CONSIDERAÇÕES SOBRE O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Maurício José de Mendonça Júnior1 e Valéria Corrêa Silva Ferreira2
Resumo: Este artigo visa abordar a tutela penal da ordem tributária sob a ótica do Estado
Democrático de Direito, salientando as incongruências jurídicas trazidas pela Lei n.
10.684/03, que trata da atual forma de extinção da punibilidade para os crimes tributários.
Assim, através do método dedutivo, com escopo e pesquisa bilbiográfica e jurisprudencial,
evidencia-se, por um lado, a importância do bem jurídico protegido, e demonstra-se, por
outro, que o Direito Penal Tributário está sendo utilizado em dissonância com seus
princípios elementares, como mecanismo de cobrança de dívidas fiscais, sob a ameaça de
privação da liberdade humana.
Palavras-chave: Ordem tributária. Estado Democrático de Direito. Direito Penal Tributário.
Extinção da punibilidade. Liberdade humana.
CONSIDERATIONS OF TRIBUTARY CRIMINAL LAW
Abstract: This article seeks to approach the penal protection of the tax order under the optics
of the Democratic State of Right, pointing out the juridical incongruities brought of the Law
n. 10.684/03,that treats the current way of extinction of punishability for the tributary crimes.
Like this, through the deductive method, with mark in books and jurisprudences research, it is
evidenced, on one side, the importance of the protected juridical interest, and it is
demonstrated, of other, that the Tributary Criminal Law is being used in dissonance with
their elementary beginnings, as mechanism of collection of fiscal debts, under the threat of
privation the human freedom.
Key-words: Tax order. Democratic State of Right. Tributary Criminal Law. Extinction of
punishability. Human freedom.
1. INTRODUÇÃO
Numa ordem social democrática, ao abordar princípios basilares do Direito Penal, como
o da ultima ratio, fragmentariedade e subsidiariedade, evidencia-se o chamado Direito Penal
Mínimo, que impõe uma atuação restrita do poder punitivo estatal. Não obstante, com o
1
Advogado, inscrito na OAB/MG sob o n. 114.218, Professor do curso de Direito da Universidade Presidente
Antônio Carlos – campus Araguari, graduado pela Universidade Federal de Uberlândia e pós-graduado em
Direito Público pela Universidade Gama Filho.
intuito de proteger a arrecadação fiscal, o legislador definiu como crime as condutas lesivas à
ordem tributária, previstas na Lei n. 8.137/90 e nos artigos 168-A e 337-A do Código Penal,
estes afetando, especificamente, a Seguridade Social.
É certo que a existência econômica e política do Estado pressupõem o pagamento de
tributos pelos cidadãos e, por isso, a ordem tributária foi elevada à condição de bem jurídico
tutelado pelo Direito Penal. Todavia, para que esteja configurado um crime contra a ordem
tributária é imprescindível que haja fraude, ardil do contribuinte em lesar a Fazenda Pública,
pois a mera inadimplência não justifica o jus puniendi.
Como é assente, o Direito Penal é subjetivo, e as incriminações vazias, pelo simples não
pagamento de valores devidos aos cofres públicos vão de encontro a esse preceito
fundamental. A despeito disso, percebe-se que a atua maneira com que se trata os crimes
tributários, torna o processo penal um mecanismo de cobrança de dívidas fiscais, desvirtuando
sua essência e afrontando fundamentos cruciais da ordem democrática. Assim, discute-se a
razão de ser do crime tributário e a consequente responsabilidade penal, de modo que este não
enseje a prisão por dívida, que é de sobremaneira repudiada pelo ordenamento jurídico
vigente.
Atualmente, a Lei n. 10.684/03, que regulamentou o parcelamento de débitos junto à
Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto
Nacional do Seguro Social, prevê, em seu artigo 9º, a possibilidade de suspensão da pretensão
punitiva quando houver inclusão do contribuinte devedor em regime de parcelamento. Além
disso, permite ainda a extinção da punibilidade do agente quando houver quitação do débito,
ocorrendo ambas as hipóteses – suspensão e extinção do crédito -, mesmo após o recebimento
da denúncia, conforme já manifestou o Supremo Tribunal Federal.
Em decorrência disso, percebe-se que a forma como está sendo utilizado o Direito Penal
Tributário, hoje, ultrapassa os limites principiológicos do Estado Democrático de Direito e do
Direito Penal Moderno. Assim, aborda-se a legitimidade, efetividade e necessidade da tutela
penal na repressão dos crimes tributários.
