Legislação Tributária Aplicável às Novas Normas
Contábeis
Tema: Combinação de Negócios
São Paulo, dezembro de 2.014
1
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Investimentos em Participações Societárias
BP da Investida B : Exemplos 1 e 2
Contas
Valor em 01/01/x0
Contábil
Justo
Diferença
(A)
(B)
60%
(C) = (B) - (A) (D) = 60%(B)
Estoque
Terreno
Total de Ativos
200
400
600
300
700
1.000
100
300
400
180
420
600
Contas a Pagar
PL
Total de passivos
100
500
600
100
900
1.000
400
400
60
540
600
Ativos líquidos
500
900
400
540
Obs1: não foram considerados os tributos sobre o lucro (Ver CPC 32)
Obs2: os procedimentos acima são aplicáveis também às coligadas
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Investimentos em Participações Societárias
Ex. nº 1: BP da Investidora A - aquisição de 60% com
MV e GD em 01/01/x0 - Momento 1
Banco
Si) 15.000
700 1)
14.300
PL - Investidor
15.000 Si)
In.Cont.B - MEP
1) 300
In.Cont.B - MV Ter.
1) 180
In.Cont.B - MV Est.
1) 60
In.Cont.B - GD.
1) 160
Custo de Aquisição do Investimento = 700
Calculo do MEP = 60 % X vlr contábil = 60% X 500 = 300
Cálculo da mais valia
Estoque = 60% X diferença entre vlr justo e vlr contábil = 60% X 100 = 60
Terreno = 60% X diferença entre vlr justo e vlr contábil = 60% X 300 = 180
Cálculo do Goodwill
Custo de aquisição - investimento avaliado ao valor justo = 700 - 540
(correspondente a 300 + 60 + 180) = 160
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Investimentos em Participações Societárias
Ex. nº 1: BP da Investidora A - aquisição de 60% com
MV e GD em 31/12/x0 - Momento 2
Banco
Si) 14.300
PL - Investidor
15.000 Si)
30 A)
15.030
In.Cont.B - MEP
Si) 300
1) 90
390
In.Cont.B - MV Est.
Si) 60
60 2)
In.Cont.B - MV Ter.
Si) 180
In.Cont.B - GD.
Si) 160
Resultado do MEP
2) 60
90 1)
A) 30
30
Ex. nº 1: BP da Investida B em 31/12/x0 - Momento 2
Si)
1)
Si)
Caixa
0
350
350
Estoque
200 2)
200
Si)
Terreno
400
Contas a pagar
100 Si)
Venda de todo estoque por 350 à vista
4
PL da Investida B
500 Si)
150 A)
650
Apuração do Resultado
2) 200
350 1)
A) 150
150
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Investimentos em Participações Societárias
Ex. nº 1: BP da Investidora A - aquisição de 60% com
MVe GD em 31/12/x0 - Momento 2
Lalur
Lucro líquido
30
(+) Adições
60
(-) Exclusões
(90)
(-) Compensação
-
Lucro real
-
Parte B >>> 60 para computo no
ganho/perda de capital quando da
alienação da participação societária
(art. 25 do DL 1.598/77)
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Investimentos em Participações Societárias
Ex. nº 2: BP da Investidora - aquisição de 60% com
MV e compra vantajosa em 01/01/x0
In.Cont.B - MV Ter.
In.Cont.B - MEP
Banco
Si) 15.000
500 1)
1) 300
1) 180
14.500
In.Cont.B - MV Est.
Receita de Comp.Vant
PL - Investidor
A) 40
40 1)
15.000 Si)
1) 60
40 A)
15.040
Custo de Aquisição do Investimento = 500
Cálculo do MEP = 60 % X vlr contábil = 60% X 500 = 300
Cálculo da mais valia
Estoque = 60% X diferença entre vlr justo e vlr contábil = 60% X 100 = 60
Terreno = 60% X diferença entre vlr justo e vlr contábil = 60% X 300 = 180
Cálculo da compra vantajosa
Custo de aquisição - investimento avaliado ao valor justo = 500 - 540
(correspondente a 300 + 60 + 180) = 40
6
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Investimentos em Participações Societárias
Ex. nº 2: BP da Investidora - aquisição de 60% com
MV e compra vantajosa em 01/01/x0
Lalur
Lucro líquido
40
(+) Adições
(-) Exclusões
(40)
(-) Compensação
-
Lucro real
-
Parte B >>> 40 para computo no
ganho/perda de capital quando
da alienação da participação
societária. (§ 6º do art. 20 do DL
1.598/77)
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 20 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investida em 01/01/x0
Capital
Máquina
Banco
Si) 100
Dep. Acum.
Si) 600
700 Si)
Si)
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 com Mais valia
Banco
Invest. Cont. - MEP
Si) 15.000
14.180
820 1)
1) 700
Invest. Cont. - Mais Valia
Capital
15.000 Si)
1) 120
Aquisição de 100% da Investida por $ 820; sendo que o valor justo da
máquina é $ 220. Como o seu valor contábil é $ 100, há mais valia de $
120
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 20 da Lei nº 12.973/14
Banco
Balanço patrimonial da Investida em 31/12/x0
LPA
Dep. Acum.
