Artigo da advogada Valéria Braga Rios Sportelli publicado na obra “Tributação sobre o
Consumo”. Editora Quartier Latin, 2008.
OS PLANOS DE SAÚDE E O ISS
I – O ISS
A Constituição Federal, em seu artigo 156, III, outorgou aos Municípios brasileiros,
competência para instituir impostos sobre “serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
A própria Constituição Federal delimitou, genericamente, quais os fatos podem ser
adotados pelos Municípios como hipóteses de incidência tributária (“serviços”), respeitadas
as definições impostas pela Lei Complementar.
Conforme ensinamentos do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho1, “a lei
complementar para editar normas gerais de Direito Tributário, inclusive para estruturar os
“fatos geradores dos tributos e de suas espécies”, como está no art. 146, III, “a”, da CF,
não implica “licença” para alterar as áreas tributáveis entregues constitucionalmente às
pessoas políticas, caso contrário, seria inútil a Constituição”.
Assim, os Municípios têm competência para tributar os fatos que têm natureza
jurídica de serviço, mas têm que obedecer aos limites estabelecidos pela Lei
Complementar nº 116/03, que estabeleceu e listou quais os serviços podem ser tributados
pelo ISS, conforme ensina Hugo de Brito Machado2, “in verbis”:
“A lei que define o fato gerador do tributo, ou mais precisamente, da
obrigação principal, ou dever jurídico de pagar esse tributo, em princípio é a
lei ordinária da entidade competente para a respectiva criação. No caso do
ISS, a lei do Município está limitada pelo art. 1º da Lei Complementar nº 116,
que definiu o âmbito de incidência da lei municipal instituidora desse imposto,
que só pode ter como fato gerador a prestação de serviço de qualquer
natureza, definido em lei complementar”.
Extrai-se, portanto, que somente será tributável pelo ISS aquilo que constitui
prestação de serviço e que tenha sido definido como tal pela lei complementar. Neste
sentido, Aires Fernandino Barreto3 dispõe:
“Só a prestação do serviço é tributável, porque o conteúdo econômico indica
o prestador como o verdadeiro beneficiário da retribuição que, de alguma
maneira, é o modo objetivo da mensuração desse mesmo conteúdo
econômico. O consumo, a fruição e a utilização do serviço não podem ser
postos ou entendidos como compreendidos nessa materialidade da hipótese
de incidência porque os sujeitos das ações de consumir, fruir e utilizar são,
necessariamente, diferentes do prestador do serviço”.
1
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Rio de Janeiro: Forense,
1999, p.363
2
MACHADO, Hugo de Brito. A Base de Cálculo do ISS e as Subempreitadas. In: Revista Dialética de Direito
Tributário nº 108, São Paulo: Malheiros, p.67.
3
BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p.31.
www.gouveiarios.adv.br
Assim, a Lei Complementar nº 116/03, baseada nos artigos 146, inciso III e 156,
inciso III, da Constituição Federal, vinculou os Municípios brasileiros a definir como fato
gerador do ISS apenas e tão somente a prestação de serviços constantes na lista anexa à
lei complementar.
Fala-se em “prestação de serviços” e não simplesmente “serviços”, porque se trata
de um negócio jurídico que corresponde à uma obrigação de “fazer” que abrange
elementos imprescindíveis à sua configuração.
Trata-se, assim, tal como se encontra na Constituição, de um bem imaterial
produzido para um destinatário, sendo, por conseguinte, o objeto da obrigação uma
prestação de fazer, quer dizer, uma atividade de elaborar algo com a finalidade de
aproveitamento em favor de outrem4.
Isto significa dizer que, considerando as distinções existentes entre obrigação de
“dar” e de “fazer”, chega-se a um conceito de prestação de serviço como sendo “prestação
de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime
de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial”.5
II- O PLANO DE SAÚDE
O art. 1º da Lei nº 9.656/98 estabelece que o plano privado de assistência à saúde é
um contrato através do qual se forma um sistema de obrigações, em que o cliente se
obriga a pagar um valor mensal fixo e, em troca, a operadora do plano de saúde
disponibiliza uma rede credenciada de médicos para que os contratantes possam ser
atendidos sem qualquer custo adicional:
“Art. 1º Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito
privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do
cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se,
para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes
definições:
I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de
serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós
estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem
limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e
atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos,
integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando
a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou
parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou
pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor;
II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída
sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade
de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I
deste artigo;”
4
BRITO, Edvaldo. Grandes Questões de Direito Tributário 8º Volume. ISS e Lei Complementar nº 116Conflito de Competência. Dialética: São Paulo, 2004. p.105.
5
AIRES, Fernandino Barreto. ISS – Não Incidência sobre cessão de Espaço de Bem Imóvel, Repertório IOB
de Jurisprudência- 1ª quinzena de outubro de 1999 – nº19/99- Caderno 1, p.580.
www.gouveiarios.adv.br
Plano de saúde é, portanto, o instrumento jurídico através do qual se forma um
sistema de obrigações contratuais, aonde são estabelecidas várias regras, conforme
ressalta André Luiz Martins e Carlos Eduardo dos Reis6, “in verbis”:
a) O pagamento da assistência médica, hospitalar e odontológica é feito
mediante reembolso ou por pagamento direto ao prestador, por conta e
ordem do consumidor; No caso de reembolso, o consumidor paga
previamente ao prestador, e é reembolsado pela operadora. Logo, quem
paga ao prestador do serviço de assistência à saúde é o consumidor e não a
operadora;
b) No caso de pagamento direto ao prestador do serviço de assistência à
saúde, a operadora paga ao prestador por conta e ordem do consumidor;
assim, a titularidade do valor a ser pago é do consumidor e não da operadora.
Esta apenas repassa o valor ao prestador.
Ou seja, os planos de saúde ou reembolsam os consumidores nos valores que eles
gastaram ou repassam os valores aos prestadores de serviços médicos.
E o mesmo doutrinador conclui7:
“A obrigação da operadora de plano de assistência à saúde não é de fazer,
que corresponda a uma prestação de serviço, mas é uma obrigação de dar,
de dar dinheiro ao usuário do plano de saúde que tiver despesa com
assistência à sua saúde. Dar dinheiro para reembolsar o usuário que
previamente tenha pago algum prestador credenciado ou dar dinheiro ao
usuário para que este pague o prestador que lhe deu assistência (embora
retendo a operadora o valor e repassando-o diretamente ao prestador por
conta e ordem do usuário)”.
II- A NÃO-INCIDÊNCIA DO ISS NOS PLANOS DE SAÚDE
A lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, prevê no item 4 e, especialmente, nos
sub-itens 4.22 e 4.23, a incidência do ISS sobre os serviços de plano de saúde, litteris:
“4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação
de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de
terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo
operador do plano mediante indicação do beneficiário.”
Entretanto, a operadora do plano de saúde não presta serviços médicos de forma
pessoal ou através de entidades contratadas. Suas atividades envolvem exclusivamente a
obrigação de efetuar o pagamento dos serviços médicos utilizados pelos contratantes, ou
seja, obrigação de dar dinheiro aos médicos consultados.
Os planos de saúde constituem contratos firmados para disponibilizar uma rede
credenciada de médicos e hospitais selecionados por eles para o atendimento dos
contratantes dos planos de saúde.
6
FREITAS, André Luiz Martins. REIS, Carlos Eduardo dos. “A INEXIGIBILIDADE DO ISS DOS
OPERADORES DE PLANOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE”. Tributário.net, São Paulo, a. 5, 8/3/2005.
Disponível em: http://www.tributario.net/artigos/artigos_ler.asp?id=32552. Acesso em:21/12/2006.
