10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil ANALYSIS OF ACCOUNTING MEASUREMENT OF FIXED ASSETS OF MACHINERY AND EQUIPMENT COMPANIES LISTED ON BM&FBOVESPA Sady Mazzioni (Universidade Regional de Blumenau - FURB, SC, Brasil) – [email protected] Silvana Dalmutt Kruger (Universidade Comunitária da Região de Chapecó, SC, Brasil) – [email protected] Fernanda Alberti (Universidade Comunitária da Região de Chapecó, SC, Brasil) [email protected] Clésia Ana Gubiani (Universidade Comunitária da Região de Chapecó, SC, Brasil) – [email protected] This study aims at highlighting the criteria used for the accounting measurement of fixed asset items of machinery and equipment companies listed on the website of BM&FBovespa. It was intended to verify if the accounting measurement criteria adopted by the twelve searched companies meet the criteria issued by CPC 27, and to identify the methodologies used to disclosure the items of fixed assets. After the analysis, it was found that, concerning to the measurement of fixed assets, the twelve companies record assets at their cost plus taxes; depreciation values consider the useful life; and all companies use the straight-line method to calculate depreciation. Regarding to the impairment test, the reduction in value of assets was observed in only one of the twelve companies. The results show that, among the searched companies, eleven follow about 65% of the requirements of CPC 27, and one company meets all of these requirements. According to the analysis and the obtained results, it is possible to conclude that the searched companies are still under adjustment to the new Brazilian accounting reality regarding to fixed assets. Keywords: Fixed assets. CPC 27. Measurement criteria. ANÁLISE DA MENSURAÇÃO CONTÁBIL DOS ATIVOS IMOBILIZADOS DAS EMPRESAS DO SUBSETOR DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS LISTADAS NA BM&FBOVESPA Este estudo tem por objetivo evidenciar os critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas no sítio da BM&FBovespa. Procurou-se verificar se os critérios de mensuração contábil adotados pelas doze empresas da amostra atendem aos critérios emitidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 27 e identificar as metodologias utilizadas para a evidenciação dos itens do ativo imobilizado. Após as análises, constatou-se que em relação à mensuração dos ativos imobilizados, as doze empresas registram os bens ao custo de aquisição acrescido de impostos; os valores depreciáveis consideram a vida útil; e todas utilizam o método linear para realização dos cálculos da depreciação. Com relação ao teste de imparidade, em apenas uma delas foi identificado redução de valor dos ativos. Os resultados da pesquisa evidenciam que das empresas estudadas, onze estão atendendo ao que dispõe o Pronunciamento Técnico CPC 27 em 65% das exigências, e uma empresa atende a esse pronunciamento em 100% das recomendações. Pela análise e resultados obtidos, pode-se concluir que as empresas estudadas estão ainda em fase de adequação à nova realidade contábil brasileira, no que se refere aos ativos imobilizados. Palavras-chaves: Ativo imobilizado. CPC 27. Critérios de mensuração. 0361 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil 1 INTRODUÇÃO Muitas alterações foram introduzidas no Brasil a partir das Leis 11.638 de 28 de dezembro de 2007 e 11.941 de 27 de maio de 2009, bem como dos Pronunciamentos Contábeis emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e regulamentados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), visando à harmonização da contabilidade aos padrões das normas internacionais de contabilidade, as International Financial Reporting Standards – IFRS. Tais alterações modificam a forma de mensurar e evidenciar as informações contábeis, no intuito de torná-las tempestivas e confiáveis aos diversos usuários da contabilidade. Nesse sentido, o Brasil se configura como um dos primeiros países a adotar e potencializar a convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais – as IFRS, visando à padronização da linguagem contábil para os distintos usuários (IUDÍCIBUS et al., 2010; RIBEIRO, 2010; BRAGA e ALMEIDA, 2009). Conforme Iudícibus et al. (2010), o novo modelo brasileiro torna-se um marco importante para os avanços da contabilidade, tendo em vista que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis surgiu da união de esforços e comunhão de objetivos de diversas entidades: Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (APIMEC NACIONAL), Bolsa de Mercadorias, Valores e Futuros (BM&FBOVESPA), Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, atuariais e financeiras (FIPECAFI) e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com apoio das autarquias governamentais, como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Banco Central do Brasil (BACEN), Secretaria de Receita Federal do Brasil (RFB), entre outras. Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2010), se analisados os fatos positivos que obrigam as empresas no Brasil a se adequarem às novas práticas ao cenário internacional, podem-se evidenciar: informações mais claras e unificadas, menor risco para o investidor, maior sucesso para as empresas brasileiras nos negócios internacionais, ingresso do capital externo no Brasil. Se existem os fatos positivos, têm-se também os desafios impostos pela convergência, que são: custo adicional para as empresas, pela necessidade de capacitação de colaboradores; gastos como adequação dos sistemas contábeis; tradução das normas; readequação de procedimentos da empresa; e resistência de algumas partes. As mudanças introduzidas no cenário da contabilidade a partir de 2007 alteraram a forma de apresentação das informações, com modificações na estrutura dos relatórios e nos