deve prevalecer em face do
privado, como um pressuposto da ordem social estável.
Em sentido contrário a essa tese, Humberto Bergmann Ávila defende
que o referido princípio não pode ser tido como norma-princípio, ou postulado
normativo, tampouco com caráter de prevalência diante dos demais princípios.
Alguns dos argumentos do referido autor, ao justificar a sua tese, reside no fato
do referido princípio não decorrer de uma análise sistemática do ordenamento
jurídico e por ser incompatível com preceitos normativos constantes da ordem
constitucional.30
Hugo de Brito Machado disserta em sentido semelhante ao exposto:
É comum ver-se a invocação do interesse público para justificar
interpretações canhestras, e até mesmo a utilização de meios
de integração, no sentido de viabilizar a cobrança de tributos
não previstos em lei, o que é absolutamente inadmissível. Não
se nega a importância do interesse público. Aliás, é
exatamente em razão dele que se justifica o tributo. Quando
admitimos pagar impostos que absorvem parcela do que
possuímos (impostos sobre o patrimônio), parcela significativa
do preço de quase tudo que compramos (impostos sobre o
consumo de bens e serviços) e ainda parcela significativa do
que ganhamos (impostos sobre a renda), é exatamente porque
reconhecemos o interesse público que há de ser tutelado pelo
Estado. Entretanto, nosso dever de solidariedade social, nosso
dever de preservar o interesse público, em matéria de
tributação, é delimitado pela lei tributária, que estabelece os
29
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 16 ed. rev. e atual. São
Paulo: Malheiros, 2003. P. 60. No mesmo sentido de admitir a supremacia do interesse público sobre o
privado, encontra-se Fábio Medina Osório em OSÓRIO, Fábio Medina, Existe Supremacia do Interesse
Público sobre o Privado no Direito Administrativo Brasileiro? Revista de Direito Administrativo n° 220,
p. 87 et seq; e Hely Lopes Meirelhes (MEIRELHES, Hely Lopes, Direito Administrativo Brasileiro,
2001, p. 41).
30
ÁVILA, Humberto. Repensando o Princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, in:
O Direito Público em Tempos de Crise – Estudos em Homenagem a Ruy Ruben Ruschel, 1999, p.
99/197, Apud BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo: Direitos Fundamentais,
Democracia e Constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar. 2006. Pag. 95. Cabe ressaltar que no
mesmo sentido de Humberto se encontra Gustavo Binenbojm.
critérios para a quantificação dos tributos que devemos pagar.
Não é válida, portanto, a invocação do interesse público para
justificar a exigência de tributo maior que o devido nos termos
da lei.
O interesse público não se presta para fundamentar uma
posição apriorística do intérprete da lei tributária a favor do
Fisco. O verdadeiro interesse público, aliás, reside na
adequada interpretação da Constituição e das leis, de sorte a
que
os
ditames
de
seus
dispositivos
não
restem
amesquinhados.31
Concordamos com o raciocínio de Humberto Ávila e Hugo de Brito
Machado, e consideramos que não se pode tomar um princípio com
prevalência apriorística em face dos demais, pois tal fato consiste numa afronta
aos demais valores estabelecidos na ordem.
Ademais, soma-se a esse argumento o fato do referido princípio possuir
como elemento central um termo jurídico indeterminado, referente ao “interesse
público”. Atribuir um status de supremacia a esse princípio seria o mesmo que
submeter a ordem jurídica ao desconhecido e indeterminado, gerando,
sobretudo insegurança e incerteza.
Devemos considerar também o fato do princípio da supremacia do
interesse público ter sido o fundamento de diversas atrocidades cometidas em
nome da própria coletividade, como por exemplo, a ditadura brasileira e o
holocausto.32
Deste modo, pelos motivos acima expostos, podemos considerar o valor
segurança jurídica somado à ponderação como instrumentos hábeis a
direcionar o intérprete e o aplicador do direito nas soluções às controvérsias
atinentes à disciplina da prescrição e da decadência, algumas das quais serão
tratadas detalhadamente nos capítulos que se seguem.
31
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª edição. rev., atual. e aum. São Paulo:
Malheiros, 2007. Pag. 137-138.
32
Cabe ressaltar que em ambos os estados de exceção, fora atribuído a justificativa para a ausência de
direitos ao fato de estarem agindo em nome do interesse público.
3. ASPECTOS GERAIS DA PRESCRIÇÃO E DA
DECADÊNCIA
3.1
Obrigação
tributária
e
a
extinção
do
crédito
tributário.
Há muito, o conceito de obrigação é estudado pelo direito civil, sendo
este campo do direito a melhor fonte para a definição do instituto. Muitos
tributaristas advogam no sentido de que não há um conceito próprio de
obrigação tributária pertencente ao Direito Tributário, o que nos leva ao
encontro da doutrina civilista a fim de que possamos solucionar essa lacuna.33
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, o direito positivo é um
sistema de normas jurídicas, e não se deve divorciar o direito tributário,
subsistema deste, dos princípios gerais da teoria geral do direito.34
O vocábulo obrigação possui sentido deveras vasto, podendo significar
um ônus, a outra face de um direito na qual outra pessoa está vinculada a
respeitá-la e a cumpri-la, ou até mesmo, na linguagem coloquial, o sinônimo de
dever em sentido amplo.
Segundo a definição dada por Clóvis Beviláqua, obrigação seria a:
[...] relação transitória de direito, que nos constrange a dar,
fazer ou não fazer alguma coisa, em regra economicamente
apreciável, em proveito de alguém que, por nosso ou de
33
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro, Forense, P. 697
34
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. Pg. 13.
alguém conosco juridicamente relacionado, ou em virtude da
lei, adquiriu o direito de exigir de nós esta ação ou omissão. 35
A relação jurídico-tributária, no sentido exposto pelo civilista, é
eminentemente obrigacional, ou seja, advém do sentido amplo de obrigação,
como um dever do contribuinte (de dar, fazer ou não fazer) em face do direito
do Estado em obter a arrecadação devida.
Seu elemento subjetivo é composto por duas pessoas: de um lado, no
pólo ativo, encontramos o credor, sendo esta figura representada por um ente
político, qual seja a União, os Estados, o Distrito Federal ou o Município, ou por
outra pessoa jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a
capacidade ativa. De outro lado, encontramos o pólo passivo, que consiste
num particular obrigado ao cumprimento da obrigação.
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador e, com o
lançamento, a obrigação se torna líquida e certa, surgindo assim o crédito
tributário.
É através do Lançamento, segundo a teoria adotada pelo CTN, que
surge o crédito tributário, possuindo natureza híbrida, e sendo um
procedimento vinculado que atribui o caráter de potestividade ao colocar os
particulares em um estado de sujeição.
Nesse sentido, disserta Daniela de Andrade Braghetta36, acerca do
lançamento tributário, o qual:
[...]
formaliza
a
obrigação
tributária,
declarando
o
acontecimento do fato jurídico e aplicando a conseqüência da
regra-matriz de incidência, sendo o modo de se constituir o
vínculo, dentro do qual aparecerá o crédito tributário.
A potestade possui três características básicas, quais sejam: o fato do
titular do direito o exercer unilateralmente; não enseja o ataque impeditivo de
35
BEVILÁQUA, Clóvis. Obrigações, § 1°, Apud PEREIRA, Caio Mario da Silva. Instituições de Direito
Civil. Vol. II. 21° ed. rev. e atual. por Guilherme Calmon Nogueira da Gama. Rio de Janeiro: Forense,
2006. P. 07.
36
BRAGHETTA, Daniela de Andrade. Decadência e Prescrição em Direito Tributário – Concepções
Introdutórias. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Op. Cit. p. 11.
terceiros ao exercício do direito; e por último, a potestade provoca, por meio de
seu exercício, a alteração na esfera jurídica de outrem.
Cabe ressaltar que, no caso de violação do direito da Fazenda Pública,
através do não pagamento do sujeito passivo relativo ao valor do crédito
tributário, será promovida a ação de execução fiscal, visando à satisfação
deste crédito devido.
O artigo 156 do Código Tributário Nacional37 arrola, em seus onze
incisos, doze formas de extinção do crédito tributário. É o seguinte o seu teor:
Art. 156 CTN - Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1° e §
4°;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no
§ 2 do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei. (acrescentado pela LC000.104-2001).
37
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172. Publicado dia 25 de Outubro de 1966. Lex: Site da
Receita Federal. http://www.receita.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm. Acessado em 10.01.2010.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção
total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da
irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos
artigos 144 e 149.
