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ANALYSIS OF ACCOUNTING MEASUREMENT OF FIXED ASSETS OF
MACHINERY AND EQUIPMENT COMPANIES LISTED ON BM&FBOVESPA
Sady Mazzioni (Universidade Regional de Blumenau - FURB, SC, Brasil) – [email protected]
Silvana Dalmutt Kruger (Universidade Comunitária da Região de Chapecó, SC, Brasil) –
[email protected]
Fernanda Alberti (Universidade Comunitária da Região de Chapecó, SC, Brasil) [email protected]
Clésia Ana Gubiani (Universidade Comunitária da Região de Chapecó, SC, Brasil) –
[email protected]
This study aims at highlighting the criteria used for the accounting measurement of fixed
asset items of machinery and equipment companies listed on the website of BM&FBovespa. It was
intended to verify if the accounting measurement criteria adopted by the twelve searched companies
meet the criteria issued by CPC 27, and to identify the methodologies used to disclosure the items of
fixed assets. After the analysis, it was found that, concerning to the measurement of fixed assets, the
twelve companies record assets at their cost plus taxes; depreciation values consider the useful
life; and all companies use the straight-line method to calculate depreciation. Regarding to
the impairment test, the reduction in value of assets was observed in only one of the twelve
companies. The results show that, among the searched companies, eleven follow about 65% of
the requirements of CPC 27, and one company meets all of these requirements. According to the
analysis and the obtained results, it is possible to conclude that the searched companies are still
under adjustment to the new Brazilian accounting reality regarding to fixed assets.
Keywords: Fixed assets. CPC 27. Measurement criteria.
ANÁLISE DA MENSURAÇÃO CONTÁBIL DOS ATIVOS IMOBILIZADOS
DAS EMPRESAS DO SUBSETOR DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
LISTADAS NA BM&FBOVESPA
Este estudo tem por objetivo evidenciar os critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do
ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas no sítio da
BM&FBovespa. Procurou-se verificar se os critérios de mensuração contábil adotados pelas doze
empresas da amostra atendem aos critérios emitidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 27 e
identificar as metodologias utilizadas para a evidenciação dos itens do ativo imobilizado. Após as
análises, constatou-se que em relação à mensuração dos ativos imobilizados, as doze empresas
registram os bens ao custo de aquisição acrescido de impostos; os valores depreciáveis consideram a
vida útil; e todas utilizam o método linear para realização dos cálculos da depreciação. Com relação ao
teste de imparidade, em apenas uma delas foi identificado redução de valor dos ativos. Os resultados
da pesquisa evidenciam que das empresas estudadas, onze estão atendendo ao que dispõe o
Pronunciamento Técnico CPC 27 em 65% das exigências, e uma empresa atende a esse
pronunciamento em 100% das recomendações. Pela análise e resultados obtidos, pode-se concluir que
as empresas estudadas estão ainda em fase de adequação à nova realidade contábil brasileira, no que se
refere aos ativos imobilizados.
Palavras-chaves: Ativo imobilizado. CPC 27. Critérios de mensuração.
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1 INTRODUÇÃO
Muitas alterações foram introduzidas no Brasil a partir das Leis 11.638 de 28 de
dezembro de 2007 e 11.941 de 27 de maio de 2009, bem como dos Pronunciamentos
Contábeis emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e regulamentados pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), visando à harmonização da contabilidade aos
padrões das normas internacionais de contabilidade, as International Financial Reporting
Standards – IFRS.
Tais alterações modificam a forma de mensurar e evidenciar as informações contábeis,
no intuito de torná-las tempestivas e confiáveis aos diversos usuários da contabilidade. Nesse
sentido, o Brasil se configura como um dos primeiros países a adotar e potencializar a
convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais – as IFRS, visando à
padronização da linguagem contábil para os distintos usuários (IUDÍCIBUS et al., 2010;
RIBEIRO, 2010; BRAGA e ALMEIDA, 2009).
Conforme Iudícibus et al. (2010), o novo modelo brasileiro torna-se um marco
importante para os avanços da contabilidade, tendo em vista que o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis surgiu da união de esforços e comunhão de objetivos de diversas
entidades: Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Associação Brasileira das Companhias
Abertas (ABRASCA), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado
de Capitais (APIMEC NACIONAL), Bolsa de Mercadorias, Valores e Futuros
(BM&FBOVESPA), Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, atuariais e financeiras
(FIPECAFI) e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com apoio das
autarquias governamentais, como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Banco Central
do Brasil (BACEN), Secretaria de Receita Federal do Brasil (RFB), entre outras.
