Temas polêmicos sobre IPTU,
ITBI e Contribuição de Melhoria
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Temas polêmicos sobre IPTU, ITBI e
Contribuição de Melhoria
Palestrante:
Ericksen Prätzel Ellwanger:
Advogado e consultor jurídico da FECAM. Graduado em Direito pela
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Pós-graduando em
Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários –
IBET/SP. Membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/SC e
Conselheiro do Conselho Estadual do Meio Ambiente - CONSEMA/SC.
Contato: [email protected]
PROMOÇÃO
APOIO
REALIZAÇÃO
2
3
ESCOLA DE GESTÃO PÚBLICA MUNICIPAL - EGEM
A
estrutura
eventos
de
organização
promovidos
pela
de
cursos,
FECAM
e
capacitações
pelas
e
associações
microrregionais estão sob a responsabilidade da Escola de
Gestão
Pública
Municipal
–
EGEM.
Como
a
presente
proposta trata da realização de capacitação de técnicos
municipais, entende-se que, por isso, a operacionalização
das etapas é de responsabilidade da EGEM. A entidade
realiza trabalho direto junto às associações de municípios,
o que oportuniza uma execução uniforme, com redução de
custos e acesso mais ágil ao público-alvo.
FEDERAÇÃO CATARINENSE DE MUNICÍPIOS – FECAM
ASSOCIAÇÕES DE MUNICÍPIOS DE SANTA CATARINA
A Federação Catarinense de Municípios – FECAM trabalha há 30 anos
em prol do fortalecimento das administrações públicas municipais.
Juntamente com as associações de municípios de Santa Catarina,
promove,
periodicamente,
ações
que
visem
fomentar
o
desenvolvimento dos municípios. As duas entidades estão presentes
na organização de mobilizações e eventos que visem atender às
reivindicações municipais.
CONTATOS DA EGEM:
Telefone: (48) 3221.8800
E-mail: [email protected]
Acesse a programação de cursos e eventos:
www.egem.org.br
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ÍNDICE
1.
INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 9
1.1. Os tributos municipais na Constituição Federal ......................................... 9
2. ESTUDO DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL
URBANA – IPTU ........................................................................................................ 11
2.1. Breve histórico ............................................................................................... 11
2.2. Aspectos gerais ............................................................................................. 13
2.3. Competência e sujeito ativo ........................................................................ 14
2.4. Hipóteses de incidência ............................................................................... 14
2.5. Aspectos espacial e temporal ..................................................................... 16
2.6. Sujeito passivo............................................................................................... 18
2.7. Base de Cálculo ............................................................................................ 20
2.8 Alíquota ............................................................................................................... 21
2.9. Progressividade do IPTU ............................................................................. 21
2.10. Lançamento do IPTU.................................................................................... 24
2.11. Decadência no IPTU..................................................................................... 25
2.12. Prescrição no IPTU ....................................................................................... 26
2.13. Desconto de IPTU para pagamento antecipado ao vencimento ........... 27
2.14. IPTU e Imunidades tributárias..................................................................... 29
2.15. Distinção IPTU x ITR .................................................................................... 33
3. ESTUDO DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS
IMÓVEIS E DIREITOS REAIS A TÍTULO ONEROSO – ITBI ..................................... 35
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
4.
Breve Histórico .............................................................................................. 35
Aspectos gerais ............................................................................................. 35
Competência e sujeito ativo ........................................................................ 36
Hipóteses de incidência ............................................................................... 37
Aspectos espacial e temporal ..................................................................... 41
Sujeito passivo............................................................................................... 42
Base de cálculo ............................................................................................. 43
Alíquota ........................................................................................................... 44
Lançamento do ITBI ..................................................................................... 45
ITBI e Imunidades tributárias ...................................................................... 45
ESTUDO DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ................................................. 53
4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
4.5.
4.6.
4.7.
4.8.
4.9.
4.10.
Breve Histórico .............................................................................................. 53
Aspectos gerais ............................................................................................. 55
Competência e sujeito ativo ........................................................................ 55
Hipóteses de incidência ............................................................................... 56
Aspectos temporal e espacial ..................................................................... 59
Sujeito passivo............................................................................................... 59
Base de cálculo ............................................................................................. 61
Alíquota ........................................................................................................... 63
Lançamento da Contribuição de Melhoria ................................................ 63
Metodologia de instituição e cobrança ...................................................... 64
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1.
INTRODUÇÃO
1.1.
Os tributos municipais na Constituição Federal
O poder impositivo do município advém de sua autonomia financeira
enquanto ente federativo, estabelecida na Constituição da República, que lhe
assegura a instituição e arrecadação dos tributos de sua competência e a
aplicação das rendas locais. Decorre daí a ampla capacidade impositiva das
municipalidades brasileiras no que tange aos tributos que lhes são próprios e à
utilização de todos os recursos financeiros, quer os especiais, constitucionais
ou os provenientes de seus bens e serviços privativos.
No uso do poder de tributar e da faculdade de aplicar suas rendas, o
município não encontra outras limitações além daquelas que emanam dos
princípios tributários adotados pelo nosso sistema constitucional para todas as
entidades estatais. Limitações genéricas, evidentemente, que não constituem
restrições à autonomia local, mas tão somente normas constitucionais de
direito fiscal destinadas às esferas tributárias de todos os entes, tais como a
que exige a legalidade dos tributos (art. 150, I); a que veda as limitações ao
tráfego de pessoas ou mercadorias por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais (art. 150, V); a que torna imunes de impostos os bens, rendas e
serviços das entidades estatais e seus desmembramentos autárquicos e
fundacionais (art. 150, VI, a, e §2º) e de outras entidades e elementos (art. 150,
VI, b – d), e outras mais que o constituinte reputou convenientes aos interesses
nacionais.
Partindo dessas considerações, cumpre ressaltar que a Constituição
Federal de 1988 estabelece que os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:
I – Impostos:
a) predial e territorial urbano - IPTU
b) serviços de qualquer natureza - ISSQN
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c) transmissão de bens imóveis e direitos correlatos - ITBI
II – Taxas decorrentes do efetivo exercício do poder de polícia
administrativa. São exemplos:
a) de licença de localização
b) de licença de funcionamento em horário normal e especial
c) de licença para o exercício da atividade de comércio ambulante
d) de licença para execução de obras particulares
e) de licença para publicidade
III – Taxas decorrentes da utilização, efetiva ou potencial, de
serviços
públicos,
específicos
e
divisíveis,
prestados
aos
contribuintes ou postos à sua disposição. São exemplos:
a) coleta de lixo
b) esgoto
IV – Contribuições
a) Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas
b) Contribuição para o custeio da iluminação pública - COSIP
O estudo proposto visa ao esclarecimento especificamente dos tributos
de competência municipal relacionados a bens imóveis, de modo a enfocar o
exame detalhado do IPTU, do ITBI e Contribuição de melhoria. Passa-se a
analisá-los.
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2.
ESTUDO DO IMPOSTO
TERRITORIAL URBANA – IPTU
2.1.
SOBRE
PROPRIEDADE
PREDIAL
E
Breve histórico
A forma primitiva do atual IPTU foi instituída pelo Alvará de 27 de junho
de 1808, com o nome de "Décima Urbana", sendo cobrado pela Real Coroa
Portuguesa em território brasileiro até 1834, quando passou para a
competência das províncias.
Desde 1891, quando da primeira Constituição Republicana (1824),
transferiu-se para a competência dos Municípios, onde se firma até hoje.
Baleeiro noticia origem mais antiga ao transcrever carta da Rainha D.
Maria ao governador da Bahia, datada de 19-5-1799, a qual relatava o
seguinte:
“Atendendo ao nosso favor, que me proponho conceder-lhe,
suprimindo os contratos de sal e pescaria das baleias, me
proponho estabelecer o imposto de décima nas casas das
cidades marítimas e a extensão do tributo do papel selado
que já se paga nos meus domínios do continente da Europa”
(in Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio
de Janeiro: Forense. 1981, p. 153).
Em razão dos resultados satisfatórios obtidos na arrecadação do
imposto, veio a lume o manifesto interesse do poder público em auferir maiores
ganhos que iriam atender e suprimir os gastos incomensuráveis do país. Desta
feita, diversas alterações foram incrementadas no sentido de proporcionar a
ampliação no campo de incidência da décima urbana. Em meados de 1832,
inclui-se no rol de incidência diversas áreas ademais demarcadas, modificando
ainda o caráter de habitabilidade que deixou de ser requisito imprescindível,
sendo cobrado também daqueles diversos imóveis que se encontravam tão
somente mobiliados.
11
Cumpre esclarecer que a denominação IPTU, aparentemente dividindo
a exação em predial e territorial, enseja de longa data divergências doutrinárias
quanto à possibilidade de serem cobrados dois impostos ao invés de um único.
Na lição de Fanucchi, nada impede que sejam separados o imposto
predial do imposto territorial, embora estejam hoje discriminados em conjunto
(Fanucchi, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 4.ed. São Paulo:
Resenha Tributária, 1980, p. 57).
Fernandes defende também esta idéia, argumentando que são dois
tributos diversos, abraçados pelo mesmo nome. Sustenta que a distinção é
necessária tendo em vista a previsão de hipóteses de incidência diversas, o
que justificaria cobranças em separado de cada tributo (in Fernandes, Edison
Carlos. Direito tributário municipal. Curitiba: Juruá, 2002, p. 55)
Diferente, porém, é a opinião de Brito Machado, ao lecionar que:
“É importante saber que se trata de um só, e não de dois
impostos. É que ocorrem situações curiosas, especialmente
em se tratando de grandes áreas de terreno, com pequenas
edificações. O Município, em situações tais, pode pretender
que o imposto sobre as edificações não abrange todo
terreno, o que é inadmissível. Aliás, a separação nos parece
inadmissível em qualquer caso. O imposto é sobre a
propriedade imóvel, que abrange o terreno e as edificações
no mesmo existentes. (...) Isto não quer dizer que a lei não
possa
estabelecer
alíquotas
diferentes,
para
imóveis
edificados e não edificados (in Machado, Hugo de Brito.
Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros,
2008, p. 387-388).
À parte as divergências apresentadas, soa mais correto o entendimento
deste último autor, tendo em vista que a incidência de um imposto predial e de
um imposto territorial sobre o mesmo imóvel caracterizar-se-ia flagrante bis in
12
idem, gerando injusto caso de bitributação sobre fatos intimamente
relacionados.
2.2.
Aspectos gerais
Analisa-se um dos principais tributos de competência dos municípios: o
Imposto sobre a propriedade predial territorial e urbana - IPTU.
No se refere aos seus aspectos gerais, cumpre destacar os seguintes:
Natureza do tributo: Imposto, de modo que a receita advinda dessa
obrigação pecuniária compulsória não se vincula a nenhuma atividade estatal
específica, destinando-se o produto da arrecadação aos cofres do ente
arrecadador para o fim de custear quaisquer espécies de gastos do poder
público.
Ônus tributário: Imposto direto, de modo que repercute diretamente no
patrimônio do sujeito passivo direto, ou seja, o próprio contribuinte, não sendo
passível de repasse a terceiros.
Quanto ao objeto: Imposto real, de modo que repercutem sobre coisas,
independentemente da condição pessoal do contribuinte.
Finalidade: Mista, de modo que, em sua função fiscal, visa à
arrecadação de recursos, enquanto em sua função extrafiscal visa à regular a
gestão da propriedade em solo urbano.
Método de cálculo: duas possibilidades, podendo ser proporcional ao
valor do imóvel com aplicação de alíquota fixa; ou progressivo, com aplicação
de alíquota variável conforme o valor do imóvel for maior.
13
2.3.
Competência e sujeito ativo
O art. 156, I, da Constituição Federal, atribui competência aos
Municípios para a instituição do IPTU. Segue a redação constitucional:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;”
Assim, deferida tal competência aos Municípios, ficam estes autorizados
a figurarem como sujeitos ativos do tributo a partir da instituição do mesmo por
meio de lei ordinária municipal.
2.4.
Hipóteses de incidência
As hipóteses que, se ocorridas, rendem ensejo à incidência do IPTU são
definidas pelo Código Tributário Nacional em seu art. 32:
“Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Município.”
Do dispositivo extraem-se alguns conceitos que merecem ser definidos
antes de arrolar os fatos geradores específicos:
Propriedade: gozo jurídico pleno, completo, de uso, fruição e disposição
de bem, assim como de reavê-lo de quem injustamente o detenha.
14
Domínio útil: o domínio útil dá ao seu titular o direito de usar e gozar,
mas não de dispor do bem, porém pode haver alienação do próprio domínio
útil. Ocorre no conjunto de direitos outorgados ao foreiro em relação ao imóvel
aforado no instituto da enfiteuse. Nesse caso, o proprietário atribui a outra
pessoa o domínio útil do imóvel, pagando esta (adquirente/foreiro) ao senhorio
direto uma remuneração (pensão ou foro) anual, certa e invariável. A enfiteuse
foi abolida pelo novo Código Civil, continuando válidas as que já existiam, até a
sua extinção, sendo que estas devem seguir o determinado pelo Código Civil
anterior (1916).
Posse: manifesta-se quando alguém age como se fosse titular do bem.
Bens imóveis por natureza: imóveis que se formaram por força da
natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, os seus acessórios e
adjacências naturais, como árvores, frutos pendentes, espaço aéreo e subsolo.
Bens imóveis por acessão física: tudo que o homem incorporar
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e
construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação,
fratura ou dano.
Assim, passa-se aos fatos geradores propriamente ditos:
I – ter a propriedade, domínio útil ou a posse de bem imóvel por
natureza: ser proprietário, ter o domínio útil (enfiteuse) ou a posse (desde que
justa e passível de converter-se em propriedade pela usucapião) de bem
imóvel por natureza, ou seja, de terreno (solo).
II – ter a propriedade, domínio útil ou a posse de bem imóvel por
acessão física: ser proprietário, ter o domínio útil (enfiteuse) ou a posse (desde
que justa e passível de converter-se em propriedade pela usucapião) de bem
imóvel por acessão física, ou seja, de prédio erguido sobre terreno.
15
2.5.
Aspectos espacial e temporal
Aspecto espacial do IPTU: o fato gerador só ocorre quando o imóvel
estiver situado em zona urbana do município instituidor do tributo. O CTN
define o conceito de zona urbana:
“§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona
urbana a definida em lei municipal; observado o requisito
mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo
menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou
mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas
pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento
para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância
máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas
urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de
loteamentos
aprovados
pelos
órgãos
competentes,
destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo
que localizados fora das zonas definidas nos termos do
parágrafo anterior.”
Zona urbana: para fins de IPTU, representa a zona definida como tal
em lei municipal (p. ex., plano diretor, código de obras ou lei de parcelamento
16
do solo) que conte, no mínimo, com dois dos melhoramentos supra elencados,
construídos ou mantidos pelo Poder Público federal, estadual ou municipal.
A lei que instituir o IPTU pode ainda considerar como urbana as áreas
destinadas à expansão urbana constantes de loteamentos aprovados e que se
destinem à habitação, indústria ou comércio, mesmo que localizada fora da
zona urbana definida nas leis de organização territorial do município, hipótese
em que não são necessários os melhoramentos mínimos.
Imóvel urbano com destinação agrícola: A jurisprudência reconhece a
não incidência de IPTU sobre imóveis que, embora localizados em zona
urbana, destinem-se a atividades eminentemente agrícolas. Cita o seguinte
precedente:
“EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTÁRIO. ITR E IPTU. IMÓVEL
SITUADO
NO
PERÍMETRO
URBANO.
SUFICIENTE
PROVA DOCUMENTAL DA SUA DESTINAÇÃO PARA FINS
AGRÍCOLAS.
PREVALECIMENTO
DO
CRITÉRIO
DA
DESTINAÇÃO ECONÔMICA SOBRE O DA LOCALIZAÇÃO.
PRECEDENTES DO STJ. BITRIBUTAÇÃO.
Em face de estar vigente o art. 15, do Decreto-Lei nº 57/66
que alterou parcialmente o art. 32, do Código Tributário
Nacional, o IPTU não incide somente sobre imóveis
localizados na zona rural do Município, como também não é
exigível sobre aqueles que, englobados no perímetro
urbano,
são,
atividades
comprovadamente,
agrícolas.
(TJSC,
utilizados
Apelação
Cível
para
n.
2009.055976-8, de Armazém, Rel. Des. Newton Janke, j. em
02/12/2010)
Aspecto temporal do IPTU: como regra, anual, a partir do
enquadramento do sujeito passivo em alguma das hipóteses do fato gerador no
1º dia do ano-civil, ou seja, dia 1º de janeiro de cada ano. Nada impede que o
Município estipule legalmente data diversa.
17
2.6.
Sujeito passivo
O sujeito passivo pode ser o contribuinte ou responsável definido em lei.
CONTRIBUINTES: aqueles que tenham relação pessoal e direta com a
situação que constitui fato gerador do tributo. São eles:
Proprietário: aquele que figura no registro do imóvel perante o cartório
de registro de imóveis como proprietário, seja por transmissão de título,
seja por usucapião.
Titular do domínio útil: o foreiro (que paga o chamado foro ao senhorio
direto) que detém direitos sobre imóvel sujeito ao instituto da enfiteuse.
Possuidor: aquele que age como se titular do bem fosse, desde que em
caráter permanente e de maneira passível de aquisição da propriedade
pela via da usucapião. Aquele que não pode incorporar o bem ao seu
patrimônio, como o mero detentor (p. ex., caseiro) ou locatário (mera
posse transitória em razão de negócio) não se sujeita ao pagamento de
IPTU.
Cumpre anotar que a posição de contribuinte é controversa em alguns
casos:
Locatário e comodatário: não podem figurar como contribuintes, vez
que detêm o imóvel de maneira precária, transitória, permanecendo a posse
indireta com o locador ou comodante.
Note que, embora os contratos
particulares de locação normalmente façam previsão de que o locatário ou
comodatário arcará com o pagamento do IPTU, para a fazenda tal acerto é
irrelevante, conforme dispõe o art. 123 do CTN "Salvo disposições de lei em
contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para
18
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes". Assim, a cláusula valerá tão somente entre as partes
contratantes.
Entretanto,
pode
a
legislação
municipal
atribuir-lhe
responsabilidade tributária.
Promissário comprador: Enquanto não formalizado o registro da
promessa, quitado o valor e conferida a posse física do imóvel ao promissário,
não pode este figurar como sujeito passivo, vez que até o cumprimento dessas
condições somente possuirá direito pessoal perante o promissário vendedor de
que o imóvel será transferido para a propriedade daquele.
Usufrutuário: figura como sujeito passivo vez que arca com todos os
encargos tributários que recaiam sobre o bem usufruído (Art. 1403, II, do
Código Civil).
Arrematante de imóvel em hasta pública: Segundo a jurisprudência do
STJ, o arrematante leva o bem desembaraçado e livre de quaisquer ônus pelo
preço da arrematação. Dessa forma, não arcará pessoalmente com nenhum
outro débito tributário pendente, ficando o valor pago em hasta pública como
garantia da dívida. Trata-se de aplicação do art. 130 e respectivo parágrafo
único do CTN, que reza que:
"Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo
fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública,
a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço."
