Tomada de decisão quanto ao mix de produção diante de um fator restritivo na
capacidade produtiva
Reginaldo da Silva Souza
Centro Universitário UNIS-MG
RESUMO:
Este artigo tem por finalidade a identificação das variações do ponto de equilíbrio contábil e
no resultado econômico de uma empresa diante da decisão da composição de seu mix de
produtos. Estudou-se, também, a possibilidade de maximização dos resultados ou a sua
regressão e as dificuldades enfrentadas pelos gestores no momento da tomada de decisão. O
referencial teórico pesquisado para elaboração do trabalho foi baseado na tomada de decisões
do mix de produtos, na teoria das restrições, observando possíveis fatores restritivos da
capacidade produtiva, na margem de contribuição e no ponto de equilíbrio contábil. Em
seguida procedeu-se uma simulação de caso com a adaptação dos dados da empresa Texcel
Company, proposto pelos autores Atkinson, et al. (2000), em seu livro Contabilidade
Gerencial. A análise do ponto de equilíbrio contábil e do resultado da empresa Texcel
Company é apresentada em sete passos diante de duas propostas para produção e venda do
composto de produtos da empresa. A análise possibilitou observar que a alteração no mix de
produção pode trazer resultados negativos para organização.
Palavras-chaves: Tomada de Decisão. Mix de produtos. Restrição da capacidade produtiva.
Ponto de equilíbrio contábil.
ABSTRACT:
This article aims to identify the changes in accounting and balance the outcome of a
company's decision on the composition of its product mix, maximizing the possibility of
checking the results or its regression and the difficulties faced by managers when decisionmaking. The theoretical search for the preparation of this study was based on the decision
making of the product mix, the theory of constraints, noting possible constraining factors of
production capacity, the contribution margin and balance sheet. The analysis of the
equilibrium point and the result of the accounting firm Texcel Company is presented in seven
steps forward two proposals for production and sale of compost products company. The
analysis allowed to observe the change in product mix can bring negative results to the
organization.
Keywords: Decision Making. Product mix. Restriction of productive capacity. Balance sheet.
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1. INTRODUÇÃO
A tomada de decisão nas organizações está relacionada à adoção de melhores
práticas, as oportunidades e ameaças visualizadas em seu cotidiano. Nesse mesmo sentido, a
tomada de decisão do mix de produção e a consideração dos fatores restritivos da empresa são
extremamente importantes para o sucesso ou fracasso de uma organização.
Assim, o artigo pretende responder a seguinte questão: quais implicações no ponto
de equilíbrio contábil e no resultado de uma empresa ao determinar o mix de produção, tendo
em vista a existência de um fator restritivo na capacidade produtiva?
O objetivo desse artigo é verificar a variação do ponto de equilíbrio contábil e do
resultado de uma empresa multiprodutos de acordo com composição do mix de produtos,
analisando a possibilidade de maximização dos resultados ou a sua regressão e as dificuldades
enfrentadas pelos gestores no momento da tomada de decisão. O referencial teórico
pesquisado para elaboração do trabalho foi baseado nos itens: tomada de decisões, na teoria
das restrições, nos conceitos de margem de contribuição unitária e ponto de equilíbrio
contábil.
Foi realizado, também, um estudo de caso para análise do ponto de equilíbrio
contábil e do resultado da empresa Texcel Company estruturado em sete passos diante de
duas propostas para produção e venda do composto de produtos da empresa. A análise
possibilitou observar que a alteração no mix de produção pode trazer resultados negativos à
organização.
2 METODOLOGIA
O estudo fundamentou-se em literaturas sobre os temas: Tomada de Decisão do
mix de produtos, Teoria das Restrições - fatores restritivos da capacidade produtiva, margem
de contribuição e ponto de equilíbrio contábil.
Foi realizada a simulação da receita, do resultado e do ponto de equilíbrio e suas
respectivas alterações. A simulação foi realizada com a adaptação dos dados da empresa
Texcel Company, proposto pelos autores Atkinson, et al. (2000), em livro Contabilidade
Gerencial. Dessa forma, dividiu-se a simulação do caso em sete passos para comparação dos
resultados.