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2010), se analisados os fatos positivos que
obrigam as empresas no Brasil a se adequarem às novas práticas ao cenário internacional,
podem-se evidenciar: informações mais claras e unificadas, menor risco para o investidor,
maior sucesso para as empresas brasileiras nos negócios internacionais, ingresso do capital
externo no Brasil. Se existem os fatos positivos, têm-se também os desafios impostos pela
convergência, que são: custo adicional para as empresas, pela necessidade de capacitação de
colaboradores; gastos como adequação dos sistemas contábeis; tradução das normas;
readequação de procedimentos da empresa; e resistência de algumas partes.
As mudanças introduzidas no cenário da contabilidade a partir de 2007 alteraram a
forma de apresentação das informações, com modificações na estrutura dos relatórios e nos
modelos dos demonstrativos contábeis. As principais mudanças estão relacionadas aos
princípios e critérios de avaliação e mensuração dos itens patrimoniais, inclusive dos itens do
grupo do ativo imobilizado (CFC, 2011).
O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pela Resolução
CFC nº 1.177/09, define o imobilizado como um ativo tangível que é mantido para uso na
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços para o aluguel a outros, ou para fins
administrativos, e que se espera utilizar por mais de um ano (CFC, 2011).
Assim, diante dessa nova realidade contábil, busca-se identificar: Quais os principais
critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do ativo imobilizado das empresas do
subsetor de máquinas e equipamentos listadas na BM&FBovespa?
O objetivo do estudo é evidenciar os critérios utilizados para a mensuração contábil
dos itens do ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas
na BM&FBovespa.
Estudar as mudanças na forma de mensuração e evidenciação dos itens patrimoniais se
justifica pela necessidade acadêmica de compreender e analisar os critérios adotados pelas
empresas após a edição do CPC 27 em relação às práticas anteriores. Em termos de normativa
de avaliação dos itens patrimoniais do ativo imobilizado, migrou-se de uma regra estática para
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procedimentos mais dinâmicos e pretende-se verificar se as empresas incorporam esses
conceitos em seus procedimentos.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo apresentam-se as principais considerações das alterações introduzidas
pelo Pronunciamento Técnico CPC 27, para os itens do ativo imobilizado.
2.1 Ativo imobilizado
O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado pela Resolução CFC nº
1.177/09, define o imobilizado como um ativo tangível que é mantido para uso na produção
ou fornecimento de mercadorias ou serviços para o aluguel a outros, ou para fins
administrativos, que se espera utilizar por mais de um ano (CFC, 2011).
O Pronunciamento Técnico CPC 27 (CFC, 2011, p. 2) estabelece que “o objetivo
desse pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil para os ativos imobilizados, de
forma que os usuários das demonstrações contábeis possam discernir a informação sobre o
investimento da entidade em seus ativos imobilizados, bem como suas mutações”. O Quadro
1 sintetiza as principais recomendações do CPC 27:
Quadro 1: Principais recomendações do CPC 27
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 27 – ATIVO IMOBILIZADO
For provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão
Reconhecimento
para a entidade; O custo do item puder ser mensurado confiavelmente;
Seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos
não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos
comerciais e abatimentos;
Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e
condição necessárias para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela
Elementos do custo administração;
A estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de
restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos
representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é
adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período
para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
O custo de um ativo imobilizado é equivalente ao preço à vista na data do
reconhecimento. Após o reconhecimento como ativo, um item do ativo
Mensuração do custo
imobilizado deve ser apresentado ao custo menos a depreciação e perda por
redução ao valor recuperável acumulada.
Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação
acumulada na data da reavaliação deve ser:
- atualizada proporcionalmente à variação no valor contábil bruto do ativo,
para que esse valor, após a reavaliação, seja igual ao valor reavaliado do
ativo. Esse método é frequentemente usado quando o ativo é reavaliado por
Método de reavaliação
meio da aplicação de índice para determinar o seu custo de reposição
depreciado;
- eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor
líquido pelo valor reavaliado do ativo. Esse método é frequentemente usado
para edifícios.
O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática
Valor depreciável e ao longo de sua vida útil. O valor residual e a vida útil de um ativo são
revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas
período de
depreciação
deferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada
como mudança de estimativa contábil.
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O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos
ao final de cada exercício e, se houver alteração significativa no padrão de
Método de
consumo previsto, o método de depreciação deve ser alterado para refletir
depreciação
essa mudança. Tal mudança deve ser registrada como mudança na
estimativa contábil, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23.
Para determinar se um item do ativo imobilizado está com parte de seu
valor irrecuperável, a entidade aplica o Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Esse Pronunciamento determina
Redução ao valor
recuperável de ativos como a entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como
determinar o seu valor recuperável e quando reconhecer ou reverter perda
por redução ao valor recuperável.