19
RESPONSÁVEIS: Aqueles que, sem revestir condição de contribuintes,
são definidos em lei do ente tributante como obrigados ao pagamento do
tributo. A lei municipal pode definir as situações em que tal ocorre, podendo
eleger, por exemplo, o locatário, o arrendatário ou comodatário, como
responsáveis pelo tributo.
2.7.
Base de Cálculo
Conforme dispõe o CTN:
“Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do
imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não
se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter
permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua
utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.”
Assim, o valor venal é o chamado valor de venda, ou valor de mercado
do bem. É o preço à vista estimado que o imóvel alcançaria se colocado à
venda em condições normais no mercado imobiliário.
Note serem irrelevantes para determinação do valor venal o valor dos
bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel (p. ex,
móveis da casa, eletrodomésticos, quadros, estátuas).
Ocorre na prática que, considerando a dificuldade de atribuir
individualmente o valor de cada imóvel situado no perímetro urbano, bem como
o princípio da legalidade em matéria tributária (art. 150, I, da CF c/c art. 97, IV,
do CTN), as administrações tributárias adotaram a técnica de fixação em
20
massa e por lei, do valor estimado de cada imóvel, ou ainda, as estipulação de
critérios objetivos para que a autoridade que procede ao lançamento o faça.
Trata-se da adoção das chamadas Plantas Genérica de Valores PGV´s , que partem de critérios de avaliação técnica imobiliária, como tamanho
do imóvel, área construída, localização, tipo de acabamento, infra-estrutura
existente, condição do solo, entre outros elementos para resultar em fatores
objetivos de cálculo. Via de regra, tal avaliação é feita anualmente.
Atualização da base de cálculo (valor venal): desde que baseada em
índices objetivos e oficiais de correção monetária, pode ser feita mediante
decreto executivo. Nesse sentido a Súmula n. 160 do Superior Tribunal de
Justiça: “É defeso ao Município atualizar o IPTU, mediante Decreto, em
percentual superior ao índice oficial de correção monetária”. Ressalte-se que
nesse caso não é necessário respeitar o princípio da anterioridade, tendo a
atualização aplicação imediata a partir da publicação do ato.
Majoração da base de cálculo (valor venal): somente por lei formal,
sendo necessário respeito ao princípio da anterioridade (vale somente a partir
do exercício seguinte), mas não da noventena.
2.8 Alíquota
Proporcional: Quando não varia conforme aumento do valor venal. Não
há limites prévios na legislação para o valor da alíquota, mas se recomenda
que as mesmas não sejam imoderadas em respeito ao princípio do nãoconfisco, de modo a não corroer o valor do imóvel.
Progressivas: Quando a alíquota é variável de acordo com o valor
venal do imóvel ou conforme a localização ou uso do mesmo. Trata-se de
questão um tanto polêmica, que merece análise mais detalhada.
2.9.
Progressividade do IPTU
21
Por meio da Emenda Constitucional n. 29/2000, foi incluída na seção
que trata do IPTU a possibilidade de fixação de alíquotas progressivas. Leia-se:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
(...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se
refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I
poderá: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29,
de 2000)
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o
uso do imóvel. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29,
de 2000)”
Referida progressividade tem acentuado caráter arrecadatório, vez que
busca cobrar mais tributo sobre imóveis de maior valor agregado, ressalvada a
variação de alíquota em função do uso do imóvel, que pode ter função
reguladora, voltada a inibir ou estimular determinados uso dos bens imóveis
situados no município.
Ademais, a Constituição Federal também fez previsão de outra
possibilidade de aplicação do IPTU progressivo, conforme se observa a seguir:
"Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada
pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais
fixadas
em
lei,
tem
por
objetivo
ordenar
o
pleno
desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o
bem-estar de seus habitantes.
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei
específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos
22
termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
progressivo no tempo;”
Nessa hipótese, tem-se a aplicação do IPTU progressivo como medida
punitiva nos casos em que proprietário de imóvel urbano não promova sua
edificação ou adequada utilização, consoante exigido pela legislação territorial
municipal. Regulamentando o instituto, o Estatuto das Cidades (Lei Federal n.
10.257/2001) dispõe que:
"Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos
prazos previstos na forma do caput do art. 5o desta Lei, ou
não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5o do art. 5o
desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota
pelo prazo de cinco anos consecutivos.
§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será
fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5o
desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao
ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por
cento.
§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não
esteja atendida em cinco anos, o Município manterá a
cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a
referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art.
8o.
23
§ 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia
relativas à tributação progressiva de que trata este artigo."
A alíquota poderá, portanto, ser progressivamente majorada até o dobro
do ano anterior, repetindo-se o mesmo aumento ano a ano, por no máximo de
cinco anos consecutivos, enquanto durar o descumprimento da função social
do imóvel. Passados cinco anos sem ação efetiva por parte do proprietário,
poderá o município manter a alíquota no valor máximo de 15% até que o
particular atenda as determinações municipais ou, alternativamente, optar por
promover a desapropriação do imóvel.
Majoração de alíquotas do IPTU: Deve respeito aos princípios da
legalidade, anterioridade e noventena de modo que:
I)
Só pode ser feita por lei ordinária;
II)
Só passa a valer a partir do exercício seguinte ou;
III)
Após decorridos noventa dias (para as leis que entrarem em vigência
próximo ao término do exercício fiscal).
2.10. Lançamento do IPTU
A cobrança efetiva do valor do tributo ao sujeito passivo depende da
formalização de lançamento tributário, realizado nos termos do art. 142 do
CTN.
No IPTU, tem-se típico caso de lançamento realizado na modalidade “de
ofício”, pelo qual a administração é a responsável por tomar todas as medidas
para efetivar a cobrança em concreto, não participando o contribuinte da
apuração do valor devido. Os dados para apuração do crédito tributário são
obtidos diretamente da planta genérica de valores.
Segundo o STJ (Súmula 397), o lançamento no caso do IPTU dá-se pela
via do envio de carnê ao contribuinte, sendo que a notificação é presumida
24
quando do recebimento no endereço deste. Cita-se o seguinte julgado que
corrobora esse entendimento:
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. IPTU/TLP. LANÇAMENTO. ENTREGA DA GUIA
DE RECOLHIMENTO AO CONTRIBUINTE. NOTIFICAÇÃO
PRESUMIDA. ÔNUS DA PROVA. MATÉRIA JULGADA SOB
O REGIME DO ART. 543-C DO CPC (RESP 1.111.124/PR).
1. A notificação do lançamento do IPTU e das taxas
municipais ocorre com o envio da correspondente guia de
recolhimento do tributo para o endereço do imóvel ou do
contribuinte, com as informações que lhe permitam, caso
não concorde com a cobrança, impugná-la administrativa ou
judicialmente.
Para
afastar
tal
presunção,
cabe
ao
contribuinte comprovar o não recebimento da guia.
2. Entendimento pacificado pela Primeira Seção que, sob o
regime
do
artigo
543-C
do
CPC,
julgou
o
REsp
1.111.124/PR, ratificando a jurisprudência no sentido de que
o envio do carnê do IPTU ao endereço do contribuinte
configura notificação presumida do lançamento do tributo.”
(STJ, AgRg no REsp 1179874 / MG, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, DJe 28/09/2010)
Portanto, recebido o carnê no endereço do contribuinte, cabe a este
provar o não-envio. Caso mude de endereço, é ônus do contribuinte informar a
mudança, sob pena de valer para todos os efeitos o endereço antigo.
2.11. Decadência no IPTU
25
A decadência tributária é instituto extintivo de direito do Fisco de lançar
crédito tributário. Sobrevém em razão da omissão ou inação do sujeito ativo em
proceder ao ato administrativo do lançamento no prazo legal fixado.
Em se tratando de IPTU - tributo sujeito a lançamento de ofício - aplicase o prazo geral de decadência trazido pelo art. 173, I, do CTN, qual seja: cinco
anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado (1º de janeiro do ano, data em que ocorre
a hipótese de incidência).
Assim, tendo o sujeito X a propriedade de terreno urbano em 1º de
janeiro de 2011, a partir de 1º de janeiro do ano de 2012 iniciar-se-á o prazo de
cinco anos para que o Fisco municipal proceda à notificação do débito ao
contribuinte pelo envio de carnê ao seu endereço, ou mesmo por lavratura de
auto de infração. Se no dia 02 de janeiro de 2017 o contribuinte ainda não tiver
sido devidamente notificado, considera-se decaído o direito de a fazenda
pública lançar o débito correspondente ao exercício de 2011. Diz-se, pois, que
o crédito de 2011 está extinto nessa data.
2.12. Prescrição no IPTU
Prescrição tributária é instituto extintivo do direito de a Fazenda Pública
cobrar judicialmente crédito tributário devidamente lançado mediante processo
executivo fiscal.
Sobrevém pelo decurso do prazo legal fixado sem a
propositura da medida judicial.
Conforme o art. 174 do CTN, a ação para cobrança de crédito tributário
prescreve em cinco anos contados da data de sua constituição definitiva.
Por constituição definitiva, entende-se o momento em que não pende
sobre o crédito qualquer discussão apta a lhe suspender a exigibilidade.
Assim, feita a notificação do sujeito passivo e transcorrido o prazo fixado
sem impugnação, inicia-se a contagem prescricional de cinco anos. Caso haja
impugnação, somente após julgada é que se iniciará o prazo quinquenal.
26
Cumpre ainda esclarecer que o transcurso do prazo prescricional será
interrompido, ou seja, reiniciado, pela ocorrência de qualquer uma das
seguintes circunstâncias:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
2.13. Desconto de IPTU para pagamento antecipado ao vencimento
Normalmente, o pagamento do IPTU deve ser feito em até 30 dias da
data em que o sujeito passivo é notificado da cobrança, salvo se a legislação
municipal dispuser de modo contrário. Tal regra coaduna-se com o disposto no
CTN:
“Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do
pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois
da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lançamento.”