7
idem
www.gouveiarios.adv.br
Tais contratos ensejam uma futura e incerta prestação de serviço médico por
terceiros.
Os planos de saúde não fazem nenhum atendimento médico, submetendo-se a alea
negocial, pois se muitos forem os atendimentos médicos mensais, haverá prejuízos na
medida em que os valores recebidos não serão suficientes para pagar os médicos e
hospitais. Nestes casos, os planos de saúde deverão suportar, às suas expensas, os
gastos extras.
Por outro lado, acaso os serviços médicos sejam de pequena monta, a remuneração
dos associados ao plano serão suficientes para a quitação dos credenciados, e, ainda,
para percepção do lucro.
Isto significa dizer que, os planos de saúde possuem obrigações decorrentes do
contrato de plano de saúde, tais como a seleção e manutenção da rede credenciada, o
recebimento das mensalidades por parte dos associados, para, assumindo os riscos de
eventual prejuízo, pagar integralmente pelos atendimentos e intervenções realizadas.
Desse modo, o contrato de plano de saúde não pode ser confundido com o seu
objeto, a prestação de um serviço médico, que representa um esforço humano em proveito
de terceiros.
Constituindo, portanto, os planos de saúde de um contrato, é clarividente que o
plano de saúde não é um serviço, mas um contrato, um sistema pelo qual se viabiliza uma
futura e incerta prestação, aí sim, de serviço médico, e, desta forma, não poderia ter sido
incluído na Lista de Serviços.
Com efeito, os únicos serviços que se submetem à cobrança do ISSQN são aqueles
prestados pela rede médica credenciada, estando os médicos e hospitais incumbidos do
pagamento do imposto incidente sobre suas atividades. Noutro sentido, os Planos de
Saúde se obrigariam a cobrir, sem limites, os custos da assistência médica.
O Professor José Souto Maior Borges8, in “ISS – Seguro Saúde”, Revista de Direito
Tributário vol. 61, p. 61 também segue esse posicionamento:
“...E os planos de saúde? São apenas instrumentos ou avenças que
formalizam e viabilizam contratualmente a execução dos serviços de
assistência médica, esses sim, tributáveis pelo ISS.
Plano de medicina em grupo não é prestação de serviço – é apenas uma
formalização tipificadora do respectivo contrato...
...é inconstitucional e ilegal a pretensão ao ISS sobre os contratos de segurosaúde...”
Conforme detidamente explicitado alhures, o plano de saúde é, apenas e tão
somente, um sistema de obrigações pelo qual o serviço médico se torna possível.
Visando uma melhor compreensão deste sistema apresenta-se um exemplo
hipotético:
a) uma pessoa paga R$100,00 no mês de janeiro e não utiliza nenhum
serviço médico. Há de se falar em incidência do ISSQN? Por óbvio que não,
pois o direito a uma prestação ou a mera obrigação do médico de prestar o
serviço não é fato gerador desta exação;
b) outra pessoa paga R$100,00 no mês de janeiro e faz uma cirurgia no valor
de R$6.000,00. Neste caso ocorre incidência de ISSQN? Somente sobre a
cirurgia propriamente dita que é o único serviço prestado, devendo o imposto
ser recolhido pelo médico responsável. No atinente ao pagamento da
8
BORGES, José Souto Maior. ISS – Seguro Saúde. In: Revista de Direito Tributário, vol. 61, p. 61.
www.gouveiarios.adv.br
empresa contratante feito para contratada (ou, como sugere a lista de
serviços do ISS, o pagamento realizado para o plano de saúde) não é nada
mais que remuneração pelo risco assumido de ter que arcar com os serviços
médicos prestados e administração do plano.
Analisando-se o item “b” supra, evidencia-se, à exaustão, a natureza do singelo
“sistema” dos planos de saúde, pois sem este, o paciente ali aventado, talvez não
conseguisse arcar com o pagamento da cirurgia, ou seja, este procedimento médico
somente se tornou possível em razão da obrigação do credenciado de prestar os serviços
médicos, independente de prévio pagamento, que seria arcado pela administradora do
plano de saúde.
O Ministro Luiz Fux, ao julgar o Recurso Especial 332148/RR (DJ 31/03/2003), em
que se discutia a incidência do ISS sobre atos cooperados, manifestou seu entendimento
no sentido de que os planos de saúde não se submetem ao ISS:
“Deveras, é sabido que os planos de saúde a que se refere à lista do DL
406/68, são os que vendem os seus produtos com finalidade lucrativa.
Nesses casos, comprovados o lucro, o imposto devido não é o ISS e sim o
IOF, aliás, tributo que essas empresas deveriam efetivamente recolher, haja
vista que exercem, em essência, atividade lucrativa e securitária.
Nada obstante, em quaisquer olhos de ver é inequívoco que essas empresas
que vendem planos de saúde não prestam nenhum serviço, senão prometem
reembolso de despesas de serviços prestados por outrem, os médicos, estes
sim devedores tributários da exação sub examem.
Ora, se para caracterizar o serviço exige-se a obrigação de fazer resta
inequívoco que quer se trate de venda de plano de saúde, quer se trate de
cooperativas, não há qualquer prestação de serviços, sendo cobertura de
custos de serviços prestados por outrem.
Aliás, outro raciocínio não poderia ser empreendido sob pena de o mesmo
fato gerador embasar dois tributos distintos, violando a cláusula pétrea que
inibe a bi-tributação.
A atividade assim, encarta-se com mais precisão na obrigação de “dar” do
que de “fazer”, impondo a incidência de outro tributo que não o ISS. Isto
porque, a atividade essencial dessas empresas é a de “seguro saúde”, já que
em vínculo aleatório, a permitir o reembolso de despesas engendradas pelo
segurado.”
O STF já se posicionou neste sentido no RE nº 115.308-3/RJ (DJ 01.07.88)9, cujo
seguinte trecho do voto do Min. Néri da Silveira merece transcrição:
“A atividade da Apelante – cobertura de custos de assistência médica
hospitalar – caracteriza-se pela celebração do nítido contrato de seguro, do
tipo seguro saúde, previsto nos arts. 129 e 130, do Decreto-Lei nº 73, de
21.11.66, robustecido pelo documento fornecido pela SUSEP.
Obriga-se a Apelante a indenizar o associado ou cliente do prejuízo resultante
de riscos futuros, previstos no contrato, preenchendo, pois, integralmente, a
definição legal, doutrinária e jurisprudencial de contrato de seguro.
O contrato é aleatório e não comutativo. Enquanto as taxas ou mensalidades
são devidas pela mera celebração do contrato, o risco situa-se no campo de
mera possibilidade de vir a ser devido, se ocorrido o evento previsto no
9
RE nº 115.308-3/RJ
www.gouveiarios.adv.br
contrato. É cediço que, para o segurador, só a soma de prêmios é que
permite uma contrapartida equivalente: o prêmio, em verdade, isoladamente
considerado não é cifra de compensação, senão tida em seu conjunto pela
dispersão das probabilidades de ocorrência de eventos, só estatisticamente
previsíveis e atuarialmente estimáveis.
Configurando, irreprochavelmente, a atuação da Apelante típica atividade
securitária, da espécie, seguro- saúde, não está ela submetida ao I.S.S e, por
isso, não está sujeira à competência tributária do Município, ex vi dos arts. 21,
VI e 24, II da Constituição Federal”.
E o Ministro Néri da Silveira conclui exatamente no sentido defendido no presente
trabalho:
“...no caso específico os serviços compromissados são de natureza técnica e
profissional. Os valores recebidos pela Apelante do cliente não se destinam
ao pagamento da prestação de qualquer serviço médico, hospitalar ou similar.
