Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
Prezado Leitor, os trechos em fonte na cor vermelha indicam que houve alteração ou acréscimo de texto pelo autor. Os trechos tachados foram excluídos do texto. Os trechos em fonte preta já existiam na edição anterior da obra. Para localização do conteúdo, foram indicados os números dos itens onde o texto se encontra. Observe que os números das notas de rodapé podem divergir do seu livro impresso, atente‐se ao conteúdo do parágrafo ao qual a nota está ligada. 2.6.3 Isonomia e capacidade contributiva Na esteira desse entendimento, no julgamento do RE 423.768 (Noticiado no Informativo STF 433), o Relator Ministro Marco Aurélio afirmou que “o § 1.º do art. 145 possui cunho social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça tributária, onerando os que tenham maior capacidade para pagamento do imposto”. É fundamental registrar que em 2013, no julgamento do Recurso Extraordinário 562.045/RS, o Supremo Tribunal Federal promoveu uma importantíssima alteração de um tradicional entendimento. Como o dispositivo ora analisado, antes de impor a graduação dos impostos de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, exigiu que eles tivessem caráter pessoal (ambas as exigências a serem cumpridas “sempre que possível”), a Corte entendia que a progressividade como técnica de graduação do tributo de acordo com a capacidade contributiva somente seria aplicável aos impostos pessoais, e não aos impostos reais. Tal conclusão decorria da ideia de que os impostos reais, por definição, não levam em consideração características do contribuinte, mas sim da coisa (res) tributada. Assim, somente quando o imposto fosse pessoal a capacidade contributiva da pessoa tributada deveria ser analisada. Já no tocante aos impostos reais, a progressividade dependeria expressa previsão constitucional, o que somente ocorre no tocante ao ITR (art. 153, § 4.º, I) e ao IPTU (arts. 156, § 1.º, I, e 182, § 4.º, II). Foi esse raciocínio que presidiu a edição pelo STF da Súmula 656, afirmando que “é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”. Foi também o mesmo entendimento que orientou o Supremo a somente admitir a progressividade fiscal do IPTU a partir da edição da Emenda Constitucional 29/2000, que expressamente autorizou a utilização da técnica para o tributo (Súmula STF 668). No novo julgamento, o STF analisou a progressividade do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD criado pelo Estado do Rio Grande do Sul. A evolução tem que ser contextualizada com o fato de que o Senado Federal, ao cumprir a determinação constitucional para que estabeleça alíquotas máximas do ITCMD, além de prever o teto de 8%, estatuiu a possibilidade de adoção de alíquotas progressivas com base no valor do quinhão que cada herdeiro receber (SF – Resolução 9/1992, arts. 1.º e 2.º). Se a tese que fundamenta a jurisprudência então prevalente houvesse sido mantida, seriam consideradas inconstitucionais tanto a Resolução Senatorial quanto a Lei gaúcha. Mas o Tribunal entendeu que “essa progressividade não é incompatível com a Constituição Federal nem fere o princípio da capacidade contributiva”. Abraçando tal tese, o STF abre a possibilidade de uma futura revisão (ou até cancelamento) dos entendimentos cristalizados nas Súmulas 656 e 668, passando a admitir, de maneira mais ampla, a progressividade de impostos reais, tendo em vista a presumível maior capacidade contributiva dos sujeitos passivos que são proprietários, adquirentes ou alienantes de bens de valores mais elevados. Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
Não obstante, enquanto tal modificação não ocorrer de maneira expressa, recomenda‐se aos que se preparam para provas de concursos públicos que continuem a considerar corretas as assertivas que afirmem literalmente o que consta das citadas Súmulas. A probabilidade maior de abordagem do novo entendimento nos concursos é em questões que se refiram diretamente ao ITCMD ou que, de maneira mais ampla, considerem incorretas assertivas que afirmem que a progressividade de alíquotas de impostos reais somente pode ser implementada quando houver expressa autorização constitucional nesse sentido. Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurídicos aptos a capacitá‐lo a fazer valer, na prática, o princípio da capacidade contributiva, a Constituição Federal de 1988, no mesmo art. 145, § 1.º, ora objeto de discussão, facultou à administração tributária “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. 