Ocorre que, por razões financeiras, pode a municipalidade optar por
conceder desconto pelo pagamento antecipado do tributo, conforme dispõe o
parágrafo único do art. 160 supra citado:
"Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder
desconto pela antecipação do pagamento, nas condições
que estabeleça"
27
Acerca do tema, o Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina
possui o seguinte pré-julgado que dita os procedimentos para concessão do
benefício, os quais, se seguidos corretamente, não importarão em renúncia de
receita:
“Prejulgados 1148
O Poder Público poderá editar lei concedendo, em caráter
geral, desconto de tributo para pagamento à vista no mesmo
exercício financeiro de sua concessão, desde que cumpridos
os seguintes requisitos:
a) previsão na elaboração das metas consignadas na Lei de
Diretrizes Orçamentárias (art. 165, 2§º, CF/88), que orientará
a elaboração da Lei Orçamentária Anual (art. 165, §2º,
CF/88);
b) previsão na LDO sobre as alterações na legislação
tributária (art. 165, §2º, CF/88);
c) compatibilidade do desconto com o equilíbrio entre
receitas e despesas do ente federado (art. 4º, I, "a", LRF) e
com o Plano Plurianual, LDO e LRF (art. 5º, LRF);
d) previsão na elaboração do orçamento fiscal da LOA (art.
165, § 5º, I, da CF/88);
e) não deve comprometer a efetiva arrecadação de todos os
tributos da competência constitucional do ente da Federação
(art. 11, LRF);
f) estar contido nas previsões de receita, as quais
observarão as normas técnicas e legais, considerarão os
efeitos das alterações na legislação, da variação do índice
de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro
fator relevante, bem como as circunstâncias de ordem
conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de
cada
fonte
de
receita
e
serão
acompanhadas
de
demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da
28
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem e
da metodologia de cálculo e premissas utilizadas (art. 12 da
LRF c/c art. 30 da Lei Federal nº 4.320/64).
A concessão em caráter geral, pelo Poder Público, de
desconto para pagamento à vista de tributo, respeitados
todos os requisitos enumerados nesta Decisão, não
configura renúncia de receita, nos moldes do art. 14 da Lei
Complementar nº 101/2000.”
2.14. IPTU e Imunidades tributárias
Imunidades, segundo a melhor doutrina pátria, são restrições da
competência tributária dos entes que impedem a instituição e cobrança de
tributos de sua alçada sobre determinados fatos.
Muito embora os municípios tenham competência para instituir IPTU
sobre bens imóveis, não poderão prever sua incidência, por exemplo, sobre
terrenos da União, haja vista a regra de imunidade recíproca entre entes
federativos no que se refere a patrimônio, renda e serviços uns dos outros
prevista na Constituição Federal (art. 145, VI, a).
Passa-se a analisar as imunidades aplicáveis especificamente ao IPTU:
Imunidade de templos de qualquer culto:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
(...)
b) templos de qualquer culto;"
(...)
29
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.”
Cumpre ressaltar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,
seguindo os objetivos propostos pelo que está previsto no § 4º acima, é
tranquila em reconhecer que a imunidade em questão deve ser interpretada de
maneira ampla, de forma a abranger não somente os prédios do culto
propriamente dito, mas também o patrimônio diretamente relacionado aos fins
essenciais da entidade religiosa.
Imunidade recíproca sobre patrimônio dos entes federativos:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"
(...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias
e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no
que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior
não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços,
relacionados com exploração de atividades econômicas
regidas
pelas
normas
aplicáveis
a
empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente
30
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel."
Desta imunidade decorre a impossibilidade de os Municípios exigirem
IPTU sobre imóveis dos demais entes federados, em qualquer hipótese, bem
como de suas autarquias e fundações, quanto aos imóveis que estiverem
sendo empregados na consecução de suas finalidades essenciais. Não estão
abrangidos os serviços públicos concedidos, nem exonerados os promitentes
compradores de imóveis relacionados aos entes públicos.
Imunidade sobre patrimônio de partidos políticos, entidades
sindicais de trabalhadores e instituições de educação e assistência social
sem fins lucrativos:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; "
Extraem-se as seguintes definições:
Partidos políticos e respectivas fundações: somente partidos
registrados perante o TSE
Sindicatos
de
empregados:
abrange
sindicatos,
federações,
confederações e centrais sindicais.
31
Instituições de educação: por instituição de educação entende-se
qualquer instituição que promova a transmissão de conhecimentos ou
informações úteis à educação das pessoas (p. ex., escolas, faculdades,
bibliotecas, associações culturais, centros de pesquisa, museus, teatros,
centros de estudos). Abrange entidades dedicadas à cultura, mas não
aquelas voltadas exclusivamente ao lazer (p. ex, clubes esportivos ou
recreativos, sociedades carnavalescas).
Instituições de assistência social sem fins lucrativos: são imunes
entidades que promovam assistência social, assim entendida a atividade
de auxílio ao Estado no atendimento dos direitos sociais (previstos no
art. 6º da CF, como moradia, saúde, educação, segurança, maternidade,
trabalho, assistência aos desamparados, etc.)
Os requisitos em lei de que trata a Constituição são as condições
previstas no art. 14 do CTN, quais sejam:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou
de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no
§ 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a
aplicação do benefício.”
32
Em resumo, as condições que o Fisco deve identificar são as que
seguem:
I – A natureza “não-lucrativa” da atividade e a aplicação de seus
resultados. Ademais, eventuais resultados devem ser aplicados
integralmente no país para a consecução dos objetivos institucionais;
II – O destino do patrimônio líquido da sociedade, em caso de
dissolução ou término de suas atividades;
III – A impossibilidade de alienação onerosa, por parte de seus sócios,
de “quotas” ou outras “participações”.
2.15. Distinção IPTU x ITR
Principais pontos de distinção:
Hipóteses de incidência: IPTU – propriedade, domínio útil e posse de
bem imóvel por natureza ou acessão física,
desde que localizado na zona urbana do
município;
ITR - propriedade, domínio útil e posse de
bem
imóvel
por
natureza
que
esteja
localizado fora da zona urbana do município.
Conceito de zona rural: por exclusão, toda área que não for
considerada zona urbana pela legislação
municipal.
Finalidade: IPTU – arrecadatória ou extrafiscal (regulatória);
ITR
–
apenas
extrafiscal
(regulatória),
visando
ao
desestímulo à manutenção de glebas improdutivas.
33
Base de cálculo:
IPTU – valor venal conforme planta genérica
definida em lei;
ITR – valor fundiário, correspondente ao Valor da
Terra
Nua
–
VTN,
informado
pelo
próprio
contribuinte (autodeclaração).
Lançamento:
IPTU - lançamento de ofício, mediante envio de
carnê;
ITR - lançamento por homologação, sendo que o
contribuinte emite declaração (DITR) na qual define
o VTN e a quantia devida por seu imóvel.
Delegação da capacidade tributária ativa (cobrança e fiscalização):
Segundo o art. 158, II, da CF, 50% do valor arrecadado a título de ITR deve ser
repartido com os municípios sobre os quais os imóveis objeto do tributo estão
situados.
Contudo, o limite pode atingir 100% para os municípios que se dediquem
às atividades de fiscalização e cobrança do tributo, sem que dessa atividade
possa resultar redução do imposto ou qualquer forma de renúncia fiscal.
Ressalte-se que a competência permanece com a união, delegando-se apenas
a capacidade tributária ativa.
A opção dá-se mediante formalização de convênio entre município e
Receita Federal do Brasil.
34
3.
ESTUDO DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE
BENS IMÓVEIS E DIREITOS REAIS A TÍTULO ONEROSO – ITBI
3.1.
Breve Histórico
O imposto sobre transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis e
direitos a ele relativos era, na Constituição anterior de 1969, da competência
dos Estados, juntamente com o imposto de transmissão causa mortis (herança
e legados, em virtude de falecimento de pessoa natural) e doação (CF/69, art.
23, inc. I, e CTN, art. 35).
A Constituição Federal de 1988, entretanto, promoveu uma bipartição de
competências em relação a esses tributos, desmembrando-os em I) um tributo
incidente sobre evento causa mortis ou não oneroso entre pessoas, atribuído
aos Estados e Distrito Federal, II) e outro incidente sobre transmissão inter
vivos e em caráter oneroso de bens imóveis, conferido aos municípios.
Tratando acerca da divisão do ITBI, Hugo de Brito Machado assevera
que, “dispondo o município do cadastro imobiliário, que se faz imprescindível à
administração do IPTU, é razoável que a ele tenha sido atribuída também a
competência para instituir e cobrar o imposto de transmissão de imóveis” (in
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29 ed. São Paulo. Ed.
Malheiros. 2008).
3.2.
Aspectos gerais
Analisa-se o Imposto sobre transmissão inter vivos de bens e imóveis –
ITBI a título oneroso
No se refere aos seus aspectos gerais, cumpre destacar os seguintes:
Natureza do tributo: Imposto, de modo que a receita advinda dessa
obrigação pecuniária compulsória não se vincula a nenhuma atividade estatal
específica, destinando-se o produto da arrecadação aos cofres do ente
35
arrecadador para o fim de custear quaisquer espécies de gastos do poder
público.
Ônus tributário: Imposto direto, de modo que repercute diretamente no
patrimônio do sujeito passivo direto, ou seja, o próprio contribuinte, não sendo
passível de repasse a terceiros.