Na visão de Portela (2004) a melhor forma de se pesquisar é por meio da
integração entre os métodos quantitativo e qualitativo, pois para analisar-se com
fidedignidade uma situação é necessário o uso de dados estatísticos, bem como de outros
dados quantitativos, e também da análise qualitativa dos dados obtidos por meio de
instrumentos quantitativos.
Os dados foram organizados em planilhas no Microsoft Excel, para facilitar os
cálculos e as análises por meio de gráficos.
Ao final da simulação dos dados realizou-se a comparação entre a margem de
contribuição, resultado e margem de contribuição da empresa Texcel Company.
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3 REFERENCIAL TEÓRICO
3.1 Tomada de Decisão do mix de produtos
A tomada de decisão nas organizações requerem informações, análise e
principalmente, previsão dos resultados.
Moreira supõe que:
[...] a decisão deva ser tomada no presente, mas os seus efeitos serão sentidos ao
longo do tempo. As informações disponíveis são frequentemente constituídas de
dados de diversos graus de precisão: alguns são conhecidos com certeza, outros são
estimados com certo cuidado e, finalmente, poderão existir dados cuja precisão
deixa muito a desejar. São cercados de incertezas e referem-se normalmente a
eventos de um período futuro sobre os quais o tomador de decisão tem pouca ou
nenhuma influência (MOREIRA,1993, p.129)
Ainda de acordo com o autor “sempre existirão particularidades que nenhum
aprendizado formal pode prever, fazendo com que se abra um amplo espaço para raciocínio, o
julgamento e, não raras vezes, o bom senso do tomador de decisão.”
Nélo afirma que a tomada de decisão da composição do mix de produtos deve:
Considerar fatores internos e externos à empresa. Os externos referem-se
principalmente aos preços dos produtos, empresas competidoras, produtos
substitutos, produtos complementares, canais de distribuição, fornecedores, clientes,
localização industrial, impostos, taxas de juros dentre outros. Os fatores internos
estão relacionados principalmente ao uso da capacidade industrial, à oferta (preços e
quantidades) de matérias-primas, de recursos humanos, aos produtos conjuntos etc.
Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preços dos produtos finais
e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo de
produtos. Em suma, a determinação do mix de produtos influencia diretamente a
competitividade empresarial. (NELO, 2008, p. 17)
Cabe aos gestores identificar oportunidades, analisar fatores internos e externos e
definir o composto de produtos que oferecerá o melhor retorno à organização.
3.2 Teoria das Restrições: Análise dos fatores restritivos da capacidade produtiva
Em muitas organizações a existência de recursos limitantes na capacidade
produtiva requer uma análise crítica para definição do que produzir e qual a quantidade a ser
produzida.
De acordo com Nélo (2008, p. 18) “Uma restrição normalmente refere-se a algo
com certas limitações. No âmbito empresarial, Guerreiro (1999, p. 35) menciona que a
‘restrição é qualquer elemento que limita um sistema no cumprimento da meta empresarial:
ganhar dinheiro’.”
De acordo com Martins:
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a) todo sistema possui, no mínimo, um fator de restrição;
b) o conhecimento do valor da margem de contribuição por unidade do fator
limitante é mais importante que o conhecimento da margem de contribuição por
unidade produzida;
c) o custo de mão-de-obra direta é fixo, assim como são fixos todos os custos
indiretos;
e) capacidade ociosa é desejável nos recursos que não representem restrições ou
gargalos; e
f) deve-se administrar o equilíbrio do fluxo do processo, não a capacidade dos
recursos etc. (MARTINS, 2003, p.138)
Nélo (2008) complementa que a TOC (Theory of Constraints), ou teoria das
restrições, tem como premissa básica que a gestão de produção deve ser administrada a partir
das restrições, e os recursos não limitativos são desprezados. Essa teoria considera cinco
passos básicos para solucionar problemas no processo produtivo:
1º Passo: Identificar as restrições do sistema;
2º Passo: Explorar as restrições maximizando os recursos limitativos. Maximizar as
restrições tendo como parâmetro a ordem decrescente dos throughput1 dos itens que
compõem o mix de produtos.