O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado:
- por ocasião de sua alienação;
Baixa
- quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com sua
utilização ou alienação.
Fonte: Elaborado com base no CPC 27 (CFC, 2011).
Além do objetivo, o pronunciamento também define como deve ser o reconhecimento
do custo de um item de ativo imobilizado, os elementos do custo, a mensuração do custo, os
métodos de reavaliação, os valores que podem ser depreciáveis, métodos e períodos de
depreciação, redução ao valor recuperável de ativos e, por fim, a baixa dos bens, conforme
demonstra o Quadro 1.
As entidades devem observar o que dispõe o CPC 27 (CFC, 2011) ao classificar um
ativo imobilizado. Todos os itens tratados no Quadro 1 contemplam as novas características
para a mensuração e evidenciação do ativos imobilizados.
O CPC 27 (CFC, 2011) orienta que, para classificar e registrar bens no ativo
imobilizado, as entidades devem ter estruturado em seu sistema contábil um plano de contas,
prevendo contas para cada classe principal de ativos, para assim registrar o custo de cada
aquisição. As contas de depreciação devem ser classificadas separadas, todavia, reduzindo o
valor de cada registro. Da mesma forma as depreciações e os valores de perdas estimadas por
redução ao valor recuperável devem ser registrados em contas distintas, também diminuindo
os valores do ativo imobilizado.
Conforme Iudícibus et al. (2010, p. 222), “a entidade reconhece como ativo em seu
balanço um item de ativo imobilizado se: for provável que futuros benefícios econômicos
associados ao item fluíram para a entidade; e o custo do item puder ser mensurável
confiavelmente”.
Assim, ao classificar um item como ativo imobilizado, a entidade deve analisar se esse
item trará benefícios futuros, e se o custo dessa aquisição pode ser identificado através de
documentos hábeis e registros confiáveis. Iudícibus et al. (2010) mencionam como exemplo
de itens classificados na categoria de ativo imobilizado: terrenos, máquinas, móveis, veículos,
benfeitorias em propriedade de terceiros, etc.
Entende-se, então, que o item classificado como ativo imobilizado deve ser algo
duradouro, utilizado ou destinado para as atividades fins da empresa. É importante ressaltar
que os ativos incorpóreos são classificados e reconhecidos como ativos intangíveis. Deste
modo, somente se reconhece no ativo imobilizado os bens corpóreos (CFC, 2011).
De acordo com Iudícibus et al. (2010, p. 223):
Um ativo não pode estar reconhecido no balanço por um valor superior ao
seu valor recuperável. Toda vez que alguma circunstância específica
qualquer colocar em dúvida a capacidade de recuperação do valor contábil
em um ativo, procedimentos contábeis próprios devem ser adotados com
vistas ao reconhecimento de uma perda por valor não recuperável.
A entidade deve observar que as inversões realizadas em bens de caráter permanente,
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que ainda não podem ser utilizadas na atividade fim, não deverão ser registradas no ativo
imobilizado e sim no grupo de investimentos. Sua classificação no grupo do imobilizado só se
dará quando o bem realmente estiver pronto para ser utilizado na atividade fim e assim poder
gerar benefícios (CPC 27, 2011).
Com as alterações propostas pelo CPC 27 (CFC, 2011), as empresas devem efetuar
uma análise em relação à recuperação dos valores registrados no grupo do ativo imobilizado.
Essa análise tem por finalidade o registro das perdas de valor do capital aplicado quando
houver decisão de interromper as atividades a que se destina o bem, ou quando for
comprovado que esse não produzirá resultados suficientes para a recuperação do valor
aplicado.
Segundo Iudícibus et al. (2010, p. 236), “o valor recuperável de um imobilizado é
definido como o maior valore entre: (i) o valor líquido de venda do ativo, e (ii) o valor em uso
desse ativo”. Ou seja, é preciso identificar qual é o maior valor entre aquele que seria obtido
pela venda, deduzindo-se as despesas para que a venda ocorra, e o valor presente dos fluxos
de caixa futuros estimados, que são os benefícios futuros esperados decorrentes do seu
empenho na atividade da empresa.
O CPC 01 – Redução ao valor recuperável de ativos (CFC, 2011), determina que as
entidades devam realizar essa avaliação no mínimo uma vez por ano, e se uma desvalorização
for identificada, a entidade deve avaliar o valor recuperável do ativo e compará-lo com seu
valor contábil para verificar se existe parcela não recuperável.
Destaca-se que outra importante mudança ocorrida é quando se trata dos bens
contratados em operações com leasing financeiro. Anteriormente, o gasto mensal dessa
operação era tratado como custo ou despesa, e o bem não era registrado no ativo imobilizado.