Quanto ao objeto: Imposto real, de modo que repercutem sobre coisas,
independentemente da condição pessoal do contribuinte.
Finalidade: Fiscal, pois visa exclusivamente à arrecadação de recursos.
Método de cálculo: proporcional ao valor do imóvel com aplicação de
alíquota fixa.
3.3.
Competência e sujeito ativo
O art. 156, II, da CF, estabelece ser de competência dos Municípios a
instituição do ITBI. Leia-se:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização
de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de
pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil;
36
II - compete ao Município da situação do bem.”
O ITBI, também conhecido como ITIV (imposto de transmissão inter
vivos), compete, portanto, aos municípios, que podem instituí-lo por lei própria.
3.4.
Hipóteses de incidência
Os fatos geradores são extraídos diretamente do próprio inciso II do art.
156 da Constituição Federal combinado com o art. 35 do CTN:
“CF - Art. 156, II - transmissão "inter vivos", a qualquer título,
por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
--------------------------------------------------------------------------------CTN - Art. 35. O imposto (...) sobre a transmissão de bens
imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do
domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão
física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia;”
Do dispositivo extraem-se alguns conceitos que merecem ser definidos
antes de arrolar os fatos geradores específicos:
Propriedade: gozo jurídico pleno, completo, de uso, fruição e disposição
de bem, além da prerrogativa de reavê-lo de quem injustamente o detenha.
37
Domínio útil: o domínio útil dá ao seu titular o direito de usar e gozar,
mas não de dispor do bem, contudo pode haver alienação do próprio domínio
útil. Ocorre em duas situações.
Ocorre no conjunto de direitos outorgados ao foreiro em relação ao
imóvel aforado no instituto da enfiteuse. Nesse caso, o proprietário atribui a
outra
pessoa
o
domínio
útil
do
imóvel,
pagando
esta
pessoa
(adquirente/foreiro) ao senhorio direto uma remuneração (pensão ou foro)
anual, certa e invariável. A enfiteuse foi abolida pelo novo Código Civil,
continuando válidas as que já existiam, até a sua extinção, sendo que estas
devem seguir o determinado pelo Código Civil anterior (1916).
Bens imóveis por natureza: imóveis que se formaram por força da
natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, os seus acessórios e
adjacências naturais, como árvores, frutos pendentes, espaço aéreo e subsolo.
Bens imóveis por acessão física: tudo que o homem incorporar
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e
construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação,
fratura ou dano.
Direitos reais sobre imóveis: direitos sobre bens imóveis que
asseguram ao seu titular certas prerrogativas sobre estes, podendo ser
oponíveis a terceiros. Segundo o Código Civil, são os seguintes:
I - a propriedade;
II - a superfície;
III - as servidões;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitação;
VII - o direito do promitente comprador do imóvel;
VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
38
X - a anticrese.
XI - a concessão de uso especial para fins de moradia;
XII - a concessão de direito real de uso.
XIII - enfiteuse
Direitos reais de garantia: espécies de direitos reais sobre bens que
asseguram ao seu titular-credor que os mesmos responderão por débitos do
devedor que os detêm. Segundo o Código Civil, são os seguintes: hipoteca,
penhor e anticrese.
I - hipoteca: direito real de garantia pelo qual o proprietário de bem
vincula seu imóvel ao pagamento de dívida, continuando, porém, na
posse do imóvel.
II - penhor: direito real de garantia que recai sobre bem móveis alheios,
cuja posse é transferida ao credor, como forma de garantia do débito
assegurado.
III - anticrese: entrega de bem imóvel pelo devedor ao credor, para que
este último, em compensação da dívida, perceba os frutos e
rendimentos desse imóvel.
Feitas as definições, passa-se aos fatos geradores propriamente ditos:
I - Transmissão inter vivos (entre vivos), a qualquer título, desde que
onerosamente, de bens imóveis por natureza;
I - Transmissão inter vivos (entre vivos), a qualquer título, desde que
onerosamente, de bens imóveis por acessão física;
I - Cessão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.
39
Note-se, portanto, que enquanto no ITBI tributa-se a transmissão ou
cessão de um direito sobre imóvel, no IPTU tributa-se diretamente a titularidade
do direito sobre imóvel.
Exemplos de transmissões e cessões incluídas no campo de incidência
do ITBI:
I - compra e venda
II - dação em pagamento
III - permuta
IV - uso, usufruto e enfiteuse
V - cessão de direitos à sucessão aberta
VI - instituição de direito de superfície
Promessa de Compra e venda e ITBI: Segundo jurisprudência
consolidada dos Tribunais Superiores (STF e STJ), o ITBI só é devido sobre
transações registradas no cartório competente que impliquem na efetiva
transmissão de direitos sobre o bem, o que pode ou não ocorrer com a
promessa de compra e venda, cujo objeto é passível de não se concretizar,
ainda que seja registrada. Veja-se os seguintes julgados:
“PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
INOCORRÊNCIA.(TRIBUTÁRIO.
ITBI.
DIFERENCIAÇÃO
DE ALÍQUOTAS E PROGRESSIVIDADE. FATO GERADOR.
PROMESSA DE COMPRA E VENDA RESCINDIDA)
1. O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da
transmissão da
propriedade do bem imóvel motivo pelo qual não incide
referida exação sobre o registro imobiliário de escritura de
40
resilição de promessa de compra e venda, contrato
preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato
definitivo.
2. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de
origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e
suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o
magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os
argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos
utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.
3 Agravo Regimental desprovido.”
(AgRg no AgRg no REsp 764808 / MG, Rel. Ministro Luiz
Fux, DJ 12/04/2007 p. 217)
“A celebração de contrato de compromisso de compra e
venda não gera obrigação ao pagamento de ITBI. (STF – AIAgR 603309 – MG – 2ª Turma – Rel. Ministro Eros Grau –
DJU 23.02.2007 – p. 30)
ITBI e partilha de bens: se o patrimônio for dividido na metade, não
incide o imposto, porque terá havido apenas partilha, e não transferência de
patrimônio. Contudo, se os envolvidos optarem por dividir os bens de maneira
desigual, o excesso será tributado, desde que a divisão seja onerosa.
3.5.
Aspectos espacial e temporal
Aspecto espacial do ITBI: é o território do Município da situação do
bem, independentemente do lugar onde tenha sido lavrado o título de
transmissão.
41
Aspecto temporal: o momento da transmissão ou da cessão, mediante
registro imobiliário.
3.6.
Sujeito passivo
Dispõe o CTN:
“Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na
operação tributada, como dispuser a lei.”
Pode ser qualquer das partes envolvidas, tanto o transmitente ou
cedente quanto o adquirente ou cessionário. Geralmente, os municípios
atribuem a sujeição passiva ao adquirente ou cessionário.
Responsabilidade
tributária
e
ITBI:
Cumpre
anotar
que
são
responsáveis tributários no caso do ITBI os notários e registradores que
atuarem em procedimentos de transmissão ou cessão de direitos sobre imóveis
em suas serventias (art. 134 e 135, CTN). Podem ser responsabilizados pelos
débitos em dois graus diferenciados:
I - Solidariamente: quando o débito não puder ser cobrado do
contribuinte, ou relativamente às omissões de que forem causadores (p.
ex, declaração a menor de valor de transmissão com anuência do
cartorário que lavra a escritura, caso em que este arcará solidariamente
com o valor da diferença);
II - Pessoalmente: sempre que atuarem com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos, respondem pessoalmente
pelos débitos.
42
3.7.
Base de cálculo
Acerca da base de cálculo, estabelece o CTN:
“Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos
bens ou direitos transmitidos”
A base de cálculo é o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou
direitos reais cedidos. É o valor de mercado, servindo o preço de venda
constante da escritura como mero indicativo.
Por valor venal, entende-se o preço da venda, à vista, em condições
normais de mercado.
Não é necessário que o valor venal siga a mesma planta genérica de
valores do IPTU, inclusive nem mesmo é recomendado, uma vez que,
diferentemente deste tributo, o ITBI não incide em massa, mas individualmente
a cada transmissão ou cessão. Desta feita, tem-se que o valor venal, para fins
de ITBI, aproxima-se muito mais do valor real de mercado do imóvel.
Para apurar o valor venal para fins de ITBI, deve o Fisco ou o
arrecadador tomar por base o valor venal registrado no município ou o preço da
transmissão ou cessão, o que for maior. Caso o contribuinte discorde do valor
venal registrado pela municipalidade, poderá, antes do pagamento do tributo,
requerer sua revisão admnistrativamente.
Caso o município não possua registro de valor venal e mesmo assim
não concorde com o valor declarado no negócio de transmissão ou cessão,
poderá recorrer à técnica do arbitramento, mediante avaliação nos termos do
art. 148 do CTN, que dispõe:
"Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços
ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo
regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
43
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial"
Base de cálculo na arrematação de bens: Será o valor alcançado em
hasta pública, e não o valor venal ou o valor da avaliação judicial. Nesse
sentido o STJ:
"TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
AÇÃO
DECLARATÓRIA. ITBI. ARREMATAÇÃO JUDICIAL. BASE
DE CÁLCULO. VALOR DA ARREMATAÇÃO E NÃO O
VENAL. PRECEDENTE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL
DEMONSTRADO. DIREITO LOCAL. SÚMULA 280 DO STF.
OMISSÃO – ART. 535, CPC. INOCORRÊNCIA. RECURSO
PROVIDO PELA ALÍNEA "C". 1. A arrematação representa a
aquisição do bem alienado judicialmente, considerando-se
como base de cálculo do ITBI aquele alcançado na hasta
pública.” (STJ, RESP 1188655, Rel, Min. Luix Fux, DJE
08/06/2010)
Atualização ou majoração do valor venal: não há qualquer restrição,
vez que o valor venal cadastrado no município serve apenas como referência,
podendo ser atualizado constantemente, por mero ato administrativo inclusive.