4º Passo: Superar as restrições do sistema.
5º Passo: Caso das restrições não sejam exploradas, retorna-se ao primeiro passo.
(NÉLO, 2008, p. 64)
Dessa forma, a não consideração da questão dos recursos restritivos da
capacidade, pode facilmente levar a conclusões equivocadas (CORRÊA; CORRÊA, 2007)
3.3 Margem de Contribuição
A margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada
produto. É o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o
custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro. (PADOVEZE, 2008)
De acordo com Nélo (2008, p. 42):
Representa a diferença entre o preço de venda deduzido dos custos e o de despesas
variáveis. Se não houver variação de preço pode haver variação na margem de
contribuição decorrente do método de custeio aplicado. As despesas variáveis
integram o cálculo da margem de contribuição, mas não compõem o custo do
produto. Os custos são sacrifícios de ativos em função da produção e as despesas são
sacrifícios de ativos em função das vendas. Os gastos em função das vendas já são
realizados e se a empresa estocar produtos nem todo custo é realizado.
A margem de contribuição, considerada como informação útil para a
contabilidade gerencial, somente é possível no custeio variável (direto), pois nele os custos
fixos não são apropriados ao produto, eles são inseridos integral e diretamente no resultado.
1
Troughput: significa recursos limitativos versus margem de contribuição. A margem de contribuição varia em
função das premissas conceituais do sistema de custeio. (NÉLO, 2008)
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Isto proporciona uma melhor análise do custo do produto, não incorrendo em problemas de
critérios e formas de rateio dos custos indiretos aos produtos fabricados e vendidos.
(CARVALHO, 2011)
3.4 Ponto de Equilíbrio Contábil
É também denominado de ponto de ruptura, ou, ainda break-even-point. Nasce da
conjugação dos custos totais com as receitas totais. (MARTINS, 2003) É o ponto aonde o
custo total e as receita total se igualam. A partir deste ponto a empresa entra na área da
lucratividade, e abaixo dele na área de prejuízo.
De acordo com Padoveze (2008, p. 367) “a informação do ponto de equilíbrio da
empresa, tanto do total global, como por produto individual, é importante porque identifica o
nível mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão de operar”
A figura abaixo ilustra o ponto equilíbrio, destacando que antes do atingimento do
ponto de equilíbrio a empresa opera com prejuízo e que após o alcance de ponto a empresa
passa a operar com lucro.
CUSTO/
RECEITA
RT
$
PE
LUCRO
CT
CF
PREJUÍZO
VOLUME DA PRODUÇÃO – un. ou VENDAS - $
Legenda:
PE = Ponto de Equilíbrio
RT = Receita Total
CT = Custo Total (CF + CV)
CV = Custo mais Despesa Variável
CF = Custo mais Despesa Fixa
PV = Preço de Venda
u = Volume ou Produção em unidades
Figura 1 – Ponto de Equilíbrio contábil – Fonte: Carvalho (2011)
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A análise do Ponto de Equilíbrio é fundamental nas decisões referente a
investimentos, nos planejamentos de controle do resultado, no lançamento ou descontinuidade
de produtos ou serviços e para análise das modificações do preço de venda conforme o
comportamento do mercado.
4 SIMULAÇÃO DO CASO
A simulação do caso foi dividida em sete passos para melhor apresentação e
comparação dos resultados.
O primeiro passo foi levantar as informações dos produtos confeccionados pela
empresa, bem como, o seu orçamento de produção para o período, levando-se em
consideração que a capacidade de produção é limitada pelas horas das máquinas utilizadas no
processo produtivo à quantidade de 23.800 horas/máquinas, e finalmente, os custos e despesas
gastos para esse nível de produção. A Texcel Company fabrica cinco tipos de artigos de
vestuário. A tabela 1 a seguir apresenta a primeira proposta de orçamento de produção e
expectativa de vendas para o terceiro trimestre de 2011.