Isso só ocorria se, ao fim do contrato, houvesse a compra do bem pela empresa. Com as novas
diretrizes contábeis, as operações de leasing financeiro devem ser registradas no imobilizado
no ato da assinatura do contrato de arrendamento mercantil, pois o bem, mesmo arrendado, já
está sendo utilizado para as atividades fins das entidades (CFC, 2011).
2.2 Estudos correlatos à temática estudada
Estudos anteriores, embora ainda escassos, evidenciam a necessidade e a importância
das práticas relacionadas ao conjunto de novas normas contábeis, para o conjunto patrimonial
do ativo imobilizado, conforme pode ser observado pelos estudos anteriores Eckert et al.
(2012), Cunha et al. (2011) e Freire et al. (2012).
O estudo de Eckert et al. (2012) aborda as normas que afetam o ativo imobilizado das
entidades, sendo estas as relacionadas à avaliação da vida útil dos bens do ativo imobilizado, à
adoção do conceito de custo atribuído e à avaliação do valor recuperável dos ativos
(impairment). Os autores identificaram os possíveis impactos dessas alterações nas
demonstrações contábeis das empresas de bens industriais gaúchas que dispõem suas ações na
BM&FBovespa. Os resultados do estudo evidenciam que a alteração na forma de avaliação da
vida útil dos bens do ativo imobilizado reduziu significantemente os custos e despesas com
depreciação das empresas, gerando impacto positivo no resultado, exceto quando da adoção
do custo atribuído.
Eckert et al. (2012) constataram que a opção pela adoção do custo atribuído aumentou
significantemente o ativo imobilizado das empresas, em razão do valor residual contábil estar
substancialmente inferior ao valor justo dos ativos. E, ainda, constatam que a aplicação do
impairment não impactou o resultado das empresas de forma significativa. Contudo,
observaram que em conjunto, as alterações na forma de mensuração e reconhecimento dos
bens do ativo imobilizado alteraram de forma significativa a forma da evidenciação contábil
das informações apresentadas.
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A investigação de Freire et al. (2012) teve por objetivo verificar se as empresas, diante
da situação de alteração da legislação e normatização vigentes, com possibilidade de adoções
de práticas alternativas, iriam adotar as novas práticas. Os autores analisaram as práticas sobre
a adoção de taxas fiscais de depreciação e das taxas baseadas na vida útil econômica dos bens
do ativo imobilizado, conforme recomenda o CPC 27. Os resultados do estudo indicaram que
um percentual elevado de empresas adotaram as novas práticas em detrimento das antigas
taxas fiscais. Porém, salientam que, ao identificar empresas que ainda utilizam as taxas
fiscais, fica claro que a aderência integral de todas as empresas ao conjunto de novas normas
contábeis poderá levar mais algum tempo (FREIRE et al., 2012).
A pesquisa de Cunha et al. (2011) verificou se os softwares de controle patrimonial
atendem aos preceitos do CPC 27 e da ICPC 10. Os autores aplicaram questionário de
pesquisa aos desenvolvedores de softwares de controle patrimonial de três empresas de
softwares da Região Sul do Brasil. Os resultados do estudo demonstraram uma média geral,
entre as três empresas analisadas, de 86% de aderência ou conformidade aos tópicos
abordados na pesquisa, referente às exigências do CPC 27 e da ICPC 10. Os autores
concluíram que, de modo geral, às empresas de softwares de controle patrimonial atendem aos
preceitos do CPC 27 e da ICPC 10, possibilitando aos profissionais contábeis e empresas a
adequação às novas normas relacionadas ao controle patrimonial.
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS
O estudo analisa a evidenciação dos critérios utilizados para a mensuração contábil
dos itens do ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas
no sítio da BM&FBovespa, considerando a vigência do Pronunciamento Técnico – CPC 27.
Metodologicamente, o estudo se caracteriza como pesquisa exploratória, documental
e de cunho qualitativo, analisando as demonstrações financeiras padronizadas e as notas
explicativas publicadas pelas empresas que fazem parte da amostra do estudo.
A população definida para a pesquisa é formada pelas companhias abertas listadas na
BM&FBovespa, com status ativo em 31/12/2011. A amostra não probabilística é composta
pelas doze empresas que compõem o subsetor de máquinas e equipamentos. A amostra recaiu
sobre esse subsetor levando-se em consideração as características das empresas quanto à
representatividade dos valores aplicados no grupo dos ativos imobilizados.
A coleta de dados foi efetuada por meio de fonte secundária advinda das
demonstrações financeiras padronizadas, arquivadas no sítio da BM&FBovespa. Após a
identificação das empresas que contabilizaram valores nas rubricas relativas ao ativo
imobilizado, procedeu-se a análise de conteúdo das notas explicativas do ano de 2011.
