PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Fabrício Klein
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
1. INTRODUÇÃO
A Constituição Federal contém em seu texto os chamados princípios
constitucionais tributários, normas cujo conteúdo se sobrepõe às demais, tanto em
razão de sua natureza constitucional quanto em decorrência de sua importância
para a harmonia do sistema tributário. Isto é, princípios são proposições
estruturantes dos sistemas, situação que se maximiza quando os princípios são
impressos no ordenamento constitucional.
Portanto, o estudo dos princípios constitucionais tributários deve
englobar a compreensão do que são princípios, da importância da Constituição
Federal e, feita essa contextualização, do sistema constitucional tributário e dos
princípios específicos da matéria.
2. PRINCÍPIOS
No dicionário Michaelis virtual, princípio está definido, dentre outros
termos, como:
Momento em que uma coisa tem origem; começo, início. 3 Ponto de partida.
4 Causa primária. 5 Fonte primária ou básica de matéria ou energia. 6 Filos
Aquilo do qual alguma coisa procede na ordem do conhecimento ou da
existência. 7 Característica determinante de alguma coisa. 8 Quím
Componente de uma substância, especialmente o que lhe dá alguma
qualidade ou efeito que a distingue de outras congêneres. 9 Farm
Componente de um remédio, do qual dependem certas propriedades deste.
10 Agente ou força originadora ou atuante: Princípio do movimento. 11 Lei,
doutrina ou acepção fundamental em que outras são baseadas ou de que
outras são derivadas: Os princípios de uma ciência.
Assim, a primeira observação acerca dos princípios é que esses são
inerentes a toda forma de conhecimento filosófico ou científico, na condição de
enunciados lógicos admitidos, segundo Reale (1998), como “[...] condição ou base
de validade das demais asserções que compõem determinado campo do saber.”
1
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É no mesmo sentido o magistério de Cretella Júnior, impresso na obra
de Di Pietro (1998), para quem “Princípios de uma ciência são as proposições
básicas,
fundamentais,
típicas
que
condicionam
todas
as
estruturações
subseqüentes. Princípios, neste sentido, são os alicerces da ciência.”
Slaibi Filho (2004), valendo-se de Oswaldo Aranha Bandeira, classifica
princípio como “diretriz fundamental de um sistema.” Para Gusmão, citado por
Magalhães e Malta (1997), o sistema jurídico é a “[...] unidade lógica das normas e
dos princípios vigentes em um país [...]”.
Ao seu turno, Silva (2005) acrescenta que “Os princípios são
ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas [...]” Já Coelho
(2004) entende os princípios como normas “[...] portadoras de núcleos significativos
de grande magnitude, de modo que influenciarão toda a orientação das cadeias
normativas que deriva do sistema.”
Portanto, Coelho (2004) observa que “[...] onde há valores de
magnitude para o sistema de proposições prescritivas, como é o sistema jurídico, ali
há princípios.”
Bandeira de Mello, reproduzido na doutrina de Silva (2005) com
habitual propriedade assim define o princípio jurídico:
[...] mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele,
disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondolhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e
inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema
normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.
Esta idéia de sistema, tão presente nas definições doutrinárias acerca
dos princípios, tem seu pilar na harmonia e interdependência recíprocas que,
segundo o entendimento de Batalha impresso na obra de Magalhães e Malta (1997)
formam o “[...] conjunto dos institutos jurídicos regulados harmoniosamente pelo
mesmo ordenamento.”
Ou seja, a idéia de sistema somente é viável se houver uma correlação
entre as partes componentes do todo. Assim, as alterações do todo implicam em
resultados para as partes e vice-versa. Logo, quaisquer alterações das partes devem
ser harmônicas com as linhas gerais do sistema, sob pena de prejuízo do todo.
2
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Como conseqüência, os princípios constitucionais norteiam a atividade
infraconstitucional e balizam o sistema jurídico. Bonavides (1998) entende que os
princípios constitucionais "são qualitativamente a viga mestra do sistema, o esteio da
legitimidade constitucional, o penhor da constitucionalidade das regras de uma
constituição".
A Constituição nacional contempla distintas espécies de princípios,
distinguindo-se esses, entre outros aspectos, conforme sua abrangência. Existem
princípios de alcance erga omnes, isto é, “em relação a todos.”1 assim como existem
princípios de abrangência diferida, cujo rol de destinatários é restrito. É o caso dos
princípios constitucionais tributários, que visam limitar o poder de tributar e, portanto,
se destinam à União, aos Estados e ao Distrito Federal e aos Municípios.
3. CONTEXTUALIZAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
No cenário nacional, a Constituição Federal de 1988 constitui uma
importante quebra de paradigma em relação ao regime político militar. Em que
pesem algumas ponderações doutrinárias, em especial ao fato de não ter sido
formulada por um Congresso estritamente constituinte, a Constituição de 1988
exerce papel de notada importância na retomada democrática brasileira. Nessa
linha, Prado (2005) bem sintetiza o sentimento doutrinário, quando destaca que:
A maior virtude da Carta da República de 1988 é o seu sentido simbólico.
Não obstante os defeitos que possa apresentar, ela representa um marco
importante na história do País: o fim de um ciclo autoritário e o início de uma
nova experiência democrática, que se pretende duradoura.
Tal circunstância permite exemplificar que o denominado Estado
Democrático de Direito tem no ordenamento jurídico, em especial na Constituição
Federal, sua viga mestra. Assim, um Estado devidamente fundado em bases legais
coíbe as práticas arbitrárias e despóticas por parte de seus governantes e traz
estabilidade e segurança jurídica aos seus cidadãos.2
1
Nessa linha: MAGALHÃES; MALTA. 1997, p. 353
Em sua didática e elogiável obra Manual de Direito Administrativo, Paulo Magalhães da Costa
Coelho, com propriedade, assenta que “Talvez a circunstância mais marcante do Estado de Direito, e
2
3
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É neste sentido o magistério de Azambuja (1984) que, ao definir a
“democracia clássica” elenca, entre outras características, que “(...) as prerrogativas
dos governantes são limitadas explicitamente pela Constituição.” e ainda que “(...)
são declarados e assegurados os direitos individuais.”
Segundo Coelho (2004) “(...) será na Constituição que o Estado de
Direito encontrará sua raiz primeira, sobre a qual se estrutura todo o seu arcabouço,
como conteúdo e forma.” Assim, conforme Coelho:
Não há, portanto, Estado de Direito sem que Constituição ou normas de
natureza constitucional o disciplinem e, ainda mais, que se imponham como
vetor dirigente da concretização dos valores que expressa e contém.
Logo, o sistema jurídico nacional tem seu fundamento nevrálgico na
Constituição Federal, considerada a Lei Maior3 e da qual derivam as demais normas.
Deste modo, a Constituição confere tanto legalidade quanto legitimidade à legislação
infraconstitucional, bem como aos poderes por ela reconhecidos ou estabelecidos.4
Portanto, a Constituição goza de superioridade em detrimento das
outras normas legais nacionais. Com singular retidão acerca da supremacia
constitucional, Ferreira, citado por Silva (2005) afirma tratar-se de “(...) pedra
angular, em que se assenta o edifício do moderno direito político.”
da qual decorrem as demais conseqüências, seja que, ao se optar por ele, o fato bruto do poder
político passa a ter uma disciplina jurídica. As estruturas do poder político, em todas as suas
dimensões, passam também a se sujeitar a certa medida, a medida do direito. É pelo direito, portanto,
que se faz possível a construção do Estado de Direito, com a renúncia do poder político a sua
dimensão factual e sua sujeição a uma disciplina.”(COELHO. 2004, p. 15)
3
Neste sentido, interessante observar o seguinte trecho da Declaração do Conselho Parlamentar
Alemão, datada de 1988 e extraída de publicação traduzida da Lei Fundamental promulgada em
1949, verbis “O atual desenvolvimento da República Federal da Alemanha comprovou que com a Lei
Fundamental foi criada uma base de alta capacidade de sustentação e voltada para o futuro que
permite a cristalização de uma ordem democrática estável e um sistema estatal capaz de funcionar.”
(In ALEMANHA, República Federal da. Lei Fundamental da República Federal da Alemanha.