Tipos de Roupa
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calças
Total de Unidades
Produção Orçada
12.000
5.000
10.000
15.000
8.000
50.000
Tabela 1 – Orçamento de produção em quantidades para o 3º trimestre de 2011
Tipos de Vestuário
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calças
Totais
Horas de Máquina
por Unidade
0,4
0,8
0,5
0,4
0,5
-
Produção em
Unidades
12.000
5.000
10.000
15.000
8.000
50.000
Total de Horas de
Máquinas Necessárias
4.800
4.000
5.000
6.000
4.000
23.800
Figura 2 – Horas de máquina necessárias
Os custos dos materiais diretos estão baseados em estimativas de seu consumo e
preços. Os funcionários do corte, da costura e do empacotamento são pagos com base em uma
taxa por peça. Dessa forma, o segundo passo foi determinar o custo unitário de peça do
vestuário, conforme demonstrado na tabela 2.
Itens
Materiais Diretos:
Têxtil
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calças
$1,80
$6,00
$4,00
$2,00
$4,50
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Suprimentos
Mão-de-Obra Direta:
Corte
Costura
Inspeção
Empacotamento
Apoio Industrial:
Utilidades
Administração da Fábrica
Manutenção de Máquina
Depreciação de Máquina
Manutenção das Instalações
Depreciação das Instalações
Totais
$0,20
$0,90
$0,60
$0,40
$0,60
$1,00
$0,80
$0,15
$0,05
$1,50
$1,80
$0,15
$0,05
$1,00
$1,00
$0,15
$0,05
$1,00
$0,80
$0,15
$0,05
$1,00
$1,00
$0,15
$0,05
$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,20
$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$10,60
$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,00
$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,60
$0,03
$0,04
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,50
Tabela 3 – Custo unitário do produto
O terceiro passo foi determinar a margem de contribuição unitária, a margem de
contribuição por hora máquinas e o resultado da empresa levando-se em consideração à
quantidade de 50.000 peças produzidas.
Tipo de Vestuário
Preço por Unidade
Camisas
$5,00
Vestidos
$15,20
Saias
$9,00
Blusas
$8,00
Calças
$11,00
Tabela 4 – Preço por unidade
Itens
Camisas Vestidos
5
15,2
1)Preço por Unidade
2) (-) Custos Variáveis por Unidade
1,8
6
Tecidos (Têxtil)
0,2
0,9
Suprimentos (Materiais)
1
1,5
MOD-Corte
0,8
1,8
MOD-Costura
0,15
0,15
MOD-Inspeção
0,05
0,05
MOD-Embalagem
3) Total dos Custos Variáveis
4
10,4
4) Margem de Contribuição por
1
4,8
Unidade (1-3)
0,4
0,8
5) Horas de Máquinas por Unidade
6) Margem de Contribuição por
2,5
6
Hora/Máquina (4/5)
12.000
5.000
7) Produção Orçada
8) Margem de Contribuição Orçada
12.000
24.000
(4x7)
4.800
4.000
9) Horas Máquinas Utilizadas
Receita total
434.000,00
Saias
9
Blusas Calças
8
11
4
0,6
1
1
0,15
0,05
6,8
2
0,4
1
0,8
0,15
0,05
4,4
4,5
0,6
1
1
0,15
0,05
7,3
2,2
3,6
3,7
0,5
0,4
0,5
4,4
9
7,4
10.000
15.000
8.000
22.000
54.000 29.600
5.000
6.000
4.000
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Margem de Contribuição Total
(-) Custos Fixos e despesas fixas
Lucro Previsto
Ponto de equilíbrio contábil
141.600,00
-10.000,00
131.600,00
30.649,72
Tabela 5 – Análise do resultado com base na primeira proposta de orçamento de produção
O quarto passo foi levantar os dados da segunda proposta de orçamento de
produção para o terceiro trimestre de 2011, levando-se em consideração que a capacidade de
produção é limitada pelas horas das máquinas utilizadas no processo produtivo à quantidade
de 23.800 horas/máquinas, e finalmente, os custos e despesas gastos para esse nível de
produção. Utilizando-se da análise da margem de contribuição unitária simples, propôs-se o
aumento de 5.000 unidades na produção de vestidos que apresentou a melhor margem de
contribuição unitária, em contrapartida, tendo em vista o fator limitante, foi necessária a
redução da quantidade produzida de outro produto e nesse momento optou-se pela redução do
produto blusas que apresentava a terceira melhor margem de contribuição. Considera-se que a
expectativa de vendas seja equivalente à quantidade produzida.