2. O DIREITO PENAL NO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO
Desde a época do Iluminismo, a liberdade é tida como um direito inerente ao ser
humano, pelo que se considera um direito natural. Com efeito, no Estado Democrático de
2
Advogada, inscrita na OAB/MG sob o n. 131.083, graduada pela Universidade Federal de Uberlândia.
2
Direito a liberdade do indivíduo é sempre a regra, e qualquer privação desse direito
fundamental deverá consistir uma exceção.
No Estado Democrático de Direito, o fundamento de validade de normas penais, que
atingem a liberdade do cidadão, deve ser encontrado na própria Constituição3. Esta, por ser
uma lei fundamental, projeta-se de forma vinculante sobre o direito ordinário, e por isso, deve
direcionar também o Direito Penal4.
Com efeito, numa ordem social democrática, a Constituição Federal é uma fonte
valorativa do Direito Penal, devendo o legislador observar os limites impostos pela norma
superior. Portanto, apesar da autonomia do Direito Penal, este está vinculado às normas e
princípios constitucionais, devendo-lhe obediência. Logo, a Lei Maior estabelece fronteiras
para a configuração de ilícitos penais, para a cominação e cumprimento de penas e para
normas processuais, sendo fonte legitimadora do Direito Penal.
Por prever as mais graves conseqüências do ordenamento jurídico, afetando um dos
direitos inerentes à condição de ser humano a fim de reprimir e prevenir uma conduta,
considera-se a tutela penal como ultima ratio, ou seja, deve ser a última razão, aplicada
somente quando estritamente necessário.
A necessidade do Direito Penal se funda na proteção dos chamados bens jurídicos, que
dão sentido teleológico à lei penal5. Ao passo que a sociedade evoluiu, foi amadurecida a
ideia de que determinados valores mereciam uma proteção especial do ordenamento jurídico,
em razão de sua importância para a vida social. Assim, para proteger tais bens jurídicos,
imprescindíveis à coletividade, existe o Direito Penal, o meio mais severo de interferência
estatal no comportamento humano, que define e pune condutas repudiadas pelo próprio meio
social.
Como corolário do princípio da ultima ratio, tem-se os princípios da subsidiariedade e
da fragmentariedade. Entende-se que o Direito Penal deva ser subsidiário, pois pressupõe que
os mecanismos de proteção social menos severos não sejam eficazes para proteger os bens
jurídicos, e por isso sua incidência é inevitável, revelando, assim, seu caráter excepcional6. Do
mesmo modo, é fragmentário, pois não protege todos os bens jurídicos que interessam à
sociedade, mas somente aqueles de maior relevância, que foram selecionados para a proteção
3
FELDENS, Luciano. Tutela Penal de Interesses Difusos e Crimes do Colarinho Branco: por uma relegitimação
da atuação do Ministério Público. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002, p.31.
4
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e Teoria da Constituição. 4ª ed. Coimbra:
Almedina, 1998, p 1.114.
5
ZAFFARONI, Eugênio Raul; PIERANGELI, José Henrique. Manual de Direito Penal Brasileiro v.1: Parte
Geral. 6ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 398.
3
penal.
Ante a necessidade última de utilização do Direito Penal, tem-se que sua intervenção
deva ser a mais restrita possível. Um dos expoentes máximos do Direito Penal Moderno,
Claus Roxin, ao analisar o princípio da subsidiariedade, assevera que existem três alternativas
para evitar a imposição de pena, quais sejam: a indenização no âmbito cível, a adoção de
medidas de direito público, e, por fim, punir ações que causem pouca danosidade social como
contravenções penais, passíveis de sanções pecuniárias7. Ou seja, segundo essa orientação, a
criminalização de uma conduta só deve ocorrer caso não existam sanções outras, que não a
penal, capazes de proteger o bem jurídico selecionado.
Nessa perspectiva, erigiu o princípio da intervenção mínima, que conduz ao chamado
Direito Penal Mínimo, ratificando os princípios da ultima ratio, subsidiariedade,
fragmentariedade, dentre tantos outros que orientam a sistemática penal, consolidando-se a
ideia de um sistema penal garantista, ou seja, que resguarda direitos individuais do cidadão8.
Esse aspecto minimalista do Direito Penal impõe o exercício do poder punitivo estatal de
forma racional, ponderado e, sobretudo, limitado, visando criminalizar condutas que
efetivamente lesionem ou apresentem grave risco de lesão a algum bem jurídico, consoante
manda o princípio da ofensividade.
