XXX CONFERÊNCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDADE
TRABALHO NACIONAL
TITULO
“MENSURAÇÃO E EVIDENCIAÇÃO DOS ATIVOS IMOBILIZADO E INTANGÍVEL EM
EMPRESAS INDUSTRIAIS DO MERCOSUL E COMUNIDADE ANDINA”
ÁREA 1 – INVESTIGAÇÃO CONTÁBIL
SUBTEMA 1.1 - POSSIBILIDADE PRÁTICA DE UMA INVESTIGAÇÃO CONTÁBIL EMPÍRICA E
NORMATIVA
AUTORES
João Luis Peruchena Thomaz – [email protected]
Clovis Antônio Kronbauer – [email protected]
Ernani Ott – [email protected]
José Moreno Rojas – [email protected]
PAIS
BRASIL
ESPAÑA
RESUMO
O presente estudo objetivou identificar e analisar o nível de convergência às normas
contábeis do IASB no tratamento contábil do ativo imobilizado e do intangível em empresas
dos países do MERCOSUL e da Comunidade Andina. Para tanto, analisou-se a
mensuração e a evidenciação dos elementos patrimoniais, imobilizado e intangível, em uma
amostra de trinta empresas industriais destes dois blocos econômicos. A amostra foi
escolhida por critérios de intencionalidade e acessibilidade, sendo os dados obtidos a partir
das páginas eletrônicas dos órgãos nacionais encarregados de controlar e fiscalizar os
mercados de capitais em cada país. Os dados coletados foram submetidos à análise
descritiva para elaboração de quadros-resumos relativos à mensuração e evidenciação do
imobilizado e intangível. As análises realizadas possibilitaram a identificação do atual
estágio de convergência em termos de normas e práticas contábeis do imobilizado e
intangível nos dois blocos econômicos. Em geral, constatou-se que as práticas adotadas,
ainda são muito heterogêneas nos diferentes países. Enquanto em alguns países observase a convergência quase total à norma internacional emitida pelo IASB, em outros este
processo parece distante. Observou-se ainda, que a adoção da norma internacional
relacionada ao imobilizado e intangível não significa a observância e a convergência na
prática. Por fim, é possível afirmar que há ainda um caminho a percorrer, para que nos
países do MERCOSUL e da Comunidade Andina, as práticas contábeis relativas aos ativos
imobilizado e intangível estejam completamente harmonizadas, convergindo ao padrão
contábil internacionalmente aceito.
Palavras-chave: Imobilizado. Intangível. Mensuração e evidenciação. Convergência
contábil.
1
INTRODUÇÃO
Por volta de 1750, inicia-se o processo de integração econômica na América Latina,
cujo seus precursores foram os venezuelanos Francisco Mirando e Simon Bolívar
(SOARES, 1996; KUNZLER, 2001). Mais tarde, em 1915, surge o “Tratado del ABC” acordo
político entre os países Argentina, Brasil e Chile, cujo objetivo era o equilíbrio no Cone Sul.
Em 1948, a Comissão Econômica para a América Latina (CEPAL), com ideia de estimular a
criação de um mercado comum Latino-americano. Com o tratado de Montevideo (TM-60)
cria-se a Associação Latino Americana de Livre Comércio (ALALC) composta pelos países:
Argentina, Brasil, Chile, México, Uruguai, Paraguai e Peru, mais tarde a Colômbia, o
Equador, a Venezuela e a Bolívia aderem ao bloco (SOSA, 2008).
Com o fracasso da ALALC, em agosto de 1980, surge a Associação LatinoAmericana de Integração (ALADI), com objetivos mais modestos que a ALALC, este
processo facilitou acordos bilaterais entre os países envolvidos (RÊGO, 1985). Argentina e
Brasil assinaram o programa de integração e cooperação econômica (PICE), mais tarde em
1988, o Tratado de Integração, Cooperação e Desenvolvimento, visando à formação de
uma zona de livre comércio; em 1990, assinam a Ata de Buenos Aires, dando impulso e
acelerando esse processo, em dezembro do mesmo ano, assinam o Acordo de
Complementação Econômica (ACE-14) onde os dois países criando o Grupo Mercado
Comum (GMC) (RÊGO, 1995). Então, em 1991, o Uruguai e o Paraguai incorporam-se ao
grupo, e em março de 1991, assinam o Tratado de Assunção, dando início à constituição do
MERCOSUL. Segundo Basso (1995), esse bloco econômico esta classificado como terceiro
nível de integração econômica, que é livre comércio, união aduaneira e a livre circulação de
pessoas, serviços, bens e capitais.
Entretanto, o bloco econômico Comunidade Andina não avançou tanto quanto o
MERCOSUL, que para Basso (1995) ele esta em seu segundo nível de integração
econômica, implicando em livre comércio (eliminação ou redução das taxas aduaneira e
restrições ao intercâmbio comercial) e a união aduaneira (livre comércio e o
estabelecimento de uma tarifa externa comum). Sua constituição teve início em 1960, com a
Declaração de Bogotá, criando o acordo sub-regional andino, entre os presidentes dos
países da Colômbia, do Chile e da Venezuela (SOSA; FERRETTI, 2007). Em 1969,
assinam o Acordo de Cartagena, tomando a denominação de Pacto Andino, com adesão do
Equador e Peru, e a saída no mesmo ano, do Chile, e em 2006 da Venezuela (SOSA;
FERRETTI, 2007). Com o Protocolo de Quito, em 1987, recupera o processo de integração
entre os países-membros; mas, em 1997, através do Protocolo de Trujillo o Acordo de
Cartagena foi modificado, criando a Comunidade Andina (GERMÂNICO, 1995).
Diante deste cenário de integração econômica é necessário que o processo de
geração de informações financeiras esteja integrado, embora características individuais de
cada país possam permanecer e este é um fator que traz implicações importantes nas
normas e práticas contábeis nos países destes dois blocos econômicos. No MERCOSUL e
na Comunidade Andina esta integração ainda não ocorreu. Kronbauer (2006) nos diz que
para a contabilidade, esse processo de harmonização é um desafio marcado pela busca de
um conjunto mínimo de normas contábeis que devem ser adotadas pelos países-membros
da união econômica e monetária.
Especificamente, a harmonização de práticas contábeis está relacionada aos
critérios de avaliação patrimonial, até porque diferentes critérios causam diferença no valor
das empresas e acabam interferindo no valor dos resultados apurados. Assim, a adoção de
um conjunto harmônico de normas contábeis, poderia diminuir a assimetria de informações
divulgadas.
Com a convergência aos padrões de contabilidade internacional, tanto o imobilizado
quanto o intangível, sofreram mudanças no tratamento contábil, principalmente em sua
mensuração, que para o imobilizado (IAS 16): pelo custo; valor justo se for adquirido por
troca; modelo de reavaliação ou custo, após reconhecimento. Já o intangível (IAS 38):
custo; valor justo em caso de combinações de negócio; e, reavaliação ou custo, após
reconhecimento. Diante disso, o objetivo deste estudo é identificar e analisar o nível de
convergência às normas contábeis do IASB no tratamento contábil do ativo imobilizado e do
intangível em empresas dos países do MERCOSUL e da Comunidade Andina.
A escolha deste tema deu-se em função de estudos precedentes terem sido
realizados somente no âmbito do MERCOSUL (POHLMANN, 1995; LISBOA, 2000;
AMENÁBAR, 2001). Além disso, a pesquisa possibilita a identificação da atual situação do
processo de convergência das normas contábeis relacionada ao imobilizado e intangível
nestes blocos econômicos.
2
REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Normas contábeis internacionais e o processo de convergência no MERCOSUL e
Comunidade Andina
A contabilidade, em uma economia globalizada, cumpre o papel de fornecer uma
informação financeira adequada para a tomada de decisão e acessível a mercados
internacionais (SOSA, 1999). Diante deste contexto, a globalização da economia é
considerada o principal propulsor do processo de harmonização contábil, que tem por
finalidade, atingir um alto grau de comparabilidade da informação financeira no âmbito
internacional, facilitando a comunicação e contribuindo para a redução de diferenças
internacionais no financial reporting (NIYAMA, 2010).
Ressalta-se a importância dos órgãos reguladores dos mercados de capitais de
determinados países, especialmente dos Estados Unidos da América, que formularam
exigências que fizeram com o processo de convergência contábil se tornasse realidade
(SÁNCHEZ, 2010). Surge, em 1973 o Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade
(IASC), mediante um acordo entre os organismos representativos da profissão contábil da
Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Reino Unido, Irlanda e dos
Estados Unidos da América, representando mais de 143 entidades profissionais envolvendo
mais de 100 países. Este organismo, reformulado no ano de 2001, passou a der
denominado The International Accounting Standards Board (IASB), e tem por
responsabilidade da emissão de normas contábeis de aplicação internacional (MACIEL,
2009).
Por ser um organismo privado, os pronunciamentos do ISAB consideram-se como
não compulsórios, e carecem de regulamentos legais para se fazerem obrigatórios. Por
outro lado, é uma referência técnica que facilita a interpretação das informações contábeis
por parte de investidores, autoridades ou agentes econômicos em geral (NIYAMA, 2010).