Em seguida, procedeu-se o cálculo do índice de conformidade com o CPC 27,
considerando-se os critérios apresentados no Quadro 2.
Quadro 2: Índices de pesos das variáveis analisadas
LEGENDA DE EVIDENCIAÇÃO
Evidencia = 1
Não evidencia = 0
PESOS ATRIBUÍDOS
Mensuração do Ativo Imobilizado: (Uso de um dos três critérios)
35%
Imparidade: Valor justo menos despesas de vendas ou valor em uso
25%
Valores Depreciáveis:
Vida útil; Taxas proporcionais; Valores residuais.
30%
Reversão do Ativo Imobilizado
10%
- Se houve evidenciação de reversão ou não;
- Não houve reversão e evidencia os critérios analisados.
Fonte: Elaborado pelos autores.
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Os índices de pesos das variáveis apresentadas no Quadro 2 foram definidos pelos
autores e atribuídos com base nas recomendações do CPC 27 (2011), considerando-se a
relevância de quatro conjuntos de informações: (i) mensuração dos ativos imobilizados; (ii)
imparidade; (iii) valores depreciáveis e (iv) reversão de ativo imobilizado.
Aponta-se, como uma das limitações do estudo, o uso da estratégia de análise de
conteúdo para avaliar o grau de conformidade das informações contábeis com o CPC 27, haja
vista a possibilidade de um alto índice de subjetividade e/ou juízo de valor na interpretação e
análise dos dados, podendo influenciar nos resultados do estudo ou em análises posteriores
similares, que venham analisar questões correlatas. Outra limitação é o peso atribuído,
considerando arbitrariamente para as diferentes exigências que interferiu no índice auferido
para cada empresa investigada.
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS E DISCUSSÃO
Nesta seção são apresentados os resultados do estudo. Inicialmente, as características
da amostra das empresas estudadas, quanto ao nível de governança corporativa e a
composição do patrimônio em relação aos ativos imobilizados. Posteriormente, apresenta-se a
análise da mensuração e evidenciação dos ativos imobilizados em relação às exigências do
Pronunciamento Técnico CPC 27, bem como se atendem as recomendações.
4.1 Análise das características das empresas estudadas
Identificaram-se, inicialmente, as empresas de auditoria independente contratadas
pelas doze empresas estudadas e os níveis de governança corporativa, conforme o Quadro 3:
Quadro 3 – Identificação de empresas de auditoria e nível de governança
Identificação Empresas de Auditoria e Níveis de Governança Corporativa
Empresa
Empresa de Auditoria
Nível de
Governança
Bardella S.A.
Ernest e Young Terco Auditores Independentes
Tradicional
Baumer S.A.
AKM Auditores
Tradicional
Eletro Aço Altona S.A.
Ernest e Young Terco Auditores Independentes
Tradicional
Forjas Taurus S.A.
KPMG Auditores Independentes
N2
Indústrias Romi S.A.
Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes
NM
Inepar S.A.
Martinelli Auditores
N1
Kepler Weber S.A.
KPMG Auditores Independentes
Tradicional
Lupatech S.A.
Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes
NM
Metisa Metalúrgica
Horwath Bendoraytes Aizenman e Cia Auditores
Tradicional
Timboense S.A.
Independentes
Nordon Ind. Metal.S.A. Alpha Auditores Independentes
Tradicional
Schulz S.A.
Martinelli Auditores
Tradicional
Weg S.A.
Ernest e Young Terco Auditores Independentes
NM
Fonte: Dados da pesquisa.
Observa-se pelo Quadro 3 que das doze empresas investigadas, sete são auditas por
big four e cinco são auditas por outras empresas de auditoria. Em relação à governança
corporativa, a amostra pesquisada conta com sete empresas do mercado tradicional e cinco
empresas com níveis diferenciados de governança corporativa. Os níveis diferenciados de
governança corporativa (Nível 1, Nível 2 e Novo Mercado), são segmentos especiais de
listagem desenvolvidos com o objetivo de proporcionar um ambiente de negociação que
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estimule, ao mesmo tempo, o interesse dos investidores e a valorização das companhias
(BMF&BOVESPA, 2012).
Com o objetivo de analisar as características do ativo imobilizado sobre o ativo total
de cada empresa, o percentual de capital próprio e do capital de terceiros, bem como
evidenciar as empresas da amostra, apresenta-se o Quadro 4:
Quadro 4 – Composição do ativo imobilizado
Composição do Ativo Imobilizado – Reais Mil
Empresa
Total do Ativo
Total Imobilizado
Bardella S.A.
Baumer S.A.
Eletro Aço Altona S.A.
Forjas Taurus S.A.
Indústrias Romi S.A.
