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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Divergência nº 3 - Cosit
Data
4 de abril de 2014
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ementa: Isenção. Impossibilidade de interpretação analógica ou extensiva.
Art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional. Fica reformada a Solução
de Consulta SRRF09/Disit nº 56, de 1º de abril de 2013.
São tributáveis pelo Imposto sobre a Renda, na fonte e na Declaração de
Ajuste Anual da pessoa física beneficiária, os proventos recebidos por militar
integrante da reserva remunerada, ainda que se trate de portador de doença
referida no art. 6º, inciso XIV, da Lei nº 7.718, de 1988, não se lhes
aplicando a isenção prevista nesse dispositivo legal.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 (CTN), art. 111, inciso II; Lei nº
6.880, de 1980 (Estatuto dos Militares), arts. 12, 29, § 1º, e 94 a 114; Lei nº
9.250, de 1995, art. 30; Decreto nº 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto
sobre a Renda – RIR/1999), arts. 39, inciso XXXIII, e 43.
Relatório
Examina-se representação de divergência interposta por servidor da Receita Federal do
Brasil, protocolada em 1º de outubro de 2013, fundada no disposto no art. 48, §§ 8º e 9º, da Lei
nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação da Lei nº 12.788, de 14 de janeiro de 2013,
c.c. art. 20 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013.
2.
Alega o peticionante que a respeitável Solução de Consulta SRRF09/Disit nº 56, de 1º
de abril de 2013, proferiu o entendimento de que a isenção de que trata o art. 39, inciso
XXXIII, do Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999, aprovado pelo Decreto nº
3.000, de 26 de março de 1999, abrange o militar transferido para a reserva remunerada que
seja portador de moléstia grave.
3.
Outrossim, o peticionário afirma que a Decisão SRRF01/Disit nº 61, de 21 de setembro
de 2000; a Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 111, de 28 de agosto de 2009, e a Solução de
Consulta SRRF07/Disit nº 321, de 20 de abril de 2012, a seu turno, prolataram entendimento
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divergente do exarado pela Disit09, no sentido, portanto, de que são tributáveis pelo Imposto
sobre a Renda os vencimentos recebidos por militar integrante da reserva remunerada,
acometido de doença grave especificada em lei.
4.
A final, assevera o pleiteante que resta configurado o dissenso interpretativo
entre as soluções de consulta, eis que se referem à mesma matéria e são fundadas em idêntica
norma jurídica, qual seja o art. 6º, inciso XIV, da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988,
incorporado ao mencionado art. 39, inciso XXXIII, do RIR/1999. Em apertada síntese, é o
relatório.
Fundamentos
5.
Com efeito, cumpre exercitar o juízo de admissibilidade da representação, forte no art.
48, § 8º, da Lei nº 9.430, de 1996, com redação da Lei nº 12.788, de 2013; nos arts. 24, V, e 25,
§ 2º, da IN RFB nº 1.396, de 2013, com redação da IN RFB nº 1.434, de 30 de dezembro de
2013; no art. 3º, inciso VIII, da Norma de Execução Cosit nº 1, de 27 de setembro de 2013,
bem como no item 58 do Anexo I desta.
6.
Nesse diapasão, ressalte-se que o ora requerente ostenta legitimidade para agitar
representação de divergência entre soluções de consulta, com fulcro nas aludidas disposições
legais, porquanto se trata de servidor da Administração Tributária, titular do cargo efetivo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
7.
Ademais, depreende-se que o ilustre representador realizou o cotejo analítico entre as
decisões colacionadas, demonstrando, com clareza suficiente, a similitude fático-jurídica dos
decisa confrontados, pelo que salta aos olhos a adoção de interpretações diversas, a qual
desafia representação de divergência, na forma da legislação de regência.
8.
Nessa esteira, é oportuno destacar que, em pesquisa junto ao banco de dados,
constatamos que as Soluções de Consulta SRRF07/Disit nº 319, de 30 de dezembro de 2002, e
SRRF01/Disit nº 2, de 7 de janeiro de 2010, não aventadas pelo representador, as quais ora
carreamos aos autos, também se alinham ao entendimento que preconiza a tributabilidade dos
vencimentos em apreço.
9.
Conseguintemente, em virtude do preenchimento dos requisitos de admissibilidade, a
vertente representação merece ser conhecida. Passa-se ao exame do mérito.
10.
De feito, os incisos XIV e XV do art. 6º, da Lei nº 7.713, de 1988, preceituam:
Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos
por pessoas físicas:
(...)
XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente
em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional,
tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna,
cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave,
doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave,
hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte
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deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência
adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a
doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma; (Redação
dada pela Lei nº 11.052, de 2004).