3.8.
Alíquota
Alíquota
proporcional
definida
em
lei
municipal,
incidindo
em
percentagem única sobre as bases de cálculo. Não há limites objetivos
impostos pela legislação.
44
ITBI progressivo: O ITBI não é um imposto progressivo, pois inexiste
previsão constitucional. Cabe citar Súmula do Supremo Tribunal Federal que
que bem esclarece essa posição:
Súmula n. 656/STF: “É inconstitucional a lei que estabelece
alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal
do imóvel”.
Majoração de alíquota: por importar em majoração de tributo, deve
respeito aos princípios da legalidade (somente por lei formal), anterioridade
(somente vale para o exercício seguinte) e noventena (desde que decorridos
no mínimo 90 dias da vigência da lei).
3.9.
Lançamento do ITBI
Trata-se de lançamento por declaração, de modo que cabe ao órgão
tributário decidir sobre o valor da base de cálculo após o contribuinte ter
apresentado os documentos do negócio de transmissão/cessão do imóvel para
apuração do preço praticado. Averiguando a administração que o valor
apresentado pelo contribuinte não corresponde à realidade, poderá efetuar
lançamento por arbitramento (avaliação), assegurado o contraditório.
3.10. ITBI e Imunidades tributárias
Imunidades sobre operações societárias:
Preceitua o art. 156, §2º, I, da Constituição Federal:
45
“I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização
de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de
pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil;”
Trata-se de regra de imunidade que impede a tributação nos seguintes
casos:
I - Transmissão de bens ou direitos a pessoa jurídica para fins de
integralização de capital;
II - Transmissão de bens ou direitos a pessoa jurídica por força de fusão,
cisão, incorporação ou extinção.
Cabe examinar em abstrato cada operação societária relacionada para
uma melhor compreensão da extensão das regras imunizantes em tela.
Realização de capital: trata-se de hipótese na qual pessoa física ou
jurídica possuidora de participação em sociedade empresária transmite parcela
de seu patrimônio a esta na proporção de sua quota ou ação estipulada
contratualmente.
Exemplificativamente,
pode-se
imaginar
situação
de
sociedade A, detentora de 50% das quotas de sociedade B, que efetue a
transferência de terreno a esta para o fim de integralizar o valor correspondente
à respectiva participação. Nesse caso, tal transação seria imune ao ITBI.
Fusão: De acordo com o art. 228 da Lei das Sociedades Anônimas,
"fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações". Em
referida
hipótese,
eventuais
mudanças
de
titularidade
do
patrimônio
46
permanente das sociedades originárias para a nova sociedade decorrente da
fusão não serão tributadas pelo imposto.
Cisão: Segundo o art. 229 da LSA, "cisão é a operação pela qual a
companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades,
constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia
cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu
capital, se parcial a versão". Tem-se, assim, a cisão total, na qual a sociedade
objeto de cisão é extinta, transferindo-se todo o seu patrimônio para uma ou
mais sociedades novas ou já existentes, ou ainda a cisão parcial, pela qual a
sociedade objeto de cisão transfere parcela de seu patrimônio a uma ou mais
sociedades. Nesse contexto, qualquer transferência de patrimônio imóvel da
sociedade cindida para a titularidade da sociedade receptora será imune ao
ITBI.
Incorporação: Conceitua o art. 227 da LSA que "a incorporação é a
operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, ques
lhes sucede em todos os direitos e obrigações". Trata-se operação pela qual
uma empresa incorporadora absorve uma ou mais empresas incorporadas, de
modo que, para fins tributários, não há incidência de ITBI nas transferências de
patrimônio decorrentes.
Extinção: Dissolvida a sociedade empresarial, a transferência do
patrimônio restante a terceiros é imune ao ITBI.
Note-se que o objetivo finalístico do legislador constituinte ao prever tais
imunidades apontadas foi justamente o de resguardar o paradigma capitalista
de separação patrimonial entre pessoas físicas e jurídicas, de modo a garantir
a constituição e reorganização destas com a correspondente liberdade de
transferência das bases produtivas de umas para outras, sem ônus. Caso não
estivessem previstas, haveria verdadeiro desestímulo à constituição de
sociedades, pois que o patrimônio necessário à sua constituição ver-se-ia
47
corroído a cada transferência, mesmo sem alteração econômica efetiva da
titularidade desses bens (afinal as pessoas jurídicas são meras ficções, de
caráter intermediário), importando em verdadeira barreira ao capitalismo
corporativo vigente.
Exceção à regra é o caso de pessoa jurídica adquirente dos bens ou
direitos pelos institutos supra apontados cuja atividade preponderante for a
compra e venda dos mesmos, a locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil. Nesse caso há incidência de ITBI.
Para avaliar se a pessoa jurídica enquadra-se em alguma das hipóteses
supra descritas, deve-se avaliar a preponderâncias das atividades exercidas.
Constata-se haver preponderância dessas atividades as mesmas representam
mais de 50% da receita operacional da empresa adquirente nos dois anos
anteriores e nos dois anos subseqüentes (art. 37, §1°, CTN).
Imunidade de templos de qualquer culto:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
(...)
b) templos de qualquer culto;"
(...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.
Cumpre ressaltar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,
seguindo os objetivos propostos pelo que está previsto no § 4º acima, é
tranquila em reconhecer que a imunidade em questão deve ser interpretada de
48
maneira ampla, de forma a abranger não somente os prédios do culto
propriamente dito, mas também o patrimônio diretamente relacionado aos fins
essenciais da entidade religiosa.
Desta feita, quando entidade religiosa for adquirente de ou cessionária,
será imune à incidência de ITBI sobre as transações/cessões correspondentes,
desde que relativas a imóveis destinados ao atendimento de suas finalidades
essenciais.
Imunidade recíproca sobre patrimônio dos entes federativos:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"
(...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias
e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no
que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior
não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços,
relacionados com exploração de atividades econômicas
regidas
pelas
normas
aplicáveis
a
empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel."
49
Desta imunidade decorre a impossibilidade de os Municípios exigirem o
ITBI dos demais entes federados, em qualquer hipótese, bem como de suas
autarquias e fundações, quanto às aquisições de imóveis ou direitos
correspondentes voltados ao atendimento de suas finalidades essenciais. Não
estão abrangidos os serviços públicos concedidos.
Imunidade sobre patrimônio de partidos políticos, entidades
sindicais de trabalhadores e instituições de educação e assistência social
sem fins lucrativos:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; "
Extraem-se as seguintes definições:
Partidos políticos e respectivas fundações: somente partidos
registrados perante o TSE
Sindicatos
de
empregados:
abrange
sindicatos,
federações,
confederações e centrais sindicais.
Instituições de educação: por instituição de educação entende-se
qualquer instituição que promova a transmissão de conhecimentos ou
informações úteis à educação das pessoas (p. ex., escolas, faculdades,
bibliotecas, associações culturais, centros de pesquisa, museus, teatros,
centros de estudos). Abrange entidades dedicadas à cultura, mas não
50
aquelas voltadas exclusivamente ao lazer (p. ex, clubes esportivos ou
recreativos, sociedades carnavalescas).
Instituições de assistência social sem fins lucrativos: são imunes
entidades que promovam assistência social, assim entendida a atividade
de auxílio ao Estado no atendimento dos direitos sociais (previstos no
art. 6º da CF, como moradia, saúde, educação, segurança, maternidade,
trabalho, assistência aos desamparados, etc.)
Os requisitos em lei de que trata a Constituição são as condições
previstas no art. 14 do CTN, quais sejam:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou
de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp
nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no
§ 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a
aplicação do benefício.”
Em resumo, as condições que o Fisco deve identificar são as que
seguem:
51
I – A natureza “não-lucrativa” da atividade e a aplicação de seus
resultados. Ademais, eventuais resultados devem ser aplicados
integralmente no país para a consecução dos objetivos institucionais;
II – O destino do patrimônio líquido da sociedade, em caso de
dissolução ou término de suas atividades;
III – A impossibilidade de alienação onerosa, por parte de seus sócios,
de “quotas” ou outras “participações”.
52
4.
ESTUDO DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
4.1.
Breve Histórico
No Brasil, destaca-se o tributo denominado “contribuição de melhoria”.
Há outras denominações, colhidas do Direito Comparado:
Na Inglaterra, chama-se betterment tax; Na França, contribuition sur les
plus values; na Itália, contributi di meglioria; Na Espanha, contribuición de
mejoras; e, na Alemanha, erschliessungbeitrag e a strassenanliegere beitrag.
Nos Estados Unidos, conforme aponta o mestre Geraldo Ataliba, a
contribuição de melhoria recebe o nome de special assessment, financiando
trens metropolitanos, magníficos viadutos, pontes, estradas, hidrovias e demais
obras de vulto (Ataliba, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed., Ed.
Malheiros, p. 172)
Em homenagem à digressão histórica, registra-se que a primeira
remissão expressa à contribuição de melhoria, propriamente dita, remonta ao
século XVII, na França, quando em 1672, resolveu-se cobrar um tributo relativo
à abertura de uma rua da cidade de Paris. Até esta época, o que havia eram
apenas taxas de melhoramento, de alargamento, de demolição, etc.
De fato, tanto a betterment tax inglesa como a special assessment norteamericana, que precederam a edição da legislação francesa de 1672 sobre o
tema, não tinham como hipótese de incidência a valorização dos imóveis
situados na vizinhança, mas sim a melhoria, em sentido genérico, da vida dos
proprietários dos imóveis lindeiros.