Tradução: Dr. Jur. José Camurça. Bonn: Departamento de Imprensa e Informação do Governo
Federal, 1988, p. 14)
4
José Afonso da Silva, com clareza e objetividade ilustra que: “(...) a constituição se coloca no vértice
do sistema jurídico do país, a que confere validade, e que todos os poderes estatais são legítimos na
medida em que ela os reconheça e na proporção por ela distribuídos. É, enfim, a lei suprema do
Estado, pois é nela que se encontram a própria estruturação deste e a organização de seus órgãos; é
nela que se acham as normas fundamentais de Estado, e só nisso se notará sua superioridade em
relação às demais normas jurídicas.” (SILVA. 2005, p. 45)
4
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Neste contexto, a prevalência da Constituição na hierarquia legal
denota lição corrente no campo do Direito. Ou seja, a Constituição é a pedra
fundamental da edificação legal que, ao seu turno, sustenta o complexo social.5
Além disso, a Constituição contém normas programáticas, as quais,
segundo Meyer-Pflug, em trabalho constante na obra de Martins, Mendes e Tavares
(2005) são “disposições indicadoras de valores a serem respeitados e assegurados
e fins sociais a serem alcançados. Sua finalidade não é outra senão a de
estabelecer certos princípios e programas de ação.”
Ou seja, integram a Constituição indicativos da direção a ser seguida,
quer em nível legislativo infraconstitucional, quer no agir administrativo e político do
Estado.6
Neste cenário, um dos principais pilares da ordem democrática e da
estabilidade legal são os denominados princípios constitucionais; comandos
normativos extraídos do texto constitucional e com superioridade hierárquica em
relação ao restante da legislação.
4. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
No dicionário Michaelis virtual, sistema é assim definido:
1 Conjunto de princípios verdadeiros ou falsos, donde se deduzem
conclusões coordenadas entre si, sobre as quais se estabelece uma
doutrina, opinião ou teoria. 2 Corpo de normas ou regras, entrelaçadas
numa concatenação lógica e, pelo menos, verossímil, formando um todo
harmônico. 3 Conjunto ou combinação de coisas ou partes de modo a
formarem um todo complexo ou unitário [...] 15 Agrupamento de partes
coordenadas, dependentes umas das outras, qualquer que seja o assunto
ou obra de que se trata.
5
Com efeito, para Nagib Slaibi Filho, a Constituição equivale a “[...] suprema manifestação da
vontade popular (Barthélemy), a decisão política fundamental (Carl Schmitt), o contrato social (JeanJacques Rosseau) que os integrantes das sociedades entabuam para permitir sua vida em comum”.
(SLAIBI FILHO. 2004, p. 27.)
6
Nesse sentido, exemplificativamente, o magistério de Ferreira Filho, para quem as normas
programáticas não apenas dependem de legislação infraconstitucional para lhes conferir
executividade, mas também de medidas administrativas que as tornem efetivas. (FERREIRA FILHO.
2005, p. 13)
5
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Embora os sistemas tenham origem remota, somente foram objeto de
estudos aprofundados e específicos em meados do século passado, originando a
teoria geral dos sistemas. O biólogo alemão Ludwig von Bertalanffy observou a
existência de dificuldades similares nas mais diversas áreas do conhecimento
humano e, assim, formulou uma teoria de caráter multidisciplinar, tendo como
propósito transcender os problemas peculiares de cada
ciência, fornecendo
princípios e modelos aplicáveis a todas as ciências.
Segundo as observações e estudos de Bertalanffy, os sistemas não
podem ser integralmente compreendidos através da análise isolada das partes e,
deste modo, surgiu a definição de sistema como sendo um conjunto de elementos
inter-relacionados com um objetivo comum.7
Os estudos de Bertalanffy influenciaram fortemente diversos ramos da
ciência, como, por exemplo, a administração, onde surgiu a abordagem sistêmica da
administração, bem como deram espaço ao surgimento da cibernética e da gestalt.
Os ensinamentos de Bertalanffy ecoam até os dias atuais, de modo
que especificamente na área tributária, Machado (2002) assim se reporta ao
“Sistema Tributário”:
Não obstante significasse, originariamente, reunião ou conjunto, a palavra
sistema modernamente significa o conjunto organizado de partes
relacionadas entre si e interdependentes. No Brasil, só se pode afirmar a
existência, no plano constitucional, de um sistema tributário, tomada à
palavra sistema em sentido moderno, a partir da Emenda Constitucional n.
18, de 1965.
Ainda tomando como base os doutrinadores da área tributária, Rosa Jr.