A convergência aos padrões contábeis internacionais no MERCOSUL e Comunidade
Andina é diferenciada em cada país que compõe estes blocos econômicos. Na Argentina, a
Comissão Nacional de Valores (CNV), a Federação Argentina de Conselhos Profissionais
de Ciências Econômicas e o Conselho Profissional de Ciências Econômicas da Cidade
Autônoma de Buenos Aires, elaboraram conjuntamente, um plano de implementação das
normas contábeis emitidas pelo IASB. A Resolução Técnica nº 26 determinou a
obrigatoriedade da adoção das pelas entidades que realizam oferta pública de capital e que
estão sob o controle da CNV. Tais empresas, poderiam adotar voluntariamente as normas
internacionais a partir de 2011, e de forma obrigatória em 2012.
Na Bolívia, o Colégio de Auditores e Contadores Públicos da Bolívia assinou um
convênio de cooperação técnica com o Banco Interamericano de Desenvolvimento,
denominado projeto ATN/MT-100078-BO, o qual estabeleceu um plano de convergência
das normas bolivianas com as normas internacionais. Em 2011, foram aprovadas e
regulamentadas as primeiras dezesseis normas internacionais de contabilidade, incluindo o
marco conceitual.
No Brasil, por meio da Resolução CFC nº 1.055/05, criou-se o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) que teve por finalidade viabilizar a convergência das
normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais. Em 2006, o Banco Central do
Brasil publicou o Comunicado nº 14.259 determinando a obrigatoriedade da elaboração das
demonstrações contábeis consolidadas com base nas IFRS (Internacional Financial
Reporting Standars), a partir de 2010. A Deliberação nº 457, a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) obrigou as companhias abertas a publicarem suas demonstrações
contábeis consolidadas, integralmente em IFRS, a partir de 2010. Em 2008, com a vigência
da Lei nº 11.638/2007, modificada pela Lei nº 11.941/2009, oficializou-se a convergência
aos padrões contábeis internacionalmente aceitos. A partir do exercício de 2008 todas as
empresas poderiam optar pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com o
padrão internacional, e, em 2010, deveriam adotar obrigatoriamente estas instruções.
No Chile, o Conselho Nacional do Colégio de Contadores aprovou em 1997 a
harmonização dos princípios e normas contábeis chilenas às normas internacionais de
contabilidade, com adoção de forma optativa entre 2009 e 2010. Em 2008 a
Superintendência de Valores e Seguros do Chile estabeleceu a adoção das IFRS para
todas as entidades inscritas no registro de valores, com um programa de transição entre
2009 e 2011.
Na Colômbia, em 2009 a Superintendência de Serviços Públicos estabeleceu a
transição para a aplicação do modelo geral às normas internacionais de contabilidade,
sendo que 2010 foi de transição e, 2011, de convergência às IFRS. Para as demais
empresas, estabeleceu-se um plano adoção que iniciou 2010 e que deverá findar em junho
de 2012, sendo que não há uma data definida para a aplicação das IFRS.
No Equador, a Superintendência de Companhias adotou as normas internacionais
de informação financeira e determinou sua aplicação por parte das companhias e entidades
sujeitas ao seu controle e vigilância a partir de 2009, sendo que o exercício de 2010 foi de
transição obrigatória. Em 2011 tornou-se obrigatório para as companhias controladoras,
controladas, de economia mista, estrangeiras, estatais e do setor público que tinham ativos
totais iguais ou superiores a US$ 4.000.000 (em 31 de dezembro de 2007). A partir 2012 as
normas internacionais passam a ser obrigatórias para as demais entidades.
No Paraguai, em 1989 o Conselho Diretivo do Colégio de Contadores emitiu uma
resolução que estabeleceu a adoção das normas nº 1 à 5 emitidas pelo IASB, sendo que
estas normas seriam aplicadas até que fossem elaboradas e aprovadas novas normas
próprias. Já o Conselho Nacional de Valores, estabeleceu que as IFRS teriam vigência a
partir de 2008, com aplicação obrigatória para todas as sociedades emissoras de títulos e
valores mobiliários de oferta pública.
No Peru, desde 1997, por meio da Lei das Sociedades, estabeleceu-se a
obrigatoriedade das demonstrações financeiras serem preparadas e apresentadas em
conformidade com as normas legais e os princípios de contabilidade geralmente aceitos, de
acordo com as normas internacionais de contabilidade. O Conselho Normativo de
Contabilidade mediante a resolução específica, estabeleceu como obrigatória a aplicação
das normas internacionais de contabilidade a partir de 2011.
No Uruguai, a convergência aos padrões internacionais de contabilidade iniciou na
década de 1990. Já em 2004, o governo uruguaio aprovou a aplicação de todas as normas
emitidas pelo IASB, e em 2007 orientou pela adoção integral das normas internacionais de
informação financeira do IASB.
Na Venezuela, a emissão de normas contábeis está a cargo da Federação de
Contadores Públicos da República Boliviana da Venezuela, a qual definiu que as normas
internacionais de contabilidade deveriam ser adotadas, a partir de 2008, pelas grandes
entidades. A partir do exercício econômico de 2011, a obrigatoriedade também passa a ser
exigida para as demais entidades.
Em cada um dos países que compõe o MERCOSUL e a Comunidade Andina há um
organismo responsável pela emissão e interpretação das normas contábeis. Contudo, isso
não significa que estes organismos emitam normas específicas de abragência interna. Em
vários casos, como por exemplo, Paraguai, Uruguai, Venezuela e Equador, são adotadas as
normas internacionais de contabilidade do IASB, sem adaptação ou emissão de uma norma
correspondente no país.
Com relação ao nível de convergência às normas internacionais de contabilidade
nos países que compõem os dois blocos constatam-se distinções. Na Colômbia há
recomendação expressa para adoção das normas internacionais de contabilidade do IASB,
e em outros países, como Brasil, Paraguai, Uruguai, Venezuela e Equador, a convergência
às IFRS também está efetivada, pois organismos internos que emitem normas contábeis
seguem as normas do IASB ao produzir as normas locais. Por sua vez, Argentina, Bolívia,
Colômbia, Peru e Chile, ainda não estavam convergidos às normas internacionais de
contabilidade no ano de 2010.
Dessa forma, o processo de convergência às normas internacionais de contabilidade
do IASB no MERCOSUL e na Comunidade Andina ainda está em curso. Pelo cronograma
estabelecido, no ano de 2014 deverá haver completa convergência normativa com o IASB
nos dois blocos econômicos que se constituem como objeto deste estudo.
2.2 Tratamento contábil do imobilizado no MERCOSUL e Comunidade Andina
Verifica-se que no ano da pesquisa, somente na Argentina está em vigor norma local
que regula o tratamento contábil do Ativo Imobilizado, conforme o Quadro 1. Esta norma
ainda não está convergindo com as Normas Internacionais de Contabilidade do IASB,
estando esta convergência já prevista para o ano de 2011.
Neste caso, a mensuração deste ativo é baseada no valor corrente e a política de
evidenciação envolve o saldo inicial, variações e saldos finais do grupo – demonstrando os
valores originais, depreciação acumulada e a classificação segundo sua natureza.
As normas da Argentina são baseadas nas Resoluções Técnicas (RT), que de
acordo com o ativo estudado, é baseado, quanto a sua definição na Resolução Técnica
(RT) nº 9 em sua seção A.5. – Bienes de uso; Já, em relação a mensuração do ativo é
regrado pela RT nº 17 seções 4 e 5.11. E, por fim, na evidenciação é norteado através da
RT nº 8 – Normas Generales de Exposición contable.
Imobilizado
Argentina
Brasil
Paraguai
Uruguai
Definição
Mensuração
MERCOSUL
Ativos físicos adquiridos
Valor corrente;
por compras ou
valor contábil
construção própria que se dos bens
empregam
entregues.
continuamente e
repetidamente nas
atividades principais da
entidade, não se esgota
nem consome em seu
primeiro emprego, não se
transforma em outros
bens e nem estão
destinados à venda.
CPC 27 - Imobilizado: CPC 27 Imobilizado
corresponde a IAS 16
NIF 11 – Propiedades,
NIF 11 –
Planta y Equipo:
Propiedades,
correspondente a IAS 16 Planta y Equipo
NIC 16 – Propiedades,
NIC 16 Planta y Equipo:
Propiedades,
correspondente a IAS 16 Planta y Equipo
Evidenciação
Saldos iniciais;
Variações e saldos finais dos
grupos que compõe esta
categoria, mostrando os valores de
origem e a depreciação
acumulada.
CPC 27 - Imobilizado: corresponde
a IAS 16
NIF 11 – Propiedades, Planta y
Equipo: correspondente a IAS 16
NIC 16 – Propiedades, Planta y
Equipo: correspondente a IAS 16
COMUNIDADE ANDINA
Base de mensuração dos ativos
fixos;
Baixa dos bens dos
ativos fixos;
Ativos fixos
dados
em
garantia;
Constitui o conjunto de bens
Custos
parciais
dos
bens
tangíveis aplicados
construídos e estimativas do custo
Custo;
exclusivamente
na
para conclusão;
Métodos de
NIC
16
–
Propiedades,
NIC
16
Bolívia
Reavaliações
NIC16
- Propiedades,
Planta yfixos;
da empresa de Propiedades,
depreciação
dos ativos
Venezuela exploração
Planta y Equipo:
técnicas.
Equipo: correspondente a IAS 16
permanência
relativamente
correspondente
a IAS 16 Planta y Equipo Bases técnicas utilizadas na
constante ou imobilizada.
reavaliação
do
ativo;
Quadro comparativo dos valores
anteriores à reavaliação, valores
reavaliados e os anos de vida útil
remanescente.