Tipos de Roupa
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calças
Total de Unidades
Produção Orçada
12.000
10.000
10.000
5.000
8.000
50.000
Tabela 6 – Segunda proposta de orçamento de produção em quantidades para o 3º trimestre de 2011
Tipos de Vestuário
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calças
Totais
Horas de Máquina
por Unidade
0,4
0,8
0,5
0,4
0,5
-
Produção em
Unidades
12.000
10.000
10.000
5.000
8.000
45.000
Total de Horas de
Máquinas Necessárias
4.800
8.000
5.000
2.000
4.000
23.800
Tabela 7 – Horas de máquina necessárias para segunda proposta de orçamento de produção
Os custos dos materiais diretos estão baseados em estimativas de seu consumo e
preços. Os funcionários do corte, da costura e do empacotamento são pagos com base em uma
taxa por peça. Os gastos totais das atividades de apoio são de $10.000 por trimestre. Dessa
forma o quinto passo foi determinar o custo unitário de peça do vestuário.
Itens
Materiais Diretos:
Têxtil
Suprimentos
Mão-de-Obra Direta:
Corte
Camisas
Vestidos
Saias
Blusas
Calças
$1,80
$0,20
$6,00
$0,90
$4,00
$0,60
$2,00
$0,40
$4,50
$0,60
$1,00
$1,50
$1,00
$1,00
$1,00
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Costura
Inspeção
Empacotamento
Apoio Industrial:
Utilidades
Administração da Fábrica
Manutenção de Máquina
Depreciação de Máquina
Manutenção das Instalações
Depreciação das Instalações
Totais
$0,80
$0,15
$0,05
$1,80
$0,15
$0,05
$1,00
$0,15
$0,05
$0,80
$0,15
$0,05
$1,00
$0,15
$0,05
$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,22
$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$10,62
$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,02
$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$4,62
$0,04
$0,05
$0,02
$0,04
$0,04
$0,03
$7,52
Tabela 8 – Custo unitário do produto
O sexto passo foi determinar a margem de contribuição unitária, a margem de
contribuição por hora máquinas e o resultado da empresa levando-se em consideração à
quantidade de 45.000 peças produzidas.
Itens
Camisas
1)Preço por Unidade
5
2) (-) Custos Variáveis por Unidade
Tecidos (Têxtil)
1,8
Suprimentos (Materiais)
0,2
MOD-Corte
1
MOD-Costura
0,8
MOD-Inspeção
0,15
MOD-Embalagem
0,05
3) Total dos Custos Variáveis
4
4) Margem de Contribuição por
1
Unidade (1-3)
5) Horas de Máquinas por Unidade
0,4
6) Margem de Contribuição por
2,5
Hora/Máquina (4/5)
7) Produção Orçada
12.000
8) Margem de Contribuição Orçada
12.000
(4x7)
9) Horas Máquinas Utilizadas
4.800
Receita total
Margem de Contribuição Total
(-) Custos Fixos e despesas fixas
Lucro Previsto
Ponto de equilíbrio contábil
Vestidos
15,2
Saias
9
Blusas
8
Calças
11
6
0,9
1,5
1,8
0,15
0,05
10,4
4
0,6
1
1
0,15
0,05
6,8
2
0,4
1
0,8
0,15
0,05
4,4
4,5
0,6
1
1
0,15
0,05
7,3
4,8
2,2
3,6
3,7
0,8
0,5
0,4
0,5
6
4,4
9
7,4
10.000
10.000
5.000
8.000
48.000
22.000
18.000
29.600
8.000
5.000
430.000,00
129.600,00
-10.000,00
119.600,00
33.179,01
2.000
4.000
Tabela 9 – Análise do resultado com base na segunda proposta de orçamento de produção
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O sétimo passo foi comparar graficamente as alterações na receita, no resultado e
no ponto de equilíbrio contábil da empresa, conforme demonstrado abaixo.