(2001) leciona que:
O conceito de sistema tributário implica certa coordenação dos diferentes
tributos entre si com o sistema econômico dominante e com os fins fiscais e
extrafiscais da tributação, bem como com os princípios constitucionais. Para
que possa existir um sistema é mister que as normas jurídicas que o
integram sejam conexas e conseqüentes no regrar o poder impositivo do
Estado. Assim, se não existir essa harmonia e se cada tributo não for parte
de um todo com uma finalidade determinada, não se poderá falar em
sistema tributário porque esse não resulta do simples fato do Estado cobrar
tributos. Disso decorre que quando as normas tributárias são impostas sem
ordem e sem investigação de causas, visando apenas à obtenção de
7
Necessário assinalar que o fato de os elementos do sistema serem inter-relacionados faz com que
os mesmos também sejam interdependentes. Ou seja, alterações nos elementos importam alterações
no todo e vice-versa.
6
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recursos pelo Estado, estaremos diante de mero regime tributário mas não
de um sistema tributário.
Especificamente acerca do sistema constitucional tributário, apresentase relevante a doutrina de Difini (2003), para quem: “Sistema é um conjunto
organizado de princípios e normas, entre si harmônicos e independentes, de sorte
que eventual alteração de um implique modificação do próprio sistema”.
Adiante, Difini (2003) enuncia que “O sistema constitucional tributário é
o conjunto desses princípios e normas sobre tributos, contidos na Constituição do
País.”8 Posteriormente, elucida que somente após a Emenda Constitucional de
número 18, de 1965 é que passou a existir, no plano nacional, um sistema
constitucional
tributário. Antes
dessa emenda
as
Constituições continham
“disposições esparsas sobre matéria tributária, sem a organicidade, harmonia,
interdependência e enunciação de princípios que caracterizam um sistema”.
Nesse sentido, cabe destacar que na Constituição Federal consta, no
Título da Tributação e do orçamento um capítulo denominado de Sistema tributário
nacional, o qual engloba do art. 145 até o art. 162, tratando dos princípios gerais,9
das limitações do poder de tributar,10 dos impostos da União, dos Estados e do
Distrito Federal, bem como dos Municípios,11 e por fim da repartição das receitas
tributárias.12
Contudo, uma das conclusões da teoria geral dos sistemas é que todos
os sistemas se expandem e se contraem infinitamente. Ou seja, todos os sistemas
são compostos de subsistemas e, de igual forma, compõe sistemas maiores. Nesse
cenário, o sistema constitucional tributário é um conjunto lógico e dotado de relações
entre as normas que o compõem, quais sejam as normas tributárias, bem como
inter-relacionado com o sistema econômico, as finalidades da tributação e os demais
princípios constitucionais.
8
DIFINI. Op. cit., p. 63
Seção I, composta dos arts. 145 , 146, 146-A , 147, 148, 149 e 149-A.
10
Seção II, na qual constam os arts. 150, 151 e 152.
11
A Seção III (arts. 153 e 154) dispõe sobre os impostos da União, a Seção IV (art. 155) trata dos
impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal e a Seção V (art. 156) disciplina os
impostos de cunho municipal.
12
Na Seção VI (que vai do art. 157 até o art. 162) o texto constitucional trata, basicamente, das
receitas que pertencem a cada um dos entes e dos fundos de participação dos Estados e Municípios.
9
7
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Logo,
os
princípios
constitucionais
tributários
não podem ser
analisados isoladamente, sequer apenas como elementos do sistema tributário
nacional, porquanto a interpretação deve levar em conta os demais sistemas com os
quais a área tributária interage e se inter-relaciona.
5. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Os princípios constitucionais tributários constam principalmente na
Seção II do capítulo destinado ao sistema tributário nacional, englobando os arts.
150, 151 e 152 do texto legal, havendo princípios impressos em outros artigos do
mesmo capítulo.
Nesse contexto, embora existam sistematizações diferentes,13 a
doutrina nacional reconhece como princípios constitucionais tributários os seguintes
preceitos:
a) Legalidade tributária (art. 150, inciso I da Constituição
Federal);
b) Anterioridade (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição
Federal);
c) Irretroatividade (art. 150, inciso III, alínea “a” da Constituição
Federal);
d) Isonomia (art. 150, inciso II da Constituição Federal);
e) Capacidade contributiva (art. 145, § 1° da Constituição
Federal);
f) Proibição de confisco (art. 150, inciso IV da Constituição
Federal);
13
Por exemplo, o consagrado tributarista Machado, em seu Curso de Direito Tributário, analisa
apenas os princípios da “legalidade, da igualdade, da competência, da capacidade contributiva, da
vedação do confisco e o da liberdade de trafego” por considerar esses os “mais importantes” dentre
os princípios (p. 39). Porém, no presente estudo é empregada a sistematização do Professor Difini,
por abranger maior quantidade de princípios, permitindo ampliação do campo de análise.