600 I)
Si) 600
Máquina
Si) 100
100 II)
II) 10
10 1)
A) 10
10 III)
Desp. - deprec
Capital
III) 700 700 Si)
1) 10
10 A)
Incorporação
I) 600
II) 90
690
690 III)
690
A Investida foi incorporada pela Investidora em 31/12/x0
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 com Mais valia
Desp. - MEP
Banco
Invest. Cont. - MEP
Máquina
Si) 14.180
I) 600
1) 10
2) 12
14.780
22
Capital
15.000 Si)
Si) 700
690
10 1)
690 III)
II) 90
IV) 108
198
22 A)
Invest.Cont. – Mais Valia
LPA
A) 22
Si) 120
12 2)
108
108 IV)
A Investidora incorporou a Investida em 31/12/x0
9
Incorporação
III) 690
690
600 I)
90 II)
690
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 20 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 com Mais valia
Lalur – Parte A
LL
(+) Adição
Realização da
Mais Valia
MEP
(=) Lucro Real
(22)
12
10
0
Efeito total na redução futura do Lucro Real
108
Deprec. a maior na ECD
12
Exclusão na Lalur
Mais valia “inicial”
120
Lalur – Parte B
Para exclusão
futura
12
Tratamento tributário:
Caput do art. 20 da Lei nº 12.973/14 (a Mais valia da data da aquisção da
partcipação societária poderá fazer parte do custo do bem que lhe deu causa
para efeito do cálculo do ganho de capital, depreciação, amortização e exaustão)
10
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 21 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investida em 01/01/x0
Capital
Máquina
Banco
Si) 100
Dep. Acum.
Si) 600
700 Si)
Si)
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 com Menos valia
Banco
Si) 15.000
14.330
Invest. Cont. - MEP
670 1)
1) 700
Invest. Cont. - Menos Valia
Capital
15.000 Si)
30 1)
Aquisição de 100% da Investida por $ 670; sendo que o valor justo da
máquina é $ 70. Como o seu valor contábil é $ 100, há menos valia de $ 30
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 21 da Lei nº 12.973/14
Banco
Balanço patrimonial da Investida em 31/12/x0
LPA
Dep. Acum.
600 I)
Si) 600
Máquina
Si) 100
100 II)
II) 10
10 1)
A) 10
Incorporação
10 III)
Desp. - deprec
Capital
III) 700 700 Si)
1) 10
10 A)
A Investida foi incorporada pela Investidora em 31/12/x0
I) 600
II) 90
690
690 III)
690
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 com Menos valia
Result. - MEP
Banco
Invest. Cont. - MEP
Máquina
1) 10
7
Si) 14.330
I) 600
3 2)
7 A)
Si) 700
690
10 1)
690 III)
II) 90
63
27 IV)
14.930
Capital
15.000 Si)
Invest.Cont. – Menos Valia
2) 3
LPA
IV) 27
A) 7
A Investidora incorporou a Investida em 31/12/x0
12
30 Si)
Incorporação
III) 690
27
690
600 I)
90 II)
690
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 21 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 com Menos valia
Lalur – Parte A
LL
(+) Adição
MEP
(-) Exclusão
Realização da
Menos Valia
(=) Lucro Real
Lalur – Parte B
Para adição
futura
(7)
10
(3)
0
Efeito total no aumento futuro do Lucro Real
27
Deprec. a menor na ECD
3
Adição na Lalur
Menos valia “inicial”
30
3
Tratamento tributário:
Caput do art. 21 Lei nº 12.973/14 (a Menos valia da data da aquisição da
participação societária deverá fazer parte do custo do bem que lhe deu causa
para efeito do cálculo do ganho de capital, depreciação, amortização e exaustão)
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 22 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investida em 01/01/x0
Capital
Terreno
Banco
Si) 100
Si) 600
700 Si)
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 com Goodwill
Banco
Invest. Cont. - MEP
Si) 15.000
14.220
780 1)
1) 700
Invest. Cont. - Goodwill
Capital
15.000 Si)
1) 80
Aquisição de 100% da Investida por $ 780; sendo que o valor justo do
terreno é igual ao contábil; logo, não há mais ou menos valia.
Porém, há goodwill de $ 80.