No Direito Penal Mínimo, a ordem penal é vista sob o escopo de garantir os direitos e
interesses constitucionalmente assegurados, evitando-se, assim, arbítrios no exercício do
poder punitivo. Portanto, o Direito Penal é um instrumento de proteção do cidadão contra o
Estado, com pleno respeito às garantias do Estado de Direito. Assim, depreende-se que a
função primordial da tutela penal não é a punição do indivíduo, mas sim, a proteção dos bens
jurídicos.
Feitas tais consideração, considerando que o Direito Penal é um instituto que acarreta
repercussões extremas na sociedade e na vida do indivíduo que pode vir a ser condenado a
uma pena privativa de liberdade, passe-se a análise de sua legitimidade e efetividade na
proteção da ordem tributária.
3. A ORDEM TRIBUTÁRIA NA CONDIÇÃO DE BEM JURÍDICO
É certo que sem o recolhimento de tributos o Estado não existiria, nem sob o aspecto
econômico nem sob o político. Em contrapartida, a despeito do caráter imprescindível da
6
SANTOS, Juarez Cirino dos. Direito Penal: Parte Geral. 2ª ed. Curitiba: Lumen Juris, 2007, p. 05.
ROXIN, Claus. Estudos de Direito Penal. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 52.
8
FERNANDES, Antonio Scarance. Processo Penal Constitucional. 4ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2005, p. 18.
7
4
ordem tributária, se o pagamento de tributos fosse uma faculdade, pouquíssimos seriam os
cidadãos que o fariam, e a sociedade complexa e organizada que vivenciamos hoje, estaria
fadada à falência.
Somente através da arrecadação tributária é possível que o Estado preste os serviços
públicos e caminhe no sentido de alcançar os objetivos estabelecidos na Constituição da
República. É o recolhimento tributos que torna viável o desenvolvimento nacional, que pode
reduzir as desigualdades sociais e que garante a execução das mais diversas políticas públicas
e a efetivação de direitos sociais e fundamentais.
Ao pagar tributos, todo cidadão contribuinte espera que seu dinheiro seja revertido em
proveito do bem-comum. Todavia, é notório que nem sempre os recursos públicos sejam bem
geridos e que grande parte seja desviada em razão da nefasta corrupção existente no país.
Além disso, há, também, a deficiência de muitos serviços públicos, como o Sistema Único de
Saúde ou a precariedade da educação na rede pública, que contrapõe o pagamento elevado de
tributos. Tudo isso acarreta um desestímulo e indignação da população em arcar com a
onerosa carga tributária. No entanto, ainda assim, a arrecadação é indispensável, e por isso a
necessidade de ser penalmente tutelada, tendo em vista o interesse supra-individual
resguardado.
Por ser de tão significativo relevo, a ordem tributária foi elevada à condição de bem
jurídico tutelado pelo Direito Penal, com o respaldo da Constituição da República, que
estabelece o Sistema Tributário Nacional no Capítulo I do Título VI. Ademais, inclui-se na
compreensão de ordem tributária como bem jurídico a Seguridade Social, visto que as
contribuições sociais destinadas ao sistema previdenciário são espécies de tributos, com
finalidade definida constitucionalmente.
A importância da arrecadação, portanto, é indiscutível, e a tipificação de condutas que
atentam contra a ordem tributária guarda nítida equivalência com os preceitos constitucionais.
Portanto, a tutela penal da ordem tributária tem fonte legitimadora na Constituição Federal.
Ainda que muitos alertem sobre uma indesejável “expansão do Direito Penal”,
observa-se que a ordem tributária não seja um bem jurídico sem conteúdo, não se
contrapondo à idéia de intervenção mínima, porquanto há fundada necessidade de proteção
penal da ordem tributária.
Como asseverou Luiz Régis Prado, a arrecadação tributária destina-se à promoção de
melhores condições de vida a todos, sendo esta uma característica inerente ao Estado
democrático e social de Direito, sendo, deste modo, possível promover, de forma ampla,
valores de dignidade, liberdade e igualdade dos indivíduos, tornando possível o exercício
5
efetivo dos direitos fundamentais e sociais9. Logo, a proteção não tem apenas um escopo
patrimonialista, porquanto resguarda interesses supra-individuais vislumbrando-se nítida
relação entre o bem jurídico tutelado e a objetividade constitucional.