NIFCH 16 – Activo Fixo:
NIFCH 16 – NIFCH 16 – Activo Fixo:
Chile
corresponde a IAS 16
Activo Fixo.
corresponde a IAS 16
(Continua)
(Conclusão)
São ativos tangíveis
adquiridos, construídos ou
em construção, com a
intenção de usá-los
permanentemente para a
produção ou o fornecimento
Colômbia de outros bens e serviços,
para arrendamento,
administração da entidade
econômica, não destinados
à venda no curso normal dos
negócios e cuja vida útil é
superior a um ano.
Custo histórico;
Correção
monetária
a
partir da unidad
de
poder
aquisitivo
constante
(UPAC)
e
ajustes
para
diferenças de
mudança.
Taxas de câmbio e índices de
conversão utilizados; Custo e
métodos de mensuração utilizados
em cada caso; Depreciação,
exaustão e amortização, o método
utilizado para alocar o custo, vida
útil; Transações, com partes
relacionadas, realizadas com
vínculo econômico; Ativos não
operacionais posta à venda;
Ativos recebidos a titulo de leasing,
classificados segundo a natureza
do contrato.
NIC
16
–
NIC 16 - Propiedades, Planta
Propiedades,
NIC 16 – Propiedades, Planta y
Equador y Equipo: corresponde a IAS
Planta
y Equipo: corresponde a IAS 16
16
Equipo.
NIC
16
–
NIC 16 - Propiedades, Planta
Propiedades,
NIC 16 – Propiedades, Planta y
Peru
y Equipo: corresponde a IAS
Planta
y Equipo: corresponde a IAS 16
16
Equipo.
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 1 – Tratamento contábil do imobilizado nos países do MERCOSUL e Comunidade
Andina
Da mesma forma, ocorrem tratamentos contábeis específicos na Comunidade
Andina. É o caso da Bolívia e Colômbia, onde na Bolívia, a Norma de Contabilidad nº 1 (NIC
1) estabelece os princípios e normas técnico contábeis, em seu item 4, apresenta a
definição e mensuração do ativo imobilizado, contudo, a evidenciação fica a cargo da
Norma contable Nº 14 – Politicas Contables su Exposicion y Revelacion, no quando 1
demonstra-se os resumos das respectivas normas. Na Colômbia, através do Decreto nº
2649/93, regula os princípios gerais de contabilidade e normas contábeis geralmente
aceitos na Colômbia, onde no Título I, Capítulo III, artigo nº 64 apresenta as definições de
Propiedades, Planta y Equipo (ativo imobilizado) e sua mensuração no Capítulo III –
Normas Básicas. No mesmo Capítulo III artigo nº 15 – Revelación Plena define as regras
básicas para o disclosure. Ressalta-se, que na Bolívia o processo de convergência estava
programado para o ano de 2011 e, na Colômbia, existiam planos de adoção das normas
internacionais de contabilidade em 2012, mas ainda não há uma data definida para a
implementação concreta.
Nos demais países, as normas que regulam o tratamento dos estoques estão
parametrizadas pela IAS 16 emitida pelo IASB, conforme apresentado do Quadro 1. São
reconhecidos como ativo imobilizado os bens tangíveis, com vida útil prevista de mais de
um período contábil e que são mantidos para uso na produção ou fornecimento de bens e
serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos (IAS 16, 2005).
De acordo com as normas contábeis internacionalmente aceitas, o ativo imobilizado
deve ser mensurado pelo seu custo (preço equivalente em moeda na data do
reconhecimento) ou pelo valor justo se o bem for adquirido por troca. Contudo, após seu
reconhecimento inicial, a empresa pode mensurar o imobilizado usando o modelo de
reavaliação ou custo (CPC 27, 2012).
As divulgações (evidenciação) exigidas, conforme a IAS 16 (2005), é bastante
detalhada, devendo as entidades divulgar: a base de mensuração no cálculo do valor
contábil; métodos de depreciação; vida útil ou taxa de depreciação usada; valor contábil
bruto, depreciação acumulada e perdas por impairment acumuladas no início e final do
período; adições de ativos classificados como mantidos para venda; aquisições por meio de
combinações de negócios; aumentos ou reduções originadas de reavaliações e perdas por
impairment; outras mudanças ocorridas no período.
2.3 Tratamento contábil do ativo intangível no MERCOSUL e Comunidade Andina
Percebe-se que em quatro países do MERCOSUL (Brasil, Paraguai, Uruguai e
Venezuela) as normas contábeis que disciplinam o tratamento dos Ativos Intangíveis são
normas correspondentes (quando não a própria IAS) à Norma Internacional de
Contabilidade nº 38 do IASB.
Contudo, o único país do MERCOSUL que possui normas contábeis específicas,
quanto ao tratamento dos Ativos Intangíveis, no ano da pesquisa, é a Argentina. Esse
tratamento contábil específico na Argentina é regulado através das Resoluções Técnicas
(RT) nºs. 9 seção A.6 – Activos Intangibles, em sua definição; RT nº 17 seção 4 e RT nº 18
seção 3 na sua mensuração e, por último a RT nº 8 – Normas Generales de Exposición
Contable Capitulo VII – para a evidenciação.
Intangível
Definição
Mensuração
Evidenciação
MERCOSUL
Resolução Técnica (RT) nº 8
Resolução Técnica (RT) Resolução Técnica - Normas Generales de
Argentina
nº 9 seção A.6 - Activos (RT) nº 17 seção 4; Exposicion Contable Intangibles.
(RT) nº 18 seção 3. Capitulo VII - Informacion
Complementaria.
CPC 04 (R1) - Ativo
CPC 04 (R1) - Ativo
CPC 04 (R1) - Ativo
Brasil
Intangível: corresponde
Intangível: corresponde a
Intangível.
a IAS 38
IAS 38
NIF 15 – Activos
NIF 15 – Activos
NIF 15 – Activos Intangibles:
Paraguai
Intangibles:
Intangibles.
correspondente a IAS 38.
correspondente IAS 38.
NIC 38 – Activos
NIC 38 - Activos
NIC 38 – Activos Intangibles:
Uruguai
Intangibles:
Intangibles.
correspondente a IAS 38.
correspondente IAS 38.
NIC 38 – Activos
NIC 38 - Activos
NIC 38 – Activos Intangibles:
Venezuela Intangibles:
Intangibles.
correspondente a IAS 38.
correspondente IAS 38.
(Continua)
(Conclusão)
COMUNIDADE ANDINA
Norma de
Norma de Contabilidad
Norma Contable nº 14 Contabilidad nº 1 Bolívia
nº 1 - Normas tecnico
Politicas
Contables
su
Normas tecnico
contables - item 5.
Exposicion y Revelacion.
contables - item 5.
NIFCH 38 – Activos
NIFCH 38 – Activos
NIFCH 38 – Activos
Chile
Intangibles: corresponde
Intangibles: corresponde a
Intangibles.
a IAS 38.
IAS 38.
Decreto nº 2649/93 Decreto nº 2649/93
Capitulo II - Normas
Decreto nº 2649/93 - Titulo
- Capitulo III Técnicas EspecificasPrimero - Capitulo III Colômbia
Normas Basicas
Seccion I - Regras
Regras Básicas - Art. 15
Art. 10 - Valuación
sobre los Activos - Art.
Revelación Plena.
o Medición.
66
NIC 38 - Activos
NIC 38 – Activos NIC 38 - Activos Intangibles:
Equador Intangibles: corresponde
Intangibles.
corresponde a IAS 38.
a IAS 38.
NIC 38 - Activos
NIC 38 – Activos NIC 38 - Activos Intangibles:
Peru
Intangibles: corresponde
Intangibles.
corresponde a IAS 38.
a IAS 38.
Fonte: elaborado pelos autores.
Quadro 2 – Tratamento contábil do ativo intangível nos países do MERCOSUL e
Comunidade Andina
Nos países da Comunidade Andina, percebe-se que no Chile, no Equador e no Peru,
no ano de 2010, a normas contábeis correspondem a IAS 38, que regula a mensuração e a
evidenciação dos Ativos Intangíveis.Contudo, os únicos países que apresentam normas
próprias é a Bolívia, regulada pela NIC 1 – Principios y normas técnico contables item 5, em
sua definição e mensuração, e a NIC 14 – Politicas contable su exposicion y revelacion. Já,
a Colômbia seu processo de adoção das Normas Internacionais de Contabilidade está
previsto para o ano de 2014, e até a presente data esta regulado pelo Decreto n° 2649/93,
art. 66, Capitulo II e III– Normas técnicas específicas – secção I – regla sobre activos
Intangibles.
3
CONSIDERAÇÕES METODOLÓGICAS
O presente estudo é caracterizado como uma pesquisa aplicada e descritiva.
Aplicada, pois busca contribuir com fins práticos para a geração do conhecimento da
temática abordada, com a finalidade de analisar e identificar, a partir dos relatórios
contábeis, as assimetrias ou simetrias existentes na avaliação e na evidenciação de
elementos patrimoniais (imobilizado e intangível), em empresas do setor industrial dos
países integrantes do MERCOSUL e da Comunidade Andina. É descritiva, pois objetiva
descrever e analisar as práticas contábeis observadas, procurando avaliar o estágio de
harmonização e convergência na mensuração e evidenciação do imobilizado e intangível
nestes países. Quanto a abordagem do problema a pesquisa pode ser definida com
qualitativa, visto que não foi aplicado nenhuma técnica estatística de mensuração e análise
do problema.