Cabe ressaltar que, segundo a posição do Supremo Tribunal
Federal38, a enumeração do art. 156 do CTN é taxativa, ou seja, somente as
“modalidades expressamente nelas descritas podem extinguir validamente o
crédito tributário, exigindo-se lei complementar da União sobre normas gerais
tributárias para acrescentar hipóteses à lista”.
3.2 Aspectos gerais da prescrição e da decadência.
O referido artigo 156 do CTN prevê, em seu inciso V, a modalidade de
extinção do crédito tributário objeto de nosso estudo, referente à prescrição e à
decadência.
A decadência refere-se “a perda do direito material pelo seu não
exercício no prazo estipulado em lei”, ao passo que a prescrição seria a “perda
38
ADI n° 1.917/DF, rel. Min. Ricardo Lewandowski, em 26.04.2007. Nesse julgado, o Supremo
declarou inconstitucional lei distrital que previa a possibilidade de microempresas, empresas de pequeno
porte e médias empresas extinguirem tributos mediante dação em pagamento de materiais destinados a
atender a programas de governo do Distrito Federal, em outras palavras, dação em pagamento de bens
imóveis, algo não previsto pelo Código Tributário Nacional. Nesse mesmo caso, o STF adotou como
fundamento para declarar a inconstitucionalidade da lei distrital o fato de que ela possibilitaria a
inobservância do art. 37, inciso XXI, da Carta Magna, pois afastaria a exigência de licitação prévia,
prevista nesse dispositivo, para a aquisição de materiais pela Administração Pública. BRASIL. Supremo
Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Ofensa ao princípio da licitação (CF, art. 37,
XXI). Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 1.917/DF. Impetrante: Governador do Distrito Federal.
Requerida: Câmara Legislativa do Distrito Federal. Relator. Min. Ricardo Lewandowski.
Julgamento: 26/04/2007. Brasília. DJe-087 DIVULG 23-08-2007 PUBLIC 24-082007. DJ 24-08-2007 PP-00022 EMENT VOL-02286-01 PP-00059. RDDT n. 146, 2007, p. 234-235.
LEX STF v. 29, n. 345, 2007, p. 53-63. RT v. 96, n. 866, 2007, p. 106-111.
da pretensão do direito material pelo seu não exercício no prazo estipulado em
lei” 39 Ambos extinguem o crédito tributário.40
A natureza jurídica da prescrição e da decadência em matéria tributária
é de modalidade de extinção do crédito tributário à luz do art. 156, V, do Código
Tributário Nacional, combinado com os arts. 173 e seguintes do Código
Tributário Nacional e com os arts. 189 do Código Civil e seguintes.
Contudo, após o advento do novo Código Civil de 2002, houve muita
discussão acerca das diferenças entre os prazos da decadência e da
prescrição, tendo em vista que o diploma antecedente de 1916 denominava-os
todos de prazos prescricionais.41
Ambos os institutos, segundo a sistemática adotada pelo novo Código
Civil, possuem em comum à luz da teoria geral do direito, o tempo e a inércia
do credor. A prescrição e a decadência giram em torno de um lapso temporal
no qual se nota a inércia do credor na busca do seu direito.
Outra semelhança entre a prescrição e a decadência em matéria
tributária, diz respeito ao prazo quinquenal, presentes em ambos os institutos.
A prescrição ocorre em razão da inércia do credor em exigir o crédito
tributário no prazo estabelecido pela lei tributária. A decadência é a modalidade
de extinção do crédito tributário notada em razão da inércia do credor na
constituição do crédito tributário dentro do prazo legal, previsto nos artigos 173
e 174 do Código Tributário Nacional.
Ambos decorrem da necessidade de haver segurança jurídica nas
relações, em especial, no tocante aos créditos e cobranças tributárias. Nesse
sentido, disserta Kiyoshi Harada:
39
SANTOS, Cássio Vieira Pereira dos. Natureza das Normas de decadência e prescrição tributárias. In:
CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Op. Cit. p. 31, citando a visão de Agnaldo Amorim Filho
acerca da prescrição e da decadência, apontado pelo autor como adotado pelos modernos civilistas. P. 31.
40
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª edição. Rio de Janeiro.
Ed: Forense, 2009. P. 781.
41
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 3° ed. rev., atual. e aum. Rio de Janeiro:
Forense, 2009. P. 434
Se existe um interesse público em proteger o direito do sujeito
ativo, decorrido determinado prazo, sem que o mesmo exercite
esse direito, passa a ser de interesse público que o sujeito
passivo daquele direito não mais venha a ser perturbado pelo
credor a fim de preservar a estabilidade das relações jurídicas.
Dormientibus non securrit jus, diz o ditado popular.42
O art.173, do CTN trata da decadência, que por definição, é a perda do
direito de constituir o crédito tributário, conforme já salientado. Assim reza os
artigos 173 e 17443, ambos do Código Tributário Nacional:
Art. 173 CTN - O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado,
por
vício formal,
o lançamento anteriormente
efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extinguese definitivamente com o decurso do prazo nele previsto,
contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do
crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Art. 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário
prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua
constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução
fiscal;
II - pelo protesto judicial;
42
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 14ª edição. Editora Atlas: São Paulo. 2004. P.
509
43
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172. Publicado dia 25 de Outubro de 1966. Lex: Site da
Receita Federal. http://www.receita.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm. Acessado em 10.01.2010.
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que
importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
O art.174 do CTN trata da prescrição, que é a perda do direito de exigir
ou cobrar o crédito tributário. A prescrição é vislumbrada após o lançamento,
na medida em que constitui o crédito tributário, segundo reza o art. 142 do
Código Tributário Nacional.
Outra semelhança entre os institutos reside no fato de que a decadência
e a prescrição ordinária podem ser decretadas de ofício pelo juiz, segundo a
doutrina tributarista mais correta.44
Quanto à distinção entre a prescrição e a decadência, podemos apontar
a natureza dos direitos extintos por ambos institutos. Conforme já mencionado,
a prescrição extingue os direitos a uma prestação, ou seja, direitos estes que
podem ser perfeitamente descumpridos pelo sujeito passivo. A prescrição
pressupõe "uma violação do direito de crédito da Fazenda, já formalizado pelo
lançamento, violação da qual decorre a ação, destinada a reparar a lesão.”
45
Já a decadência extingue direitos potestativos, ou seja, invioláveis, relativo ao
direito do Fisco em lançar o tributo. “A decadência fulmina o direito material, em
razão de seu não exercício durante o decurso do prazo.”
46
O lançamento é o
divisor de águas que separa a decadência da prescrição.
O STJ já comentou o assunto em tela, afirmando que enquanto no
direito civil a prescrição inibe a ação sem prejudicar o direito, no direito
tributário a prescrição extingue tanto a ação quanto o direito.47
E uma última distinção não menos importante, refere-se ao fato do prazo
decadencial ser definitivo, pois uma vez iniciado não suporta a suspensão ou a
44
Contudo, existe posicionamento em sentido contrário (Paulo de Barros Carvalho e Luciano Amaro),
que será discutido mais profundamente em momento oportuno.
45
BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. P. 910
46
Loc. Cit.
47
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tribuário. Prescrição. Embargos de Divergência no REsp
29.432/RS. Embargante: Estado do Rio Grande do Sul. Embargado: Dibecar Distribuidora de Bebidas
Carneiro Ltda. e outros. Relator: Min. Ari Pargendler. Brasília, Julgamento: 25/05/2000. Publicado em:
04/09/2000.
interrupção, com exceção à hipótese do art. 173, II, do CTN; em contrapartida,
a prescrição se sujeita a causas de suspensão (art. 151 do CTN) e de
interrupção (art. 174 do CTN).48
3.3 Momento em que se considera exercido o direito de
constituir o crédito tributário.
Há uma polêmica quanto ao momento em que se considera exercido o
direito de constituir o crédito por parte da Fazenda, sendo afastada,
consequentemente, a decadência.
Há diversos posicionamentos em doutrina, com as mais divergentes
teses49, contudo, vale ressaltar dois posicionamentos em especial, referentes
ao Tribunal Federal de Recursos, ao Supremo Tribunal Federal, e do professor
Hugo de Brito Machado.
Para Hugo de Brito Machado, que é minoritário em sua posição, o
lançamento admite duas fases, uma fase cognitiva e uma fase constitutiva
propriamente dita.