Ao abordar a tutela penal dos direitos transindividuais, Luciano Feldens ensina que:
Ao Direito Penal, nessa perspectiva, reserva-se uma missão de inquestionável
relevância, voltada à conferência de especial proteção a essas objetividades que,
alcançadas ao plano constitucional – circunstância a já denotar a sua essencialidade , carregam consigo a nota da transidividualidade: os interesses coletivos e difusos, os
quais, a partir de uma incorporação pelo sistema jurídico-penal, se habilitaram a ser
categorizados, também, como bem coletivos e difusos10.
Sendo assim, visando proteger a ordem tributária, o Estado pune as condutas que
fraudam e lesionam o Fisco mediante a sonegação fiscal. Desta forma, quem tenta fugir dessa
obrigação imposta a todos mediante ardil, abstendo-se do pagamento de tributos, pratica
crime contra a ordem tributária.
Conquanto exista o mecanismo da Execução Fiscal, apta a cobrar as dívidas ficais e
reparar os danos causados à Fazenda Pública, o Estado não pode admitir que contribuintes
recalcitrantes e astuciosos usem artifícios fraudulentos para burlar a fiscalização e não
arcarem com as obrigações tributárias. Os fraudadores do Fisco que buscam o enriquecimento
ilegítimo a expensas dos contribuintes adimplentes, atentam contra os valores ético-jurídicos
da sociedade, e por isso a necessidade de sanções não só administrativas e cíveis, como
também penais, a fim de reparar o dano, reprimir e prevenir as condutas lesivas.
A apuração e quantificação da dívida tributária acontecem no âmbito administrativo,
ao passo que na esfera criminal, há responsabilização dos transgressores pela lesão causada
aos cofres públicos. Diante tal análise, depreende-se que a tutela da ordem tributária não
existe tão-somente para compelir o pagamento de tributos, mas para prevenir lesões
fraudulentas ao Fisco. Assim, a tutela penal não é um mecanismo de cobrança de créditos
estatais, mas um modo de proteção de um importante bem jurídico, mediante a punição de
sonegadores fiscais. Logo, a despeito da estreita relação entre o a coerção do Direito
Tributário e do Direito Penal Tributário, ambos tem atuações distintas, sendo o objeto daquele
o tributo, e deste a infração penal consistente na evasão fiscal.
Em termos cronológicos, a concepção da ordem tributária como bem jurídico é
recente. Com o advento do Estado Social de Direito, a visão essencialmente individualista do
Direito foi perdendo espaço e sendo superada, e consequentemente, a ordem tributária ganhou
9
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico, 3ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 266-267
10
FELDENS, Luciano. Op. cit, p.31.
6
cada vez mais destaque. A preocupação com a evasão fiscal deu ensejo à Lei n. 4.357/95, com
a previsão do crime de apropriação indébita previdenciária, hoje tipificada no artigo 168-A do
Código Penal. Ainda no mesmo ano, houve a promulgação da Lei n. 4.729, que previu o
crime de sonegação fiscal. Entretanto, somente em 1990, com o advento da Lei n. 8.137,
atualmente em vigor, foram definidos os crimes contra a ordem tributária e fixadas penas a
estes, reprimindo aqueles que maliciosamente esquivam-se do pagamento de tributos e lesam
o erário.
4. CRIMES TRIBUTÁRIOS E RESPONSABILIDADE PENAL
Os crimes tributários, abrangidos pela chamada criminalidade econômica11,
constituem-se na realização de condutas fraudulentas para o não pagamento de tributos,
compreendendo estes os tributos em sentido amplo, como impostos, taxas, contribuições
sociais e acessórios. Estabelece a Lei n. 8.137/90 em seus artigos 1º e 2º as condutas
consideradas típicas, e, especificamente no que tange às contribuições sociais importantes à
Previdência Social, as condutas estão tipificadas nos artigos 168-A e 337-A, ambas do Código
Penal.
Após muita discussão sobre o momento consumativo dos delitos tributários, o
Supremo Tribunal Federal12 assentou que os crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90 são
materiais, exigindo a ocorrência de resultado para sua configuração. Desta forma, somente
com o término da ação fiscal e a constituição definitiva do crédito tributário, com inscrição
em Dívida Ativa, é que restará configurada a conduta típica. O mesmo ocorre no tocante aos
retromencionados crimes que afetam a arrecadação previdenciária.
Observa-se, deste modo, que a prévia ação fiscal é condição de procedibilidade da
ação penal. Assim, a atuação do Ministério Público está condicionada à anterior fiscalização e
constatação do órgão fazendário, que é quem apura a existência da dívida para com o Estado
em concreto. Consequentemente, enquanto perdura o processo administrativo, não há justa
causa para o oferecimento de denúncia.