Com relação aos procedimentos de coleta dos dados, aplicou-se uma pesquisa
documental. Foram utilizadas informações contidas nas publicações oficiais das
companhias definidas na amostra referentes ao ano de 2010 e disponíveis nas páginas
eletrônicas dos organismos que regulam o mercado de capitais de cada país.
A população é constituída pelas companhias abertas que negociam suas ações nos
mercados de capitais dos países integrantes dos blocos econômicos do MERCOSUL e da
Comunidade Andina. Num total de 2.128 empresas registradas no site das CNV e CVM,
foram identificadas 295 empresas do ramo industrial. A partir da quantidade de empresas
industriais destes países, optou-se por selecionar três empresas em cada país, sendo que o
critério de escolha foi o maior faturamento anual combinado com maior valor de ativos. A
amostra final ficou constituída por 30 empresas, representando assim, 10% da população.
Os dados coletados na pesquisa foram analisados por meio da técnica de análise de
conteúdo, em três fases: pré-análise, exploração do material e interpretação (BARDIN,
2009). Inicialmente, foram identificadas e discutidas as normas que regulam o tratamento
contábil do imobilizado e intangível nos diferentes países. Posteriormente, são descritos e
analisados os métodos de mensuração e evidenciação dos ativos objeto de estudo.
4
RESULTADO DO ESTUDO
4.1 Avaliação e evidenciação do imobilizado nos países do MERCOSUL
Com relação aos critérios de mensuração adotados pelas empresas do
MERCOSUL, o Quadro 3 apresenta os principais procedimentos adotados.
Imobilizado
Argentina
Brasil
Paraguai
Uruguai
Venezuela
Custo de
Custo de
Valor justo,
aquisição ou aquisição
Valor justo
atualizado pelos
construção reavaliado
efeitos da inflação
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 3 – Mensuração do imobilizado em empresas do MERCOSUL
Mensuração
Custo
histórico
Observa-se que em três países do MERCOSUL (Argentina, Brasil e Paraguai) o
critério utilizado na mensuração do imobilizado foi o custo histórico. Em empresas de dois
países (Uruguai e Venezuela), observou-se como critério de mensuração do imobilizado o
valor justo. Destaca-se que nas empresas paraguaias e venezuelanas os critérios de
mensuração adotados (custo e valor justo, respectivamente) foram atualizados por índices
oficiais para mitigar os efeitos da inflação. Nestes critérios de mensuração do imobilizado,
adotados pelas empresas estudadas do MERCOSUL, verifica-se convergência à Norma
Internacional do IASB (IAS 16), visto que todos os critérios divulgados pelas empresas
pesquisadas estão previstos na referida regra contábil.
Na sequência, apresenta-se à divulgação de informações relativas ao imobilizado
nas empresas do MERCOSUL, o Quadro 4 explicita as principais políticas adotadas e
identificadas no balanço patrimonial e nas notas explicativas.
Evidenciação
do Imobilizado
Balanço
Patrimonial
Argentina
Brasil
Conta:
Conta: Bens
Imobilizado
de uso Valor:
Valor: total
total do grupo
do grupo
Paraguai
Uruguai
Venezuela
Conta:
Conta:
Propriedade,
Propriedade,
Conta: Bens de
instalações e
instalações e
uso Valor: total
equipamentos
equipamentos
do grupo
Valor: total do
Valor: total do
grupo
grupo
(Continua)
Políticas
Políticas
Políticas
contábeis e contábeis e contábeis e
método de método de
método de
custeio
custeio
custeio
Detalhament Detalhame Detalhament
o das contas
nto das
o das contas
do
contas do
do
imobilizado imobilizado imobilizado
Método de
Método de amortização
amortização; ;
Vida
Método de
Vida útil
útil
depreciação
estimada;
estimada;
em valores
Taxas de
Taxas de
monetários.
depreciação. depreciação
.
Notas
Explicativas
Quadro com
valores
líquidos da
amortizaçõe
s (adições,
Quadro com transferênci
as, baixas,
valores
líquidos das Impairment
amortizações e efeitos de
e
cambio);
movimentos Perdas pelo
do período.
valor
recuperável
dos ativos
(Impairment
), quando
aplicável.
Políticas
contábeis e
método de
custeio
Detalhamento
das contas do
imobilizado
Método de
amortização;
Vida útil
estimada;
Taxas de
depreciação.
(Conclusão)
Políticas
contábeis e
método de
custeio
Detalhament
o das contas
do
imobilizado
Método de
amortização;
Vida útil
estimada;
Taxas de
depreciação.
Quadro com
todo o
imobilizado
Quadro com
contendo:
todo o
aquisições,
imobilizado
baixas,
contendo:
reavaliações
Obras em
aquisições,
técnicas,
andamento
baixas,
transferência
apresentado
reavaliações
s,
valor do
técnicas,
amortizações
investimento transferências,
e perdas;
realizado até o amortizações e
Vida útil é
encerramento
perdas;
revisada na
do balanço.
Estimação de
data de cada
custo posterior
balanço;
o
Estimativas
reconhecimento
de ganhos e
.
perdas na
venda do
imobilizado.
Fonte: Elaborado pelos autores
Quadro 4 – Evidenciação relativa do imobilizado em empresas do MERCOSUL
Percebe-se que nas empresas dos países do MERCOSUL o imobilizado é
apresentado no Balanço Patrimonial em conta individual, com o valor global agrupado. As
diferenças existentes na apresentação do imobilizado no Balanço Patrimonial decorrem da
nomenclatura, visto que: as empresas estudadas da Argentina e do Uruguai adotam a conta
Bens de uso (Bienes de uso); no Brasil, as empresas utilizam a conta denominada de
Imobilizado; e, no Paraguai e na Venezuela as empresas estudadas adotam a conta
Propriedade, Instalações e Equipamentos (Propiedad, Planta e Equipo) entende-se que
estas diferenças de nomenclatura possam ser decorrentes das diferenças de linguagem,
mesmo que na maioria dos países o idioma seja o mesmo.
Com relação às informações reveladas nas notas explicativas, observa-se que nos
países do MERCOSUL todas as empresas pesquisadas apresentam uma nota comum,
informando as políticas contábeis adotadas e o método de mensuração empregado para a
determinação dos valores do imobilizado. Também, há uma uniformidade com relação à
nota explicativa que detalha, item por item, a composição do valor global líquido do
imobilizado no Balanço Patrimonial.
Nas empresas estudadas de quatro países (Argentina, Brasil, Uruguai e Venezuela)
apresenta-se nota explicativa informando o método de depreciação, a vida útil dos bens e
as taxas utilizadas por item. No Paraguai é apresentada nota explicativa das depreciações
do imobilizado pelos seus respectivos valores monetários sem menção a vida útil e nem
taxas utilizadas e, com relação às obras em andamento, o seu valor é demonstrado pelo
investimento realizado até a data do Balanço Patrimonial.
Cabe referir ainda que nas empresas dos países do MERCOSUL, identificou-se uma
nota explicativa contendo um quadro de todos os bens que compõem o grupo imobilizado,
evidenciando as seguintes informações relativas ao período de 2010: aquisições, baixas,
transferências, reavaliações técnicas, amortizações, perdas, impairment e efeitos de
câmbio. Nas empresas venezuelanas estudadas, identificou-se uma nota explicativa
informando em cada balanço a vida útil estimada, bem como as estimativas de ganhos e
perdas referente à venda do imobilizado.
Assim nas análises inerentes ao quadro 4, verifica-se a convergência nas empresas
pesquisadas no MERCOSUL com a Norma Internacional de Contabilidade – IAS 16, relativa
ao imobilizado.
4.2 Avaliação e evidenciação do intangível nos países do MERCOSUL
Para as análises dos critérios adotados na mensuração dos ativos intangíveis, em
empresas dos países do MERCOSUL, elaborou-se o Quadro 5.
Analisando os dados do Quadro 5, observa-se que nas empresas estudadas de três
países do MERCOSUL (Argentina, Brasil e Uruguai) adotou-se o mesmo critério de
mensuração dos ativos intangíveis, ou seja, o custo histórico, o que indica, nesses países,
convergência às Normas Internacionais do IASB (IAS 38).
Intangível
Argentina
Brasil
Paraguai
Uruguai
Venezuela
Mensuração
Custo
histórico
Custo de
aquisição
Ausência de
notas
explicativas
Custo
histórico
Ausência de
notas
explicativas
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 5 – Mensuração do intangível em empresas do MERCOSUL
Contudo, nas empresas dos outros dois países do MERCOSUL (Paraguai e
Venezuela) não houve evidenciação de critérios de mensuração de ativos intangíveis. Como
as empresas destes dois países não possuem ativos desta natureza (Intangíveis) entendese que a norma IASB esteja sendo respeitada, visto que a divulgação requerida não pode
ser exigida, neste caso específico.
Na sequência, a partir dos dados do Quadro 6, procedem-se as análises dos
critérios de evidenciação, no Balanço Patrimonial e em notas explicativas, referentes ao
ativo intangível, em empresas industriais do MERCOSUL.
Evidenciação
do Intangível
Argentina
Brasil
Paraguai
Uruguai
Venezuela
Balanço
Patrimonial
Conta: Ativos
intangíveis
Valor: total do
grupo
Conta: Ativos
intangíveis
Valor: total do
grupo
Não possui
dados para
análise
Conta: Ativos
intangíveis
Valor: total do
grupo
Não possui
dados para
análise
(Continua)
(Conclusão)
Não
Políticas
Políticas
Políticas
possui
Não possui
contábeis e
contábeis e
contábeis e
dados
dados para
método de
método de
método de
análise
para
mensuração
mensuração
mensuração
análise
Detalhamento
Detalhamento Não possui Detalhamento Não possui
das contas do
das contas do dados para das contas do dados para
ativo intangível ativo intangível
análise
ativo intangível
análise
Método de
Método de
Método de
Notas
depreciação;
depreciação;
depreciação;
Explicativas
Não possui
Não possui
Vida útil
Vida útil
Vida útil
dados para
dados para
estimada;
estimada;
estimada;
análise
análise
Taxas de
Taxas de
Taxas de
depreciação.
depreciação.
depreciação.
Não
Quadro com
Quadro com
possui
Não possui
movimentações movimentações
dados
dados para
das
das
para
análise
amortizações
amortizações
análise
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 6 – Evidenciação do intangível em empresas do MERCOSUL
Com relação às evidenciações nas notas explicativas dos países do MERCOSUL
(Argentina, Brasil e Uruguai), observa-se, a partir do Quadro 6, que as mesmas possuem
notas explicativas comuns, informando as políticas contábeis adotadas, os critérios de
avaliação empregados, de contas que compõem o grupo intangível, bem como o método de
depreciação, sua vida útil estimada e as taxas utilizadas. Cabe ressaltar que na Argentina e
no Brasil, as empresas também publicaram um quadro contendo movimentações do grupo
de intangíveis. Por conseguinte, nestes três países verificou-se convergência às Normas
Internacionais de Contabilidade – IAS 38, no que diz respeito à evidenciação dos
intangíveis.
No entanto, nas empresas industriais dos outros dois países do MERCOSUL
(Paraguai e Venezuela) não foram evidenciados no Balanço Patrimonial nem nas notas
explicativas, os investimentos em bens do ativo intangível. Ocorre que nas empresas destes
dois países, não há ativos desta natureza e, por conseguinte, também, nestas
organizações, a Norma Internacional de Contabilidade – IAS 38 foi observada.
4.3 Avaliação e evidenciação do imobilizado nos países da Comunidade Andina
No Quando 7, são analisados os critérios de mensuração do ativo imobilizado em
empresas estudadas dos países da Comunidade Andina.
Imobilizado
Bolívia
Chile
Colômbia
Equador
Peru
Custo de
Não possui
aquisição,
Custo
Custo
Custo
Mensuração
dados para
ajustado pela
histórico
histórico
histórico
análise
inflação.
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 7 – Mensuração do intangível em empresas da Comunidade Andina
Com base nos dados do Quadro 7, observa-se que nas empresas estudadas da
Comunidade Andina o critério de mensuração do imobilizado é, predominantemente, o
custo histórico de aquisição. A exceção são as empresas colombianas, nas quais não se
identificou o referido critério pela falta de publicação de notas explicativas inerentes às
demonstrações contábeis publicadas na página web da Superintendência Financeira da
Colômbia.
Cabe destacar que nas empresas bolivianas o custo do imobilizado é ajustado ao
final do exercício pelos índices oficiais de inflação, publicados pelo governo.
Com relação aos critérios de mensuração do imobilizado adotados pelas empresas
estudadas da Comunidade Andina, verifica-se convergência à Norma Internacional do IASB
(IAS 16) em quatro países, visto que todos os critérios divulgados pelas empresas
pesquisadas estão previstos na referida regra contábil. A exceção forma as empresas
colombianas, que não tiveram suas notas explicativas publicadas na página web oficial de
publicação do mercado de capitais daquele país, e, logo, não se revelaram convergentes à
norma IASB requerida.
Abaixo, procedem-se as análises dos critérios de evidenciação, no Balanço
Patrimonial e em notas explicativas, referentes ao imobilizado, em empresas industriais da
Comunidade Andina.
Analisando os dados do Quadro 8, observa-se que nas empresas dos países da
Comunidade Andina o ativo imobilizado é apresentado no Balanço Patrimonial, em conta
individual, com seu valor global. Em empresas de dois países (Bolívia e Equador) os ativos
imobilizados são apresentados no Balanço Patrimonial na conta Ativos Fixos (Activos Fijos),
enquanto que no Chile e Colômbia, as empresas utilizam-se a conta Propriedades,
Instalações e Equipamentos (Propiedad, Planta y Equipo). Já em empresas peruanas,
adotou-se a designação Imóveis, Máquinas e Equipamentos (Inmuebles, maquinaria y
equipo).
Evidenciação
do
Imobilizado
Bolívia
Chile
Colômbia
Equador
Peru
Conta: Ativos
Conta:
Conta:
Conta: Ativos
Conta:
fixos
Propriedades, Propriedades,
fixos
Imóveis,
Balanço
instalações e instalações e
máquinas e
Patrimonial Valor: total do equipamentos equipamentos Valor: total equipamentos
grupo
Valor: total do Valor: total do
do grupo
Valor: total do
grupo
grupo
grupo
Políticas
Políticas
Políticas
Políticas
Não possui
contábeis e
contábeis e
contábeis e
contábeis e
dados para
critério de
critério de
critério de
critério de
análise
avaliação
avaliação
avaliação
avaliação
Detalhamento Detalhamento
Não possui Detalhamento Detalhamento
das contas do das contas do
dados para das contas do das contas do
imobilizado
imobilizado
análise
imobilizado
imobilizado
Método de
Método de
Não possui
Método de
Método de
Notas
depreciação depreciação;
dados para
depreciação; depreciação;
Explicativas
utilizado.
análise
Vida útil
Vida útil
Vida útil
estimada;
estimada;
estimada;
Taxas de
Taxas de
Taxas de
depreciação;
depreciação. depreciação.
Demonstra os
bens que
estão com
restrições em
garantia.
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quando 8 – Avaliação e evidenciação do imobilizado nos países da Comunidade Andina
Percebe-se, assim, somente divergência na nomenclatura, que podem ser
decorrentes de características de linguagem, mesmo que o idioma seja o espanhol em
todos os países.
Com relação às informações reveladas nas notas explicativas, observa-se, a partir
do Quadro 8, que nas empresas industriais de quatro países (Bolívia, Chile, Equador e
Peru) foi evidenciada uma nota explicativa comum, informando as políticas adotadas e o
método de mensuração para a determinação do valor dos ativos imobilizados. Nestes
quatro países, observou-se que há uma uniformidade na nota explicativa que detalha, item
por item, a composição do valor global líquido dos ativos imobilizados apresentados no
Balanço Patrimonial.
4.4 Avaliação e evidenciação do intangível nos países da Comunidade Andina
Continuando as análises dos critérios adotados pelas empresas estudadas, com
relação à mensuração e evidenciação dos ativos intangíveis, elaboram-se os Quadros 9 e
10. No quadro 9 apresentam-se os critérios de mensuração dos ativos intangíveis adotados
por empresas da Comunidade Andina, enquanto que no Quadro 10 evidencia-se o
disclousure.
Intangível
Bolívia
Chile
Mensuração
Custo de
aquisição
Custo
histórico
Colômbia
Não possui
dados para
análise
Equador
Ausência de
notas
explicativas
Peru
Valor justo
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 9 – Mensuração do intangível em empresas da Comunidade Andina
Com base nos dados do Quadro 9, percebe-se que o custo histórico ou de aquisição
é o critério de mensuração dos intangíveis adotado em empresas de dois países da
Comunidade Andina (Bolívia e Chile), enquanto que em empresas peruanas tenha sido
adotado critério de valor justo. Nestes três países há convergência às Normas
Internacionais de Contabilidade (IAS 38), visto que os critérios de mensuração adotados
estão previstos na referida norma contábil do IASB.
Nas empresas equatorianas, também não houve desrespeito à norma IASB, pois
não tendo intangível em seu ativo, as empresas estudadas neste país não tinham obrigação
de evidenciação específica em notas explicativas. Contudo, nas empresas colombianas, o
descumprimento da norma IASB pôde ser observado pela absoluta falta de publicação de
notas explicativas.
Concluindo esta parte das análises, apresenta-se o Quadro 10 que resume os
critérios de evidenciação dos ativos intangíveis em empresas industriais da Comunidade
Andina.
A partir dos dados do Quadro 10, observa-se que nas empresas dos países da
Comunidade Andina, os Ativos Intangíveis são apresentados no Balanço Patrimonial, em
conta individual, com o valor líquido global. As diferenças existentes na apresentação do
Balanço Patrimonial decorrem da nomenclatura, pois nas empresas bolivianas utiliza-se a
conta Goodwill (Valor llave), nas empresas chilenas, colombianas e equatorianas, utiliza-se
a conta Ativos Intangíveis (Activos Intangibles), e, no Peru, adota-se a conta geral de Outros
ativos (Otros Activos) que inclui a subconta goodwill.