8
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g) Universalidade e generalidade (art. 153, § 2º, inciso I da
Constituição Federal);
h) Proporcionalidade (art. 153, § 2º, inciso I da Constituição
Federal);
i) Não-cumulatividade (arts. 153, § 3°, inciso II e 155, § 2º,
inciso I da Constituição Federal);
j) Seletividade (arts. 153, § 3º, inciso I e 155, § 2°, inciso III da
Constituição Federal);
k) Ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou bens (art. 150, inciso
V da Constituição Federal);
l) Uniformidade geográfica (art. 151, inciso I da Constituição
Federal);
m) Não discriminação em razão da procedência ou destino dos
bens ou serviços (art. 152 da Constituição Federal);
5.1 – Princípio da legalidade tributária
O princípio da legalidade tributária é reflexo direto do Estado
Democrático de Direito, tendo como função primordial limitar a possibilidade de que
os tributos sejam exigidos ou aumentados somente através de dispositivos legais.
O caput do art. 150 da Constituição Federal tem a seguinte redação
“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”
Já o inciso I tem o seguinte teor: “exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabeleça”.14
14
Para melhor compreensão do tema, necessário destacar que as normas que instituem tributos
contêm o fato gerador da incidência tributária, bem como a alíquota e a base de cálculo aplicáveis ao
tributo.
Por exemplo: se houver uma norma dispondo que os proprietários de cachorros da raça poodle
pagarão anualmente um imposto de 8% do valor médio dos mencionados cachorros, o fato gerador
da incidência será a propriedade de cachorros da raça poodle, a alíquota será 8% e a base de cálculo
será o valor médio.
Contudo, a doutrina divide o fato gerador em hipótese de incidência e fato imponível, de modo que
“[...] hipótese de incidência é a previsão legal abstrata do fato que gerará a obrigação de pagar
9
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Portanto, esse princípio reforça, na área tributária, o comando contido
no art. 5º, inciso II da Constituição, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Assim, o princípio da
legalidade tributária cria uma garantia aos contribuintes, impondo uma restrição ao
Poder Público.
Todavia, na própria Constituição constam exceções ao princípio da
legalidade, sendo facultada a alteração de alíquotas dos impostos sobre exportação,
importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras através de
decreto.
A justificativa, conforme leciona o Desembargador Difini (2003):
[...] é que tais impostos fazem parte da cadeia interventiva, necessitando o
Executivo de instrumento ágil para aumentá-los ou reduzi-los para regular o
comércio exterior (impostos de importação e exportação), a economia (IOF)
ou a produção nacional (IPI).
No entanto, não há exceção no que diz respeito à exigência de tributos,
tampouco em favor dos Estados e Municípios. Isto é, a criação de tributos sempre
depende de lei e somente a União tem a prerrogativa de alterar alíquotas, nos casos
previstos na Constituição, mediante decreto.
5.2 – Princípio da anterioridade
O princípio da anterioridade consta do art. 150, inciso III, alínea “b” da
Constituição, nos seguintes termos: “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”
A alínea “c” do dispositivo, incluída pela Emenda Constitucional
42/2003, veda a cobrança de tributos “antes de decorridos noventa dias da data em
tributo; fato imponível é a ocorrência concreta, no mundo físico, daquele fato (antes abstratamente
descrito na norma).”
Assim, em síntese, a hipótese de incidência é a previsão legal, dotada de precisão e especificidade,
de determinada conduta ou atividade que enseja o nascimento de uma obrigação tributária. Ao seu
turno, o fato imponível é a ocorrência fática da conduta contida na norma legal, isto é, o
acontecimento concreto da hipótese abstrata descrita no texto tributário.
No caso do exemplo acima, a hipótese de incidência é a propriedade de cachorro da raça poodle.
Portanto, o fato imponível (que gerará a obrigação de pagar esse tributo) somente ocorrerá para
quem tiver um cachorro poodle.
10
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que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na
alínea b.”