Em decorrência disso, o marco prescricional de tais crimes é a constituição do crédito
tributário, e não o momento em si da sonegação. Ou seja, a fiscalização fazendária pode
apurar que a sonegação tenha ocorrido há muitos anos, podendo estar prescrito para fins de
Execução Fiscal. Em contrapartida, no âmbito criminal, a prescrição só começa a ser contada
11
12
FELDENS, Luciano, Op. cit., p.123-124.
STF, HC 81611/DF. Relator Min. Sepúlveda Pertence. Julgamento pelo Tribunal Pleno, em 10.12.2003.
7
a partir do lançamento definitivo do crédito.
Diferem as condutas previstas no artigo 2º da Lei n. 8.137/90, que tratam-se de crimes
formais, não exigindo que a supressão ou redução dos tributos efetivamente ocorram,
consumando-se, estes delitos, com simples emprego da falsidade ou da fraude.
Em todos os casos, a intenção legislativa é reprimir as manobras fraudulentas e
artificiosas que objetivam a evasão fiscal. Logo, o dolo, o propósito de não pagar tributos
mediante ardil, é imprescindível para a configuração dos delitos fiscais. Com efeito, infere-se
que a simples constatação de dívida tributária não é suficiente para ensejar uma ação penal. O
Ministério Público, antes de oferecer denúncia, deve apurar se houve ação criminosa, para que
de fato tenha havido o crime tributário.
Não se pode confundir sonegação fiscal com inadimplência tributária. A mera falta de
pagamento de tributos, por si só, não pode dar azo a uma ação penal, por não haver crime, que
é fundado na fraude do contribuinte13. Inexistindo, então, dolo de evasão fiscal na conduta do
agente, não há tipicidade, e consequentemente, legitimidade de intervenção do Direito Penal.
Assim, se não existe fraude, as sanções administrativas já se mostram suficientes para
satisfazer o interesse público, mediante a cobrança da dívida.
A intervenção do Direito Penal quando a dívida tributária nasce de uma conduta isenta
de dolo, atenta contra os princípios constitucionais do Estado Democrático de Direito e do
próprio Direito Penal. Admitir a imposição de pena pelo simples fato de a pessoa não pagar
tributos, sem a intenção de fraude, é permitir a possibilidade prisão por dívida, vedada pela
Constituição Federal e pelo Pacto de San José da Costa Rica, do qual o Brasil é signatário.
Assim, a tutela penal da ordem tributária deve consistir na repressão de condutas que
perturbem e lesem o bem jurídico, no sentido de combater fraudadores do Fisco, e não de
compelir inadimplentes a efetuarem o pagamento devido.
Depreende-se, portanto, que a simples situação de inadimplência tributária e a
existência de crédito tributário devidamente constituído, é insuficiente para a configuração de
crime. A responsabilidade penal deve decorrer da fraude, e não da dívida.
Lado outro, observa-se que os delitos fiscais encontram-se entre os chamados “crimes
do colarinho branco”, tendo em vista o status social do autor e sua profissão, sendo uma
forma de criminalidade diversa da convencional, a qual é praticada, em regra, pelas camadas
13
GONÇALVES, Luiz Carlos dos Santos. Inquérito e Prisão Cautelar nos Crimes contra a Ordem Tributária.
Revista IOB de Direito Penal e Direito Processual Penal, Porto Alegre, v.7, n. 39, p.67, ago.-set. 2006.
8
socioeconômicas mais baixas da sociedade14.
5. A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELA LEI N. 10.684/03 E SEUS
EFEITOS
Como já salientando, o Direito Penal Tributário não se confunde com o Direito
Tributário, porquanto possuem objetos diferentes. O Direito Penal não é e não tem
legitimidade para ser usado um mecanismo de cobrança de dívidas pelo Estado, havendo, para
isso, ramos próprios e instrumentos adequados, como a Execução Fiscal e sanções
administrativas cabíveis. Mesmo assim, observa-se que a hipótese de extinção da punibilidade
dos crimes tributários torna questionável a atuação do Direito Penal na repressão e prevenção
desses delitos.
A Lei n. 4.729/65, que tratou da sonegação fiscal, em seu artigo 2º, estabelecia que o
pagamento do débito antes do início da ação fiscal extinguia a punibilidade. Em contrapartida,
a Lei n. 8.137/90, eu seu artigo 14, determinou que o pagamento dos tributos devidos antes do
recebimento da denúncia extinguia a punibilidade, dispositivo normativo que foi revogado
pelo artigo 98 da Lei n. 8.383/91. Posteriormente, a Lei n. 9.429/95, artigo 34, restabeleceu a
hipótese de extinção da punibilidade antes prevista no artigo 14 da Lei n. 8.137/90.
No que tange ao crime de apropriação indébita previdenciária, previsto no artigo 168A do Código Penal, o § 2º do Estatuto Repressivo, incluído pela Lei n. 9.983/00, previu que a
extinção da punibilidade ocorria se, de forma espontânea, o agente declarasse, confessasse e
efetuasse o pagamento das contribuições devidas à previdência social antes do início da ação
fiscal. A mesma hipótese de extinção da punibilidade estava prevista para o crime de
sonegação de contribuição previdenciária, nos termos do artigo 337-A, § 1º do Código Penal.
Atualmente, a extinção da punibilidade nos crimes tributários é regulada pela Lei n.
10.684/03, revogando tacitamente as hipóteses então previstas nos crimes de apropriação
indébita previdenciária e sonegação de contribuição previdenciária, unificando aplicação do
benefício tanto para os aludidos delitos quanto para aqueles previstos na Lei n. 8.137/90.
Note-se, in verbis, a previsão do artigo 9º da Lei n. 10.684/03:
Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940
14
FELDENS, Luciano. Op. cit., p.115-116.
9
– Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com
o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da
pretensão punitiva.
§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a
pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos
débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Como se nota, em havendo parcelamento do débito para com a União, Estados,
Distrito Federal ou Municípios, o jus puniendi fica suspenso, e do mesmo modo, a prescrição.
Por outro lado, quitando-se a dívida, a punibilidade é extinta.
Observa-se que tal dispositivo normativo entra em conflito com os princípios
informadores do Direito Penal e Processual Penal, desvirtuando-os de sua essência. Isso
porque o legislador vinculou a ação penal ao adimplemento da dívida tributária,
desconsiderando, assim, toda a conduta fraudulenta perpetrada pelo agente.
Pouco importa se o parcelamento ou o pagamento integral do débito ocorrem após o
recebimento da denúncia e após a instrução criminal. A qualquer tempo, se o denunciado, a
despeito de todo ardil praticado em detrimento dos cofres públicos, regularizar sua situação
fiscal, livrar-se-á da persecução criminal, conforme entendimento do Supremo Tribunal
Federal15.
Ante tal forma de extinção da punibilidade, o Estado associa o bem jurídico tãosomente ao aspecto patrimonial, e deixa visível que não tem intenção de punir os fraudadores,
desde que estes paguem, a qualquer momento da ação penal, a dívida fiscal. Ou seja, a tutela
penal, e bem assim o processo penal, perdem sua essência.
Ora, é evidente que a Lei n. 10.684/03 foi editada no anseio do Estado em alcançar
êxito na arrecadação tributária a qualquer custo, forçando aqueles que lesionaram o Fisco
dolosamente, a repararem o dano. Tal forma de extinção da punibilidade torna o Direito Penal
Tributário, ao invés de um meio de proteção de um importante bem jurídico, um instrumento
que compele indivíduos a quitarem dívidas fiscais, mediante a ameaça da pena privativa de
liberdade.
É certo que é o processo penal não é o meio idôneo para cobrar devedores fiscais, pois,
para isso, existe a Execução Fiscal. Não é papel do Direito Penal forçar o indivíduo a pagar
15
“Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação.
HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, cc. art. 5º, XL,
da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia,
extingue a punibilidade do crime tributário”.
(STF, HC 81929/RJ. Rel. Min. CEZAR PELUSO, 1ª T., Julgado em 16.12.2003. DJ: 27.02.2004).
10
tais dívidas sob pena de tolher seu direito fundamental à liberdade. Como já salientado, o
crime tributário não se limita à dívida em si, compreendendo a atuação dolosa e fraudulenta
do agente para evadir-se do pagamento de tributos, conduta esta que é repudiada e merecedora
de repressão penal.
Criou-se uma situação desigual em relação a outros crimes: quem comete um furto ou
pratica um estelionato, não se eximem de pena se, durante a ação penal, devolvem o bem ou
reparam o prejuízo causado, ao passo que quem falsifica documentos, emite as chamadas
“notas frias”, e deixa de pagar, muitas vezes, elevados montantes ao Fisco, têm a punibilidade
extinta com o pagamento do débito tributário. Cria-se, portanto, uma exceção à hipótese do
arrependimento posterior, que é causa de diminuição de pena, prevista no artigo 16 do Código
Penal.
Se, então, as fraudes contra a ordem tributária, compreendendo a Previdência Social,
não têm relevância penal, se são significantes tão-somente do ponto de vista patrimonial e
podem ser resolvidas no âmbito cível e administrativo, não existe necessidade de tipificação
de tais condutas. Em contrapartida, se a ordem tributária, incluindo o sistema previdenciário,
é um bem jurídico tutelado pelo Direito Penal, não se pode simplesmente banalizar a ação
penal, e desistir dela a qualquer momento.
É certo que no processo criminal prevalece o princípio da indisponibilidade ou
obrigatoriedade em se tratando de ação penal pública, porquanto o interesse coletivo é
indisponível, sendo a persecução criminal de ordem pública. Não obstante, o próprio
legislador instituiu uma forma de excepcionar tal princípio, admitindo a extinção da
punibilidade a qualquer tempo que houver o pagamento integral do débito tributário.
De igual modo, há uma ofensa, também, ao princípio da economia processual. A
máquina estatal é movimentada, tendo todo o gasto de recursos materiais e humanos
inutilmente. Desde a instauração de um inquérito até a fase instrutória do processo, com
realização de audiências, expedição de cartas precatórias e tantos atos processuais, há a
demanda de expressivo tempo e dinheiro público. Apesar disso, todo esse trabalho voltado
para a persecução criminal pode ser em vão em razão do artigo 9º da Lei n. 10.684/03. Não
bastasse tudo isso, há, ainda, um aumento indesejável do número de processos, o que é
maléfico à prestação jurisdicional de um Judiciário tão sobrecarregado e moroso quanto o
brasileiro.
Lado outro, e possivelmente o ponto de maior gravidade do problema, observa-se que
tal forma de extinção da punibilidade cria um manifesto privilégio àqueles com maior poder
aquisitivo, que podem regularizar suas situações para com a Fazenda Pública a fim de
11
esquivarem-se de uma possível condenação. Aos que não têm patrimônio suficiente para
saldarem o débito, são punidos com pena de reclusão. Logo, depreende-se uma evidente
afronta ao princípio constitucional da igualdade, beneficiando as camadas sociais mais
abastadas, e que tantas vezes causam um prejuízo incalculável aos cofres públicos, e,
consequentemente, à sociedade.
Luciano Feldens, analisando os “crimes do colarinho branco”, e dentre eles os delitos
fiscais, chama atenção exatamente para esse tratamento privilegiado com que é tratada essa
forma de criminalidade por aqueles que detém poder econômico, os quais ficam, muitas
vezes, impunes16. Nessa ótica, há de se concordar que o sistema penal na América Latina,
seleciona pessoas ou ações, como também criminaliza certas pessoas segundo sua classe e
posição social17.
Portanto, é necessário firmar um posicionamento sobre a necessidade ou não de
utilização do Direito Penal para tutelar a ordem tributária, a fim de que sanar o contra-senso
jurídico que se tem hoje com a atual forma de extinção da punibilidade dos crimes tributários.
Assim, é imperioso que se defina se as condutas tipificadas como ofensa à ordem tributária
configuram crime ou mera infração administrativa, de modo que a incidência do Direito Penal
não seja ilegítima e acabe por se tornar mera forma de opressão do Estado para com o
indivíduo.
6. CONCLUSÃO
No Estado Democrático de Direito, o Direito Penal é norteado por uma gama de
princípios que limitam o poder do Estado ante o cidadão. Por ser medida tão extrema, apta a
interferir na liberdade do indivíduo, deve ser utilizada quando estritamente necessária para
proteger um bem jurídico, e sempre que outros meios sejam ineficazes ante o objetivo
pretendido, se resguardar a sociedade de condutas danosas e que possam lhe causar danos
irreparáveis.
Com o amadurecimento de valores éticos, culturais, e políticos, o Estado, e bem assim
a própria coletividade, erigiram a ordem tributária como bem jurídico tutelado penalmente.
Sobretudo após a Constituição de 1988, ficou claro que todos os indivíduos são coresponsáveis por uma sociedade livre, justa e solidária, e disso também decorre a necessidade
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FELDENS, Luciano. Op. cit., p. 149-156.