Evidenciação
Bolívia
Chile
Colômbia
Equador
Peru
do Intangível
Conta: Valor Conta: Activos
Conta:
Conta:
Conta: Otros
llave –
Intangibles
Intangibles
Intangibles
activos –
goodwill
goodwill
Balanço
Valor:
total
do
Valor:
total
do
Valor:
total
do
Patrimonial
Valor: total do
grupo
grupo
grupo
Valor: total do
grupo
grupo
(Continua)
(Conclusão)
Políticas
Políticas
Políticas
Não possui
contábeis e
Método de
contábeis e
contábeis e
dados para
método de
método de
mensuração
método de
análise
mensuração
mensuração
mensuração
Detalhamento Detalhamento
Detalhamento
Não possui
das contas
das contas que
das contas
Não
dados para
que compõe o
compõe o
que compõe o apresentado
análise
grupo por item grupo por item
grupo por item
Método de
Método de
Notas
depreciação
depreciação
Explicativas utilizado, vida
utilizado;
útil estimada;
vida útil
Nota
Método de
Quadro
estimada;
mencinando
Não possui
depreciação
comparativo Vida útil finita e
que a
dados para
utilizado e
empresa
com
indefinida;
análise
taxas de
depreciação e
Quadro
adotou a
depreciação.
valor
comparativo
IFRS 3.
reavaliado.
com
depreciação em
valores.
Fonte: Elaborado pelos autores.
Quadro 10 – Evidenciação do intangível em empresas da Comunidade Andina
Com relação às informações reveladas nas notas explicativas, observa-se, a partir
do Quadro 10, que em empresas de três países da Comunidade Andina foi apresentada
uma nota comum, informando as Políticas Contábeis adotadas e o método de mensuração.
Nas empresas peruanas foi evidenciado, em notas explicativas, apenas o método de
mensuração, sem apresentar as Políticas Contábeis adotadas pelas empresas e, nas
empresas colombianas, não se identificou a informação, visto a não publicação das notas
explicativas.
Foi observada a uniformidade com relação à nota explicativa que detalha, item a
item, a composição do valor global líquido das contas do Ativo Intangível, apresentada no
Balanço Patrimonial nas empresas bolivianas, chilenas e equatorianas. Nas empresas
peruanas, não foi divulgado em notas explicativas esse detalhamento da composição do
valor. No entanto, na Colômbia há ausência de nota explicativa nas demonstrações
contábeis publicadas na página web da Superintendência Financeira de Colômbia (SIMEV).
Em dois países da Comunidade Andina (Bolívia e Chile), as empresas estudadas
apresentam nota explicativa, informando os métodos de depreciação, bem como a vida útil
estimada desses ativos. Nas empresas equatorianas foi verificado apenas o método de
depreciação e suas respectivas taxas; e nota explicativa com a citação de adoção da NIIF 3
determinando o motivo do bem não ser amortizado.
As empresas bolivianas apresentam um quadro comparativo detalhando: as
depreciações do período, valor reavaliado e o valor total do grupo; item também
evidenciado em notas explicativas nas empresas chilenas. Consta em nota explicativa nas
empresas chilenas, a vida útil finita e indefinida dos bens integrantes do ativo intangível.
Destas análises, observa-se que não há praticas harmonizadas no bloco econômico
com relação a este item, embora, em quatro países da Comunidade Andina haja certa
convergência com a Norma Internacional de Contabilidade – IAS 38. Assim como em todas
as análises realizadas, observou-se que nas empresas colombianas não houve a
publicação de qualquer nota explicativa na página da web da Superintendência Financeira
deste país.
4.5 Análise da convergência à norma do imobilizado e intangível do IASB no
MERCOSUL e Comunidade Andina em 2010
Para possibilitar uma análise comparativa entre convergência normativa e
convergência nas práticas contábeis relativas ao imobilizado e intangível nos dois blocos
econômicos em estudo, apresenta-se a Figura 1 e 2.
Em referência à convergência aos padrões internacionais, constatam-se aspectos
relevantes nos países do MERCOSUL. No Brasil e Uruguai, há convergência normativa ao
padrão IASB e também é possível identificar convergência nas práticas contábeis
observadas nas empresas pesquisadas. No Paraguai e Venezuela apesar da convergência
normativa ao padrão IASB, observa-se convergência parcial nas práticas contábeis, e na
Argentina, apesar de não haver em 2010 convergência normativa ao padrão IASB, observase convergência parcial nas práticas contábeis quanto à mensuração e evidenciação do
imobilizado. Contudo, em relação ao ativo intangível esse fato muda, pois o único país que
esta parcialmente convergido nas práticas contábeis ao padrão IASB, nas empresas
pesquisadas, quanto à mensuração e evidenciação dos elementos patrimoniais é a
Argentina; os demais países componentes no bloco econômico encontram-se em 2010
convergidos esse ativo ao padrão IASB.
Da mesma forma, ocorrem situações peculiares na Comunidade Andina com relação
à convergência.
Venezuela
Venezuela
Colômbia
Colômbia
Equador
Equador
Peru
Peru
Brasil
Brasil
Bolívia
Bolívia
Paraguai
Paraguai
Chile
Chile
Uruguai
Argentina
Argentina
Convergente
Parcialmente Convergente
Não Convergente
Figura 1 – Convergência das práticas
estudadas do imobilizado com a norma
internacional de contabilidade em 2010
Uruguai
Convergente
Parcialmente Convergente
Não Convergente
Figura 2 – Convergência das práticas
estudadas do intangível com norma
internacional de contabilidade
No Chile, há convergência normativa ao padrão IASB e também é possível identificar
convergência nas práticas contábeis observadas nas empresas pesquisadas referente ao
ativo imobilizado e intangível. No Peru, apesar de não haver em 2010, convergência
normativa ao padrão IASB, observa-se a convergência nas práticas contábeis nas
empresas pesquisadas quanto à mensuração e evidenciação do imobilizado e, quanto ao
ativo intangível este país encontra-se parcialmente convergente; diferentemente nas
empresas pesquisadas bolivianas essa convergência nas práticas contábeis quanto à
mensuração e evidenciação do ativo imobilizado e intangível observa-se convergência
parcial. No Equador, apesar da convergência normativa ao padrão da IAS 16, observa-se
convergência nas práticas contábeis nas empresas pesquisadas e quanto à IAS 38
apresenta convergência parcial. Na Colômbia, não há em 2010 convergência normativa ao
padrão IASB, nem mesmo convergência nas práticas contábeis, quanto à mensuração e
evidenciação dos estoques, nas empresas pesquisadas.
As constatações advindas do estudo revelam que o processo de convergência à
norma internacional de contabilidade (IAS 16 e 38), nos países do MERCOSUL e da
Comunidade Andina deve estar concluído até o final de 2014. Para que isso se confirme, o
calendário previsto para a convergência, principalmente na Colômbia, deve ter sua
conclusão efetivada nas datas estabelecidas. Percebe-se que a convergência das normas
contábeis aos padrões do IASB é algo iminente nos países desses blocos econômicos, o
que pode facilitar o processo de harmonização contábil nesta região.
Contudo, a realidade observada em práticas contábeis de empresas industriais nos
países destes dois blocos econômicos revela que a convergência e a harmonização estão
bem mais distantes. Observa-se no estudo e nos aspectos sintetizados nas Figuras 1 e 2,
que o fato de adotar a norma contábil convergente não garantiu sua observância em alguns
países. Em países dos dois blocos econômicos, com normas convergentes ao padrão IASB,
identifica-se tanto práticas convergentes como parcialmente convergentes. Mesmo em
países como a Argentina, no qual as normas IASB ainda não estão implementadas, as
práticas contábeis revelam-se parcialmente convergentes a este padrão internacional.
5
CONCLUSÕES
Por meio deste estudo, buscou-se analisar o nível de convergência de práticas
contábeis relacionadas ao ativo imobilizado e intangível em relação à norma do IASB. A
pesquisa envolveu empresas industriais do MERCOSUL e da Comunidade Andina e
analisou aspectos sobre a mensuração e evidenciação do imobilizado e intangível nos
países destes blocos econômicos.
A partir dos dados coletados, constatou-se que nos países do MERCOSUL (Brasil e
Uruguai), as práticas contábeis estudadas, relativas à mensuração e evidenciação do
imobilizado estão convergentes com o que requer a IAS 16. Nas empresas brasileiras e
uruguaias as práticas contábeis observadas estão totalmente convergentes com o padrão
internacional. No caso das empresas da Venezuela, apesar de terem sido observadas
algumas práticas parcialmente convergentes, pode-se inferir também, convergência ao
padrão IASB. Nos demais países do MERCOSUL (Argentina e Paraguai), observou-se
convergência parcial na mensuração e evidenciação do imobilizado, decorrente de uma
divulgação não integral de informações requeridas nas normas internacionais.
Mesmo que as práticas contábeis, no que se refere à mensuração e evidenciação do
imobilizado tenha revelado um nível convergente ou parcialmente convergente nas
empresas estudadas do MERCOSUL, concluiu-se que ainda falta uma maior
homogeneidade nestes procedimentos.
Há uma mudança significativa as práticas estudadas, em relação à mensuração e
evidenciação do ativo intangível nas empresas estudadas nos países do MERCOSUL no
que requer a IAS 38, os países Brasil, Paraguai, Uruguai e Venezuela encontram-se
convergidas ao padrão IASB. Contudo, o único país que esta, em 2010, parcialmente
convergido às normas do IASB é a Argentina, quanto à mensuração e evidenciação dos
ativos intangíveis.
Na Comunidade Andina, três países (Chile, Equador e Peru) apresentaram as
práticas contábeis do ativo imobilizado convergentes com o que preconiza a norma do
IASB. Já na Bolívia, as práticas adotadas podem ser consideradas parcialmente
convergentes com a IAS 16, pois não há uma divulgação integral de informações requeridas
nas normas emitidas pelo IASB.
Esse panorama muda em relação às práticas contábeis do ativo intangível, visto
que, os três países (Bolívia, Equador e Peru) apresentam convergência parcial nas práticas
contábeis nas empresas pesquisadas, quanto à mensuração e evidenciação do ativo
intangível, o que preconiza a IAS 38. O único país desse bloco econômico que há
convergência normativa ao padrão IASB e também é possível identificar convergência nas
práticas contábeis observadas nas empresas pesquisadas é o Chile. A Colômbia é o único
país onde as práticas não são convergentes, pois as informações em notas explicativas não
estão disponíveis aos usuários. Embora as empresas possam ter publicado seus balanços
patrimoniais e demonstrações de resultados, a falta de informações em notas explicativas
revela uma grande limitação, remetendo a não convergência com os padrões internacionais.
Desse modo, pode-se afirmar que na Comunidade Andina ocorrem práticas
contábeis relacionadas aos estoques com bom nível de convergência ao padrão. Mas da
mesma forma que no MERCOSUL, ainda há uma distância muito significativa para se atingir
uma harmonização total nos procedimentos.
Concluiu-se, a partir do estudo, que o fato de alguns países adotarem a IAS 16 e
38, este fator não garantiu sua observância. Em alguns países de ambos os blocos
econômicos que aderiram à convergência ao padrão IASB, observou-se tanto práticas
convergentes como parcialmente convergentes. Dessa forma, pode-se afirmar que a prática
contábil é influenciada pelas características próprias de cada país e que a harmonização
não significa a adoção de um padrão único e comum, mas sim, harmonizado. Além disso, a
adoção de um conjunto de normas comuns, como são as normas internacionais de
Contabilidade do IASB, pode não garantir, ao menos de imediato, a adoção de práticas
contábeis convergentes e harmonizadas.
Diante deste cenário de integração econômica regional é importante estimular
pesquisas com o objetivo de verificar o processo de harmonização nos países do
MERCOSUL e Comunidade Andina, pois este fator contribui para a geração de informações
integradas e harmonizadas, facilitando o acesso a informações uniformes pelos usuários.
Dessa forma, a partir dos dados obtidos nesta pesquisa e da significância do tema
abordado, recomenda-se ampliar esta abordagem com a análise dos demais elementos
patrimoniais, de possíveis divergências estruturais e de conteúdo das demonstrações
contábeis de divulgação obrigatória e dos impactos financeiros na aplicação das normas
internacionais do IASB nestes blocos econômicos.
6
GUIA DE DISCUSÃO
a. Para os países da América do Sul é vantagem estar harmonizados? Quais os
benefícios e desvantagens?
b. As CNV (Comisión Nacional de Valores) estão adaptadas para todas as
mudanças? Assim, como as empresas e órgãos de classe?
REFERÊNCIAS
AMENÁBAR, A. M. H. Harmonização contábil em cinco países da América do Sul.
2001. 415f. Dissertação (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) -- Programa de PósGraduação em Controladoria e Contabilidade. Universidade de São Paulo, São Paulo, SP
2001.
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da União Europeia. Disponível em: <http://www.cjf.gov.br/revista/numero4/artigo9.htm>.
Acesso em: 20 nov. 2010.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 27:
imobilizado. Brasília, DF, 08 de maio de 2009. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_27.pdf>. Acesso em: 12 dez. 2012.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 38:
ativo intangível. Brasília, DF, 08 de maio de 2009. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_38.pdf>. Acesso em: 12 dez. 2012.
FLORÊNCIO, S. A. L.; ARAÚJO, E. H. F. MERCOSUL hoje. São Paulo: Alfa-Omega, 1998.
IUDÍCIBUS, S. D.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. D. Manual de
contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades. São Paulo: Atlas, 2010.
KRONBAUER, C. A. Contabilización y divulgación de información relativa al impuesto
sobre benefícios: una comparación entre lãs normas españolas y brasileñas. Suficiência
investigadora (Trabajo de Investigación). Sevilla, ES, 2006.
KUNZLER, J. P. Mercosul e o comércio exterior. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2001.
KRISHNAN, S.; LIN, P. Inventory valuation under IFRS and GAAP. Strategic Finance, p.
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MACIEL, R. R. Como implantar as normas internacionais de contabilidade: IFRS.
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proceso de armonización internacional. In: ______. Síntesis de la ciência contable. [S.l.],
2010. Disponível em: <http://www.eumed.net/libros/2010b/686/contabilidad>. Acesso em: 14
jan. 2011.
SILVA, A. F. S.; SILVA, E. P.; DENBERG, M. W. Mensuração do fair value de ativos
tangíveis: estoque e ativo imobilizado. Revista Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n.
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SOSA, A. J. Origens, evolução e perspectivas do MERCOSUL. Buenos Aires, 1999.
Disponível em: <http://www.amersur.org.ar/Integ/OEPMercosur.htm>. Acesso em: 15 jan.
2011.
______. El MERCOSUR político: orígenes, evolución y perspectivas. Buenos Aires, março,
2008. Disponível em: <http://www.amersur.org.ar/Integ/OEPMercosur.htm>. Acesso em: 15
jan. 2011.
SOSA, A. J.; FERRETTI, M. M. América do Sul: um breve relato sobre seu processo de
integração. Buenos Aires, abril, 2007. Disponível em:
<http://www.amersur.org.ar/Integ/OEPMercosur.htm>. Acesso em: 15 jan. 2011.
YERELI, A. N.; KAYALI, N.; DEMIRLIOGLU, L. Maliyetlerin tespitinde normal maliyet
yöntemi: tms 2 stoklar standardi ilê vergi mevzuati’nin karsilastirilmasi ve uymlastirilmasi.
Mali Cozum Dergisi, p. 21-41, 2012.
Comunicar: [email protected]
Pseudônimo: forasteiro
João Luis Peruchena Thomaz
Endereço
para
acessar
http://lattes.cnpq.br/1923873384922973
Última atualização do currículo em 24/07/2013
este
CV:
Possui graduação em Ciências Contábeis pela Universidade da Região da Campanha
(1997). Pós-Graduação em Controladoria e Gestão de Finanças (2008). Mestre em Ciências
Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS. Professor no Centro de
Ciências da Economia e Informática - CCEI/URCAMP/BAGÉ - Atendimento a empresas ACP CONSULTORIA EMPRESARIAL, empresa criada em 1996, atuando nas áreas do
Agronegócio, comércio, indústria e prestação de serviços. Sócio diretor da empresa TRADE
CONSULTORES ASSOCIADOS LTDA.
Nome em citações bibliográficas
THOMAZ, J. L. P.;THOMAZ, João Luis Peruchena
Endereço Profissional
Universidade da Região da Campanha.
AV. TUPI SILVEIRA
CENTRO
96400110 - Bagé, RS - Brasil
Telefone: (53) 32428244
Ramal: 228
URL da Homepage: www.urcamp.tche.br
Formação acadêmica/titulação
2010 - 2012
Mestrado em Ciências Contábeis (Conceito CAPES 4).
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, UNISINOS, Brasil.
Título: CONVERGÊNCIA DE NORMAS CONTÁBEIS NO MERCOSUL E NA COMUNIDADE
ANDINA: um estudo com empresas do mercado de capitais.,Ano de Obtenção: 2012.
Orientador: CLOVIS ANTONIO KRONBAUER.
Palavras-chave: Convergência Contábil; Harmonização; Contabilidade Internacional;
MERCOSUL; Comunidade Andina.
Grande área: Ciências Sociais Aplicadas / Área: Administração / Subárea: Ciências
Contábeis.
Setores de atividade: Atividades de sedes de empresas e de consultoria em gestão
empresarial.
2007 - 2008
Especialização em ESPECIALISTA EM CONTROLADORIA E GESTÃO EM FINANÇAS.
(Carga Horária: 375h).
Universidade da Região da Campanha, URCAMP, Brasil.
Título: APLICABILIDADE DAS FERRAMENTAS GERENCIAS.
Orientador: RODRIGO DEBUS SOARES.
1994 - 1997
Graduação em CIÊNCIAS CONTÁBEIS.
Universidade da Região da Campanha, URCAMP, Brasil.
1989 - 1991
Ensino Médio (2º grau).
Escola de 1º e 2º Graus Instituto Livramento.
Ernani Ott
Endereço para acessar este CV: http://lattes.cnpq.br/6014537302206830
Última atualização do currículo em 09/07/2013
Possui graduação em Ciências Econômicas pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos
(1967), graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos
(1980), especialização em Contabilidade pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos
(1982), doutorado em Ciências Contábeis pela Universidade de Deusto, Espanha (1998).
Atualmente é professor titular da Universidade do Vale do Rio dos Sinos e professor da
Faculdade São Francisco de Assis - UNIFIN Tem experiência na área contábil, com ênfase
em Teoria da Contabilidade, atuando principalmente nos seguintes temas: responsabilidade
social, balanço social, contabilidade ambiental, capital intelectual e evidenciação de
informações contábeis (Texto informado pelo autor)
Nome em citações bibliográficas
OTT, E.
Endereço
Endereço Profissional
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, Centro de Ciências Econômicas, Área de
Conhecimento
e
Aplicação
Contabilidade
Custos
e
Finanças.