Embora o conteúdo do princípio seja singelo, Difini (2003) destaca que
há no texto legal uma impropriedade terminológica relativa ao vernáculo “cobrar”
pois uma interpretação literal poderia conduzir à conclusão de que os tributos só
poderiam ser cobrados após 1º de janeiro do ano seguinte, mas mesmo sobre fatos
imponíveis ocorridos no ano anterior. Ou seja, se determinado tributo fosse criado
em 2002, a partir de 1º de janeiro de 2003 esse tributo poderia ser cobrado,
inclusive, com relação aos fatos ocorridos entre a promulgação da lei e o início do
exercício financeiro seguinte.
Portanto, em síntese, a lei que aumentar ou criar tributos somente
produzirá efeitos com relação aos “fatos imponíveis ocorridos a partir do dia 1º de
janeiro do exercício seguinte.”
Assim como ocorre no princípio da legalidade, esse princípio comporta
exceções, especificamente com relação aos impostos sobre importação, exportação,
produtos industrializados, operações financeiras, extraordinários de guerra e o
empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa, os
quais podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos
ou aumentados. Também as contribuições sociais destinadas ao custeio da
seguridade social não se aplica o princípio da anterioridade.15
5.3 – Princípio da irretroatividade
O art. 150, inciso III, alínea “a” da Constituição consagra o princípio da
irretroatividade, de seguinte maneira: “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”
Esse princípio, portanto, complementa o raciocínio relativo ao princípio
da anterioridade, devendo haver uma análise conjugada dos dispositivos, da qual
15
Nesse caso, aplica-se o art. 195, § 6º da Constituição, sendo as contribuições exigíveis noventa
dias após a publicação da lei que as instituir ou aumentar.
11
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não pode ocorrer outra conclusão que não a de que a lei que cria ou eleva tributos
não pode retroagir para atingir fatos imponíveis ocorridos antes de sua vigência.
5.4 – Princípio da isonomia
O art. 150, inciso II da Constituição veda que seja instituído “tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Trata, portanto, de reiteração da cláusula pétrea consagrada no caput
do art. 5°, que proclama que “Todos são iguais perante a Lei, sem distinção de
qualquer natureza”.
Na área tributária, todavia, a regra teve caráter pontual, com a
finalidade de, segundo Difini (2003) “revogar as isenções de imposto de renda então
vigentes sobre parte dos vencimentos de parlamentares, magistrados e militares,
com antes fora assegurado a professores, jornalistas, autores de obras literárias e
outros.”
5.5 – Princípio da capacidade contributiva
Segundo o § 1° do art. 145, “Sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.”
Nesse particular, importa assinalar que o princípio da capacidade
contributiva se limita aos impostos, não tendo abrangência quanto às demais
espécies tributárias.
Além disso, também importa destacar que a expressão sempre que
possível empregada no dispositivo não deve ser interpretada no sentido de que “o
princípio da capacidade contributiva somente será observado quando possível.” Ao
12
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
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reverso, para Machado (2002) “o sempre que possível, do § 1° do art. 145, diz
respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos, pois na verdade nem sempre é
tecnicamente possível um tributo com caráter pessoal.”
Por fim, importa enfatizar que esse princípio não diverge do princípio
da isonomia; pelo contrário, o reforça, porquanto sabidamente o princípio da
isonomia consiste em tratar os iguais de maneira igual e os desiguais de modo
desigual.
Logo, para Difini (2003) aspirar que “cada um deve concorrer para com
as despesas públicas consoante suas posses e disponibilidades econômicas.” é
instrumento adequado para levar a efeito o princípio da isonomia.
5.6 – Princípio da proibição de confisco
O art. 150, inciso IV da Constituição veda a utilização de “tributo com
efeito de confisco”.
Logo, tal princípio tem caráter programático, ao passo que não há no
ordenamento legal nacional nenhuma definição acerca do conceito de confisco.16
De qualquer modo, o princípio de proibição ao confisco já serviu de
fundamento
para
que
o
Supremo
Tribunal
Federal
reconhecesse
a
inconstitucionalidade de dispositivos da Lei 9.783/1999, que aumentava a
contribuição previdenciária dos servidores públicos.17
5.7 – Princípios da universalidade, da generalidade e da proporcionalidade
Os
princípios
da
universalidade,
da
generalidade
e
da
proporcionalidade vêm descritos no art. 153, § 2º, inciso I, o qual determina que o
imposto de renda “será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade
e da progressividade, na forma da lei.”