No raciocínio do referido professor, o contribuinte sofrerá duas
notificações: será notificado para conhecer a existência do credito tributário e
para impugnar a cobrança. Se nada fizer, haverá a constituição definitiva do
crédito tributário. Havendo impugnação o crédito tributário somente estará
definitivamente constituído com a notificação da decisão administrativa
irreformável. Não bastaria notificar o sujeito passivo em relação ao lançamento,
48
BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. Pg. 910.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29.ª Edição. rev., atual. e aum. São Paulo,
Malheiros, 2008. P. 216
49
seria necessário decidir a impugnação feita pelo sujeito passivo e, havendo
recurso, a devida apreciação deste. 50
O direito de constituir o crédito somente é exercido quando a
Administração der a palavra final sobre o lançamento, momento em que o
crédito tributário não possui nenhuma margem de discussão na esfera
administrativa.
Essa tese, se aplicada na prática, ensejaria impugnações e
recursos meramente protelatórios por parte dos contribuintes, a fim de que haja
a decadência em seu favor.
Cabe ressaltar, contudo, que essa questão foi amenizada através da
edição da lei n° 11.457/07, que estabeleceu em seu art. 24, o prazo máximo de
360 dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos
administrativos, para que seja proferida decisão administrativa. Entretanto,
ainda sim, não cremos ser a posição que melhor se coaduna com a segurança
jurídica.
De acordo com o posicionamento do Tribunal Federal de Recursos e
para o Supremo Tribunal Federal,51 o crédito tributário se considera
definitivamente constituído em razão da notificação do sujeito passivo, de
acordo com o art. 145 do CTN. Para o Colendo Tribunal, o auto de infração
consuma o lançamento tributário, gerando o crédito tributário e afastando
consequentemente a decadência.
Acreditamos ser o posicionamento dos referidos Tribunais o mais
adequado e coerente com a segurança jurídica, pois se adotarmos a tese de
Hugo de Brito Machado, estaríamos abrindo a oportunidade do contribuinte se
beneficiar através da via administrativa com a interposição de recursos
meramente protelatórios.
O CTN distingue duas etapas: a constituição inicial e a
constituição definitiva do crédito. A decadência é a perda do direito de constituir
50
Id., Ibid., P. 217
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29.ª Edição. rev., atual. e aum. São Paulo,
Malheiros, 2008. P. 216 a 219.
51
o crédito inicialmente, e não de constituir definitivamente o crédito. Após a
constituição deste por meio da notificação ao contribuinte do lançamento ou do
auto de infração, não há mais que se falar em decadência.
Mesmo que um contribuinte, após autuado e cientificado do lançamento,
venha a impugná-lo, estará afastada a decadência, pois o crédito tributário
estará constituído.
3.4 O regime da prescrição e da decadência e sua forma
legal
Uma importante controvérsia que se instaurou na doutrina tributarista
brasileira referente à Carta Magna anterior, dizia respeito à possibilidade de leis
ordinárias federais ou estaduais alterarem prazos de decadência ou de
prescrição, assim como o rol de causas suspensivas ou interruptivas.
Uma primeira corrente atribuía a União, em caráter restritivo, a
competência para o estabelecimento das normas gerais, sem reduzir ou anular
o exercício legiferante dos demais entes da federação, com base no princípio
da autonomia e do federalismo.52
Uma segunda corrente, a qual prevalece na jurisprudência dos tribunais
superiores, e a direção escolhida pela Constituição de 1988, considera
constitucional todas as normas estabelecidas no Código Tributário Nacional
sobre a questão.
O estabelecimento dos prazos constantes no CTN em lei complementar
refere-se à segurança do contribuinte e ao combate à incerteza de um cenário
52
Roque Carraza, Cleber Giardino e outros, especialmente, Geraldo Ataliba, O Direito Tributário e a
Autonomia dos Estados-Membros e Municípios, Revista de Direito Público, São Paulo, RT, 20/56; e
Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1985. Apud BALEEIRO,
Aliomar. Op. Cit.pg. 910.
jurídico sujeito às constantes mudanças, em especial no tocante aos prazos de
decadência e de prescrição, além do rol de causas suspensivas e interruptivas.
Ao nosso entender, essa polêmica encontra-se finda pela opção do
constituinte de 1988 e toca diretamente o valor segurança jurídica, ao atribuir
validade à disposição do Código Tributário Nacional.53 Caso diversos diplomas
legais estabeleçam regras divergentes sobre a matéria em questão, através de
lei ordinária, teríamos uma maior insegurança quanto ao cenário normativo,
tendo em vista que uma lei nacional confere maior estabilidade e certeza do
que diversas leis esparsas tratando do mesmo assunto.
3.5 Decadência e prescrição dos créditos da seguridade
social
A lei 8212/91, no seu art. 45, estabeleceu que a decadência para a
realização do lançamento dos créditos da seguridade social, relativos às
contribuições previdenciárias, dar-se-ia no prazo de dez anos.
Conforme outrora já salientado quanto à competência para o
estabelecimento das regras de prescrição e decadência estabelecidas pela
Carta Magna de 1988, há uma manifesta inconstitucionalidade formal nessa
disposição, que é de lei ordinária. O trato da decadência tributária está
reservado à lei complementar, conforme o art. 146, III, “b”, CRFB.
A decadência, por se tratar de norma geral de direito tributário, somente
pode ser veiculada por lei complementar. O CTN, recepcionado com eficácia
53
No mesmo sentido: BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit.pg. 910, e SEHN, Solon. Prazos Especiais de
Prescrição e Decadência das Contribuições da Seguridade Social. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de
(Org.). Decadência e Prescrição em Direito Tributário. São Paulo: MP Ed., 2007. P. 67.
de lei complementar, fixou o prazo de decadência em cinco anos sem prever
possibilidade de estabelecimento de prazo diferenciado por tributo.
Assim, a lei 8212/91 padeceria de manifesta inconstitucionalidade no
tocante ao prazo decadencial de 10 anos referente às contribuições
previdenciárias.54
O STJ decidiu em 2007 que esse dispositivo constante do art. 45 da lei
8212/91 é formalmente inconstitucional, no AI no REsp 616.348, Corte
Especial, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU de 15.10.2007.
Um ano após, o STF55 se manifestou no mesmo sentido do STJ,
editando a súmula vinculante n° 08, com efeitos modulados, ponto fim a essa
controvérsia56:
STF – Súmula vinculante n° 0857: “São inconstitucionais o
parágrafo único do art. 5° do Decreto-lei n. 1599/1977 e os
artigos 45 e 46 da lei n. 8212/1991.
Valem aqui os comentários quanto à inconstitucionalidade do prazo da
decadência, também para o prazo prescricional, pois esse também fora
alargado para 10 anos.
54
Nesse sentido, SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário. São
Paulo: Max Limonard, 2000. P. 83 et seq; MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da Seguridade Social. 19ª
edição. São Paulo: Atlas, 2003. P. 285; CANÁRIO, Fábio. Lei complementar tributária na constituição
de 1988: normas gerais em matéria de legislação tributária e autonomia federativa. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2005. P. 105. No sentido contrário à inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da lei
8.212/91, encontramos Solon Sehn em SEHN, Solon. Prazos Especiais de Prescrição e Decadência das
Contribuições da Seguridade Social. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Op. Cit., P. 76.
55
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei
complementar. Disciplina no código tributário nacional. Natureza tributária das contribuições para a
seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da lei 8.212/91 e do parágrafo único do art. 5°
do decreto-lei 1.569/77. Recurso Extraordinário não provido. Modulação dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade. I. Prescrição e decadências tributárias. Reserva de lei complementar. RE 556664
/ RS - RIO GRANDE DO SUL Recurso Extraordinário. Requerente: União. Requerido:
Novoquim Indústria Químicas Ltda. Relator: Min. Gilmar Mendes. Brasília,
12/06/2008. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Repercussão Geral – Mérito.
DJe-216 DIVULG 13-11-2008 Publicado: 14-11-2008. Ement. Vol. - 02341-10 PP-01886.
56
ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit. P. 449.
57
BRASIL. Superior Tribunal Federal. Súmula vinculante n° 08: São inconstitucionais o parágrafo único
do art. 5° do Decreto-lei n. 1599/1977 e os artigos 45 e 46 da lei n. 8212/1991. In: SUPREMO
TRIBUNAL
FEDERAL.
Súmulas.
http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula Acesso em 10.01.2010.
A prescrição somente tem início quando definitivamente constituído o
crédito tributário. A partir do fim da discussão administrativa, não mais se pode
falar em alteração no lançamento, pois ocorre a preclusão administrativa.
Na pendência do contencioso administrativo fiscal não pode haver
inscrição, pois não há constituição definitiva do crédito tributário, que não é
exigível.
A partir do momento em que se torna definitivamente constituído na
esfera administrativa o crédito tributário, começa a contagem da prescrição,
pois a partir desse marco a Fazenda tem a possibilidade de exigi-lo.