No século XX, a contribuição de melhoria, nas suas mais diferentes
variações, foi intensamente utilizada, em quase todos os países, sob a crença
de ser um tributo verdadeiramente justo, que vinha a calhar na necessidade de
urbanização (ou reconstrução) das cidades, principalmente após as duas
grandes guerras.
No Brasil do Século XX, a contribuição de melhoria surge, pela primeira
vez, na Constituição de 1934, no respectivo art. 124.
53
Nada obstante, diz-se que a primeira utilização do tributo nos moldes
atuais teria ocorrido no Brasil no século XIX, em 1812, na Bahia, em pleno
domínio português, com a exigência de “fintas” na edificação de obras públicas.
Na Constituição Federal de 1937 o gravame desaparece, dando a
impressão de que tinha se transformado em taxa. Contudo, o STF, ainda
durante a vigência da CF de 1937, reconhece em 1943, no bojo do Recurso
Extraordinário n. 5.500/RS, de relatoria do então ministro Philadelpho Azevedo,
a constitucionalidade do tributo, como genuína contribuição de melhoria.
Adiante, na Carta Constitucional de 1946 (art. 30, I, parágrafo único), a
exação volta a ter estatura constitucional, surgindo, pela primeira vez, a
menção aos limites individual e global de cobrança.
A Emenda n. 18/65 manteve a menção aos limites total e individual, mas
disciplinou que o tributo estaria destinado a ressarcir os cofres públicos dos
custos da obra realizada. Nessa medida, a Emenda inaugurou um caráter
híbrido à contribuição de melhoria, na medida em que esta passou a se
lastrear, simultaneamente, no custo da obra e na valorização imobiliária.
Em 25 de outubro de 1966, com a publicação do Código Tributário
Nacional pela Lei n. 5.172, que tratou do tema nos arts. 81 e 82, reafirmaramse os limites mencionados no texto constitucional de 1946. Após quatro meses,
em 24 de fevereiro de 1967, publicou-se o Decreto-lei n. 195, que tratou de
regulamentar os dois artigos.
A Carta Magna de 1967, entrando em vigor em 15 de março, manteve a
contribuição de melhoria como espécie tributária (art. 18), disciplinando-a no
art. 19, III e §3°.
Dois anos após, em 1969, sobreveio a Emenda Constitucional n. 1,
proveniente do Regime militar, que manteve a natureza tributária do gravame
no art. 18, II.
Em 1983, com a Emenda Constitucional n. 23 (Emenda Passos Porto),
reproduziu-se o mencionado art. 18, II, mas agora sem menção ao “limite
individual” e ao termo “valorização” – este, aliás, sendo substituído por “imóveis
beneficiados”.
54
Finalmente, a Constituição Federal de 1988 tratou do tema, no art. 145,
III, conquanto o tenha feito de modo demasiado lacônico, não se fazendo
menção a quaisquer limites, nem mesmo ao custo ou à valorização.
4.2.
Aspectos gerais
Analisa-se a Contribuição de Melhoria
No se refere aos seus aspectos gerais, cumpre destacar os seguintes:
Natureza do tributo: Contribuição de melhoria, categoria especial de
tributo, cujo pressuposto é a realização de obra pública, e não serviço público,
e decorre da valorização imobiliária decorrente da mesma.
Ônus tributário: Imposto direto, de modo que repercute diretamente no
patrimônio do sujeito passivo direto, ou seja, o próprio contribuinte, não sendo
passível de repasse a terceiros.
Quanto ao objeto: Imposto real, de modo que repercutem sobre coisas,
independentemente da condição pessoal do contribuinte.
Finalidade: Fiscal, visando arrecadar recursos para fazer frente ao
gasto que o Poder Público teve com a realização de obra pública. É
eminentemente retributivo.
Método de cálculo: proporcional à valorização do imóvel do
contribuinte, respeitados limites individuais e globais.
4.3.
Competência e sujeito ativo
Estabelece o art. 145 da Constituição Federal:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
55
(...)
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
Dispõe ainda o Código Tributário Nacional:
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União,
pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que
da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”
Nota-se que a competência para instituição de referido tributo comum,
ou seja, é deferida a todos os entes da Federação, incluídos os municípios,
cabendo a cada qual instituir o tributo por lei específica a cada obra que
realizar, desde que a mesma seja apta a gerar valorização aos imóveis
particulares do entorno.
4.4.
Hipóteses de incidência
O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária de
bem imóvel decorrente da realização de obra pública.
São, portanto, elementos do fato gerador:
I – necessidade de valorização: não basta a realização da obra.
Conforme leciona Hugo de Brito Machado, a obrigação de pagar não decorre
da obra, mas da valorização imobiliária dela advinda. A jurisprudência nacional
é bem clara a respeito sobre esse critério, a exemplo dos seguintes julgados
dos Tribunais superiores:
56
“CONTRIBUIÇÃO
DE
MELHORIA.
VALORIZAÇÃO
IMOBILIÁRIA. CF/67. ART. 18, II, COM A REDAÇÃO DA EC
N. 23/83, CF/88, ART. 145, III. Sem valorização imobiliária,
decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria,
porque a hipótee de incidência desta é a valorização.” (STF,
RE 114.069/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em
15/04/1994)
TRIBUTÁRIO.
PAVIMENTAÇÃO
DE
VIA
PÚBLICA.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. BASE DE CÁLCULO.
VALORIZAÇÃO
DO
IMÓVEL.
ÔNUS
DA
PROVA.
ENTIDADE TRIBUTANTE. 1. A base de cálculo da
contribuição de melhoria é a efetiva valorização imobiliária, a
qual é aferida mediante a diferença entre o valor do imóvel
antes da obra ser iniciada e após a sua conclusão,
inadmitindo-se a sua cobrança com base tão-somente no
custo da obra realizada. (STJ, RESP 1076948, Rel. Min. Luiz
Fux, DJE 18/11/2010)
II – necessidade de que referida valorização ocorra sobre bens imóveis:
O Decreto-Lei n. 195, de 1967, que regula parcialmente o tributo, estatui no
respectivo art. 2º, que o fato gerador será a valorização do imóvel de
propriedade privada em virtude de obras públicas. Cabe ressaltar que o
comando legal traz lista de obras públicas que ensejam a cobrança:
“Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de
valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude
de qualquer das seguintes obras públicas:
57
I
-
abertura,
alargamento,
pavimentação,
iluminação,
arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de
praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de
desportos, pontes, túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido
inclusive tôdas as obras e edificações necessárias ao
funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável,
esgotos,
instalações
de
redes
elétricas,
telefônicas,
transportes e comunicações em geral ou de suprimento de
gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade
pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e
de saneamento de drenagem em geral, diques, cais,
desobstrução de barras, portos e canais, retificação e
regularização de cursos d’água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção,
pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus
acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral,
inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de
aspecto paisagístico.”
Há divergência na doutrina quanto à natureza da lista: se taxativa ou
meramente exemplificativa. A nosso ver, a posição mais acertada é de que
referido artigo confere apenas exemplos de obras que podem ensejar esse
tributo.
Um bom conceito de “obra pública” pode ser extraído da doutrina de
Celso Antonio Bandeira de Mello, que a define como “construção, edificação,
58
reparação, ampliação ou manutenção de um bem imóvel, pertencente ou
incorporado ao patrimônio público”.
Ressalte-se que a obra deve ser pública e realizada sobre imóveis
públicos.
Cabe frisar que o fato gerador da contribuição de melhoria é instantâneo,
ocorrendo uma única vez. Portanto, o pagamento é único, devendo ser
realizado após o término da obra, uma vez identificada a valorização imobiliária
experimentada pelo imóvel. A conclusão da obra, em sua totalidade ou pelo
menos em parte suficiente a que se verifique valorização dos imóveis, também
é condição à cobrança.
4.5.
Aspectos temporal e espacial
Aspecto temporal da CM: momento da valorização do imóvel, após
concluída a obra pública que a acarrete.
Aspecto espacial: incidente sobre os imóveis localizados dentro da
zona de influência da obra, desde que dentro dos limites do território do
município tributante.
4.6.
Sujeito passivo
Acerca dos contribuintes do tributos, dispõe o DL 195/67:
“Art 3º. (...)
§ 3º A Contribuição de Melhoria será cobrada dos
proprietário de imóveis do domínio privado, situados nas
áreas direta e indiretamente beneficiadas pela obra.
---------------------------------------------------------------------------------
59
Art 8º Responde pelo pagamento da Contribuição de
Melhoria o proprietário do imóvel ao tempo do seu
lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos
adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do
imóvel.
§ 1º No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de
Melhoria o enfiteuta.
§ 2º No imóvel locado é licito ao locador exigir aumento de
aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da
Contribuição de Melhoria efetivamente paga.
§ 3º É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao
locatária o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuição
de Melhoria lançada sôbre o imóvel.
§
4º
Os
bens
indivisos,
serão
considerados
como
pertencentes a um só proprietário e àquele que fôr lançado
terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes
couberem.”
Estabelecem esses dispositivos os sujeitos passivos da contribuição.
São eles:
I - Proprietário do imóvel ao tempo do lançamento.
II – O detentor do domínio útil, quando se tratar de imóvel aforado
(enfiteuse)
III – O detentor da posse.
Observe-se que o locatário não poderá figurar como sujeito passivo,
sendo, porém, facultado ao locador exigir aumento de 10% ao ano do valor
total pago a título de Contribuição de melhoria.
60
Bens indivisos de difícil limitação, como os condomínios, poderão ser
lançados em nome de apenas um proprietário, ao qual caberá exigir dos
demais condôminos as parcelas que lhes couberem.
Tratando de casos de responsabilidade tributária, o DL 195/67 determina
que, havendo transferência do domínio do imóvel, ocorrerá a transferência da
responsabilidade tributária aos adquirentes ou sucessores do proprietário
original.