16
Como leciona Samantha Meyer-Pflug:
“As normas constitucionais são dotadas de um caráter aberto, amplo e genérico que lhes permite
abarcar uma pluralidade de situações. Este caráter aberto das normas constitucionais é decorrência
da própria essência da Constituição, que é a responsável pela fixação das diretrizes e princípios
fundamentais do Estado, bem como em virtude de as normas constitucionais, na maioria das vezes,
apresentarem-se como princípios ou normas programáticas.” (MEYER-PFLUG. 2005, p. 53)
17
Por ocasião da concessão de medida liminar na ADIn 2010-DF.
13
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
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No entanto, como ensina o Professor Difini (2003), a universalidade e
generalidade não se aplicam apenas ao imposto de renda, constituindo um princípio
implícito com relação aos demais tributos.
Nessa linha, a generalidade
[...] significa que o tributo deve abranger todos os contribuintes que
pratiquem o ato ou estejam em igual relação com o fato descrito na hipótese
de incidência; universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos
descritos na hipótese de incidência (no caso do imposto de renda, incidir
indistintamente sobre diversas espécies de rendimentos).
O princípio da proporcionalidade também encontra-se no art. 153, § 2º,
inciso I da Constituição, sendo afeto a idéia de progressividade dos tributos e
conseqüência do princípio da capacidade contributiva, ao passo que os tributos
devem ser proporcionais a capacidade contributiva, que se configura em razão da
renda, patrimônio e demais operações de circulação de riqueza.
5.9 – Princípios da não-cumulatividade e da seletividade
Esses princípios aplicam-se apenas com relação ao IPI e ao ICMS,
sendo que a previsão do princípio da não-cumulatividade relativa ao IPI consta no
art. 153, § 3º, inciso II18 e com relação ao ICMS no art. 155, § 2º, inciso I19 da
Constituição Federal.
Como ensina o Professor Difini (2003), não-cumulatividade é “[...]
diminuir (compensar), do imposto devido em cada operação, o imposto pago nas
operações anteriores.”
Já o princípio da seletividade é previsto nos arts. 153, § 3º, inciso I20
(no que diz respeito ao IPI) e 155, § 2º, inciso III21 (no que tange ao ICMS) e tem a
finalidade de adequar aos impostos indiretos à capacidade contributiva.
18
Segundo o dispositivo, o IPI “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores.”
19
A norma constitucional assegura que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
20
O IPI “será seletivo, em função da essencialidade do produto”.
21
O ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.
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Fabrício Klein
O princípio da seletividade, resumidamente, equivale a idéia de que os
produtos devem ser tributados com alíquotas mais ou menos onerosas, conforme
sua destinação. Ou seja, produtos supérfluos são tributados de maneira mais
onerosa do que os produtos essenciais. Assim, por exemplo, a água mineral
destinada ao consumo humano será tributada em percentual inferior os das bebidas
alcoólicas.
Para Difini (2003), o princípio em comento “Significa taxar com
alíquotas mais altas os produtos de consumo supérfluo ou não essencial e de forma
reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da população,
especialmente aquela de menor capacidade econômica.”
5.10 – Princípio da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas ou bens
Com base no art. 150, inciso V da Constituição é vedado cobrar
tributos com a finalidade de “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens,
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.”
Esse princípio tem fundamento no direito à livre circulação.22 Contudo,
não impede a cobrança de tributos de caráter interestadual ou intermunicipal,
vedando apenas, conforme Machado (2002), “a instituição de tributo em cuja
hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira
interestadual ou intermunicipal.”
5.11 – Princípio da uniformidade geográfica
Conforme o art. 151, inciso I da Constituição, é vedado à União
“instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique
distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do País.”
22
O art. 5º, inciso XV da Constituição tem o seguinte teor: “é livre a locomoção no território nacional
em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair
com seus bens.”
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PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
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Logo, para Difini (2003), o princípio estipula a uniformidade dos
tributos de competência da União mas, ao mesmo tempo, cria uma ressalva que
“praticamente anula, em termos práticos, a regra.”
5.12 – Princípio da não-discriminação em razão da procedência ou destino dos bens
ou serviços
Segundo o art. 152 da Constituição “É vedado aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”
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PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Fabrício Klein
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