Inepar S.A.
Kepler Weber S.A.
Lupatech S.A.
Metisa Met. Timboense S.A.
Nordon Ind.Metal S.A.
Schulz S.A.
Weg S.A.
Média
Fonte: Elaborado pelos autores.
835.574,00
88.433,00
238.009,00
1.126.657,00
1.813.394,00
3.760.059,00
651.348,00
1.503.219,00
286.567.639,00
25.125,00
830.513,00
9.105.861,00
25.545.485,92
370.600,00
16.768,00
161.175,00
256.476,00
280.796,00
383.532,00
189.892,00
339.418,00
80.676.464,00
9.711,00
354.521,00
2.445.760,00
7.123.759,42
% Imob. Sobre o
Ativo Total
44,35%
18,96%
67,72%
22,76%
15,48%
10,20%
29,15%
22,58%
28,15%
38,65%
42,69%
26,86%
30,63%
Observa-se no Quadro 4 a composição do ativo imobilizado, demonstrando o total do
ativo de cada empresa, os valores totais registrados no grupo do ativo imobilizado, quanto o
imobilizado representa do total do ativo, e quanto em porcentagem cada empresa tem de
capital próprio e de terceiros.
4.3 Análise dos critérios de mensuração contábil do ativo imobilizado
O levantamento dos critérios de mensuração contábil do ativo imobilizado foi
realizado com o intuito de evidenciar se estes atendem aos critérios emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis. Procurou-se também comparar os critérios utilizados na
evidenciação dos itens do imobilizado e identificar as metodologias utilizadas para o registro
dos valores após a transição para IFRS.
Apresentam-se, no Quadro 5, as doze empresas e o que elas evidenciam nas notas
explicativas publicadas sobre a mensuração e registro dos ativos imobilizados.
Analisando o Quadro 5, percebe-se que com relação à mensuração do custo dos ativos
imobilizados, todas as empresas evidenciaram nas notas explicativas que registram seus bens
pelo preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis
sobre a compra, deduzidos os descontos comerciais e abatimentos.
Quanto aos métodos de reavaliação, oito empresas evidenciaram em seus relatórios
que o reconhecimento do ativo imobilizado correspondente ao seu valor justo na data da
reavaliação, menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável desses
ativos. Nas outras quatro empresas da amostra não se encontrou evidenciação sobre esse
critério.
Para o critério dos valores depreciáveis identificou-se que as doze empresas estudadas
evidenciam que o valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao
longo da sua vida útil estimada. E, por fim, observa-se, no Quadro 5, que nove empresas da
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amostra analisada evidenciaram que estão fazendo a revisão das vidas úteis ao final de cada
exercício.
Quadro 5 – Evidenciação dos critérios de mensuração dos itens do ativo imobilizado
Empresa
Quanto à
mensuração do
custo
Quanto aos
métodos de
reavaliação
Quanto aos valores
depreciáveis e
período de
depreciação
Seu
preço
de
aquisição, acrescido
de impostos de
importação
e
impostos
não
recuperáveis sobre
a compra, depois de
deduzidos
os
descontos
comerciais
e
abatimentos.
Após
o
reconhecimento, do
ativo
imobilizado
cujo valor justo possa
ser
mensurado
confiavelmente pode
ser apresentado, se
perrmitido por lei,
pelo
seu
valor
reavaliado,
correspondente
ao
seu valor justo à data
da reavaliação menos
qualquer depreciação
e perda por redução
ao valor recuperável.
X
X
1. O valor depreciável de
um
ativo
deve
ser
apropriado
de
forma
sistemática ao longo da sua
vida útil estimada.
2. O valor residual a vida
útil de um ativo são
revisados pelo menos ao
final de cada exercício e,
se
as
expectativas
diferirem das estimativas
anteriores, a mudança deve
ser contabilizada como
alteração de estimativa
contábil (de acordo com o
CPC 23).
X
X/X
X
Percentual de
evidenciação
identificado
pela pesquisa
em relação aos
critérios
estabelecidos.
X
X
100
X
X
X
X
100
100
X
X
100
X
X
-
X
X/X
-
100
50
100
50
X
Bardella S.A.
X
Baumer S.A.
X
Altona S.A.
X
Forjas
Taurus S.A.
X
Indústrias
Romi S.A.
X
Inepar S.A.
X
Kepler
Weber S.A.
X
Lupatech
S.A.
X
Metisa S.A.
X
Nordon S.A.
X
Schulz S.A.
X
Weg S.A.
Fonte: Dados da pesquisa.