Figura 02 – Gráfico comparativo da receita, resultado e ponto de equilíbrio
Por meio dos gráficos foi possível verificar que com a alteração do mix de
produção da primeira proposta de orçamento de produção para a segunda proposta o
faturamento reduziu na ordem de R$4.000,00, houve uma redução de R$12.000,00 no
resultado previsto e um aumento do ponto de equilíbrio na ordem de R$2.529,29.
5 RESULTADOS E DISCUSSÕES
Acreditava-se que uma das implicações da alteração do mix de produtos seria o
aumento da quantidade a ser vendida para alcance do ponto de equilíbrio contábil e uma
redução do resultado da empresa. Essa hipótese foi confirmada pelo estudo de caso, ao alterar
a quantidade produzida e vendida de vestidos, que apresentava uma melhor margem de
contribuição unitária em detrimento à margem de contribuição unitária aferida pelas blusas, o
resultado da empresa passou de R$131.600,00 para R$119.600,00 e o ponto de equilíbrio da
empresa aumentou de R$30.649,72 para R$33.179,01.
Pensava-se na existência de dificuldade na tomada de decisão do composto de
produtos quando a empresa possui um fator restritivo. Essa hipótese, também, foi confirmada,
visto que como a capacidade de produção é limitada, a empresa teve de reduzir a produção de
blusas para produzir vestidos, para adequação à segunda proposta de produção. Esperava-se
melhorar os resultados da Texcel Company ao aumentar o volume produzido de vestidos, que
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apresentava uma melhor margem de contribuição unitária em detrimento à margem de
contribuição unitária aferida pelas blusas, porém os resultados obtidos não comprovaram a
expectativa da empresa.
E por último, imaginava-se que uma das implicações da alteração do mix de
produtos seria a redução da quantidade a ser vendida para obtenção do ponto de equilíbrio
contábil e um aumento do resultado da organização. Essa hipótese não foi confirmada, pois
através da simulação do resultado da empresa e do ponto de equilíbrio contábil foi constada
uma redução R$12.000,00 no resultado na empresa e um aumento do ponto de equilíbrio
contábil na ordem de R$2.529,29.
6 CONCLUSÃO
Nesse artigo, foi realizada uma comparação do resultado da empresa e do seu
ponto de equilíbrio contábil, diante de duas propostas de produção e respectiva venda,
observando-se a existência um fator restritivo na capacidade produtiva.
O resultado obtido na comparação das duas propostas de produção mostrou que a
alteração no mix de produção pode trazer resultados negativos para organização, tendo em
vista que o fator restritivo na capacidade produtiva não foi considerado no momento de tomar
a decisão do composto de produtos. Sendo assim, a análise simples da margem de
contribuição pode não ser informação suficiente para decisão da composição de produção das
empresas que trabalham com multiprodutos.
Esse estudo ilustra o princípio básico usado para tomar decisões sobre mix de
produtos a curto prazo, quando os preços não serão alterados pelas quantidades vendidas.
De acordo com os resultados observados pode-se afirmar que os gestores
necessitam analisar outros fatores antes de tomar as decisões do composto de produção. Nesse
caso, o fator restritivo na capacidade produtiva é fator determinante para o resultado da
organização. Dessa forma, para maximização dos resultados e melhor tomada de decisões é
importante analisar a margem de contribuição unitária por fator restritivo, além de outros
fatores que não foram analisados nesse artigo como demanda do mercado, entre outros.
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