XV - os rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, de
transferência para a reserva remunerada ou de reforma pagos pela
Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno ou por
entidade de previdência privada, a partir do mês em que o contribuinte
completar 65 (sessenta e cinco) anos de idade, sem prejuízo da parcela isenta
prevista na tabela de incidência mensal do imposto, até o valor de: (Redação
dada pela Lei nº 11.482, de 2007). (grifos nossos).
11.
Diz o art. 30 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995:
Art. 30. A partir de 1º de janeiro de 1996, para efeito do reconhecimento de
novas isenções de que tratam os incisos XIV e XXI do art. 6º da Lei nº 7.713,
de 22 de dezembro de 1988, com a redação dada pelo art. 47 da Lei nº 8.541,
de 23 de dezembro de 1992, a moléstia deverá ser comprovada mediante
laudo pericial emitido por serviço médico oficial, da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios.
§ 1º O serviço médico oficial fixará o prazo de validade do laudo pericial, no
caso de moléstias passíveis de controle.
§ 2º Na relação das moléstias a que se refere o inciso XIV do art. 6º da Lei nº
7.713, de 22 de dezembro de 1988, com a redação dada pelo art. 47 da Lei nº
8.541, de 23 de dezembro de 1992, fica incluída a fibrose cística
(mucoviscidose).
12.
Na Exposição de Motivos nº 351, de 1988, que acompanhou o Projeto de Lei nº 1.064,
de 1988, do Poder Executivo (ambos publicados no Diário do Congresso Nacional, Seção I, do
dia 21 de setembro de 1988), que deu origem à referida Lei nº 7.713, de 1988, assim se
manifestou o Senhor Ministro da Fazenda a respeito do dispositivo em questão:
11. O artigo 6º regula a isenção de alguns rendimentos, cuja natureza
econômica ou social aconselham a sua manutenção. A universalidade
recomenda a incidência sobre todos os rendimentos, mas não impede
tratamento diferenciado para alguns deles, pois uma igualdade aparente pode
comprometer a aplicação do princípio da capacidade contributiva do
contribuinte. A enumeração constante do artigo 6º do projeto é exaustiva.
Significa dizer que todos os rendimentos e ganhos de capital são
tributados, excetuados apenas os expressamente ali relacionados. (g.n.).
13.
Nota-se que o legislador optou, claramente, por isentar os proventos relativos tão
somente a aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos
portadores de doenças acima listadas, não incluindo, na regra do inciso XIV, os proventos
decorrentes de transferência de militar para a reserva remunerada, por sinal que esta só é
contemplada, expressamente, no inciso XV, que estabelece hipótese de isenção diversa daquela
objeto da presente divergência.
14.
Recorde-se que o art. 94 da Lei nº 6.880, de 9 de dezembro de 1980, que institui o
Estatuto dos Militares, elenca estas três distintas espécies do gênero “exclusão do serviço ativo
das Forças Armadas”: transferência para a reserva remunerada, reforma e licenciamento. A
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reforma é disciplinada nos arts. 104 a 114 daquele diploma legal, e consiste na situação em que
o militar passa definitivamente à inatividade, na maioria das vezes por idade, doença ou
acidente. Em regra, não é possível o retorno do reformado ao serviço ativo, como se dá na
reserva, visto que nesta última permanece o vínculo com as atividades castrenses, podendo o
reservista ser convocado a retornar ao serviço ativo (arts. 12, 29, §1º, 96 a 103). Assinale-se
que o art. 108, inciso V, do Estatuto em tela permite a transferência do militar da reserva
remunerada, acometido de doença ali arrolada, para a situação de reformado:
Art. 108. A incapacidade definitiva pode sobrevir em consequência de:
(...)
V - tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna,
cegueira, lepra, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, mal de
Parkinson, pênfigo, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave e outras
moléstias que a lei indicar com base nas conclusões da medicina
especializada; e (Redação dada pela Lei nº 12.670, de 2012)
(...)
§ 2º Os militares julgados incapazes por um dos motivos constantes do item V
deste artigo somente poderão ser reformados após a homologação, por Junta
Superior de Saúde, da inspeção de saúde que concluiu pela incapacidade
definitiva, obedecida a regulamentação específica de cada Força Singular.
15.
É consabido ser interditada a interpretação de normas concessivas de isenção de forma
analógica ou extensiva, por força do art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional,
instituído pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, como leciona o festejado jurista Paulo
Roberto Lyrio Pimenta:
Já o art. 111 estabelece limites à intepretação por meio da técnica literal, com
base na regra da legalidade, que impera no regime jurídico-tributário. Se a
outorga de isenção, por exemplo, depende da existência de lei, não é dado ao
intérprete conceder este favor por meio de interpretação. 1
16.