%
75
50
100
100
No ano de 2010 os registros contábeis começam a sofrer alterações, em decorrência da
vigência da Lei 11.941/2009 e da aplicação dos Pronunciamentos Contábeis vigentes, a
exemplo do CPC 27. Observa-se na análise que os itens do conjunto do ativo imobilizado
passam a ser registrados pelo seu custo de aquisição ou construção, acrescidos de juros e
deduzidos a depreciação acumulada e ou as perdas de redução ao valor recuperável
acumulada.
Comparando-se os períodos contábeis (antes e depois de 2010), percebe-se que as
empresas estão atribuindo um novo custo (não somente o custo histórico, como anteriormente
0369
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ao conjunto de alterações contábeis era praticado como regra geral) aos ativos imobilizados,
bem como estão se utilizando de novas metodologias para o cálculo das depreciações
acumuladas, conforme alterações e recomendações propostas pelo Pronunciamento TécnicoCPC 27.
4.4 Análise dos critérios de mensuração dos ativos imobilizados
Após levantamento das informações por meio do estudo das notas explicativas e das
demonstrações contábeis publicadas no site da BM&FBovespa referente às empresas da
amostra, tem-se, no Quadro 6, a evidenciação dos critérios de mensuração dos ativos
imobilizados, utilizados em cada empresa estudada e quanto em percentual cada empresa está
atendendo o Pronunciamento Técnico- CPC 27.
Quadro 6 – Análise dos critérios de mensuração dos itens do ativo imobilizado
Mensuração
do ativo
imobilizado
Empresas
1. Custo de
aquisição
acrescido de
impostos;
Imparidade de
ativo imobilizado
individual ou
unidade geradora
de caixa
1.
Valor
justo
menos despesas de
vendas;
Reversão do
ativo
imobilizado
1. Houve
reversão de
ativo
imobilizado.
3. Valor em
uso.
1
Bardella S.A.
1
Baumer S.A.
1
Altona S.A.
1
Forjas
Taurus S.A.
1
Romi S.A.
1
Inepar S.A.
1
Kepler
Weber S.A.
1
Lupatech
S.A.
1
Metisa S.A.
1
Nordon S.A.
1
Schulz S.A.
1
Weg S.A.
Fonte: Dados da pesquisa.
%
1. Considera a vida útil
com taxa linear de
depreciação;
Total
2. Considera a vida útil e
a expectativa de uso com
taxas proporcionais.
2. Valor em uso;
2. Valor justo
deduzido as
despesas
de
vendas;
Valores depreciáveis
3. Identificado que
não houve reversão
do
ativo
imobilizado, mas
não
foram
evidenciados
os
critérios utilizados.
3
3
3
3
-
1
1
1
1
65
65
65
65
3
3
3
-
1
1
1
65
65
65
1
100
1
1
1
1
65
65
65
65
1e2
3. Considera os valores
residuais para compor a
base para depreciar.
1
3
3
3
3
-
Para a análise dos critérios de mensuração dos ativos imobilizados, utilizaram-se pesos
distintos (10% a 35%) de acordo com a relevância estabelecida, descrita no item da
metodologia. Conforme disposto no CPC 27, as empresas podem registrar seus ativos
imobilizados, utilizando três critérios: custo de aquisição acrescido de impostos, valor justo
menos despesas de vendas e pelo valor justo. Neste critério observou-se que as doze empresas
estudadas registram seus ativos imobilizados ao custo de aquisição acrescido de impostos.
0370
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Ao analisar a imparidade do ativo imobilizado, as empresas podem utilizar como
critério o valor justo menos as despesas com vendas, o valor em uso ou os fluxos de caixa
esperados. Nas doze empresas estudadas, observou-se que em onze não houve reversão de
imparidade do ativo imobilizado, não constando nas notas explicativas os critérios utilizados.
Já na empresa Lupatech S.A., identificou-se a reversão de imparidade calculada em período
anterior no imobilizado, tendo sido utilizado, para a realização do teste, os critérios de valor
em uso e valor justo menos despesas de vendas.
Quanto aos valores depreciáveis, os critérios que podem ser considerados para cálculo
são: a vida útil com taxa linear de depreciação, a vida útil e a expectativa de uso com taxas
proporcionais e ainda considerar os valores residuais para compor a base para depreciar.
Neste item evidenciou-se que as doze empresas consideram a vida útil com taxa linear de
depreciação.
Os resultados indicam que 92% das empresas estudadas atendem em 65% os critérios
emitidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 27. Apenas a empresa Lupatech S.A, auditada
por big four, evidenciou todos os itens dispostos neste pronunciamento, atendendo assim
100% dos critérios de mensuração.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS E PESQUISAS FUTURAS
O objetivo do estudo foi evidenciar os critérios utilizados para a mensuração contábil
dos itens do ativo imobilizado em empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas
no sítio da BM&FBovespa.