ZAFFARONI, Eugênio Raul; PIERANGELI, José Henrique. Op. cit., p. 69.
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de se proteger a arrecadação tributária e coibir as condutas fundadas em ambição egoística
daqueles que insistem em enriquecerem-se ilicitamente fraudando o Fisco e, paralelamente,
causando prejuízos à sociedade.
Ainda que muitos afirmem que a tutela penal da ordem tributária seja uma indesejável
expansão do Direito Penal, fundada em interesses meramente políticos e de cunho simbólico,
observa-se que esta é um bem jurídico de grande relevo para a sociedade, sobretudo na atual
conjuntura e num país que muito precisa se desenvolver, e por isso a importância de protegêla com mecanismos severos.
Os crimes tributários não se fundam, ou não deveriam se fundar, na dívida que o
indivíduo tem para com o Estado, e nem serem tratados de forma privilegiada por serem
“crimes do colarinho branco”. A conduta delituosa é fruto de práticas artificiosas, enganosas e
indesejáveis, que têm a pretensão clara de evasão fiscal, que causa sérios danos à sociedade.
Sendo assim, se o legislador definiu como crime as condutas deliberadamente
ofensivas à ordem tributária, deve seguir os preceitos próprios do Direito Penal, em
consonância com a Constituição da República, não podendo fazer deste uma forma de coação
para assegurar o cumprimento de normas próprias do Direito Tributário.
Feitas tais considerações, vislumbra-se razão para tutelar penalmente a ordem
tributária. Entretanto, hoje, com a vigência da Lei n. 10.684/03, que instituiu o Programa de
Parcelamento de Débitos Fiscais, conhecida como REFIS II, houve uma evidente distorção da
razão de ser do Direito Penal Tributário. Se o crime funda-se na conduta fraudulenta, e não na
dívida, como se pode admitir que a punibilidade do agente ocorra no curso da ação penal com
o simples pagamento do débito tributário?
Não se pode equiparar uma conduta definida como crime, e, portanto, passível de
pena, a uma infração administrativa, que tem suas próprias sanções, no entanto, todas elas
longe de privarem a liberdade do cidadão.
Se o crime tributário é visto tão-somente do aspecto patrimonial, e, assim, consistente
apenas da dívida fiscal, infere-se que o Estado está admitindo a prisão por dívida, que é
vedada pelo ordenamento pátrio.
Depreende-se, portanto, que o Direito Penal Tributário no Brasil vive grande impasse
e crise de legitimação. Ao tempo que o Estado coíbe penalmente as condutas
intencionalmente lesivas à ordem tributária, lhes trata como infrações administrativas,
dispondo da ação penal e tratando-a como instrumento de opressão social.
A forma de extinção da punibilidade para os crimes tributários prevista pela Lei n.
10.684/03 transforma o Direito Penal numa forma de cobrança de dívidas fiscais, sob a
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ameaça de privação da liberdade do cidadão, o que, num Estado Democrático de Direito, é
inadmissível. Assim, tal forma de obstar o jus puniendi, e bem assim conferir ao cidadão um
direito de se livrar da persecução criminal, demonstra verdadeira incongruência, sendo
incompatível com as diretrizes do Direito Penal Moderno, calcado em ditames democráticos.
Portanto, para se ter um sistema penal lógico, eficaz e verdadeiramente democrático, é
necessário que seja revista a forma de extinção da punibilidade dos crimes tributários. Ou tais
condutas continuam tipificadas e sofram a repressão digna do Direito Penal, ou estas sejam
descriminalizadas, responsabilizando os sonegadores apenas administrativamente.
7. REFERÊNCIAS
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e Teoria da
Constituição. 4. ed. Coimbra: Almedina, 1998.
FELDENS, Luciano. Tutela Penal de Interesses Difusos e Crimes do Colarinho
Branco: por uma relegitimação da atuação do Ministério Público. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2002.
FERNANDES, Antonio Scarance. Processo Penal Constitucional. 4ª ed. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2005
GONÇALVES, Luiz Carlos dos Santos. Inquérito e Prisão Cautelar nos Crimes
contra a Ordem Tributária. Revista IOB de Direito Penal e Direito Processual Penal, Porto
Alegre, v.7, n. 39, p.67, ago.-set. 2006.
PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico, 3ª ed., São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2009.
ROXIN, Claus. Estudos de Direito Penal. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.
SANTOS, Juarez Cirino dos. Direito Penal: Parte Geral. 2ª ed. Curitiba: Lumen
Juris, 2007.
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