Deste modo, observamos que o fim posto a controvérsia, através da
edição da súmula vinculante n° 08, foi do modo que entendemos mais coerente
com o valor segurança jurídica, e com a estabilidade das relações, a qual
estava sendo ferida em dois aspectos; um primeiro concernente a
desobediência da opção do constituinte ao reservar a matéria à lei
complementar da União; e um segundo
aspecto
relativo
ao prazo
demasiadamente largo em face daquele devidamente estabelecido.
3.6 A Lei Complementar n° 118/05 e a polêmica tese dos
“cinco + cinco”
3.6.1 Quanto à Prescrição:
O prazo prescricional nos tributos sujeitos à homologação possui
algumas teses acerca do seu cômputo.
Uma delas, adotada pelo STJ, refere-se à “teoria dos cinco mais cinco”.
Em regra geral, a teoria dos “cinco mais cinco” é fruto da combinação do art.
150, §4ª, com o art. 174, ambos do CTN 58.
Segundo a referida teoria, entre o fato gerador e a homologação tácita
contam-se cinco anos. A homologação tácita, ao invés de extinguir
definitivamente o crédito tributário, terá na verdade função inversa, qual seja,
de constituí-lo definitivamente e de afastar a decadência.
O STJ prevê, em síntese, que o prazo prescricional dos tributos sujeitos
a lançamento por homologação é de 5 + 5 anos, contados a partir do fato
gerador.
Exceção está nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação, nas quais não
se aplicam o art. 150, §4º, do CTN na teoria dos “cinco mais cinco”. O termo
inicial para a decadência será aquele previsto na regra geral do art. 173, I, do
CTN, combinado com o art. 174, do CTN. Aplica-se a regra geral, aumentandose o prazo para o advento da prescrição.
Havendo dolo, fraude ou simulação que venha a acarretar pagamento a
menor, aplica-se o decênio na forma da combinação do art. 173, I, do CTN,
com o art. 174 do CTN.
Havendo pagamento a menor em razão de boa fé, caberá ao Fisco rever
o lançamento no prazo do quinquênio previsto no art. 150, §4º, do CTN. Caso o
Fisco se mantenha inerte, ocorrerá a extinção do crédito tributário em razão da
homologação tácita.
Desta forma, podemos extrair do exposto as seguintes conclusões:
Uma primeira conclusão refere-se ao fato da teoria dos “cinco mais
cinco” ser totalmente contra legem, pois viola frontalmente o disposto no
art.150, §4º, do CTN.
58
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Constitucional. Tributário. Embargos de Divergência.
Contribuição Previdenciária. Lei n° 7.787/89. Compensação. Prescrição. Decadência. Termo Inicial do
prazo. Precendentes. Embargos de Divergência em Resp n° 435.835 - SC (2003/0037960-2). Embargante:
Brasil TELECOM S/A. Embargado: Instituto Nacional do Seguro Social – INSS. Relator: Sr. Ministro
Francisco Peçanha Martins. Brasília, Julgado: 24/03/2004. Publicado DJU 04/06/2007.
Uma segunda conclusão nos leva a crer que o STJ construiu a teoria
dos “cinco mais cinco” partindo do pressuposto de caso não haja pagamento,
não há o que se homologar, de forma que a homologação tácita ao invés de
extinguir o crédito acaba por constituí-lo.
Uma terceira conclusão que podemos extrair é que não se pode cogitar
em um prazo deveras amplo para o Fisco, pois tal fato fere a segurança
jurídica, gerando instabilidade e incerteza quanto às relações.
Logo, o melhor entendimento se opõe a teoria dos “cinco mais cinco”,
entendendo que a homologação tácita extingue o crédito tributário, a contar do
fato gerador (art.150, § 4º, do CTN), ou a contar do primeiro dia do exercício
seguinte ao fato gerador (art.173, I, do CTN).
O posicionamento mais correto é aquele que defende a aplicação
do prazo prescricional previsto no art.150, §4º, do CTN59:
Art.150 § 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele
de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado,
considera-se
homologado
o
lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Os tributos sujeitos a lançamento por homologação devem observar o
prazo quinquenal de homologação, contado a partir da ocorrência do fato
gerador.
Com relação à repetição de indébito, com o advento da lei complementar
118/05, o cômputo dos “cinco mais cinco” obedeceria à seguinte regra:
Art. 3º LC 118/0560: Para efeito de interpretação do inciso I do
art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no
caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no
59
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172. Publicado dia 25 de Outubro de 1966. Lex: Site da
Receita Federal. http://www.receita.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm. Acessado em 10.01.2010.
60
BRASIL. Lei Complementar 118. Publicada dia 09 de fevereiro de 2005. Site do Planalto. <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp118.htm> Acessado em 10.01. 2010.
momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art.
150 da referida Lei.
O art. 3º, da LC 118/05, diz que na repetição de indébito, o termo inicial
para o ajuizamento da ação é contado a partir do pagamento e não da
homologação. O referido dispositivo restringiu, portanto, o prazo para a
repetição de indébito, tendo em vista que o STJ admitia o prazo decenal para
essa, por equiparação a teoria dos “cinco mais cinco”
O STJ, em face da LC 118/05, deverá rever a sua posição em nome do
princípio da isonomia; se o contribuinte tem apenas cinco anos para repetir-se
do indébito, o Fisco deverá ter apenas cinco anos para promover a cobrança
do crédito tributário, exatamente nos moldes 150, §4º, do CTN.
Atualmente, o STJ tem o posicionamento de que a repetição de indébito
ajuizada anteriormente ao advento à LC 118/05 respeitará o decênio para a
sua validação. Ação de repetição de indébito ajuizada a partir da LC 118/05
sofrerá o novo prazo do art. 3º da LC 118/05, ou seja prazo de 5 anos a contar
do pagamento.61
Sacha
Calmon
Navarro
Coêlho62
disserta
acerca
da
temática,
ressaltando o caráter meramente interpretativo do art. 3° da LC 118/05:
[...] não vale de forma retroativa a regra do art. 3°, sendo
inconstitucional o art. 4°, ambos da LC n° 118/05, pois clara
seria a tentativa de usurpar a jurisdição do Poder Judiciário,
que já havia decidido o alcance do art. 168, I do CTN; nem vale
para os casos em andamento ou futuros, o mesmo art. 3°, pois
não inova a ordem jurídica ou modifica o que o Judiciário já
colocou uma “pá de cal”. Se o referido art. 3° é vazio de
61
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processual Civil. Recurso Especial. Representativo de
Controvérsia. Art. 543-C, do CPC. Tributário. Auxílio condução. Imposto de renda. Tributo sujeito a
lançamento por homologação. Prescrição. Termo Inicial. Pagamento Indevido. Artigo 4° da LC 118/2005.
Determinação de aplicação retroativa. Declaração de Inconstitucionalidade. Controle Difuso. Corte
Especial. Reserva de plenário. Recurso especial n° 1.002.932 – SP (2007/0260001-9). Requerente:
Colégio Presidente Washington Luis LTDA. Requerido: Fazenda Nacional. Relator: Ministro Luiz Fux,
órgão Julgador S1 – Primeira Seção, Brasília, data do julgamento: 27/04/2009. Data da publicação/fonte:
DJe 18/12/2009.
62
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Prescrição e decadência em matéria tributária – Teoria geral e
análise da lei complementar n° 118/05. In Aurora Tomazini de (Org.). Op.Cit. P. 67.
normatividade e a interpretação que dita não tem prevalência
no Judiciário, não pode valer quanto ao passado, presente e
futuro.
3.6.2 Quanto à Decadência
A partir do leading case do REsp 58.918/RJ, de 1995, o STJ adotou o
entendimento de que na sistemática do lançamento por homologação, a
Fazenda Pública poderia ampliar o prazo a fim de que pudesse constituir
créditos tributários relativos a diferenças apuradas.
O raciocínio se baseou no fato das regras referentes à decadência do
direito de lançar serem aquelas constantes do caput, alíneas e parágrafo único
do art. 173, do CTN, ao passo que a regra relativa ao prazo para homologação
está prevista no art. 150, § 4°, do CTN. Logo, combinava-se o art. 150, § 4°, do
CTN com o art. 173, I do mesmo diploma.
Nesse sentido, segundo Ricardo Alexandre63: “[...] a decadência
somente se verificaria com o decurso de cinco anos, contados do exercício
seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo que possui o Estado
para rever o lançamento.”
E complementa o raciocínio:
A tese é, no mínimo, curiosa, pois fala em homologação
quando o sujeito passivo não realizou qualquer pagamento
sobre o qual tal atividade administrativa pudesse incidir, o que,
por si só, já demonstraria sua incongruência com a essência da
sistemática.