14
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 22 da Lei nº 12.973/14
Banco
Si) 600
Balanço patrimonial da Investida em 31/12/x0
Terreno
Capital
Incorporação
600 I)
Si) 100
III) 700 700 Si)
100 II)
A Investida foi incorporada pela Investidora em 31/12/x0
I) 600
II) 100
700
700 III)
700
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 com Goodwill
Banco
Invest. Cont. – MEP
Terreno
Si) 700 700 III)
Si) 14.220
II) 100
I) 600
Invest.Cont. – Goodwill
14.820
Si) 80
80 IV)
Capital
15.000 Si)
Intangível – Goodwill
IV) 80
Incorporação
III) 700
600 I)
100 II)
700
700
A Investidora incorporou a Investida em 31/12/x0
15
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 22 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 com Goodwill
Lalur – Parte A
LL
(+) Adição
0
0
(-) Exclusão
0
(=) Lucro Real
0
Lalur – Parte B
Para exclusão
Futura (1/60)
Efeito total na redução futura do Lucro Real
Exclusão no Lalur (1/60)
80
80
Goodwill “inicial”
80
Tratamento tributário:
Caput do art. 22 Lei nº 12.973/14 (o Goodwill da data da aquisição da
participação societária poderá ser excluído para fins de apuração do Lucro Real
dos períodos de apuração subsequentes à razão 1/60)
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Balanço patrimonial da Investida em 01/01/x0
Capital
Máquina
Banco
Si) 100
Dep. Acum.
Si) 600
700 Si)
Si)
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 - compra vantajosa
Banco
LPA
Invest. Cont. - MEP
Si) 15.000
14.500
500 1)
Capital
200 A)
1) 700
Ganho por Compra Vantajosa
15.000 Si)
A)
200
200 1)
Aquisição de 100% da Investida por $ 500; sendo que o valor justo da
máquina é igual ao contábil; logo, não há mais ou menos valia.
Porém, houve compra vantajosa de $ 200
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 23 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 - compra vantajosa
Lalur – Parte A
LL
200
(-) Exclusão
Para tributação
Futura
(200)
0
(=) Lucro Real
Lalur – Parte B
200
Para adição
Futura
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AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 23 da Lei nº 12.973/14
Banco
Si) 600
Balanço patrimonial da Investida em 31/12/x0
LPA
Dep. Acum.
600 I)
Máquina
Si) 100
100 II)
II) 10
10 1)
A) 10
10 III)
Desp. - deprec
Capital
III) 700 700 Si)
1) 10
10 A)
Incorporação
I) 600
II) 90
690
690 III)
690
A Investida foi incorporada pela Investidora em 31/12/x0
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 - compra vantajosa
LPA
Banco
Invest. Cont. - MEP
A) 10
Si) 14.500
I) 600
15.100
200 Si)
190
Si) 700
690
10 1)
690 III)
Incorporação
Capital
15.000 Si)
Máquina
Desp. - MEP
1) 10
10 A)
III) 690
II) 90
A Investidora incorporou a Investida em 31/12/x0
19
690
600 I)
90 II)
690
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 23 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 31/12/x0 - compra vantajosa
Lalur – Parte A
LL
(+) Adição
MEP
(=) Lucro Real
(10)
10
Efeito total no aumento futuro do Lucro Real
Adição no Lalur (1/60)
200
200
Compra Vantajosa “inicial”
0
Tratamento tributário:
Caput do art. Lei nº 12.973/14 (a Compra Vantajosa da data da aquisição da
participação societária deverá ser adicionada para fins de apuração do Lucro
Real à razão 1/60
20
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 27 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 com Compra vantajosa
Banco
Terreno
Lalur – Parte A
Si) 15.000
Capital
15.000 Si)
1.000 II)
16.000
LPA
200 A)
I) 1.200
Ganho por Compra Vantajosa
A) 200
200 III)
Incorporação
II) 1.000
III) 200
1.200
1.200 I)
1.200
Incorporação de uma empresa por $ 1.000;
sendo que o seu valor justo (igual ao
contábil) é de $ 1.200. Como o seu valor
justo é maior do que o valor pago, há
Compra vantajosa de $ 200.
Tratamento tributário
LL
(-) Exclusão
(+) Adição
(=) Lucro Real
Lalur – Parte B
Para adição
futura
200
(200)
3.3
3.3
196.7
Efeito total no futuro do Lucro Real
Adição no Lalur
Efeito
196,7
196,7
Art. 27 da Lei 12.973/14: o ganho por compra vantajosa será computado na apuração do
Lucro Real no período de apuração relativo à data do evento e posteriores à razão de 1/60
mês
21
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
Combinação de Negócios
Art. 28 da Lei nº 12.973/14
Balanço patrimonial da Investidora em 01/01/x0 com Goodwill
Banco
Si) 15.000
Terreno
I) 1.000
Goodwill
Capital
15.000 Si)
1.300 II)
16.300
III) 300
Incorporação
II) 1.300
1.300
1.000 I)
300 III)
1.300
Efeito total no futuro do Lucro Real
LL(*)
(300)
300
(+) Adição no Lalur (*)
0
Efeito líquido
(*) caso o goodwill seja baixado
Incorporação de uma empresa por $ 1.300; sendo que o seu valor justo é de $
1.000. Como o seu valor justo é menor do que o valor pago, há Goodwill de $ 300
Tratamento tributário
Art. 28 da Lei 2.973/14: o Goodwill não será computado na apuração do Lucro
Real, inclusive mediante redução ao valor recuperável.
22
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador
OBRIGADO
FIM
AFRFB Nilson Santana
DRF/Salvador