Av. Unisinos, 950 Cristo Rei 93022-000 - Sao Leopoldo, RS - Brasil - Caixa-postal: 275
Telefone: (51) 35908186 Ramal: 1569 Fax: (51) 35908447 URL da Homepage:
http://www.unisinos.br
Formação acadêmica/titulação
1993 - 1997
Doutorado em C Econ y Empresariales Convalid Usp C Contábeis.
Universidad de Deusto.
Título: La información contable y el proceso de toma de decisiones: marco conceptual y
estudio empírico, Ano de obtenção: 1998.
Orientador: José Álvarez López.
Palavras-chave: informações financeiras; informações não financeiras; contabilidade
gerencial; contabilidade gerencial estratégica.
Grande área: Ciências Sociais Aplicadas / Área: Administração / Subárea: Ciências
Contábeis.
1982 - 1982
Especialização em Especialização Em Contabilidade. (Carga Horária: 360h).
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, UNISINOS, Brasil.
1978 - 1980
Graduação em Ciências Contábeis.
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, UNISINOS, Brasil.
1964 - 1967
Graduação em Ciências Econômicas.
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, UNISINOS, Brasil.
Clovis Antônio Kronbauer
Endereço para acessar este CV: http://lattes.cnpq.br/9586157708831103
Última atualização do currículo em 28/08/2013
Possui graduação (bacharelado) em Ciências Contábeis pela Fundação Alto Taquari de Ensino
Superior (1992); graduação (licenciatura) para exercer o magistério em nível médio nas disciplinas
de Contabilidade, Estatística e Organização e Técnica Comercial pela Fundação Alto Taquari de
Ensino Superior (1994), especialização em Administração Financeira pela Universidade do Vale
do Rio dos Sinos (1995), Mestrado em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos
Sinos (2002); e Doutorado em Contabilidad y Auditoría pela Universidad de Sevilla - España
(2008). Obs.: O doutorado está Reconhecido pela Universidade de São Paulo-USP, como:
Doutorado em Ciências Contábeis - Área: Controladoria e Contabilidade: Contabilidade, com
diploma registrado pelo nº 091.394, na data 27 de outubro de 2009. Atualmente é professor do
PPG em Ciências Contábeis e dos Cursos de Graduação em Ciências Contábeis e
Administração de Empresas da Universidade do Vale do Rio dos Sinos. Exerce a função de
Coordenador Executivo do Curso de Graduação em Cências Contábeis da da Universidade do
Vale do Rio dos Sinos. Está vinculado à área da Contabilidade, com ênfase em Contabilidade
para Usuários Externos e Controladoria, atuando principalmente nos seguintes temas:
Evidenciação Contábil, Tratamento Contábil de Tributos sobre Lucros, Estudo da Carga
Tributária, Relatórios e Demonstrações Contábeis, Estudo do Ativo Intangível. (Texto informado
pelo autor)
Nome em citações bibliográficas
KRONBAUER, C. A.
Endereço Profissional
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, Centro de Ciências Econômicas. Av. Unisinos, 950
Cristo Rei 93022000 - São Leopoldo, RS – Brasil Telefone: (051) 35911122 Ramal: 1597
URL da Homepage: http://www.unisinos.br/
Formação acadêmica/titulação
2003 - 2008
Doutorado em Contabilidad y Auditoría.
Universidad de Sevilla, US, Espanha.
Título: INFORMACIÓN RELATIVA AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS: ANÁLISIS EMPÍRICO
SOBRE LA DIVULGACIÓN REALIZADA POR LAS EMPRESAS DEL IBEX-35 Y DEL
IBOVESPA EN LOS EJERCICIOS DE 2003/2005, Ano de obtenção: 2008.
Orientador: JOSÉ MORENO ROJAS.
Palavras-chave: Impuesto sobre Beneficios, Información Contable; Tratamiento contable del
Impuesto sobre Beneficios; Adopción de Práticas de Manipulación Contable.
Grande área: Ciências Sociais Aplicadas / Área: Administração / Subárea: Ciências Contábeis /
Especialidade: Contabilidade para Usuários Externos.
1999 - 2002
Mestrado em Ciências Contábeis.
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, UNISINOS, Brasil.
Título: A evidenciação do uso de derivativos como instrumento de redução do risco de exposição
cambial: um estudo de caso na Gerdau S/A,Ano de Obtenção: 2002.
Orientador: Fernando Caputo Zanella.
Palavras-chave: Evidenciação de Derivativos; Informação Contábil; Instrumentos para Proteção
Cambial.
Grande área: Ciências Sociais Aplicadas / Área: Administração / Subárea: Ciências Contábeis /
Especialidade: Contabilidade para Usuários Externos.
Grande Área: Ciências Sociais Aplicadas / Área: Administração / Subárea: Ciências Contábeis /
Especialidade: Controladoria.
Setores de atividade: Educação.
1995 - 1995
Especialização em Especialização Em Administração Financeira. (Carga Horária: 320h).
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, UNISINOS, Brasil.
Título: Sem monografia.
1993 - 1994
Graduação em e Organização e Técnica Comercial.
Fundação Alto Taquari de Ensino Superior.
1986 - 1992
Graduação em Ciências Contábeis.
Fundação Alto Taquari de Ensino Superior.
Dr. José Moreno Rojas
Possui graduação em Ciências Econômicas e Empresariais pela Universidad de Sevilla Espanha. É Doutor em Contabilidade e Auditoria, pelo departamento de Contabilidade e
Auditoria da Universidade de Sevilla, Espanha (1992). Atualmente é professor Catedrático
de Escola Universitária, do Departamento de Contabilidade e Economia Financeira atuando
nas Faculdade de Finanças e Turismo e na Faculdade de Ciências Econômicas e
Empresariais da Universidade de Sevilha. Participa do Grupo de pesquisa em
Contabilidade da Universidade de Sevilla. Tem experiência na área de Ciências Contábeis,
com ênfase em Contabilidade Fiscal e Teoria da Contabilidade, atuando principalmente nos
seguintes temas: Contabilidade Fiscal, Contabilidade Financeira e Contabilidade
Internacional, e Teoria da Contabilidade.
e-mail: [email protected]
PUBLICACIONES (libros y capítulos de libros)
“Cuentas anuales: casos prácticos y fundamentos teóricos”, Editorial Ariel, Barcelona,
1.993
“Contabilidad y fiscalidad: diferencias entre resultado contable y base imponible en el
nuevo Impuesto sobre Sociedades”, Secretariado de Publicaciones de la Universidad de
Sevilla, Sevilla, 1.997
“Tratamiento Contable de los Derechos de Formación de Jugadores en Clubes
Profesionales de Fútbol: una Propuesta Basada en la Nueva Normativa de la Federación
Internacional de Fútbol”, Sport Congress 2003, Barcelona, España, Universitat Politecnica
de Catalunya, 2003.
PUBLICACIONES (artículos)
“Los activos intangibles en las sociedades anónimas deportivas: reflexiones
sobre criterios de reconocimiento y valoración de derechos sobre deportistas
profesionales”, Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación, nº 216, marzo
2001.
“Uniform System of Accounts for the Lodging Industry: an Implementation Case in a
Spanish Hotel”, elaborado en coautoría con los profesores Lobo Gallardo y Martín Samper,
Management. Journal for the theory and practice of Management, vol. 30, Julio 2003.
“Análisis de la aplicación del método del efecto impositivo en las sociedades
patrimoniales”, Revista de Contabilidad, vol. 7, nº 14, julio-diciembre 2004.
“La Contabilidad Financiera en la Diplomatura en Turismo en España: situación
actual y recomendaciones para la adaptación de los planes al EEES”, elaborado en
coautoría con los profesores Escobar Pérez, Lobo Gallardo y Martín Samper, Encontros
Científicos – Tourism & Management Studies, nº 4, 2008.
“Tratamento contábil dos tributos sobre o lucro: um estudo comparativo entre as
normas brasileiras da CVM e do CFC e a Norma Internacional de Contabilidade nº 12 do
IASB”, elaborado en coautoría con los profesores Kronbauer y De Souza, RIC Revista de
Informação Contábil, Vol. 3, nº 1, enero-marzo 2009, pp. 58-88, ISSN 1982-3967.
“La Activación de las Diferencias Temporales Positivas en Empresas Cotizadas
Españolas: un Estudio Empírico”, elaborado en coautoría con los profesores Kronbauer,
López Herrera y Souza, Revista de Contabilidade e Comercio, Vol. 13, Núm. 1, 2010.
“Fatores determinantes do reconhecimento de ativos fiscais diferidos”, elaborado en
coautoría con los profesores Alves, Kronbauer y Souza, Revista Universo Contábil, Vol. 6,
Núm. 4, 2010, ISSN 1809-3337.
“Un análisis de los factores determinantes del comportamiento ético del auditor:
estudio empírico”, en coautoría con los profesores Sierra García, López Herrera, Orta
Pérez y Santa María Pérez, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 2010.
Foto Tirada na Defesa da Dissertação – UNISINOS Julho/2012.
ERNANI OTT – Jaqueta Azul
JOSÉ MORENO ROJAS – na tela ao fundo de óculos, pois foi defesa com membro da Espanha
JOÃO LUIS PERUCHENA THOMAZ – camisa preta e óculos
CLÓVIS ANTONIO KRONBAUER – ao meu lado esquerdo com crachá da Unisinos. Jaqueta Azul.