63
ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit. P. 445-446.
Pela peculiaridade do entendimento, transcreve-se o seguinte
excerto, da lavra do STJ:
[...]
À luz do CTN esta Corte desenvolveu entendimento no sentido
de computar, a partir do fato gerador, prazo decadencial de
cinco anos e, após, mesmo não se sabendo qual a data da
homologação do lançamento, se este não ultrapassou o
qüinqüídio, computar mais cinco anos. Surgiu assim a
contagem do cinco mais cinco, merecendo adesão majoritária
(STJ, 2° T., AgRgREsp 251.831/GO, Rel. Min. Eliana Calmon,
j. 11.09.2001, DJ 18.02.2002).
Nesse sentido, segundo o já consolidado entendimento do Superior
Tribunal de Justiça, temos que caso o tributo não foi declarado nem pago, o
termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte,
consentâneo a aplicação do art. 173, I, do CTN.
Do mesmo modo, o STJ já decidiu que se foi realizado algum
pagamento, o Fisco possui o prazo de cinco anos, contados da data do fato
gerador para homologar o pagamento ou para realizar um possível lançamento
complementar de ofício. Caso isso não ocorra, haverá a homologação tácita e
o crédito estará definitivamente extinto, consentâneo a aplicação do art. 150, §
4° do CTN.64
Outro caso com posicionamento no STJ relativo ao lançamento por
homologação, diz respeito à hipótese em que o tributo foi declarado e não
pago. Nesse caso, não há o que se falar em decadência, pois o crédito
tributário estará constituído pela própria declaração de débito do contribuinte,
64
Cabe ressaltar que há entendimento do STJ em sentido contrário, admitindo para esse mesmo caso a
tese do “cinco mais cinco”, sendo este entendimento, entretanto, sido superado. BRASIL. Superior
Tribunal de Justiça. Processual Civil. Administrativo e Tributário. Contribuição Social sobre o 13°
salário. Decadência. Decretos n°s 612/92 e 2173/97. Lei federal n° 8.212/91. Cálculo em separado.
Ilegalidade. Precedentes Jurisprudenciais do STJ. Recurso Especial nº 463.521 - PR (2002/01115440).Requerente: HSBC Corretora de câmbio e valores mobiliários. Recorrido: Instituto Nacional do Seguro
Social – INSS. BRASIL S/A. Rel. Ministro Luiz Fux, Brasília, Julgamento: 06 de maio de 2003. DJ de
19.05.2003.
sendo possível a imediata inscrição em dívida ativa e posterior ajuizamento da
ação de execução fiscal. 65
Em decisões mais recentes, o STJ estendeu o raciocínio não só para as
Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou as Guias
de Informação e Apuração ICMS – GIA, como também para qualquer
declaração
tributária
existente
na
sistemática
do
lançamento
por
homologação.66
O STJ, revendo a antiga tese dos “cinco + cinco”, decidiu em agosto de
200967, em sentido diverso da antiga tese, nos moldes da ementa que se
segue:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C,
DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO
ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO
CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS
NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
65
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. P. 406.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça . Agravo Regimental no Agravo de instrumento. Art. 544 do
CPC. Recurso Especial. Tributário. Tributo sujeito a lançamento por homologação. Decadência. Prazo
quinquenal. Termo inicial. Art. 173,I, do CTN. Primeiro dia do exercício financeiro seguinte à ocorrência
do fato gerador. AgRg no Agravo de Instrumento n° 923.805 - SC (2007/0158191-1). Agravante:
Fazenda Nacional Agravado: Juarez Fonseca de Medeiros. Órgão Julgador: 1ª Turma; Min. Rel.: Luiz
Fux; DJ 12/11/2008; e BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Tributo declarado e não-pago.
Lançamento pelo fisco. Desnecessidade de execução fiscal. Prescrição quinquenal. AgRg no Agravo de
Instrumento nº 884.833 - SC (2007/0078817-0). Agravante: Fazenda Nacional. Agravado: Jab Materiais
Eletricos Ltda. Rel. Min. João Otávio de Noronha, Braília, Julgado dia 25/09/2007. Publicado dia:
07.11.2007.
67
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processual Civil. Recurso Especial Representativo de
Controvérsia. Art. 543-C do CPC. Tributário. Tributo sujeito a lançamento por homologação.
Contribuição previdenciária. Inexistência de pagamento antecipado. Decadência do direito de o fisco
constituir o crédito tributário. Termo inicial. Art. 173, I, DO CTN. Aplicação cumulativa dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do CTN. Impossibilidade Recurso Especial n° 973.733 - SC
(2007/0176994-0) Requerente: Instituto Nacional do Seguro Social – INSS. Requerido: Estado de Santa
Catarina. Rel. Min. Luiz Fux, Brasília, julgado em 12/8/2009. Publicado em 18.09.2009 DJU.
66
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o
crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da
exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo
inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte,
inexistindo
declaração
prévia
do
débito
(Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008;
AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp
276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ
28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito
Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o
Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e,
consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra
da decadência do direito de lançar nos casos de tributos
sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte
não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de
Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed.,
Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra
decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN,
sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à
ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos
sujeitos
a
lançamento
por
homologação,
revelando-se
inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante
a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal
(Alberto
Xavier,
"Do
Lançamento
no
Direito
Tributário
Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed.,
Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de
Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed.,
Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
Podemos considerar essa decisão como um passo para a vitória com
relação ao fim da absurda tese dos “cinco + cinco”, a qual além de ser uma
afronta
à
segurança
jurídica
das
relações,
fere
manifestamente
a
proporcionalidade, ao atribuir um prazo duplicado ao Fisco em face do
contribuinte.
4 A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA
4.1 Definição:
Conforme outrora mencionado, a decadência impede o nascimento do
crédito tributário pela ausência do lançamento.
O CTN preferiu incluir a decadência entre as causas de extinção do
crédito tributário, mas podemos vê-la também como uma causa de extinção da
obrigação tributária ou de exclusão do crédito tributário. A obrigação tributária
se extingue em relação à decadência, uma vez que ela não pode subsistir
como um pássaro sem asas, sem finalidade. Se o Fisco não pode liquidar o
vínculo e exigir a prestação, o vínculo deve ser extinto. Em outras palavras, “a
decadência extingue algo que ela própria impediu que nascesse.” 68
Deste modo, se antes do lançamento não há crédito e se a decadência
impede o lançamento, ela extingue o vínculo antes de atingir a fase do crédito
tributário.
Cabe ressaltar que, no curso da fase litigiosa do lançamento não corre a
decadência, (afastada em razão do crédito tributário já ter sido inicialmente
constituído), nem prescrição (que somente correrá a partir da constituição
definitiva do crédito tributário – momento em que se torne imutável na esfera
administrativa).
Acreditamos que esse fato merece ser alvo de críticas, pois há
processos administrativos fiscais que duram 10 ou 15 anos. Nesse sentido,
68
ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit. p.437
prevalece na doutrina que na pendência do contencioso administrativo fiscal
não corre prescrição nem decadência69.
Faz-se imperioso que o valor segurança jurídica norteie as relações
tributárias, em especial no tocante às obrigações delas concernentes, e permitir
que corra prescrição e decadência com um processo administrativo em curso,
seria uma forma flagrante de gerar uma maior incerteza e insegurança nas
relações jurídicas envolvidas, tendo em vista um possível alargamento da
discussão na seara administrativa.
Passando por essas notas introdutórias acerca da decadência, vamos
ao exame detalhado de cada regra do seu termo inicial.
4.2 Termo inicial:
4.2.1 Não-previsão de pagamento antecipado, não ocorrência
do pagamento antecipado, não ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, não ocorrência da notificação preparatória e nãoocorrência de anulação.
69
Como exemplificam as posturas de José Hable e Walmir Luiz Becker em, respectivamente, In:
HABLE, José. A demora na decisão do contencioso administrativo-fiscal . Jus Navigandi, Teresina, ano
12, n. 1705, 2 mar. 2008. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11002>. Acesso
em: 02 jan. 2010; e BECKER, Walmir Luiz. A prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
Fiscosof. 05 de Março de 2002. Disponível em:
<http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=97698>.
Acessado em: 02 jan. 2010.
O primeiro termo inicial por ora mencionado refere-se ao primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que tenha ocorrido o evento tributário. Conta-se
cinco anos a partir desse marco para que seja considerada consumada a
decadência.
O art. 173, I, do CTN dá a regra geral da decadência, referente ao
lançamento de ofício e ao lançamento por declaração70, quando não há
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, e também, nas demais hipóteses
mencionadas no título.