2.8.1 A configuração de confisco Com base nesse raciocínio, a ESAF entendeu que o contribuinte com renda líquida anual superior a cento e vinte mil reais possui uma capacidade contributiva que justifica a tributação do excedente a esses cento e vinte mil reais com uma alíquota de 41%. Seria um tratamento desigual, mas proporcional à desigualdade da situação em que o contribuinte se encontra. A assertiva proposta foi, portanto, considerada INCORRETA. 3.1.3.4.2 Bitributação Registre‐se que, ao contrário do que alguns apressadamente afirmam, a hipótese não traz uma invasão de competência alheia pela União Federal, mas sim um caso em que a União, extraordinária e temporariamente, passa a deter competência para tributar manifestações de riqueza já tributadas por outros entes. Apesar do entendimento, a Fundação Carlos Chagas, no concurso para provimento do cargo de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, realizado em 2006, considerou correta a seguinte afirmativa: “A Constituição Federal atribui à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios competências tributárias privativas, vedando que um ente político invada a competência do outro, exceto, em relação à União que, na iminência ou no caso de guerra externa, poderá instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária”. Percebe‐se que, na leitura da banca, a hipótese aventada poderia ser considerada uma verdadeira “invasão de competência”. Em 2012, a mesma FCC evoluiu bastante no seu entendimento e passou a abordar a situação de maneira absolutamente precisa. A elogiável mudança ocorreu no concurso para provimento de cargos de Analista Judiciário do TRF da 5.ª Região, em que a banca formulou questão com o seguinte enunciado: Admite‐se constitucionalmente a bitributação e o bis in idem na seguinte hipótese: (...). Como resposta oficial, foi apontada a criação de “imposto extraordinário, pela União, na iminência ou no caso de guerra externa”. (...) Por fim É importante registrar que não obstante as diferenças formais, bitributação e bis in idem bastante se assemelham, o que leva alguns autores a usar a expressão “bitributação jurídica” para se referir ao que aqui foi denominado simplesmente de bitributação e “bitributação econômica” para tratar do que se denominou bis in idem. O raciocínio é que, mesmo nos casos em que a fraseologia jurídica não qualifica como bitributação, economicamente há a dupla oneração tributária, o que justifica a aproximação terminológica. Por fim, registre‐se que alguns autores consideram que todos os casos em que dois Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
tributos possuem a mesma base de cálculo ou fato gerador caracterizam necessariamente bitributação ou bis in idem. A situação é muito comum no que concerne às contribuições criadas pela União, como a incidente sobre o lucro liquido (CSLL), cuja base de cálculo e fato gerador são muito semelhantes aos do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ). Também já ocorreram situações semelhantes quando da criação de empréstimos compulsórios, como o incidente sobre a comercialização de combustíveis (cujos fatos geradores e bases de cálculo eram praticamente idênticos aos do atual ICMS sobre combustíveis). Não obstante, nesta obra, seguiu‐se o raciocínio segundo o qual somente podem ser qualificados como bitributação ou bis in idem em sentido jurídico os casos em que o segundo tributo incidente sobre determinada riqueza é exatamente da mesma espécie do primeiro (um segundo imposto sobre a renda, por exemplo). Dada a adoção pelo STF da teoria que reconhece o destino da arrecadação como relevante na definição da natureza jurídica das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios (ver item 1.4.1, no Capítulo 1 desta obra), há de se concluir, como também o fez a Suprema Corte brasileira, que “o uso compartilhado de base de cálculo própria de imposto pelas contribuições não se revelaria bitributação” (ADI‐2.556/DF, julgada em 13.06.2012). Obviamente, esposada tal tese, a mesma conclusão deve ser aplicada para o citado caso dos empréstimos compulsórios. 3.2.2.1.1 O impacto do tratado internacional sobre o direito interno O próprio CESPE adotou esse entendimento ao considerar certa a seguinte afirmativa, constante de prova para Fiscal do Estado de Alagoas, realizada em 2002: “Os tratados e as convenções internacionais suspendem ou modificam as normas tributárias internas, excetuadas as de natureza constitucional, e serão observadas pelas que lhes sobrevenham”. A mesma linha de raciocínio foi utilizada pela ESAF no concurso para o cargo de Procurador da Fazenda Nacional, realizado em 2012, considerando‐se correta a seguinte assertiva: “a expressão ‘revogam’ não cuida, a rigor, de uma revogação, mas de uma suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readiquirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado”. 