Em obra admirável, que já nasceu clássica, o saudoso mestre Carlos Maximiliano
pontuou:
O rigor é maior em se tratando de disposição excepcional, de isenções ou
abrandamentos de ônus em proveito de indivíduos ou corporações. Não se
presume o intuito de abrir mão de direitos inerentes à autoridade suprema. A
outorga deve ser feita em termos claros, irretorquíveis; ficar provada até a
evidência, e não se estender além das hipóteses figuradas no texto; jamais será
inferida de fatos que não indiquem irresistivelmente a existência da concessão
ou de um contrato que a envolva. No caso, não tem cabimento o brocardo
célebre; na dúvida, se decide contra as isenções totais ou parciais, e a favor do
Fisco; ou, melhor, presume-se não haver o Estado aberto mão da sua
autoridade para exigir tributos. 2
17.
Importa sublinhar que a controvérsia em análise não passou ao largo do Poder
Legislativo, que tem, debalde, envidado consideráveis esforços para estender aos militares
1
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Validade, Vigência, Aplicação e Interpretação da Norma Jurídico-Tributária.
Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho.
Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 186.
2
Hermenêutica e aplicação do direito. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011. p. 272.
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integrantes da reserva remunerada, portadores das mencionadas doenças, a isenção do Imposto
sobre a Renda, como demonstra o Projeto de Lei nº 6.848, de 2010, apresentado pelo deputado
Leo Alcântara, que assim justificou a proposição:
A Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso XIV, isenta do imposto de renda os
proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os
percebidos por portadores de diversas doenças graves, que acarretam elevadas
despesas com consultas, exames e medicamentos. Contudo, a atual redação
desse dispositivo vem ensejando controvérsia sobre a situação do militar
transferido para a reserva remunerada acometido de doença grave, em virtude
da legislação peculiar aplicada à categoria.
(…)
Desse modo, a fim de dirimir as lides a respeito da matéria e por acreditarmos
na isonomia da medida, apresentamos projeto de lei estendendo aos militares
transferidos para a reserva remunerada o mesmo tratamento tributário
aplicado aos militares reformados, qual seja isenção dos proventos daqueles
acometidos de doenças graves. 3
18.
Outrossim, também o senador Roberto Cavalcanti propôs iniciativa semelhante, por
meio do baldado Projeto de Lei nº 470, de 2009.4
19.
Cabe lembrar que a Receita Federal já manifestara seu entendimento sobre o assunto,
mediante a publicação intitulada Perguntas e Respostas do IRPF 2014, divulgada na rede
mundial de computadores, nestes termos:
DOENÇA GRAVE — MILITAR INTEGRANTE DE RESERVA
221. Os proventos recebidos por militar integrante de reserva remunerada
portador de doença grave são isentos?
Não. O benefício da isenção prevista no inciso XIV do art 6º da Lei nº 7.713,
de 22 de dezembro de 1988, com redação dada pela Lei nº 11.052, de 2004,
não se estende aos proventos recebidos por militares transferidos para a
reserva remunerada.
Conclusão
20.
Diante do exposto, forçoso é concluir que são tributáveis pelo Imposto sobre a Renda,
na fonte e na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física beneficiária, os proventos recebidos
por militar integrante da reserva remunerada, ainda que se trate de portador de enfermidade
referida no art. 6º, inciso XIV, da Lei nº 7.718, de 1988, não se lhes aplicando a isenção
prevista nesse dispositivo legal.
21.
Portanto, propõe-se a reforma da Solução de Consulta SRRF09/Disit nº 56, de 1º de
abril de 2013, relativamente aos fatos geradores que ocorrerem após a ciência do respectivo
consulente, na forma do art. 48, §§ 11 e 12, da Lei nº 9.430, de 1996 c.c. arts. 17 e 19, § 4º, da
IN RFB nº 1.396, de 2013. À superior consideração da Coordenadora da Coordenação de
Tributos Sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras – Cotir.
3
4
Informação colhida no sítio da Câmara Federal na Web.
Dado constante no Web site do Senado Federal.
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(assinado digitalmente)
Roberto Petrúcio Herculano de Alencar
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
(GT – Triagem instituído pela Portaria Cosit nº 15, de 2013)
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.
(assinado digitalmente)
Cláudia Lúcia Pimentel Martins da Silva
Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora da Cotir
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Divergência. Reforme-se a Solução de Consulta SRRF09/Disit n º
56, de 1º de abril de 2013, nos termos desta Solução de Divergência. Publique-se na forma do
art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao
destinatário da Solução de Consulta reformada.
22.
(assinado digitalmente)
FERNANDO MOMBELLI
Coordenador-Geral da Cosit
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