Ademais, embora não figure como sujeito passivo direto da CM o
detentor da posse, pode a municipalidade determinar que o mesmo figure
como sujeito passivo.
4.7.
Base de cálculo
É o valor do benefício experimentado pelo imóvel em decorrência da
obra pública. É o plus valorativo, ou a mais-valia adicionada ao bem.
Obtém-se pela seguinte Fórmula:
BASE DE CÁLCULO = Valor do imóvel (após a obra) – Valor do imóvel (antes
da obra)
Nesse sentido a jurisprudência:
“CONTRIBUIÇÃO
DE
MELHORIA.
VALORIZAÇÃO
IMOBILIÁRIA. CF/67, ART. 18, II, COM A REDAÇÃO DA EC
N. 23/83. CF/88, ART. 145, III. Sem valorização imobiliária,
decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria,
porque a hipótese de incidência desta é a valorização, e a
sua base é a diferença entre dois momentos: o anterior e o
posterior à obra pública, vale dizer, o quantum da
61
valorização imobiliária.” (STF, RE 114.069/SP, 2ª Turma,
Rel, Min. Carlos Velloso, j. 15/04/1994)
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. 1. A
entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuição de
melhoria tem de demonstrar o amparo das seguintes
circunstâncias: (...) a base de cálculo é a diferença entre dois
momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra a ser
iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da
obra.” (STJ, RESP 169.131/SP, 1ª Turma, Rel. Min. José
Delgado, j. 02/06/1998)
Limites de cobrança: global (ou total) e individual: Fala-se em dois
limites para cobrança de contribuição de melhoria. São eles:
I - Teto global: O limite de arrecadação de todas as contribuições de
melhoria decorrentes de uma mesma obra é o custo total dispendido com a
mesma.
II - Teto individual: O limite da contribuição de melhoria cobrada sobre
cada contribuinte em decorrência de uma mesma obra é o valor total da
valorização experimentado em seu imóvel.
Segue jurisprudência que corrobora a existência desses limites:
“CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. BASE DE CÁLCULO.
VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. A base de cálculo da
contribuição de melhoria é a valorização imobiliária. Tem
como limite total a despesa realizada e como limite individual
o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado. (STJ, RESP 200.283/SP, 1ª Turma, Rel. Min.
Garcia Vieira, j. 04/05/1999)
62
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. CTN
ARTS. 81 E 82. 1. A contribuição de melhoria tem como
limite geral o custo da obra, e ocmo limite individual a
valorização do imóvel beneficiado.” (STJ, RESP 362.788/RS,
2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 28/05/2002)
“Contribuição de melhoria. Pavimentação de via pública.
Base de cálculo. Exigibilidade do fator de valorização do
imóvel. A base de cálculo da contribuição de melhoria é a
valorização do imóvel em razão da obra realizada pelo poder
público, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar
para cada imóvel beneficiado.” (TJSC, Reexame Necessário
n. 2010.047320-4, de Canoinhas, Rel. Des. Sônia Maria
Schmitz, j. em 11/01/2011)
4.8.
Alíquota
Não haverá propriamente alíquota por tratar-se de tributo de aspecto
quantitativo simplificado, mas sim aplicação de cálculos de rateio do custo da
obra pelos imóveis situados na zona beneficiada, em função dos respectivos
fatores individuais de valorização (os quais podem ser denominados bases de
cálculo).
4.9.
Lançamento da Contribuição de Melhoria
O lançamento da contribuição de melhoria é feito na modalidade “de
ofício”. Antes de sua realização, porém, há que ser observada uma sistemática
intrincada de instituição e cobrança, delineada com pormenores abaixo.
Cumpre anotar que o lançamento indicado no art. 9º do Decreto-lei n.
195 só é possível depois de executada a obra, embora seja admitida sua
63
realização com a conclusão parcial desta para justificar a cobrança da
contribuição relativamente aos imóveis em relação aos quais a obra possa ser
considerada concluída.
4.10. Metodologia de instituição e cobrança
Visando à adequação na instituição de contribuições de melhoria, traçase a sistemática adequada.
Primeiramente, por tratar-se de tributo, a instituição de contribuição de
melhoria específica deve obediência às limitações ao direito de tributar
consignadas no artigo 150 da CF, em especial aos princípios da legalidade, da
anterioridade e da irretroatividade.
Princípio da legalidade: mostra-se necessária a observância do
princípio da reserva legal disposto expressamente no artigo 150, I, da CF, de
modo que sua instituição deve encontrar respaldo direto em lei específica do
ente do tributante. Sendo assim, faz-se obrigatória a existência de lei prévia e
específica ao início de cada construção de obra que se pretenda financiar por
meio da contribuição, sem o que qualquer tentativa de cobrança poderá ser
contestada. Nesse sentido a jurisprudência majoritária, cabendo citar os
seguintes julgados a guisa de exemplo:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DE
MELHORIA.
LEI
ESPECÍFICA
PARA
CADA
OBRA.
NECESSIDADE. AUSÊNCIA DE PUBLICAÇÃO DE DOIS
EDITAIS. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO PRÉVIA DO
LANÇAMENTO. SÚMULA 07 DO STJ. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO
ANALÍTICA
DO
DISSÍDIO.
1.
A
contribuição de melhoria é tributo cujo fato imponível decorre
da valorização imobiliária que se segue a uma obra pública,
64
ressoando inequívoca a necessidade de sua instituição por
lei específica, emanada do Poder Público construtor, obra
por obra, nos termos do art. 150, I, da CF/88 c/c art. 82 do
CTN, uma vez que a legalidade estrita é incompatível com
qualquer cláusula genérica de tributação.” (STJ, RESP
927846, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, DJE 20/08/2010)
“Tributário. Apelação cível. Ação anulatória cumulada com
repetição de indébito. Instituição e cobrança de contribuição
de melhoria que não obedeceu os requisitos indispensáveis
à espécie. Inexistência de lei específica instituindo o tributo.
Confirmação da decisão que declarou a inexigibilidade da
contribuição e determinou a restituição do montante pago
indevidamente.” (TJSC, AC n. 2010.051469-6, de Araranguá,
Rel. Des. Cid Goulart, j. em 03/12/2010)
O próprio Tribunal de Contas de Santa Catarina possui prejulgado
afirmando essa necessidade:
“Prejulgados 1599
O art. 145, III, da Constituição Federal autoriza à União, aos
Estados
e
aos
Municípios
instituírem,
mediante
lei
específica, contribuição de melhoria decorrente de obra
pública, desde que o fato gerador do referido tributo seja a
efetiva valorização imobiliária do imóvel, limitada ao custo da
obra, conforme entendimento manifestado pela Supremo
Tribunal Federal.”
Princípios da irretroatividade, anterioridade geral e noventena:
salienta-se ainda que referida norma deverá respeitar a anterioridade tributária
trazida pelas alíneas do inciso III do artigo 150 da CF, de modo que a lei que
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institui a cobrança I) não valerá em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início de sua vigência (princípio da irretroatividade), II) não autoriza
cobranças no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada (princípio
da anterioridade geral) e III) nem antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada (princípio da anterioridade específica ou noventena).
Partindo desses pressupostos, sugere-se o seguinte procedimento para
instituição e cobrança da contribuição:
I) O município deve inicialmente aprovar lei específica da contribuição de
melhoria que pretende cobrar, da qual deverá constar, no mínimo:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona que se presume beneficiada e dos imóveis nela
situados;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
f) fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias para impugnação pelos
interessados de qualquer dos elementos anteriormente apontados g)
regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento
de eventual impugnação;
g) previsão de que será publicado edital inicial divulgando os critérios da
presente lei, do qual constarão os valores iniciais atribuídos aos imóveis
da zona de cobrança;
h) previsão de que será publicado edital ao final da obra constando
demonstrativo de custos e valores de valorização individual de cada
imóvel.
II) Publicada a lei, deve o município providenciar a publicação do
primeiro edital contendo todos os critérios da lei a fim de que os
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contribuintes tomem ciência dos dados do projeto e dos valores
atribuídos a seus imóveis, conferindo-se prazo de no mínimo 30 dias
após a publicação para impugnação. No que toca à determinação do
valor inicial de cada imóvel, entendo cabível a realização de avaliação
de cada propriedade por meio de comissão técnica constituída para
esse fim;
III) concluído o processo de definição dos valores iniciais de cada obra,
dá-se início à construção;
IV) ao final da obra, deve-se realizar nova avaliação imobiliária nos
imóveis beneficiados a fim de definir a valorização decorrente,
publicando em seguida edital com o demonstrativo de custos e as
valorizações de cada imóvel, fixando-se prazo a partir do qual será
iniciada a cobrança;
V) transcorrido o prazo supra delineado, poderá o Município lançar de
ofício as contribuições a cada sujeito passivo, emitindo os respectivos
carnês ao seu endereço, no qual deverá ser apontado o valor da
valorização individual do imóvel e a respectiva parcela a pagar, prazo
para pagamento, suas prestações e vencimentos, prazo para a
impugnação e local do pagamento.
Por fim, deve-se observar que na contribuição de melhoria o valor do
tributo não pode exceder o valor total da obra, e que cada contribuinte não
poderá pagar mais do que o valor referente ao aumento de preço de seu imóvel
ocasionado pela conclusão da obra pública. Justamente por essa razão é que a
cobrança relativa à integralidade da obra somente se justificará após a
conclusão da mesma, ressalvada a possibilidade de cobrança relativa a
parcelas da obra já concluídas e que tenham efetivamente gerado alguma
valorização, desde que respeitadas todas as formalidades aqui abordadas.
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