6.5.1 A responsabilidade do adquirente de bens imóveis Conforme deflui do texto legal, a sub‐rogação verificada na aquisição de bens é pessoal, ou seja, há uma mudança do sujeito passivo da obrigação, de forma que o adquirente passa a ser responsável por todo o crédito tributário relativo ao imóvel, não importando o montante, mesmo que ultrapasse o valor do próprio bem. No que concerne aos créditos tributários relativos às taxas, o CTN restringiu a regra aos casos em que o fato gerador é a prestação de serviços referentes ao imóvel, não sendo possível a responsabilização do adquirente nos casos de taxas decorrentes do exercício do poder de polícia, ainda que relativos ao imóvel. Seguindo esse raciocínio, o CESPE, no concurso para provimento de cargos de Advogado da União, com provas aplicadas em 2012, considerou incorreta a seguinte assertiva: “As taxas de prestação de serviços, tais como as cobradas em razão do poder de polícia, devidas pelo alienante até a data da aquisição do imóvel, são de responsabilidade do adquirente do imóvel”. Perceba‐se que a afirmativa, além de misturar os fatos geradores das taxas, considerando incorretamente o exercício do poder de polícia como exemplo de prestação de serviço, também apresentou o problema de não restringir a regra de responsabilidade aos casos em que os serviços prestados são referentes ao próprio imóvel alienado. A título de Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
exemplo, obviamente não é transferida para o adquirente de imóvel a responsabilidade pelo pagamento de custas judiciais (taxa judiciária) devidas pelo alienante em virtude do serviço jurisdicional que lhe tenha sido prestado, uma vez que tal serviço não é relativo ao imóvel. 6.6.1 Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação regular Em provas de concurso público, todavia, novamente se aconselha que o candidato considere corretas as assertivas que transcrevam disposições legais. Assim, usando a precária terminologia do CTN, a responsabilidade prevista no art. 134 é solidária, mas somente surge quando não é possível o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Essa é a forma mais segura de o candidato resolver as questões de concurso. Entretanto, dada a insegurança gerada pelo conflito entre o tecnicamente correto e o impreciso texto legal, merece elogios a postura do CESPE que, no concurso para provimento de cargos de Advogado da União, com provas aplicadas em 2012, citando o excerto jurisprudencial acima transcrito, entendeu por anular o seguinte item: “No que se refere à penalidade de caráter moratório, a responsabilidade tributária do espólio e do inventariante é solidária”. 7.1.5.1 Impugnação pelo sujeito passivo A impugnação constitui, portanto, uma maneira legal de se insurgir contra a pretensão do Fisco, instaurando um litígio; tudo em plena consonância com as garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa. Como consequência desse raciocínio, o Superior Tribunal de Justiça entende irregular a notificação e, por conseguinte, nulo o lançamento a que esta visava a dar eficácia, quando não se abre prazo para que o sujeito passivo, querendo, exerça seu direito de impugnação (REsp 1.227.676/PR). O julgado foi claramente a fonte usada pelo CESPE para a elaboração do seguinte asserto, proposto no concurso para provimento de cargos de Juiz de Direito do TJ/CE, com provas aplicadas em 2012: “De acordo com o posicionamento do STJ, é irregular a notificação do contribuinte no processo administrativo‐tributário quando não houver previsão de prazo para a correspondente impugnação, hipótese que caracteriza ofensa ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa, acarretando a nulidade do lançamento do crédito tributário” (correto). 7.1.6 Erro de direito e erro de fato – possibilidade de alteração do lançamento Neste ponto, é importante reavivar que, segundo o parágrafo único do art. 100 do CTN, a observância das normas complementares (sempre gerais e abstratas) pelo sujeito passivo, exime‐o do pagamento de acréscimos legais, mas não do pagamento do tributo. Dessa forma, a administração pode alterar o critério jurídico adotado por considerar o anterior errado e cobrar o tributo eventualmente devido. Entretanto, se o lançamento (sempre individual e concreto) já foi realizado, a administração não pode alterar o critério jurídico adotado, pois lhe é vedada a revisão por “erro de direito”, de forma que o novo critério somente poderá ser adotado para os fatos geradores supervenientes à inovação (art. 146 do CTN). Há também um precedente bastante curioso do STJ, afirmando expressamente que o “erro de direito” cometido pela Fazenda Pública na atividade de lançamento é “imodificável” e enquadrando nesta definição “o lançamento do tributo pelo Fisco com base em legislação revogada, equivocadamente indicada em declaração do contribuinte” (AgRg no Ag 1.422.444‐
Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
AL). Para chegar a esta conclusão, o Tribunal invocou, além do art. 146 do CTN, o princípio da proteção à confiança, no caso concreto, aquela confiança depositada pelo sujeito passivo na correção do procedimento de lançamento realizado pela autoridade administrativa. Trata‐se do outro lado da moeda, pois se a administração tem o bônus da presunção de veracidade, legalidade e legitimidade de sua atuação, deve arcar com o ônus de proteger a confiança que o particular deposita na administração ao imaginar que sua atuação realmente ocorrerá dentro dos liames legais. Obviamente o caráter imodificável do lançamento feito com “erro de direito” é uma restrição à Fazenda Pública, não podendo ser aplicado em prejuízo do sujeito passivo, que tem todo o direito de impugnar o lançamento equivocado e vê‐lo modificado pela Fazenda Pública. 11.3.6 Concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público A principal novidade do dispositivo foi a equiparação dos créditos tributários das autarquias aos dos respectivos entes instituidores. Não obstante a LEF ser lei ordinária, a equiparação tem sido tomada como válida. No âmbito do STF, desde o julgamento do RE 54.990 (1970), a Corte entende por equiparados os créditos da União e o das autarquias federais, o que aponta no sentido de que a Lei 6.830/1980 apenas reafirma o que já decorria do espírito do próprio CTN. Apondo a ressalva de que somente quando há concomitância de penhoras sobre o mesmo bem é instaurado o concurso de preferência nos termos do CTN e da LEF, o STJ seguiu o mesmo raciocínio ora detalhado e editou a Súmula 497, afirmando que “os créditos das autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem”. 12.3 Dívida Ativa No ato de inscrição, a Fazenda Pública unilateralmente declara que alguém deve e elabora um documento que dá presunção de liquidez e certeza da existência de tal débito. Trata‐se de mais uma manifestação da presunção de legalidade, legitimidade e veracidade, atributo presente em todos os atos administrativos, inclusive o de inscrição de débito em dívida ativa. Nessa linha, o STJ tem entendimento firmado no sentido de que as planilhas elaboradas unilateralmente pela Fazenda Pública constituem prova idônea, gozando de presunção de veracidade e legitimidade, por consistirem em verdadeiros atos administrativos enunciativos, não se comparando a meras declarações particulares, como defendia o contribuinte executado (REsp 1.298.407/DF). 13.2.1.1 A fixação de alíquotas máximas pelo Senado Federal – vinculação e progressividade O art. 2.º da Resolução autorizou a progressividade das alíquotas sobre a transmissão causa mortis, com base no valor do quinhão que cada herdeiro receber. A constitucionalidade da previsão era bastante duvidosa, pois ela parecia contrariar a jurisprudência consolidada da Corte no sentido de que a progressividade de impostos reais dependeria de expressa autorização constitucional. Não obstante, depois de longas discussões sobre a matéria, em 2013 o Supremo Tribunal Federal, ao analisar lei do Estado do Rio Grande do Sul adotando a técnica autorizada pelo Senado, entendeu que “essa progressividade não é incompatível com a Constituição Federal nem fere o princípio da capacidade contributiva” (n.º Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
562.045/RS). Para maiores detalhes sobre a evolução jurisprudencial sobre a matéria, remete‐
se ao leitor para as considerações constantes do item 2.6.3 do Capítulo 2 desta obra. 13.2.1.3 Fato gerador Não obstante a transmissão da propriedade ocorrer com a abertura da sucessão, somente haverá o pagamento do tributo após a avaliação dos bens do espólio, o cálculo do tributo e a homologação deste cálculo (arts. 1.003 a 1.013 do Código do Processo Civil). Nessa linha, as Súmulas 113 e 114 do STF definem outros marcos temporais para o cálculo e a exigibilidade do imposto: 13.3.1.1 Progressividade fiscal em razão do valor do imóvel Ressalte‐se não ser correta a afirmação genérica no sentido de que, a partir da EC 29/2000, os impostos reais passaram a poder ser progressivos. A citada Emenda criou exceção a uma regra e, conforme é cediço em hermenêutica, as exceções devem ser interpretadas restritivamente. Em 2013, o STF promoveu uma importante evolução no seu entendimento que pode ter o condão de resultar no futuro cancelamento da Súmula ora analisada. Trata‐se do julgamento