Ao contrário, supondo-se que estes serviços possam eventualmente não ser
jamais prestados, pois como ocorre com qualquer empresa do ramo de
seguro, a lucratividade do investimento está determinada por uma relação
atuarial entre o valor dos pagamentos recebidos e a freqüência com que é
demandada a empresa ao pagamento dos custos e riscos segurados. Assim,
que presta o serviço de assistência médica e hospitalar é o médico ou o
hospital credenciado, porém, nunca a Apelante que não dispõe de habilitação
técnica ou profissional para tanto adequada. A Apelante é, tão somente,
responsável pelo pagamento que assumiu pelo contrato firmado com o
cliente....”
Assim, não sendo o plano de saúde um serviço, os valores recebidos por eles, como
contraprestação paga pelos contratantes, não podem se submeter ao ISS.
Isto porque a mera obrigação de custear o atendimento médico não é serviço, mas
sim meio viabilizador desta prestação.
Serviço somente haverá quando, valendo-se do sistema do plano de saúde, o
paciente procurar um hospital ou um médico da rede credenciada e, sem qualquer
pagamento, é prontamente atendido, incumbindo ao profissional da saúde, neste
momento, recolher aos cofres municipais o ISS incidente sobre sua atividade.
Ressai hialino que o plano de saúde não consubstancia nenhuma prestação de
serviço médico, representando mera obrigação de que, quando necessário e sem qualquer
pagamento prévio, o credenciado atenda ao usuário do plano de saúde.
E, data venia, cuida-se o ISSQN do imposto sobre serviços prestados e não sobre o
pagamento dos serviços prestados a outrem.
Nesse sentido, doutrina de Sérgio Pinto Martins10, para quem a pessoa jurídica que
constitui e disponibiliza no mercado o plano de saúde, não presta serviço, sendo que quem
presta é a pessoa que realiza apenas o serviço médico (rede credenciada):
“Em função de o serviço médico hoje ser muito caro, passaram a surgir
pessoas e empresas que prestam serviços de medicina mediante planos ou
convênios, que anteriormente não eram tributados. Há um pagamento mensal
dos associados, que corresponde ao direito de poder se servir dos médicos
do grupo, quando necessitar. Pode o serviço, por parte do médico, ser
10
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do ISS, 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 88, 89.
www.gouveiarios.adv.br
prestado como não o ser, mas o que interessa é que os serviços estão à
disposição da pessoa.
O plano de medicina é um contrato, que permite a utilização de serviços
médicos quando o usuário necessitar. Planos não são serviços, são
contratos. Só a efetiva prestação de serviços é que é tributada pelo ISS. A
mera realização do contrato, envolvendo o plano de medicina, não é tributada
pelo ISS, pois aí não há serviço prestado. O plano em si não presta serviços,
quem os presta é o médico, o hospital ou a clínica e não o plano de saúde. O
plano permite inclusive que a pessoa utilize ou não o serviço. Só quando
existe a utilização, com a efetiva prestação do serviço, é que o tributo é
devido. A tributação acaba sendo feita em relação à prestação dos serviços
pelo médico, hospital, clínica etc. em razão do plano de medicina.”
A inclusão dos planos de saúde na Lista de Serviços submetidos ao ISS viola ainda
o artigo 110 do Código Tributário Nacional11, uma vez que altera a definição, o conteúdo e
o alcance do conceito de “serviços”, pois classifica como tal, um contrato (instrumento
jurídico) que simplesmente viabiliza a prestação de serviços.
Serviço, em seu conceito civilista, corresponde a esforço humano exercido em favor
de terceiro, pelo que, qualquer outra atividade que não corresponda a uma obrigação de
fazer não poderá ser objeto de tributação pelo imposto sobre serviços.
A securitização de um bem jurídico como a saúde, não acarreta a prestação de
qualquer serviço, mas sim a obrigação de dar dinheiro caso o sinistro venha a ocorrer.
Desse modo, por exemplo, se eventualmente os segurados utilizarem os serviços médicos,
hospitalares ou laboratoriais, os planos de saúde deverão arcar com tais gastos mediante
pagamento aos prestadores de serviço, constituindo, na realidade, a atividade de um
seguro-saúde.
Exatamente nesse sentido é o entendimento do ex-Ministro do Supremo Tribunal
Federal, Xavier de Albuquerque12:
“... os planos de saúde (expressão que designa, também elipticamente,
planos de seguro-saúde), em si mesmos, ou ainda, admita-se, sua
implantação e operação, tanto quanto as de planos de capitalização, ou de
planos de seguro em geral, ou de planos de pecúlio ou de rendas da área da
previdência privada, ou de planos de previdência social pública, ou planos
previdenciários, não constituem, à evidência, prestações de serviços de
nenhuma natureza. Antes de que um fazer, envolvem tipicamente um dar.
O Prof. Hugo de Brito Machado13 também confirma que os planos de saúde não se
submetem ao ISS, por representarem uma espécie de seguro:
“... de empresas que administram os denominados planos de saúde, por exemplo,
não podem os Municípios cobrar o ISS, porque os contratos, mesmo que não falem
de seguro, na verdade consubstanciam contratos de seguro saúde. Neles a álea é o
elemento essencial. O cliente paga sua mensalidade independentemente de utilizar
11
“Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e formas dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou
limitar competências Tributárias.”
12
ABUQUERQUE, Xavier. ISS e ‘Planos de Saúde’- Inconstitucionalidade do item 6 da Nova Lista de
Serviços. In: Revista de Direito Tributário, vol. 62, p. 17.
13
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20ª edição, São Paulo: Malheiros, 2002.
www.gouveiarios.adv.br
qualquer serviço médico ou hospitalar, e tem direito à cobertura das despesas com
estes, nos termos do contrato, se e quando deles necessitar”.
O professor César Fiúza14, por sua vez, esclarece com maestria que o contrato de
seguro é aquele “pelo qual uma das partes, o segurador, se obriga para com a outra, o
segurado, mediante recebimento de prêmio, a indeniza-la, ou a terceiros, de prejuízos
resultantes de riscos futuros e incertos, mas previsíveis”.
Assim, a obrigação dos planos de saúde é apenas a de indenizar, ou seja PAGAR,
ou DAR dinheiro àqueles profissionais ou instituições que efetuarem atendimentos ou
intervenções médicas.
José Eduardo Soares de Melo15 ensina:
“Normalmente, na execução do plano se saúde ocorre uma obrigação de dar
(reembolso dos custos médico-hospitalares), suscetível de incidência de
imposto da União; e não uma obrigação de fazer (prestação de serviços
médicos), esta sim sujeita à competência municipal”.
Portanto, o que não for serviço não pode ser objeto de tributação pelo ISS, ainda
que incluído por lei complementar no rol de “serviços” tributáveis, como brilhantemente
destaca o prestigiado mestre Aires F. Barreto16:
“Em suma tendo a CF atribuído aos Municípios a competência para tributar
serviços, tem-se que:
a-)os Municípios – e somente eles – podem tributar fatos abrangidos pelo
conceito de serviço (excetuados aqueles expressa e explicitamente atribuídos
à competência tributária dos Estados, ex vi do art. 155, II, da CF, quais sejam,
os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e
inversamente,
b)não podem os Municípios tributar fatos que não possam ser
qualificados como serviços, segundo as elaborações do Direito
Privado.”
Por expressa imposição constitucional, os Municípios só são competentes para
instituir o ISS sobre aquilo que se defina ou qualifique como serviço, razão pela qual,
obrigações de dar, como aquelas existentes nas atividades de plano de saúde, não podem
se submeter a tal exação, ainda que prevista em lei complementar.
Além do RE nº 115.308-3, o Supremo Tribunal Federal já apreciou outra questão
semelhante à presente em relação à exigência do ISS sobre o contrato de locação, tendose entendido que mesmo constando da lista de serviços, a locação de bens móveis não
poderia se submeter à incidência do ISSQN.
Assim, em sessão plenária, o STF declarou a inconstitucionalidade da expressão
“locação de bens móveis” constante do item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei
406/68, em razão de tal atividade não estar enquadrada no conceito de “serviços” definido
pelo Direito Civil17:
14
FIÚSA, César. Direito Civil – Curso Completo. 5ª ed, Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p. 579
MELO, José Eduardo Soares de. Grandes Questões de Direito Tributário. O ISS e a Lei Complementar 116
– Conflitos de Competência. São Paulo:Dialética, 2004, p.309.
16
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p.35
15
17
RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 116.121-3 – SÃO PAULO
TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a
cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.
www.gouveiarios.adv.br
O Supremo Tribunal Federal entende, portanto, que o legislador não pode definir
como serviço o que bem entender, mas apenas aquelas atividades, que, no seu todo,
se enquadram na concepção civilista do termo “serviços”, como esforço humano.
Não pode o legislador complementar definir como serviço uma atividade complexa
de securitização, que, em si, não constitui um serviço, uma vez que dessa forma
poderia alterar a repartição de competências imposta pela Constituição.
O acórdão do RE 116.121-3 confirma esse entendimento, pois consigna
expressamente que é inadmissível e arbitrária a manipulação, por lei complementar,
da repartição constitucional de competências impositivas, devendo o legislador se
ater aos limites do conceito de serviços dado pela Lei Civil.
Neste específico, a Constituição Federal, ao atribuir competência aos Municípios, no
artigo 156, III, da Constituição Federal, determinou que “compete aos Municípios instituir
imposto sobre serviços de qualquer natureza”.
Assim, os Municípios só são competentes para instituir imposto sobre aquilo que se
defina ou qualifique como serviço, não podendo exigir-se os ISS dos planos de saúde, por
não configurarem serviços.
III- Jurisprudência a respeito da base de cálculo do ISS sobre os Planos de Saúde
Não obstante o não enquadramento do plano de saúde como serviço,
hodiernamente, o Superior Tribunal de Justiça tem proferido decisões no sentido de que
incide o ISS nos planos de saúde, mas, no entanto, tal incidência não recai sobre a
integralidade dos valores recebidos por eles, impondo-se a exclusão de determinados
valores da sua base de incidência.
Tais decisões podem representar, ainda que longinquamente, um direcionamento da
jurisprudência no sentido da não incidência do ISS sobre os planos de saúde, já que os
tribunais superiores já deram o primeiro passo neste sentido, ao reduzir a base de
incidência do ISS nos planos de saúde.
E em relação a esta base de incidência merecem ser as seguintes considerações.
A base de cálculo, segundo José Eduardo Soares de Melo18, “constitui o aspecto
fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário, tendo a virtude de quantificar o objeto
da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese de
incidência normativa”.
No caso do ISS, a base de cálculo foi legalmente definida como preço do serviço, ou
seja, a receita auferida pelo prestador do serviço como contra-partida pela realização de
um serviço tributável pelos Municípios, que representa a expressão econômica, ou aspecto
dimensível daquele fato.
É sabido e ressabido que a base de cálculo do ISSQN é o valor do serviço, não
compondo a base imponível do tributo quantias pertencentes a terceiros.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre
Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado
contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido
próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código
Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.”
18
MELO, José Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. São Paulo: Dialética, 2000, p. 85.
www.gouveiarios.adv.br
O Professor Geraldo Ataliba19 ressalta que existem diferenças marcantes entre os
valores que apenas transitam pelo caixa do prestador do serviço, daqueles que realmente
constituem receita de um prestador de serviços:
“O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo
dinheiro que ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda entrada
é receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade.
Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o
patrimônio da entidade que a recebe. As receitas devem ser escrituradas
separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade
que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título
provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo.
(...)
Tomar por base imponível o total da fatura é violar os princípios legais
assinalados e violar os cânones regularmente expressos, produzindo ato
nulo, lançamento eficaz.
Para ser regular e válido, o lançamento (seja por homologação, seja de ofício)
deve separar os itens da fatura, para cingir-se à base de cálculo legalmente
disposta, que é só e exclusivamente o preço do serviço”.
Analisando os conceitos de faturamento e de receita, extrai-se que somente podem
ser considerados como tais, os ingressos destinados a remunerar algum tipo de atividade
desenvolvida pelo sujeito passivo do ISS, e não valores destinados a terceiros, em
remuneração a atividade por eles realizada.
Aires Fernandino Barreto20 conclui a respeito das receitas e dos ingressos:
“Considerar receita o que é apenas ingresso importa efeito de confisco
tributário, afrontando, mais uma vez, a Constituição Federal, neste caso
relativamente ao art.150, IV, porque a base de cálculo ficticiamente majorada
pode conduzir a um imposto tendente a aproximar-se da efetiva receita (a
taxa de administração), igualar-se ou até supera-la, em função de despesas
exclusivamente referentes a terceiros, cujos valores sejam meras entradas
transeuntes no caixa do prestador do serviço”.
Neste diapasão, o imposto deve incidir apenas sobre as receitas efetivamente
auferidas e que acrescem o patrimônio do prestador dos serviços.
No caso específico do plano de saúde, portanto, é evidente que devem ser
decotados da tributação os montantes repassados aos médicos e hospitais, como
pagamento pelos serviços prestados.
Isto porque, as quantias pagas pelos atendimentos realizados serão objeto do
ISSQN a ser pago pelos médicos e hospitais, constituindo, assim, receita de terceiros.
Ou seja, os valores repassados à rede credenciada de médicos constituem o preço
e receita dos médicos, pois remuneram única e exclusivamente os serviços dos médicos,
não compondo o preço e receita dos planos de assistência à saúde.
Nesse sentido são os ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira21:
19
ATALIBA, Geraldo. ISS- Base Imponível, In: Estudos e Pereceres de Direito Tributário, 1º vol., São Paulo:
RT, 1978, p.85 e 91.
20
BARRETO, Aires Fernandino. Trabalho Temporário e Base de Cálculo do ISS. Atividades Comissionadas –
Distinção entre Ingressos e Receitas. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 90. São Paulo: Malheiros,
2003, p.20.
21
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Parecer publicado na Revista dos Tribunais, 346/55
www.gouveiarios.adv.br
“Assim, as quantias que a empresa recebe não para si, mas para terceiros,
tais como o quantum de imposto cuja obrigação de cobrar a lei lhe impõe, ou
reembolso de despesas que estão a cargo de terceiros, evidentemente, não
podem entrar na receita bruta da exploração, pois essas quantias de terceiros
não constituem contas diferenciais de receita e despesas, isto é, não
integram a receita proveniente da exploração. São valores neutros em
relação à empresa, não a beneficiando, também não podem onerá-la.”
Bulhões Pedreira22 também confirma que a receita de uma sociedade é “a
quantidade de valor financeiro originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida
pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes do seu
resultado”.
Realmente, se assim não fosse, estaríamos diante de duas incidências superpostas,
o que resultaria em privilegiar a forma jurídica, qual seja, a existência de dois contratos, em
detrimento da realidade, o que tem sido veementemente repudiado pelos tribunais
superiores e até mesmo pela Administração Pública, já que somente a prestação de
serviço poderá sofrer a incidência do ISS.
Elucidando esta questão José Eduardo Soares de Melo23, pontifica que:
"nem todos os valores auferidos pelo prestador de serviço devem ser
considerados para quantificação do tributo. Diversos valores não mantém
conexão com a quantia acordada como forma de remuneração de serviços,
podendo tratar-se de simples recebimentos temporários ou ingressos de
distinta natureza, uma vez que só pode ser considerada como receita aquele
valor que integra o patrimônio do prestador. "
No caso da realização de assistência médica, portanto, já se sabe de antemão que
os valores relativos a prestação de serviços médicos serão repassados a terceiros, não
constituindo receita dos planos de saúde, como confirma também Eduardo Bottallo24:
"os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como
receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem
representar, entretanto, acréscimo patrimonial.
Tal é o caso, v.g., dos montantes a ele repassados para satisfação de
despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento ao
efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados."
Em perfeita sintonia com o entendimento exposto, o festejado Prof. Aires
Fernandino Barreto25 apresenta a óbvia diferenciação entre receitas, sujeitas ao ISSQN, e
meras entradas, alheias a esta tributação, litteris:
"Dessarte, só as receitas – espécie de entradas ou ingressos – é que podem
configurar a base de cálculo do ISS, por representativas de incremento
patrimonial. Só elas correspondem ao fazer objeto do contrato. Só elas
representam o pagamento da prestação contratual consubstanciada no
esforço humano contratado.
(. . .)
22
PEDREIRA, Bulhões. Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia, 1989, p. 455 e 456.
MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. São Paulo: Dialética, 2000, p.88.
24
BOTTALLO, Eduardo. Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e Cofins. Repertório IOB de
Jurisprudência – 1ª quinzena de dezembro de 1999- nº 23/99, Caderno 1, p.667.
25
BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 329/330.
23
www.gouveiarios.adv.br
É usual, comum, que, no caixa das empresas – mercantis ou não –
ingressem valores que tipificam meros movimentos de fundo ou de caixa.
Todavia, esses ingressos têm exato correspondente no passivo, fato que, por
si só, lhes retira qualquer possibilidade de constituírem receita. Embora
transitem no caixa das empresas, são meras entradas ou ingressos
financeiros. Assim, ao mesmo tempo em que as empresas inscrevem esses
valores no seu ativo, registram a necessária contrapartida, de igual valor, o
seu passivo. Não há, portanto, nenhum incremento no seu patrimônio.”
Se o plano de saúde não presta por ele mesmo assistência médica, deve ser
excluído da sua base de cálculo de tributação o valor das consultas realizadas, repassadas
aos médicos, pois não foram preço do plano de saúde mas do médico que irá submeter tal
valor ao ISS, não podendo haver a dupla incidência tributária. Isto porque, não foi o plano
que realizou o serviço, mas um terceiro.
A respeito da dupla incidência tributária destaca-se os ensinamentos de Ives Gandra
da Silva Martins26, nos seguintes termos:
“Como se pretender que o ISS incida sobre a prestação de serviços do
médico e possa posteriormente incidir sobre a mesma prestação de serviços
quando constante dos valores apresentados pelo Hospital a seus pacientes?
Em outras palavras, não pode o Fisco exigir duas vezes ISS sobre o mesmo
fato gerador (prestação de serviços médicos), razão pela qual, os honorários
médicos devem ser deduzidos, na prestação de serviços hospitalares, por já
ter recaído o ISS sobre aquele serviço específico”.
O Professor Humberto Ávila27, especificamente sobre o plano de saúde, confirma,
“in verbis”:
“Como os valores são recebidos provisoriamente pelas administradoras dos
planos em nome e por conta de terceiros contratados que prestam serviços
médicos, eles correspondem ao conceito de ingresso e, não, ao de receita
pela prestação de serviços próprios.
Nesse sentido, o veto do §3º, do artigo 7º, que previa a dedução dos valores
despendidos com terceiros, não impede que os contribuintes deixem de pagar
o imposto sobre esses valores. Como correspondem à remuneração de
serviços de terceiros, não equivalem à remuneração de serviço próprio, não
devendo, portanto, ser incluídos na base de cálculo do imposto”.
Desta forma, imprescindível que a tributação dos planos de saúde somente incida
sobre suas verdadeiras receitas, assim entendido os valores recebidos dos contratantes
após a exclusão das quantias devidas aos credenciados.
Neste sentido tem sido o entendimento do Superior Tribunal de Justiça28.
26
MARTINS, Ives Gandra da Silva, Hipótese de Imposição do ISS e do ICMS- Serviços Hospitalares e
Medicamentos, Refeições e Honorários Médicos, In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 45. São Paulo:
Malheiros, 1999, p.105, 1999:
27
ÁVILA, Humberto. O ISS e a Lei Complementar 116. Artigo: O Imposto sobre Serviços e a Lei
Complementar nº 116/03, São Paulo: Editora Dialética, 2003, p. 182/183.
28
TRIBUTÁRIO – ISS – BASE DE CÁLCULO – AGÊNCIA DE TRABALHO TEMPORÁRIO.
1. Segundo o art. 72 do CTN, a base cálculo do ISS é o preço do serviço, ressalvadas as exceções previstas
no próprio artigo.
2. As deduções permitidas no valor do serviço objetivam evitar a cumulatividade, o que enseja a exclusão do
valor das mercadorias já tributadas com o ICMS e o preço dos serviços prestados por terceiros, quando já
tributados.
www.gouveiarios.adv.br
Especificamente em relação aos contratos de seguro- saúde, destaca-se decisão
recente do Superior Tribunal de Justiça, cujo acórdão possui a seguinte ementa:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRATO DE SEGURO SAÚDE.
ISS. BI-TRIBUTAÇÃO.
I-Nas operações decorrentes de contrato de seguro-saúde, o ISS não deve
ser tributado com base no valor bruto entregue à empresa que intermedia a
transação, mas sim pela comissão, ou seja, pela receita auferida sobre a
diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os
terceiros efetivamente prestadores dos serviços”
II- Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para
conhecer do recurso especial e dar-lhe parcial provimento, a fim de permitir à
empresa-recorrente a dedução dos valores correspondentes aos repasses
entregues aos terceiros prestadores de serviço.29
Eis o trecho do voto do Ministro Relator para o acórdão Francisco Falcão:
“Na hipótese dos autos as operações aptas a ensejar a cobrança do ISS são
divididas em duas etapas, sendo a primeira a contratação e recebimento pela
empresa dos valores contratados pelo segurado, e a segunda a efetivação da
prestação de serviços propriamente ditos na ocorrência de sinistro.
Ao impor a cobrança do ISS tendo como base o valor pago pelo segurado e
igualmente os valores recebidos pelos profissionais da saúde, hospitais e
laboratórios, a Fazenda Municipal estará impondo sobre uma mesma base
imponível uma dupla tributação. Nesse passo faz-se necessária a exclusão
dos valores que foram repassados pela empresa de seguro-saúde aos
terceiros acima referidos, garantindo que a base de cálculo reflita a parte que
ficou como receita para a recorrente.
Observe que tal situação não irá gerar para o Município qualquer prejuízo,
uma vez que a quantia não tributada em desfavor da seguradora será incluída
quando do cálculo do ISS devido pelos profissionais da saúde, hospitais e
laboratórios”.
Importante transcrever ainda um trecho do voto do Ministro Teori Albino Zavascki,
que acompanhou o Ministro Francisco Falcão no mesmo julgamento:
3. Na dedução, é preciso observar a atividade fim da empresa, de tal modo que não deve ser considerada
mera intermediária aquela que se dedica a locar mão-de-obra para recolher o ISS pelo só valor da comissão
recebida com a locação.
4. As agenciadoras de mão-de-obra pagam o ISS pelo valor de sua receita, independentemente do vínculo
que tinham com aqueles que fornecem a mão-de-obra.
5. Recurso especial improvido. (REsp 648.368/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA,
julgado em 07.03.2006, DJ 04.05.2006 p. 160)
TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. DESPESAS REFERENTES A VALORES
QUE SERÃO REPASSADOS A TERCEIRO E POSTERIORMENTE REEMBOLSADOS. NÃO INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO.
I - A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que
não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior
reembolso. Precedentes: REsp nº 411.580/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 16/12/02 e REsp nº 224.813/SP,
Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 28/02/00.
II - Recurso especial improvido. (REsp 618.772/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 08.11.2005, DJ 19.12.2005 p. 217)
29
Resp 227.293. STJ
www.gouveiarios.adv.br
“A despeito da nítida distinção entre as duas etapas da prestação dos
serviços contratados, ambos são remunerados conjunta e exclusivamente
pelo valor da mensalidade para pelo titular do plano à Golden Cross. Há que
distinguir, portanto, nesse montante, a parcela destinada a contraprestar as
atividades realizadas pela empresa gestora do plano de saúde daquela
direcionada à retribuição do atendimento médico propriamente dito. Isso
porque, sendo os serviços médicos tributados pelo ISS, como é
incontroverso, quando de sua efetiva prestação pelos profissionais e
estabelecimentos de saúde, o recolhimento do tributo a esse título também
pela Golden Cross configuraria bitributação desses serviços- tendo em vista,
reitere-se, que sua remuneração feita exclusivamente com os recursos das
mensalidades. Admitir-se o pagamento do ISS (a) pela gestora dos planos,
sobre a totalidade dos valores recebidos dos titulares, e (b) pelos
profissionais e estabelecimentos de saúde, quando da utilização de seus
serviços, sobre a parcela daquele mesmo montante destinada a remunera-los
importaria, sem dúvida, dupla incidência do imposto sobre o preço pago por
um mesmo serviço.
Para evita-la, há de se reconhecer o direito da gestora dos planos de recolher
o ISS sobre as mensalidades dos planos de saúde, excluídas as quantias
repassadas aos terceiros credenciados, prestadores do atendimento médico”
Contra tal entendimento o Município ainda interpôs Embargos Declaratórios nos
Embargos Declaratórios, cujo acórdão restou assim ementado:
“PROCESSUAL CIVIL. CONTRATO DE SEGURO SAÚDE. ISS.BITRIBUTAÇÃO.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
CONTRADIÇÃO.
OMISSÃO. OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA.
IO embargante não apresenta quaisquer das hipóteses previstas no
artigo 535 do Código de Processo Civil, necessárias para a oposição de
embargos de declaração. Com efeito, objetivam os aclaratórios rediscutir as
teses apresentadas na decisão embargada, remanescendo ainda forte o
desiderato de buscar o prequestionamento de questões constitucionais.
IIRestou definido no acórdão embargado que nas operações
decorrentes de contrato de seguro-saúde, o ISS não deve ser tributado com
base no valor bruto entregue à empresa que intermedeia a transação, mas
sim pela comissão, ou seja, pela receita auferida sobre a diferença entre o
valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros,
efetivamente prestadores dos serviços.
IIIEmbargos rejeitados.”30
Há alguns anos atrás, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça era no sentido
de que a base de cálculo do ISS seria a receita bruta, inadmitindo-se qualquer desconto:
TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DO SERVIÇO. PREÇO
BRUTO. EMPRESAS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA.
1. A quantificação da base de cálculo para incidir o ISS a ser pago pelas
empresas que exercem atividades de plano de saúde (prestando serviços de
assistência médica, hospitalar e laboratorial) é medida pela totalidade do
preço mensal pago pelos seus associados, isto é, pela receita bruta sem
qualquer desconto.
30
Edcl nos Edcl no Recurso Especial nº 227.293- RJ.
www.gouveiarios.adv.br
2. Interpretação do caput, do art. 9º, do DL nº 406/68.
3. "O preço do serviço, base de cálculo do ISS, deve corresponder à exata
medida da receita própria auferida pelo contribuinte em consonância com o
desempenho específico de sua atividade profissional." (Eduardo D. Botallo, in
"ISS - Problemas Atuais", Rev. Dir. Tributário, vol. 71, Malheiros, pg. 39) 4.
Recurso especial improvido.
(REsp 226.747/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 13.04.2000, DJ 22.05.2000 p. 78)
Acertadamente, tal entendimento restou superado e o Superior Tribunal de Justiça
têm sinalizado no sentido de permitir-se determinadas exclusões da base de cálculo do
ISS nos planos de saúde, o que demonstra, pelo menos a priori, que o Superior Tribunal
de Justiça está se sensibilizando no sentido da tese ora defendida, para que quem sabe
ainda prevaleça o entendimento de que não incide o ISS sobre os planos de saúde.
IV- DO LOCAL DE INCIDÊNCIA DO ISS NOS PLANOS DE SAÚDE
É importante mencionar ainda que o plano de saúde gera também discussões
tributárias, já que muitas das vezes o ISS é exigido por Município que não detem a
competência tributária.
Sob a égide do Decreto-Lei nº 406/68, mesmo ante expressa disposição legal
determinando o recolhimento do ISSQN no local da sede do prestador, entendeu o colendo
Superior Tribunal de Justiça que esta exação seria devida ao local em que o serviço fosse
efetivamente prestado.
Após longas discussões travadas entre municípios que almejavam incrementar suas
receitas, com suas insaciáveis voracidades, o governo expediu a Lei Complementar nº
116/2003, que, dentre diversas matérias, cuidou de regularizar pormenorizadamente o
local de incidência do imposto em tela.
O artigo 3º, da Lei Complementar nº 116/03 define que o serviço considera-se
prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos
incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local da prestação.
Com efeito, a regra é o imposto ser devido no local do estabelecimento prestador,
exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do artigo 3º, da Lei Complementar nº
116/03.
Segundo José Eduardo Soares de Melo31,
“Em princípio, para efeito de fixação de competência objetivando o
auferimento do ISS, deverá ser considerado o município do estabelecimento
prestador; e, como exceção (no caso de inexistência de estabelecimento
prestador no município), o município do local onde se situar o domicílio do
prestador.
Em casos excepcionais (serviços provenientes do exterior, ou cuja prestação
se tenha iniciado no exterior do País; e serviços executados em águas
marítimas, exceto os portuários, etc., previstas no item 20.01 da lista anexa à
LC 116/03), ignora-se o estabelecimento (ou domicílio) do prestador (situado
31
MELO, José Eduardo Soares de. O ISS E A LC 116. Incidência do ISS no Local do Estabelecimento
Prestador. O Conceito de Estabelecimento. Dialética, São Paulo: 2003, p.230.
www.gouveiarios.adv.br
no exterior), sendo considerado o estabelecimento do tomador ou do
intermediário”.
Assim, como os planos de saúde não se enquadram em nenhuma das exceções
predicadas no artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003 (as exceções não contemplam o
item 4 da Lista de Serviços), o ISS exigido por Município do local do contratante é indevido
se lá não houver estabelecimento prestador.
Portanto, o imposto não é devido ao Município, onde se realizam intervenções
médicas se não há estabelecimento prestador do plano de saúde, assim entendido uma
unidade econômica que desenvolve aa atividades do plano de saúde.
Neste sentido destaca-se o entendimento atual do Tribunal de Justiça de Minas
Gerais, ou seja, após a edição da Lei Complementar 116/03, no sentido de que o ISS deve
ser recolhido no local do estabelecimento prestador32.
32
APELAÇÃO CÍVEL Nº 1.0188.03.017631-0/001
Relator: DORIVAL GUIMARÃES PEREIRA
Data da publicação: 01/04/2005
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - ISS - SERVIÇOS DE
TRANSPORTE DE CARGAS, COLETA E ENTREGA DE DOCUMENTOS E LOCAÇÃO DE
EQUIPAMENTOS - INCIDÊNCIA DO ISSQN - LOCAL DO ESTABELECIMENTO DA EMPRESA
PRESTADORA - SERVIÇO DE ARMAZENAMENTO DE CARGA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE
OS SERVIÇOS SÃO PRESTADOS - EXCEÇÃO - INTELIGÊNCIA DO ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR
116/2003. Como regra geral, o ISS deve ser recolhido no LOCAL do estabelecimento do prestador do
serviço, com exceção das vinte e duas hipóteses previstas nos incisos constantes da lei de Regência, nas
quais o imposto será devido no local da respectiva prestação.
Trecho do Voto do Relator DES. DORIVAL GUIMARÃES PEREIRA
...............
O "punctum saliens" sobre o qual se debela a Impetrante diz respeito à competência do Ente para a
arrecadação do "Imposto Sobre Serviços" - ISS, ou seja, se no LOCAL onde o serviço É prestado, ou se na
sede do estabelecimento prestador do serviço.
Importante ressaltar que já analisei a matéria ora discutida sob o enfoque do art. 12 do Decreto-LEI 406/1968
tendo decidido que o ISS É devido no LOCAL da prestação DE serviços, nos termos da abalizada
jurisprudência do colendo Superior Tribunal DE Justiça, sendo DE todo conveniente que se transcreva a
ementa proferida quando do julgamento da Apelação Cível n.º 240.013-3, DE minha Relatoria, à
unanimidade, ocorrido em 11.03.2002, "in verbis":
...........
No entanto, o art. 12 do Decreto-LEI supra citado foi revogado pela LEI COMPLEMENTAR 116/2003,
justamente em razão da intensa discussão travada perante o Judiciário brasileiro no tocante à
definição acerca DE qual o Município competente para a cobrança do imposto: aquele onde a
empresa É sediada ou o do LOCAL da prestação dos serviços.
DE fato, nos termos da legislação anterior (Decreto-LEI 406/1968), o pagamento do ISS obedecia aos
seguintes critérios: a regra geral (art. 12, alínea "a", primeira parte) era a DE que o imposto deveria ser
recolhido ao Município em que se encontrava o estabelecimento do prestador do serviço; a regra subsidiária
(art. 12, alínea "b", segunda parte) dispunha que, na falta DE um estabelecimento prestador, o ISS seria
pago ao Município em que estivesse o domicílio do prestador E, finalmente, a regra excepcional (art. 12,
alínea "c") dizia que, no caso DE construção civil, o imposto era devido para a prefeitura do LOCAL onde
estivesse a obra.
Na época DE vigência do referido dispositivo legal, o eg. STJ consolidou sua jurisprudência no sentido DE
que a expressão constante da alínea "a" do Decreto supra-referido deveria ser entendida como o LOCAL
onde o serviço É prestado, por ser ali a fonte DE movimento econômico, independentemente DE o serviço
ser DE construção civil ou não.
Ocorre que, em 2003, com a edição da LEI COMPLEMENTAR 116, o legislador aumentou as hipóteses
DE exceção à regra DE que o imposto deveria ser pago no LOCAL do estabelecimento do prestador
do serviço.
www.gouveiarios.adv.br
Assim, se na vigência do Decreto-Lei 406/68, o posicionamento do Tribunal de
Justiça de Minas Gerais e do Superior Tribunal de Justiça eram no sentido de que o
ISSQN era devido no local da prestação do serviço, tal entendimento modificou-se em
virtude da lei complementar nº 116/03.
Sendo assim, se antes a LEI COMPLEMENTAR previa apenas uma hipótese DE exceção (no caso DE
serviço DE construção civil), agora existem 22 (vinte E dois) casos excepcionais, para os quais firmou-se a
competência para o recolhimento do imposto ao Município do LOCAL onde os serviços são prestados.
Destarte, não se pode utilizar como fundamento, no presente caso, os julgados até então proferidos pelo
colendo Superior Tribunal DE Justiça, já que a intenção do legislador, ao revogar o art. 12 do Decreto-LEI
406/1968 foi aplicar a regra, que anteriormente era dirigida apenas à construção civil, às 22 (vinte E duas)
hipóteses previstas no art. 3º da LEI COMPLEMENTAR 116/2003, E não a todo E qualquer serviço, como
entendia o mesmo Tribunal Superior, possuindo o novo dispositivo a seguinte redação.............
.........
Entendo, pois, que bem andou o digno prolator do trabalho decisório, ao estabelecer que somente em
relação aos serviços DE armazenagem DE carga, previsto no inciso XVII supra, o imposto deverá ser
recolhido no LOCAL da sua prestação, já que os demais constantes do contrato social do Impetrante
(transporte rodoviário DE cargas, coleta E entrega DE documentos E locação DE equipamentos) não estão
listados na regra excepcional dos incisos do art. 3º da LEI COMPLEMENTAR 116/2003, devendo,
portanto, ser aplicado o seu "caput", que determina como competente o município da localização do
estabelecimento prestador.
A propósito, É DE todo conveniente que se transcreva trecho do "decisum" monocrático, que bem ilustra a
adequação da solução dada ao presente caso, "in verbis":
"Por conseguinte, pode-se afirmar que, dentre os diversos serviços prestados pela Impetrante, apenas do
serviço DE armazenagem DE carga será devido no LOCAL da prestação do serviço, eis que o inciso XVII, do
artigo 3º, da LEI COMPLEMENTAR nº 116/03 se refere a ele como uma exceção a regra geral sobre
competência para cobrar o ISS. Todos os demais serviços prestados pela Impetrante serão passíveis DE
tributação no LOCAL DE seu estabelecimento, eis que não se enquadram em nenhum dos incisos do art. 3º
da LEI COMPLEMENTAR nº 116/03.
Assim, em que pese a ilegalidade da bitributação, cuja ocorrência se encontra esboçada nos autos, in casu, o
ISS É devido ao município DE Nova Lima, exceto no que tange ao serviço DE armazenagem DE cargas,
fazendo-se mister a concessão parcial da ordem impetrada" ("ipsis litteris", fls. 68/69-TJ).
Neste mesmo sentido, assim já se posicionou este eg. Sodalício, segundo o qual:
"TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DO SERVIÇO EFETIVADA EM LOCAL DIVERSO DO TERRITÓRIO DO
ESTABELECIMENTO PRESTADOR - COMPETÊNCIA - APLICAÇÃO DO ART. 3º DA LEI
COMPLEMENTAR 116/2003. O ISS somente será devido no LOCAL da prestação do serviço, nas
hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LEI COMPLEMENTAR 116/2003. Se o objeto social
do prestador DE serviço não se enquadra nas exceções, em que o imposto será devido no LOCAL da
prestação do serviço, a denegação da segurança se impõe. Em reexame necessário, reforma-se a
sentença, prejudicados os recursos DE apelação" (3ª CC, Apelação Cível n.º 1.0024.02.748504-4/001, Rel.
Des. LAMBERTO SANT'ANA, j. 01.04.2004, "DJ" 30.04.2004).
.............
Sendo assim, a segurança deve ser concedida, parcialmente, nos termos alhures definidos, para resguardar
o direito do Impetrante DE não se submeter ao recolhimento do ISS ao Impetrado quando prestar serviços
DE armazenagem em outros municípios.