Há uma questão atinente a esse tema, já discutida pelo Supremo,
referente ao termo inicial da decadência do tributo em regime mensal de
arrecadação. A doutrina de José Eduardo Soares de Melo diz que a cada mês
dá-se início a um novo exercício71. A conclusão que se chega com isso é que o
termo inicial para o cômputo da decadência será o mês imediatamente
seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.
O STF, por sua vez, desenvolveu uma segunda tese, dizendo que o
termo inicial da decadência é o primeiro dia do ano seguinte àquele que
ocorreu o fato gerador, porque o exercício financeiro coincide com o ano civil72.
O art. 173 do CTN quando faz menção ao exercício quer dizer na verdade ano.
Ou seja, computa-se o prazo a partir de primeiro de janeiro do ano seguinte em
que ocorreu o fato gerador.
70
AMARO, Luciano. Op. Cit., P. 406
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 5º Ed. São Paulo: Dialética. 2003.
72
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processual Civil. Recurso Especial Representativo de
controvérsia. Art. 543-C, do CPC. Tributário. Tributo sujeito a lançamento por homologação.
Contribuição previdenciária. Inexistência de pagamento antecipado. Decadência do direito de o fisco
constituir o crédito tributário. Termo inicial. Art. 173, I, do CTN. Aplicação cumulativa dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4° e 173, do CTN. Impossibilidade. Recurso especial. n° 973.733 – SC
(2007/0176994-0). Requerente: Instituto Nacional do Seguro Social. Requerido: Estado de Santa
Catarina. Relator Ministro Luiz Fux, Órgão Julgador: S1 – Primeira Seção, Brasília, Data do Julgamento
12/08/2009. Data da Publicação: 18.09.2009.
71
4.2.2 Existência de decisão administrativa ou judicial que
decrete a anulação por vício formal de lançamento anterior.
Quanto ao segundo termo inicial, com disciplina dada pelo art.173, II, do
CTN, refere-se à hipótese específica em que o lançamento tenha sido realizado
e posteriormente anulado por vício formal, ou seja, quando o crédito tributário é
lançado por autoridade incompetente.
Nesse caso, conta-se a decadência cinco anos da decisão que anulou o
lançamento anterior. Essa é uma hipótese de recomeço do prazo decadencial
do zero, hipótese rara na legislação, que se justifica dada a circunstância
excepcional envolvida.
A competência é um elemento essencial para a validade do processo
administrativo, logo, havendo vício formal na constituição do crédito tributário,
anula-se o referido crédito devolvendo-se todo o prazo para a sua constituição.
Art. 17373. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
[...]
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado,
por
vício formal,
o lançamento anteriormente
efetuado.
Este inciso é tratado por Paulo de Barros Carvalho como uma hipótese
de interrupção da decadência74. Luciano Amaro vislumbra no art. 173, II, do
CTN uma hipótese concomitante de suspensão e interrupção da decadência, e
critica o instituto. Segundo suas palavras:
“O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só
tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de
73
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172. Publicado dia 25 de Outubro de 1966. Lex: Site da
Receita Federal. http://www.receita.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm. Acessado em 10.01.2010.
74
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21º Ed. São Paulo: Saraiva. 2009.
interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão
porque o prazo não flui na pendência do processo em que se
discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo
recomeça a correr do início e não da marca já atingida no
momento em que ocorreu o lançamento nulo)”75
Embora a crítica do mencionado professor possua certa dose de
fundamento no que diz respeito ao fato do prazo decadencial ser postergado
contra o contribuinte, em face de um erro ocasionado pelo Fisco, data máxima
vênia ao entendimento citado, acreditamos que a disciplina balizada pelo
Código Tributário Nacional é aquela mais coerente com o Direito Tributário e
com a Teoria Geral do Direito.
Não poderia uma decadência iniciar sua contagem em um determinado
lançamento nulo e continuar em lançamento diverso, pois tal fato carece de
lógica jurídica, além de ferir a vontade do legislador quanto ao estabelecimento
da regra do art. 173, II, do CTN.
Para o contribuinte, a única vantagem na alegação de vício formal
no lançamento é estender o prazo para cumprir a obrigação, pois ele não
conseguirá obter sucesso na alegação de decadência, pois a partir do trânsito
em julgado da decisão que anule o crédito tributário por vício formal, o Fisco
terá mais cinco anos para fazer um novo lançamento.
4.2.3 Não-ocorrência do pagamento antecipado (com ou sem
previsão), não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ocorrência
da notificação preparatória e não-ocorrência de anulação.
75
AMARO, Luciano. Op. Cit. pg. 407.
Com relação ao terceiro termo inicial, referente à hipótese em tela,
temos o Art. 173, parágrafo único, do CTN:
Art. 173, Parágrafo único76: O direito a que se refere este
artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele
previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.
O Art. 173, parágrafo único, do CTN determina que o termo inicial para o
cômputo do prazo decadencial nesse caso é da notificação de qualquer medida
indispensável ao lançamento. O Art.173, parágrafo único é uma cláusula de
antecipação do termo inicial da decadência relativo ao primeiro prazo
mencionado nesse trabalho.
Em regra geral, adota-se o art. 173, I do CTN. Caso o Fisco venha a
promover diligência indispensável à constituição ao crédito tributário, o prazo
inicial da decadência será antecipado contando-se a partir da notificação.
Podemos citar como exemplo o fato do Fisco cobrar o IRPF relativo ao ano
base 2005 no exercício de 2006. O termo inicial natural da decadência será 1º
de janeiro de 2007, contudo, caso o Fisco notifique o contribuinte para que
apresente comprovantes de rendimentos que poderão comprometer o quantun
debeatur antes de 1° de janeiro de 2007, o cômputo do prazo decadencial será
a data dessa notificação.
Logo, se o Fisco já detectou a omissão e já está tomando as medidas
necessárias para providenciar o lançamento, não faz sentido que o prazo
somente comece a correr mais tarde, razão na qual se fundamenta a regra do
art. 173, parágrafo primeiro, do CTN.
Adotado o entendimento no sentido de que a notificação da medida
preparatória possa se dar após o advento do termo inicial do prazo
decadencial, interrompendo o curso do prazo decadencial, dar-se-ia à Fazenda
76
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172. Publicado dia 25 de Outubro de 1966. Lex: Site da
Receita Federal. http://www.receita.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm. Acessado em 10.01.2010.
a possibilidade de manipular o prazo decadencial, violando-se a segurança
jurídica.
Contudo, ficamos com a melhor interpretação, de Hugo de Brito
Machado77, no sentido de que o parágrafo único do art. 173 apenas admite a
antecipação do início do prazo decadencial como exceção ao art. 173, I, CTN,
no caso do Fisco notificar o sujeito passivo de uma medida preparatória
indispensável à realização do lançamento antes do início do prazo decadencial
regular. Se o prazo já começou a correr na forma do art. 173, I, CTN, a
notificação da medida preparatória não tem qualquer efeito.
Cabe ressaltar que o efeito do parágrafo único é apenas de antecipar o
início do prazo decadencial, e nunca de interrompê-lo.
4.2.4 Ocorrência do pagamento antecipado (com previsão),
não-ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não-ocorrência da
notificação, não-ocorrência de anulação.
O lançamento por homologação consiste no pagamento pelo sujeito
passivo antes de qualquer atividade ou notificação por parte da fazenda. A
previsão expressa desse lançamento de ofício está no inciso V, do art. 149, do
CTN. Depois de efetuado o referido pagamento, é facultado à administração
homologá-lo ou recusá-lo. Em caso de recusa da homologação, caberá ao
Fisco o lançamento, de ofício, relativo à diferença correspondente ao imposto
que deixou de ser pago antecipadamente e aos juros e penalidades cabíveis.78
77
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ª Ed. rev., atual. e aum. São Paulo,
Malheiros, 2008. P. 218.
78
HARADA, Kiyoshi. Op. Cit. P. 499.
O § 4°, do art. 150, do CTN, disciplinando a sistemática do lançamento
por homologação, dispõe:
Art. 150 CTN § 4º79: Se a lei não fixar prazo a homologação,
será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado,
considera-se
homologado
o
lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Para uns, trata-se de tributo sem lançamento80, no qual o
contribuinte declara que deve tributo sujeito a lançamento por homologação e
não paga. Isso difere da omissão completa do contribuinte, no qual esse não
declara e não paga.
Nos casos de tributo sem lançamento, não é necessária a autuação, ou
seja, concordando a Fazenda com os valores contidos na declaração,
implicitamente, constituirá o crédito tributário e este será inscrito da dívida
ativa.