proferido nos autos do Recurso Extraordinário 562.045/RS, em que a Corte aceitou a progressividade das alíquotas do ITCMD (imposto real) do Estado do Rio Grande do Sul. No julgado, o Supremo expressamente afirmou que “essa progressividade não é incompatível com a Constituição Federal nem fere o princípio da capacidade contributiva”. Para uma melhor compreensão da mudança e de suas possíveis repercussões no direito tributário brasileiro, recomenda‐se uma atenta leitura do item 2.6.3 do Capítulo 2 desta obra. Não obstante o novo julgado mostrar uma tendência em sentido oposto, para os que se preparam para provas de concurso público ainda se recomenda que sejam consideradas corretas as assertivas que adotem o entendimento literal da Súmula 668. Na mesma linha desta Súmula, manifestando um posicionamento que também pode vir a ser alterado, o STF tem diversos precedentes no sentido de não ser possível a progressividade de alíquotas do IPTU com base no número de imóveis do contribuinte. A sistemática teria o mesmo fundamento filosófico da progressividade baseada no valor do imóvel, qual seja tributação mais gravosa para quem presumivelmente tem maior capacidade contributiva. Entretanto, em face da falta de autorização constitucional, a impossibilidade seria notória, o que, repise‐se, pode vir a ser alterado, tendo em vista os novos ares decorrentes do julgado proferido nos autos do já citado RE 562.045/RS. De qualquer forma, registre‐se que os citados precedentes deram origem à Súmula 589 do STF, abaixo transcrita: 13.3.2 Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI Súmula STF 656 – “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”. No entanto, conforme destacado no tópico 13.3.1.1 deste Capítulo, em 2013, o STF promoveu uma importante evolução no seu entendimento que pode ter o condão de resultar no futuro cancelamento da Súmula acima transcrita. A novidade decorreu do julgamento do Recurso Extraordinário 562.045/RS, em que o Tribunal considerou constitucional a progressividade das alíquotas do ITCMD (imposto real) do Estado do Rio Grande do Sul. No Série Esquematizados Direito Tributário Ricardo Alexandre 6ª para 7ª edição
julgado, a Suprema Corte asseverou que “essa progressividade não é incompatível com a Constituição Federal nem fere o princípio da capacidade contributiva”. Para uma melhor compreensão da novidade e de suas possíveis repercussões no sistema tributário nacional, remete‐se o leitor ao tópico 2.6.3 do Capítulo 2 desta obra. 15.6 Opção pelo regime A novidade não é aplicável na hipótese de reingresso de microempresa ou empresa de pequeno porte no Simples Nacional. Assim, se a entidade foi excluída do simples e deseja reingressar na sistemática, deve quitar seus débitos sem a possibilidade de gozar do parcelamento autorizado pela Lei Complementar 128/2008. Registre‐se, por oportuno, que o STJ entende que, mesmo na hipótese de eventual débito estar garantido por penhora realizada no transcorrer de execução fiscal, ou de haverem sido opostos embargos recebidos com efeito suspensivo, a impossibilidade de ingresso no Simples Nacional permanece. O fundamento para a posição do Tribunal é o fato de as situações citadas não se enquadrarem no rol exaustivo de causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previsto no art. 151 do CTN (STJ, RMS 27.473/SE). Tal tese, hoje pacífica, foi a base para a propositura pelo CESPE, no concurso para provimento de cargos de Juiz do TJ/CE(2012), da seguinte assertiva (correta): “Segundo o STJ, a vedação do ingresso no SIMPLES Nacional em face da existência de débito fiscal cuja exigibilidade não esteja suspensa subsiste ainda que a microempresa ou a empresa de pequeno porte tenha garantido a execução fiscal ou que seus embargos à execução tenham sido recebidos no efeito suspensivo”. Apêndice N.º 113 O imposto de transmissão “causa mortis” é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação. (...) N.º 125 O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do imposto de renda. N.º 129 O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMS quando realiza a exportação do produto e não ao estocar a matéria‐prima. N.º 136 O pagamento de licença‐prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda. (...) N.º 494 O benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo às exportações incide mesmo quando as matérias‐primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa física ou jurídica não contribuinte do PIS/PASEP. N.º 495 A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI. N.º 497 Os créditos das autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem. N.º 498 Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais.