DA INSUBSISTÊNCIA DA COBRANÇA DE ISSQN EM FACE DE PRESTADOR DE
SERVIÇOS QUE ENCERROU APENAS DE FATO SUAS ATIVIDADES
ANA CAROLINA DE CASSIA FRANCO*
AMILTON LUIZ DE ARRUDA SAMPAIO**
MARCOS VINICIUS MONTEIRO DE OLIVEIRA***
SANDRA MARIA ALMEIDA ABREU DE ANDRADE***
RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo abarcar um dos temas mais presentes em termos de
legislação tributária municipal, qual seja, a da possibilidade de lançamento do tributo
denominado Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) em face de prestadores
de serviços que, malgrado não mais estejam exercendo suas atividades, deixaram de
regularizar a devida baixa junto ao cadastro municipal. É comum encontrarmos muitos
prestadores de serviços, pessoas humildes, que trabalham como autônomos e desconhecem os
meandros da legislação aplicável, verem-se frente a uma enorme dívida sendo cobrada por
meio de execução fiscal, pois, mesmo não exercendo mais suas atividades, a falta de pedido
formal de baixa junto ao cadastro deu ensejo ao lançamento reiterado de imposto por
estimativa.
Palavras-chave: Tributação. Serviços. Lançamento. Insubsistência. Inatividade.
Advogada e Professora do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direitos Difusos e Coletivos pelo Instituto de
Educação Continuada da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais - [email protected];
**Advogado e Professor do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direito do Estado, pela Universidade Gama
Filho, Rio de Janeiro – [email protected] ;
***Advogado e Professor do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direito Civil e Mestre em Direito –
[email protected] ;
****Advogada e Defensora da OAB pela IV Turma Disciplinar do TED-Capital, Professora do Centro Universitário Nossa Senhora do
Patrocínio, Especialista em Direito Civil e Mestre em Direito – [email protected] .
1 DA COMPETÊNCIA E DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA MUNICIPAL
É uníssono o entendimento dentre os mais renomados autores tributaristas que a
Constituição Federal de outubro de 1988 é a mais completa carta em termos de
disciplinamento e regulamentação da matéria tributária, pois o legislador constituinte
preocupou-se em tratar o referido tema com muita especificidade, não olvidando jamais a
necessidade de dar atenção especial à efetiva proteção ao contribuinte, tanto que fez constar
no texto da Magna Carta inúmeras exigências com relação à obediência aos chamados
princípios do Direito Tributário.
Uma das grandes preocupações do constituinte foi a de delimitar, com exatidão, quais
seriam os tributos que poderiam ser criados e cobrados por cada um dos Entes Federativos
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios), disciplinando tal matéria nos arts. 145, 148,
149, 153, 154, 155 e 156, todos da Constituição Federal.
Através dessa técnica, houve a prática daquilo que a doutrina denomina de
discriminação constitucional1, ou seja, o estabelecimento de poder tributário exclusivo para
cada um dos Entes Federativos, sendo certo que, no que tange à espécie de tributo
denominada de imposto, houve a distribuição da citada competência nos artigos 153 a 156 da
Constituição Federal.
Além disso, houve, também, a preocupação com o estabelecimento do âmbito de
incidência de cada espécie de tributo, mormente no que tange aos impostos. Destarte, restou
Discriminação constitucional de rendas é expressão genérica. Compreende a atribuição de
competência, ou a partilha do poder tributário, e a distribuição de receitas tributárias.
(MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28ª edição. São Paulo: Malheiros,
2007. p. 60);
1
distribuída a competência mediante o estabelecimento de cada tipo de imposto que poderia ser
criado e cobrado por cada Ente da Federação.
Como corolário, restou fixado pelo art. 156, III, da Constituição Federal, a competência
para os Municípios criarem e cobrarem o denominado Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza, o qual assim dispõe:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
......................................................................
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar;
Nota-se que a Constituição Federal determinou que a definição dos serviços a serem
tributados pelo referido imposto seria tarefa a ser desempenhada por Lei Complementar, o
que, de fato, veio a ser feito por meio da Lei Complementar de número 116, de 31 de julho de
2003, que assim dispõe em seu art. 1º:
Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência
dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador.(g.n.)
Ao interpretar os referidos comandos inseridos na Magna Carta, a melhor doutrina nos
ensina:
“Uma vez editada a lei complementar definidora de serviços, o Município
poderá criar o respectivo imposto, por intermédio de lei ordinária, devendo
respeitar a lista de serviços constante da lei complementar. O ISS será criado
pelo Município, no uso de sua competência tributária”. (MARTINS, Sérgio
Pinto, Manual do ISS. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 51) (g.n.)
2 DO ÂMBITO DE INCIDÊNCIA DO ISSQN
Diante do quanto já exposto, não há como olvidar que o âmbito de incidência do
ISSQN encontra-se delimitado dentre os serviços de qualquer natureza não compreendidos na
competência tributária estadual (art. 155, Constituição Federal), os quais devem estar
devidamente definidos em Lei Complementar da União.
Entretanto, é óbvio que não há como se falar em tributação de tais serviços, se esses
não forem efetivamente prestados, e mais, a referida prestação do serviço, para ser de fato
tributável, há de ser remunerada.2, sendo certo que os serviços tributáveis são os constantes da
Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que os enumera de forma exaustiva, sendo
certo que na linguagem jurídica em geral, serviço quer dizer “o exercício de qualquer
atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva”.3
A prestação do serviço, para ser tributável, há de ser remunerada, mesmo que a exigência
de caráter profissional da prestação possa ser posta em dúvida em face da inovações
introduzidas pela Lei Complementar n. 116/2003 (MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributário, 28ª edição. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 422);
3 Serviços são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestados a terceiros. (SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª edição revisada e ampliada. São Paulo: Saraiva,
2011. p. 992)
2
Denota-se, portanto, que o fato gerador do Imposto Sobre Serviços – ISS, é a efetiva
prestação de serviços a título oneroso e não a mera manutenção dos dados do contribuinte
junto ao cadastro da Fazenda Pública Municipal.4
3 DO LANÇAMENTO DE DA COBRANÇA DO ISSQN
Para que a Fazenda Pública Municipal possa fazer surgir o seu crédito tributário, é
imprescindível que obtenha a identificação do sujeito passivo, fixe o real montante devido a
título de imposto e estabeleça o prazo de pagamento, sendo certo que todos esses elementos
serão apurados e estabelecidos por meio do procedimento administrativo denominado de
lançamento, previsto no art. 142, do Código Tributário Nacional.
No caso específico do ISSQN, temos que o lançamento feito pelo fisco poderá se
revestir, em geral, de duas formas, dependendo sempre da questão ligada à natureza jurídica
do sujeito passivo, ou seja, em se tratando de sujeito passivo pessoa jurídica, haverá o
chamado lançamento por homologação, previsto no art. 150, do Código Tributário Nacional;
entretanto, caso o sujeito passivo seja uma pessoa física, o lançamento será sempre feito de
ofício, com a notificação de pagamento acompanhada do respectivo boleto ou carnê.
Em se tratando de casos de lançamento por homologação, é difícil encontrarmos
grandes problemas, pois as empresas prestadoras de serviço são obrigadas a emitir a
respectiva nota fiscal de serviços, discriminando detalhadamente o tipo de serviço e o valor,
Fato gerador é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem
estabelecimento fixo, de serviços constantes da Lista anexa à Lei Complementar n.
116/2003, que enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens. (SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª edição revisada e ampliada. São Paulo: Saraiva,
2011. p. 991)
4
procedendo o recolhimento antecipado do tributo, o qual será conferido posteriormente pelo
próprio fisco, que homologará as informações e o pagamento.
Porém, nos casos de lançamento de ofício, a situação se demonstra mais propícia a
apresentar falhas e irregularidades, já que essa modalidade de lançamento prevista no art. 149,
do Código Tributário Nacional, permite que a Fazenda Municipal estabeleça valores
estimados do imposto devido anualmente e, tendo em seus cadastros todos os dados
necessários a respeito da qualificação do sujeito passivo, faz, por sua própria conta, o
respectivo lançamento com a notificação para pagamento.
Destarte, podemos notar que nessas situações, basta à Fazenda Pública Municipal a
mera existência de dados cadastrais para que possa efetivar o respectivo lançamento, sem que
tenha a acuidade de verificar se os serviços estão realmente sendo prestados. Dessa realidade
surgem os casos em que determinados contribuintes, malgrado estejam em situação de plena
inatividade, pelo simples fato de não terem declarado tal estado de maneira formal,
solicitando baixa cadastral junto ao fisco, acabam sendo surpreendidos com lançamentos
anuais feitos pelo fisco municipal.
Porém, cumpre dizer que exercitar a capacidade tributária, efetivando lançamento de
ofício de imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, sem que tenha havido a
efetiva prestação de serviços, é o mesmo que admitir a cobrança de tributo sem que tenha
havido materialização da hipótese de incidência consistente no efetivo fato gerador da
obrigação tributária, que no caso do referido imposto é, como já vimos, a efetiva prestação
onerosa dos serviços.
Infelizmente, é comum constatarmos que muitos Municípios vêm adotando tal postura,
contrariando todo e qualquer princípio básico de Direito Tributário, o que se constitui um
verdadeiro absurdo que não pode ser perpetrado, pois é inegável que tais lançamentos do
ISSQN não pautam pela legalidade da forma, já que, diante da declarada inexistência de fato
gerador, não há que se falar em surgimento de obrigação tributária e, consequentemente, na
possibilidade de efetivação de lançamento.
Não se deve jamais olvidadar o fato de que a partir do momento em que o prestador de
serviços deixa de exercer suas atividades, desaparece a antiga relação jurídica tributária
anteriormente mantida com o fisco municipal.
4 DOS EFEITOS PRÁTICOS
Na prática, a conduta descrita no final do tópico anterior só tende a causar prejuízos a
todos, ou seja, para o contribuinte resta o dissabor de constatar a existência de débitos e de
restrições ao seu nome, cabendo unicamente procurar auxílio técnico para solver o impasse
criado, o que, de fato, gerará gastos que podem chegar a grande soma em dinheiro; por outro
lado, a própria Fazenda Pública Municipal também sofrerá com prejuízos, pois ao constatar a
inadimplência, dará início ao procedimento de inscrição do valor do tributo não pago no livro
de Dívida Ativa e virá a propor a respectiva Execução Fiscal, atos que demandarão horas de
trabalho de vários profissionais técnicos envolvidos e custos inerentes à confecção de
documentos e demais atos processuais.
Todos esses encargos impostos às partes envolvidas serão suportados em vão, pois as
chances de haver o reconhecimento de insubsistência na cobrança do tributo são muito
grandes, pois, conforme já explanado, não há como se sustentar uma cobrança de imposto sem
que tenha havido motivo justo para o seu lançamento, ou seja, sem a ocorrência do fato
gerador, não há que se falar em surgimento de obrigação tributária e muito menos em
possibilidade de lançamento.
Cabe notar que a jurisprudência tem decidido nesse mesmo sentido, senão vejamos:
Apelação Sem Revisão 7342385100
Relator(a): Rodrigues de Aguiar – Comarca: Taubaté – Órgão julgador: 15ª
Câmara de Direito Público – Data do julgamento: 31/01/2008 – Data de
registro: 22/02/2008 – Ementa: ... exercícios de 1995 a 1999 - Município
de Taubaíé - Inexistente o fato gerador tributário face ao encerramento das
atividades ocorrido em 1993 - Cobrança indevida - Sentença mantida RECURSO IMPROVIDO. – Ementa: EMBARGOS A EXECUÇÃO
FISCAL - ISS e TAXA de licença, exercícios de 1995 a 1999 - Município
de Taubaté - Inexistente o fato gerador tributário face ao encerramento das
atividades ocorrido em 1993 - Cobrança indevida - Sentença mantida RECURSO IMPROVIDO.
Apelação Com Revisão 6384635800
Relator(a): Eutálio Porto – Data de registro: 24/04/2007 – Ementa: ... suas
atividades em 2002 - Indevida a cobrança do ISSQN por ausência de fato
gerador - Taxa de licença e funcionamento - Cobrança ... – Ementa:
RECURSO - Ação Declaratória - Taxa de Licença e ISS - Escritório de
advocacia inscrito desde 1997, que só iniciou suas atividades em 2002 Indevida a cobrança do ISSQN por ausência de fato gerador - Taxa de
licença e funcionamento - Cobrança que afronta os arts. 77 do CTN e 145,
II da CF, porque desvinculada da existência de qualquer atividade que
caracterize o efetivo exercício do poder de polícia - Recursos improvidos.