Com tais considerações, em reexame necessário, confirmo, integralmente, a sentença hostilizada, por seus
próprios E jurídicos fundamentos, prejudicados os recursos voluntários.
Custas recursais, "ex lege".
A SRª. DESª. MARIA ELZA: VOTO DE acordo.
O SR. DES. NEPOMUCENO SILVA: VOTO DE acordo.
SÚMULA : CONFIRMARAM A SENTENÇA, NO REEXAME NECESSÁRIO, PREJUDICADOS OS
RECURSOS VOLUNTÁRIOS.
www.gouveiarios.adv.br
Tais considerações são de suma importância no que se refere aos planos de saúde,
já que além de não se submeterem ao ISS, muitas vezes lhe são exigidos o ISS de mais
de um Município.
Os conflitos de competência surgem reiteradamente no caso do ISS, porque
ocorrem superposições da materialidade da hipótese de incidência principalmente porque
existem inúmeros prestadores de serviços estabelecidas ou domiciliadas em um município,
que prestam serviços em outro e em face da multiplicidade de municípios com baixa
receita tributária, o que, por si só, gera o atrito.
Edvaldo Brito33 também ressalta que a guerra fiscal está longe de ser solucionada:
“Ter-se-ia, assim, de pensar que a Lei Complementar nº 116 resolveria os
problemas surgidos até a sua edição, quanto ao tema do local da operação,
para o efeito de pagamento do tributo, considerando-se a existência dos
quase 6.000 (seis mil) municípios, em cujos territórios, às vezes não coincide
o domicílio do prestador, onde se fez a execução, com o do tomador, onde se
terá o efeito da prestação. Ora, como a solução nela não se encontra, gerase, por essa via espacial, conflitos. Então, torna-se essencial examinar o
elemento espacial para saber qual é, no plano da concretização da atividade,
o município competente para receber a prestação pecuniária compulsória
atinente ao tributo”.
Como exemplo de um dos milhões de conflitos de competência que poderão surgir
entre os 6.000 municípios brasileiros, podemos citar uma pessoa residente em Uberaba,
que contrata um plano de saúde estabelecido em Belo Horizonte e, em viagem a
Uberlândia, necessita de serviços médicos urgentes naquela cidade.
O plano de saúde de Belo Horizonte apesar de não se submeter ao ISS poderá
sofrer autuação fiscal dos Fiscos Municipais de Belo Horizonte, Uberaba e Uberlândia.
E a solução para este problema depende do estancamento da saga arrecadatória
dos municípios brasileiros que parecem não ter interesse no fim da guerra fiscal e do
respeito ao ordenamento jurídico.
V – CONCLUSÃO
O artigo 156, III, da Constituição Federal outorgou aos municípios brasileiros
competência para tributar a prestação de serviços de qualquer natureza, definidos,
atualmente, na Lei Complementar nº 116/03.
Tal lei complementar previu em seu item 4 e, especialmente, nos subitens 4.22 e
4.23 a incidência do ISS sobre os “serviços de plano de saúde”.
No entanto, tal item foi inserido erroneamente na lista de serviços, já que os planos
de saúde não constituem serviços, mas apenas e tão somente contratos, através dos quais
se viabiliza uma futura e inserta prestação, esta sim, de serviços médicos.
A securitização de um bem jurídico como a saúde não acarreta a prestação de
qualquer serviço, mas a obrigação de dar dinheiro aos verdadeiros prestadores de
serviços, estes sim responsáveis pelo pagamento do ISS.
A Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 não pode conter itens que
não representem prestações de serviços sob pena de usurpação e alteração da
33
BRITO, Edvaldo. Grandes Questões de Direito Tributário. Iss e a Lei Complementar nº 116. Conflito de
Competência. 8º Volume. São Paulo: Dialética, 2004. p.109.
www.gouveiarios.adv.br
competência dos Municípios, dos Estados e da União imposta pela Constituição Federal, o
que daria início a uma guerra fiscal desmedida e sem fim.
Os tribunais superiores ainda não se posicionaram no sentido da tese ora
sustentada, mas já têm proferido decisões no sentido da não inclusão dos valores
repassados a terceiros na base de cálculo do ISS sobre os planos de saúde, o que,
demonstra, ainda que longinquamente, que foi dado o primeiro passo em direção do
entendimento no sentido da não-incidência do ISS nos planos de saúde.
Por fim, cumpre destacar que os planos de saúde são fonte inesgotável de conflitos
de competência tributária no que concerne ao aspecto espacial da hipótese de incidência
tributária.
BIBLIOGRAFIA
AIRES, Fernandino Barreto. ISS – Não Incidência sobre cessão de Espaço de Bem Imóvel,
Repertório IOB de Jurisprudência- 1ª quinzena de outubro de 1999 – nº19/99- Caderno 1,
p.580.
AIRES, Fernandino Barreto. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p.30.
ALBUQUERQUE, Xavier. ISS e ‘Planos de Saúde’- Inconstitucionalidade do item 6 da
Nova Lista de Serviços. In: Revista de Direito Tributário, vol. 62, p. 17.
ATALIBA, Geraldo. ISS- Base Imponível, In: Estudos e Pereceres de Direito Tributário, 1º
vol., São Paulo: RT, 1978, p.85 e 91.
ÁVILA, Humberto. O ISS e a Lei Complementar 116. Artigo: O Imposto sobre Serviços e a
Lei Complementar nº 116/03, São Paulo: Editora Dialética, 2003, p. 182/183.
BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003,
p.31, 35 e 329/330.
BARRETO, Aires Fernandino. Trabalho Temporário e Base de Cálculo do ISS. Atividades
Comissionadas – Distinção entre Ingressos e Receitas. In: Revista Dialética de Direito
Tributário nº 90. São Paulo: Malheiros, 2003, p.20.
BORGES, José Souto Maior. ISS – Seguro Saúde. In: Revista de Direito Tributário, vol. 61,
p. 61.
BOTTALLO, Eduardo. Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e Cofins.
Repertório IOB de Jurisprudência – 1ª quinzena de dezembro de 1999- nº 23/99, Caderno
1, p.667.
BRITO, Edvaldo. Grandes Questões de Direito Tributário 8º Volume. ISS e Lei
Complementar nº 116- Conflito de Competência. Dialética: São Paulo, 2004. p.105.
www.gouveiarios.adv.br
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p.363
FIÚSA, César. Direito Civil – Curso Completo. 5ª ed, Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p. 579
FREITAS, André Luiz Martins. REIS, Carlos Eduardo dos. “A INEXIGIBILIDADE DO ISS
DOS OPERADORES DE PLANOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE”. Tributário.net, São
Paulo, 8/3/2005. Disponível em: http://www.tributario.net/artigos/artigos_ler.asp?id=32552.
Acesso em:21/12/2006.
MACHADO, Hugo de Brito. A Base de Cálculo do ISS e as Subempreitadas. In: Revista
Dialética de Direito Tributário nº 108, São Paulo: Malheiros, p.67.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20ª edição, São Paulo: Malheiros,
2002.
MARTINS, Ives Gandra da Silva, Hipótese de Imposição do ISS e do ICMS- Serviços
Hospitalares e Medicamentos, Refeições e Honorários Médicos, In: Revista Dialética de
Direito Tributário nº 45. São Paulo: Malheiros, 1999, p.105.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do ISS, 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 88, 89.
MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. São Paulo:
Dialética, 2000, p. 85 e p.88.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Parecer publicado na Revista dos Tribunais, 346/55
PEDREIRA, Bulhões. Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia, 1989, p. 455
e 456.
www.gouveiarios.adv.br