Ousamos discordar do referido posicionamento, pois o lançamento é
uma etapa fundamental e inaugural para a formação do título executivo em
favor da Fazenda Pública, o qual será a base da execução judicial.81
Para outros, trata-se de autolançamento (propriamente dito)
82
, o que
acreditamos não ser o termo mais correto, tendo em vista a atividade do
79
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172. Publicado dia 25 de Outubro de 1966. Lex: Site da
Receita Federal. http://www.receita.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm. Acessado em 10.01.2010.
80
CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito Tributário, 4° edição, São Paulo, Saraiva, 1991, P.
281-283.
81
BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. P. 833.
82
A referida denominação pode ser encontrada frequentemente em diversas decisões judiciais, como por
exemplo: BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário – Mandado de Segurança – Certidão
Negativa de Débito – ICMS – Tributo sujeito a lançamento por homologação – Constituição definitiva do
crédito – Declaração – Ausência – Lançamento de ofício – Recurso administrativo pendente de
julgamento – Crédito não constituído – Correta a emissão n° 1.131.051 – SP (2009/0058149-3).
Recorrente: Fazenda do Estado de São Paulo. Recorrido: Clube Hípico de Santo Amaro. Relatora:
Ministra Eliana Calmon. Brasília, data do julgamento: 06 de outubro de 2009. DJU: 19.10.2009; ou em:
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Agravo Regimental. Recurso Especial. Obrigações
Tributárias declaradas em DCTF. Débito declarado e não pago. Autolançamento. Prévio processo
administrativo. Descenessidade. Prescrição. Incidência. AgRg no Recurso Especial Nº 650.241 - RS
lançamento ser privativa da administração pública (art. 142 do CTN), não
sendo o particular integrante dessa.83
Prevalece um entendimento diverso dos demais posicionamentos, no
sentido de Aliomar Baleeiro, que entende ser o lançamento por homologação
um:
ato administrativo, expresso ou tácito, que confirma a atividade
desenvolvida pelo sujeito passivo, equiparando-a a ato
liquidatário e extinguindo o crédito tributário. 84
Independente da natureza jurídica do lançamento por homologação, não
se pode falar em decadência nesses casos.
Cabe ressaltar que aquilo que decai não é o lançamento por
homologação propriamente dito, pois este com o passar do tempo, já se
encontra perfeito e acabado, mas sim o direito do Fisco de lançar de ofício as
diferenças apuradas, caso venha a deixar de homologar o lançamento. Tratase do único caso em que o prazo decadencial é computado a partir da data da
ocorrência do fato gerador.85
A jurisprudência entende que no caso de tributo declarado e não pago
ao Fisco, está autorizado a inscrição na dívida ativa, dispensada a formalização
do lançamento, seja qual for o fundamento86. Contudo, vale dizer que, nesse
caso, poderá ter lugar a prescrição.
No caso do lançamento por homologação, não incide a decadência do
direito de realizar essa modalidade de lançamento, e sim a extinção definitiva
do crédito pelo instituto da homologação tácita, cuja conseqüência direta é a
extinção do direito de rever de ofício o lançamento.
(2004/0048130-1). Agravante: Fazenda Nacional. Agravado: Otimiza Materiais de Construção LTDA.
Relator: Ministro Francisco Falcão. Brasília, Julgado dia: 01/02/2005. Publicado dia 20/09/2004.
83
BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. P. 834, no mesmo sentido, HARADA, Kiyoshi. Op. Cit. P. 498.
84
No mesmo sentido, KIYOSHI HARADA, Op. Cit. p. 499.
85
AMARO, Luciano. Op. Cit. P. 406-407
86
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Agravo Regimental. Recurso Especial. Obrigações
Tributárias declaradas em DCTF. Débito declarado e não pago. Autolançamento. Prévio processo
administrativo. Descenessidade prescrição. Incidência. AgRg no Recurso Especial Nº 650.241 - RS
(2004/0048130-1). Agravante: Fazenda Nacional. Agravado: Otimiza Materiais de Construção LTDA.
Relator: Ministro Francisco Falcão. Brasília, Julgado dia: 01/02/2005. Publicado dia 20/09/2004.
4.2.5 Previsão de pagamento antecipado, ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, ocorrência de notificação e não-ocorrência de
anulação.
O quinto termo decadencial conta-se em cinco anos do ato-norma
administrativa formalizadora do ilícito tributário, segundo dispõe o art. 150, § 4°,
e art. 173, parágrafo único, do CTN.
Cabe ressaltar que a notificação do ato-norma não pode ser realizada a
qualquer tempo, devendo respeito também ao prazo decadencial de cinco
anos.87
O STJ já se posicionou no sentido de que a regra do art. 150, § 4°, do
CTN, não é aplicável nos casos em que o contribuinte não faz nenhum
pagamento até a data do vencimento, devendo, nesse caso, o prazo
decadencial ser contado na forma definida na regra geral prevista do art. 173, I,
do CTN88.
Nos casos de dolo, fraude ou simulação, aplica-se a regra do art. 173, I,
do CTN, sob o fundamento de que na ausência de regra expressa, deve-se
utilizar a regra geral, constante desse dispositivo.
87
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Regras para Fixação do Critério Temporal Das Normas de
Decadência e Prescrição no Direito Tributário. In CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Op. Cit., P.
46.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Execução Fiscal. Prazo decadencial de constituição do
crédito. Termo inicial: (A) Primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, se não
houve antecipação do pagamento (CTN, art. 173, I); (B) Fato gerador, caso tenha ocorrido recolhimento,
ainda que parcial (CTN, Art. 150, § 4º). Precedentes da 1ª seção. Prescrição. Termo inicial. Recurso
especial nº 811.243 - CE (2006/0010246-1) Requerente: Fazenda Nacional Requerido: Valderez
Gonçalves de Souza. Relator: Min. Teori Albino Zavascki., T1 – Primeira turma, Brasília, data do
Julgamento: 11/04/2006, Data da publicação: DJ 02/05/2006 p. 269 No mesmo sentido, Carlos Mario da
Silva Velloso, Apud AMARO, Luciano. Op. Cit. P. 411.
Logo, nesses casos, a decadência do direito de fazer o lançamento de
ofício do tributo sob lançamento por homologação, relativo ao remanescente do
pagamento, ocorre em cinco anos, tendo como termo inicial o primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido
efetuado.
5. CONCLUSÃO
A garantia de que as situações não se perpetuem ad eternum traduzem
a idéia de estabilidade, consistindo em um elemento essencial para uma ordem
harmônica e justa. Por esse motivo, podemos concluir que o controle do tempo
representa a segurança nas relações jurídicas.
A prescrição e a decadência possuem papel de destaque dentro desse
contexto, e traduzem os valores de segurança, de estabilidade, de ordem e de
justiça nas relações jurídicas, elementos estes fundamentais para um estado
de direito.
A natureza jurídica da prescrição e da decadência em matéria tributária
é de modalidade de extinção do crédito tributário à luz do art.156, V, do Código
Tributário Nacional, combinado com os arts. 173 e seguintes do Código
Tributário Nacional, e os arts. 189 e seguintes do Código Civil.
A decadência refere-se à perda do direito material através do seu
não exercício no prazo estipulado pela lei, ao passo que a prescrição consiste
na perda da pretensão do direito material, através do seu não exercício dentro
do prazo estipulado em lei 89
O valor segurança jurídica, em especial, além de possuir previsão
expressa na Carta Magna em seu artigo 5°, caput, é também tida como um
valor jurídico e um direito fundamental90. É um fator de destaque no mundo
moderno em que vivemos, em especial diante de tantas mudanças que
89
SANTOS, Cássio Vieira Pereira dos. Natureza das Normas de decadência e prescrição tributárias. In:
CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Decadência e Prescrição em Direito Tributário. São Paulo:
MP Ed., 2007. p. 31; Citando a visão de Agnaldo Amorim Filho acerca da prescrição e da decadência,
apontado pelo autor como adotado pelos modernos civilistas. P. 31.
90
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurança Jurídica e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar.
Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n° 04,
outubro/novembro/dezembro, 2005, disponível na Internet:
http://www.direitodoestado.com/revista/REDE-4-OUTUBRO-2005-RICARDO%20TORRES.PDF,
Acesso em 10.01.2010. P. 3 -5.
ocorrem a todo instante, além de evitar que as pessoas sejam surpreendidas
por modificações no universo jurídico como um todo.
A busca por uma realidade jurídica com maior segurança e
previsibilidade das relações se deve ao fato da grande instabilidade jurídica
ocasionada
pela
crescente
produção
legislativa;
pelos
entendimentos
jurisprudenciais muitas vezes contraditórios; pelo grande número de termos
vagos e conceitos jurídicos indeterminados no nosso ordenamento; dentre
inúmeros outros fatores.