Para tanto, utilizou-se da análise de conteúdo nas demonstrações financeiras e nas
notas explicativas publicadas, verificando os critérios para registro dos valores, seguindo o
disposto no CPC 27: mensuração dos ativos imobilizados, imparidade de ativo imobilizado
individual ou unidade geradora de caixa, reversão de ativo imobilizado e valores depreciáveis.
Com relação ao item que trata da mensuração dos custos dos ativos imobilizados,
segundo o CPC 27, as empresas podem registrar seus ativos imobilizados pelo custo de
aquisição acrescido de impostos, pelo valor justo menos despesas de vendas ou pelo valor em
uso. Neste critério, evidenciou-se que as doze empresas estudadas evidenciaram em seus
relatórios que os itens foram registrados ao custo de aquisição ou construção, acrescido de
impostos.
Quanto ao teste de imparidade, foi identificado em onze empresas que não houve
reversão do ativo imobilizado, não sendo evidenciada a metodologia ou critérios utilizados
pelas empresas para essa análise. Ainda com relação ao teste de imparidade, na empresa
Lupatech S.A. houve reversão de ativo imobilizado e os critérios evidenciados como os
utilizados para aplicação do teste foi o do valor em uso e o valor justo menos as despesas com
vendas.
Outro item importante nessa nova realidade é quanto se trata dos valores depreciáveis
e períodos de depreciação. O Pronunciamento Técnico CPC 27 dispõe que os valores
depreciáveis devem considerar a vida útil com taxa linear de depreciação, a vida útil e a
expectativa de uso com taxas proporcionais, ou considerar os valores residuais para compor a
base para depreciação. Com relação aos valores depreciáveis, as doze empresas evidenciaram
em suas notas explicativas que consideraram para fins de depreciação dos ativos imobilizados,
a vida útil com taxa linear. O CPC 27 ainda dispõe que os valores a serem depreciados devem
ser revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das
estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativas
contábil, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro. Em relação a essa revisão, que deve ser feita pelo menos ao
0371
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final de cada exercício, apenas duas empresas não evidenciaram. As outras dez informaram,
nas notas explicativas, que essa revisão está sendo feita ao fim de cada exercício.
Diante do exposto, conclui-se que, ao analisar os critérios de mensuração contábil
adotados pelas doze empresas estudadas, onze delas atendem em 65% os critérios emitidos
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 27. E a única empresa que atende 100%
dos critérios analisados é a Lupatech S.A.
Contudo, pode-se dizer que as notas explicativas são relatórios importantes
principalmente para usuários externos e pode-se afirmar que as doze empresas estão se
adequando às novas normas brasileiras de contabilidade, pois essa é uma exigência para todas
as empresas brasileiras, sobretudo as de capital aberto que comercializam suas ações na bolsa
de valores.
Recomenda-se que pesquisas futuras ampliem a amostra investigada para outros
setores econômicos e que sejam identificados fatores explicativos para o nível de
conformidade exigido pelo CPC 27.
REFERÊNCIAS
BMF&BOVESPA. Empresas listadas. Disponível em: <http://www.bmfbovespa.com.br>.
Acesso em: 28 maio 2012.
BRAGA, H. R.; ALMEIDA, M. C. Mudanças contábeis na lei societária. São Paulo: Atlas,
2009.
BRASIL. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei n.
6.404 de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n. 6.385 de 7 de dezembro de 1976. Brasília:
Presidência da República, 2007. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 03
set. 2011.
______. Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação federal relativa ao
parcelamento ordinário de débitos tributários. Brasília: Presidência da República, 2009.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm>.
Acesso em: 3 set. 2011.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC. Pronunciamento técnico CPC
27. Ativo Imobilizado. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/cpc%2027.pdf>. Acesso
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE- CFC. Pronunciamentos técnicos
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CUNHA, P. R.; PAMPLONA, S.; BEUREN, I. M.; KLANN; R. C. Compliance of the asset
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Anais… São Paulo: Contecsi, 2011. CD-ROM.
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0372
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FREIRE, M. D. M.; MACHADO, L. S.; OLIVEIRA, J. J.; MACHADO, M. R. R.; SOUZA,
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setor de bens industriais – utilização de taxas de depreciação fiscais ou por estimativa de vida
útil econômica dos bens do ativo imobilizado. In: Congresso USP DE CONTROLADORIA
E CONTABILIDADE, 12., São Paulo, 2012. Anais... São Paulo, USP, 2012. CD-ROM.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades
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IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; SANTOS, A.. Manual de contabilidade
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RIBEIRO, O. M. Demonstrações financeiras: mudanças na lei das sociedades por ações,
como era e como ficou. São Paulo: Saraiva, 2010.
0373
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