Recurso adesivo improvido
Apelação Sem Revisão 8837845500
Relator(a): Beatriz Braga – Comarca: São José dos Campos – Órgão
julgador: 18ª Câmara de Direito Público – Data do julgamento: 04/06/2009
– Data de registro: 27/07/2009 – Ementa: ... Fiscal. ISS de 1994/1999 atividades do executado encerradas em 1989 - ausência de fato gerador acolhimento da exceção de pré-executividade e extinção do feito. Verba
honorária descumprimento da obrigação acessória de comunicar ao fisco
aludido – Ementa: Execução Fiscal. ISS de 1994/1999 - atividades do
executado encerradas em 1989 - ausência de fato gerador - acolhimento da
exceção de pré-executividade e extinção do feito. Verba honorária descumprimento da obrigação acessória de comunicar ao fisco aludido
encerramento - tributo sujeito a lançamento por homologação - necessidade
de prévio processo administrativo para apuração de eventual crédito
tributário - demanda que poderia ter sido evitada pelo próprio exequente,
com o conhecimento da realidade fática na esfera administrativa - princípio
da causalidade - sentença mantida. Nega-se provimento ao recurso.
Apelação Com Revisão 8632285200
Relator(a): Carlos Alberto Giarusso – Comarca: São José dos Campos –
Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público – Data do julgamento:
26/03/2009 – Data de registro: 18/05/2009 – Ementa: ... FISCAL - ISSQN
- COBRANÇA APÓS ENCERRAMENTO DE FATO DAS ATIVIDADES
- IMPOSSIBILIDADE Não é possível a cobrança do ISSQN sem que
efetivamente tenha havido as correlatas prestações de serviço - ART 156,
III, da ... – Ementa: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ISSQN COBRANÇA APÓS ENCERRAMENTO DE FATO DAS ATIVIDADES IMPOSSIBILIDADE Não é possível a cobrança do ISSQN sem que
efetivamente tenha havido as correlatas prestações de serviço - ART 156,
III, da CF RECURSO PROVIDO EM PARTE.
Apelação Com Revisão 8184165600
Relator(a): Osvaldo Palotti Junior – Comarca: Americana – Órgão julgador:
14ª Câmara de Direito Público – Data do julgamento: 20/08/2009 – Data de
registro: 28/09/2009 – Ementa: ... Fato Gerador - Prestação efetiva de
serviços - Ausência de comprovação pela municipalidade: - O fato Ementa:
ISS SOBRE A TIVIDADE ADVOCA TICIA - Fato Gerador - Prestação
efetiva de serviços - Ausência de comprovação pela municipalidade: - O
fato gerador do ISS sobre a atividade advocatícia é a efetiva prestação de
serviço. Ausente essa prova, não se pode considerar válido o lançamento
tributário. RECURSO PROVIDO.
Portanto, podemos observar que tanto a boa doutrina como a recente e dominante
jurisprudência apontam no sentido de que os lançamentos efetivados nas condições e da
maneira anteriormente exposta são insubsistentes, pois encontram-se maculados pela
nulidade, sendo que o reconhecimento e a decretação desse fato, por meio de tutela
jurisdicional, pode ser alcançado com razoável dose de sucesso.
5 CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, torna-se fácil concluir que o Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza possui base constitucional que não pode ser ignorada pelos legisladores
municipais, e mais, os parâmetros estabelecidos pela Carta Magna apontam no sentido de que
somente será possível admitir a cobrança do referido tributo, quando houver a efetiva
prestação, a título oneroso, de um dos serviços definidos pela Lei Complementar número 116,
de 31 de julho de 2003.
Assim, não basta a mera existência de dados cadastrais perante os órgãos municipais
competentes, para que, de forma automática, seja procedido o lançamento de ofício com a
estimativa de valores; é necessário, sim, que exista a constatação de que os serviços vêm
sendo prestados de forma efetiva, ou seja, que o contribuinte cadastrado permanece em
atividade.
Ignorar tais exigências acaba por gerar prejuízos a todos os envolvidos, tudo conforme
já explanado.
REFERÊNCIAS
BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil, 5 de outubro de 1988;
BRASIL, Lei Complementar nº 116, 31 de julho de 2003;
BRASIL, Lei nº 5.172 – Código Tributário Nacional, 25 de outubro de 1966;
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28ª edição. São Paulo:
Malheiros, 2007;
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª edição revisada e ampliada. São
Paulo: Saraiva, 2011.