A ponderação (balancing) surge como uma técnica de solução de
conflitos normativos, possibilitando que haja uma convivência mais harmônica
entre as leis, os princípios, e as diversas fontes do direito. Podemos considerála como um valioso instrumento de aplicação do valor segurança jurídica no
que tange as infinitas divergências doutrinárias acerca da prescrição e
decadência.
O valor segurança jurídica somado com a ponderação, são instrumentos
hábeis a direcionar o intérprete e o aplicador do direito nas soluções às
controvérsias atinentes a disciplina da prescrição e da decadência.
Uma dessas controvérsias atinentes à decadência, refere-se à polêmica
quanto ao momento em que se considera exercido o direito de constituir o
crédito por parte da Fazenda, sendo afastada, consequentemente, a
decadência.
Para Hugo de Brito Machado, que é minoritário em sua posição, o
lançamento admite duas fases, uma fase cognitiva e uma fase constitutiva
propriamente dita. O direito de constituir o crédito somente é exercido quando a
Administração der a palavra final sobre o lançamento, e o crédito tributário não
terá nenhuma discussão pendente na esfera administrativa.
A crítica que fazemos a essa tese é que, na prática, ensejaria
impugnações e recursos meramente protelatórios por parte dos contribuintes, a
fim de que haja a decadência em seu favor.
De acordo com o posicionamento do Tribunal Federal de Recursos e
para o Supremo Tribunal Federal91, o auto de infração consuma o lançamento
tributário, gerando o crédito tributário, e afastando consequentemente a
decadência, se considerando definitivamente constituído em razão da
notificação do sujeito passivo, de acordo com o art. 145 do CTN.
O referido posicionamento dos Tribunais é o mais adequado e coerente
com a segurança jurídica, pois se adotarmos a tese de Hugo de Brito Machado,
estaríamos abrindo a oportunidade do contribuinte se beneficiar através da via
administrativa com a interposição de recursos meramente intempestivos.
Com relação à discussão sobre a lei 8212/91 e a decadência dos
créditos da seguridade social, o art. 45 do referido diploma estabeleceu que a
decadência para a realização do lançamento dos créditos da seguridade social,
relativos às contribuições previdenciárias, dar-se-ia no prazo de dez anos. Da
mesma forma, os prazos prescricionais receberam o prazo duplicado pelo
mencionado dispositivo.
Contudo,
a
decadência
somente
pode
ser
veiculada
por
lei
complementar, por se tratar de norma geral de direito tributário. O CTN,
recepcionado com eficácia de lei complementar, fixou o prazo de decadência
em cinco anos sem prever possibilidade de estabelecimento de prazo
diferenciado por tributo.
Por essas razões, observamos que a lei 8212 padece de manifesta
inconstitucionalidade no tocante ao prazo decadencial de 10 anos referente às
contribuições previdenciárias, situação a qual foi decidia pelo STJ em 2007 no
AI no REsp 616.348, Corte Especial, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU de
15.10.2007. Um ano após, o STF92 se manifestou no mesmo sentido do STJ,
91
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29.ª Ed. rev., atual. e aum., São Paulo,
Malheiros, 2008. P. 216 a 219.
92
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei
complementar. Disciplina no código tributário nacional. Natureza tributária das contribuições para a
seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da lei 8.212/91 e do parágrafo único do art. 5°
do decreto-lei 1.569/77. Recurso Extraordinário não provido. Modulação dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade. I. Prescrição e decadências tributárias. Reserva de lei complementar. RE 556664
/ RS – Rio Grande do Sul. Recurso Extraordinário. Requerente: União. Requerido:
editando a súmula vinculante n° 08, com efeitos modulados, ponto fim a essa
controvérsia93.
Concordamos com a solução adotada pela edição da súmula vinculante
n° 08, pois se refere ao modo que entendemos mais coerente com o valor
segurança jurídica, e com a estabilidade das relações, a qual estava sendo
ferida em dois aspectos; um primeiro concernente à desobediência da opção
do constituinte ao reservar a matéria à lei complementar da União; e um
segundo aspecto relativo ao prazo demasiadamente largo em face daquele
devidamente estabelecido.
Com relação à polêmica tese dos cinco mais cinco na prescrição,
mencionamos que essa teoria dos “cinco mais cinco” é totalmente contra
legem, pois viola frontalmente o disposto no art.150, §4º do CTN; e ademais,
não se pode cogitar em um prazo deveras amplo para o Fisco. Concluímos,
deste modo, que não deve prevalecer a regra dos “cinco + cinco” ao ponderá-la
com o valor segurança jurídica.
Ainda quanto as polêmicas que envolvem a decadência, a partir do
leading case do REsp 58.918/RJ, de 1995, o STJ adotou o entendimento de
que na sistemática do lançamento por homologação, a Fazenda Pública
poderia ampliar o prazo a fim de que pudesse constituir créditos tributários
relativos a diferenças apuradas.
O STJ, revendo a antiga tese dos “cinco + cinco”, decidiu em agosto de
200994, em sentido diverso da antiga tese, nos moldes da ementa que se
segue.
Novoquim Indústria Químicas Ltda. Relator: Min. Gilmar Mendes. Brasília,
12/06/2008. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Repercussão Geral – Mérito.
DJe-216 DIVULG 13-11-2008 Publicado: 14-11-2008. Ement. Vol. - 02341-10 PP-01886.
93
ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit. P. 449.
94
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processual Civil. Recurso Especial Representativo de
Controvérsia. Art. 543-C do CPC. Tributário. Tributo sujeito a lançamento por homologação.
Contribuição previdenciária. Inexistência de pagamento antecipado. Decadência do direito de o fisco
constituir o crédito tributário. Termo inicial. Art. 173, I, do CTN. Aplicação cumulativa dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do CTN. Impossibilidade Recurso Especial n° 973.733 - SC
(2007/0176994-0) Requerente: Instituto Nacional do Seguro Social – INSS. Requerido: Estado de Santa
Catarina. Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 12/8/2009. Brasília. Publicado em 18.09.2009 DJU.
Podemos considerar essa decisão como um passo para a vitória com
relação ao fim da absurda tese dos “cinco + cinco”, que além de ser uma
afronta
a
segurança
jurídica
das
relações,
fere
manifestamente
a
proporcionalidade, atribuindo um prazo duplicado ao Fisco, em face do
contribuinte.
Quanto à decadência, o termo inicial, segundo o art.173, II, do CTN,
refere-se à hipótese específica em que o lançamento tenha sido realizado e
posteriormente anulado por vício formal, ou seja, quando o crédito tributário é
lançado por autoridade incompetente.
Este inciso é tratado por Paulo de Barros Carvalho como uma hipótese
de interrupção da decadência95. Luciano Amaro vislumbra no art.173, II, do
CTN uma hipótese concomitante de suspensão e interrupção da decadência, e
critica o instituto.
Concluímos que não poderia a decadência iniciar sua contagem em um
determinado lançamento nulo e continuar em lançamento diverso, pois tal fato
carece de lógica jurídica, além de ferir a vontade do legislador quanto ao
estabelecimento da regra do art. 173, II, do CTN.
Em regra geral adota-se o art.173, I, do CTN. Caso o Fisco venha a
promover diligência indispensável à constituição ao crédito tributário, o prazo
inicial da decadência será antecipado, contando-se a partir da notificação.
Caso o Fisco já tenha detectado a omissão e já esteja tomando as
medidas necessárias para providenciar o lançamento, não faz sentido que o
prazo somente comece a correr mais tarde, razão na qual se fundamenta a
regra do art. 173, § 1°, do CTN.
O entendimento no sentido de que a notificação da medida preparatória
possa se dar após o advento do termo inicial do prazo decadencial,
interrompendo o curso do prazo, atribui à Fazenda a possibilidade de manipulálo, violando assim a segurança jurídica.
95
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21º Ed. São Paulo: Saraiva. 2009.
Contudo, nos filiamos ao posicionamento de Hugo de Brito
Machado96, no sentido de que o parágrafo único do art. 173 apenas admite a
antecipação do início do prazo decadencial como exceção ao art. 173, I, do
CTN, caso o Fisco notifique o sujeito passivo de uma medida preparatória
indispensável à realização do lançamento antes do início do prazo decadencial
regular. Se o prazo já começou a correr na forma do art. 173, I, CTN, a
notificação da medida preparatória não tem qualquer efeito.
96
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29.ª Ed. rev., atual. e aum. São Paulo,
Malheiros, 2008. P. 218.
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