modelos dos demonstrativos contábeis. As principais mudanças estão relacionadas aos princípios e critérios de avaliação e mensuração dos itens patrimoniais, inclusive dos itens do grupo do ativo imobilizado (CFC, 2011). O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pela Resolução CFC nº 1.177/09, define o imobilizado como um ativo tangível que é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços para o aluguel a outros, ou para fins administrativos, e que se espera utilizar por mais de um ano (CFC, 2011). Assim, diante dessa nova realidade contábil, busca-se identificar: Quais os principais critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas na BM&FBovespa? O objetivo do estudo é evidenciar os critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas na BM&FBovespa. Estudar as mudanças na forma de mensuração e evidenciação dos itens patrimoniais se justifica pela necessidade acadêmica de compreender e analisar os critérios adotados pelas empresas após a edição do CPC 27 em relação às práticas anteriores. Em termos de normativa de avaliação dos itens patrimoniais do ativo imobilizado, migrou-se de uma regra estática para 0362 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil procedimentos mais dinâmicos e pretende-se verificar se as empresas incorporam esses conceitos em seus procedimentos. 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Neste capítulo apresentam-se as principais considerações das alterações introduzidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 27, para os itens do ativo imobilizado. 2.1 Ativo imobilizado O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado pela Resolução CFC nº 1.177/09, define o imobilizado como um ativo tangível que é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços para o aluguel a outros, ou para fins administrativos, que se espera utilizar por mais de um ano (CFC, 2011). O Pronunciamento Técnico CPC 27 (CFC, 2011, p. 2) estabelece que “o objetivo desse pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil para os ativos imobilizados, de forma que os usuários das demonstrações contábeis possam discernir a informação sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados, bem como suas mutações”. O Quadro 1 sintetiza as principais recomendações do CPC 27: Quadro 1: Principais recomendações do CPC 27 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 27 – ATIVO IMOBILIZADO For provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão Reconhecimento para a entidade; O custo do item puder ser mensurado confiavelmente; Seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela Elementos do custo administração; A estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período. O custo de um ativo imobilizado é equivalente ao preço à vista na data do reconhecimento. Após o reconhecimento como ativo, um item do ativo Mensuração do custo imobilizado deve ser apresentado ao custo menos a depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumulada. Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser: - atualizada proporcionalmente à variação no valor contábil bruto do ativo, para que esse valor, após a reavaliação, seja igual ao valor reavaliado do ativo. Esse método é frequentemente usado quando o ativo é reavaliado por Método de reavaliação meio da aplicação de índice para determinar o seu custo de reposição depreciado; - eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor líquido pelo valor reavaliado do ativo. Esse método é frequentemente usado para edifícios. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática Valor depreciável e ao longo de sua vida útil. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas período de depreciação deferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil. 0363 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada exercício e, se houver alteração significativa no padrão de Método de consumo previsto, o método de depreciação deve ser alterado para refletir depreciação essa mudança. Tal mudança deve ser registrada como mudança na estimativa contábil, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23. Para determinar se um item do ativo imobilizado está com parte de seu valor irrecuperável, a entidade aplica o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Esse Pronunciamento determina Redução ao valor recuperável de ativos como a entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o seu valor recuperável e quando reconhecer ou reverter perda por redução ao valor recuperável. O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: - por ocasião de sua alienação; Baixa - quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com sua utilização ou alienação. Fonte: Elaborado com base no CPC 27 (CFC, 2011). Além do objetivo, o pronunciamento também define como deve ser o reconhecimento do custo de um item de ativo imobilizado, os elementos do custo, a mensuração do custo, os métodos de reavaliação, os valores que podem ser depreciáveis, métodos e períodos de depreciação, redução ao valor recuperável de ativos e, por fim, a baixa dos bens, conforme demonstra o Quadro 1. As entidades devem observar o que dispõe o CPC 27 (CFC, 2011) ao classificar um ativo imobilizado. Todos os itens tratados no Quadro 1 contemplam as novas características para a mensuração e evidenciação do ativos imobilizados. O CPC 27 (CFC, 2011) orienta que, para classificar e registrar bens no ativo imobilizado, as entidades devem ter estruturado em seu sistema contábil um plano de contas, prevendo contas para cada classe principal de ativos, para assim registrar o custo de cada aquisição. As contas de depreciação devem ser classificadas separadas, todavia, reduzindo o valor de cada registro. Da mesma forma as depreciações e os valores de perdas estimadas por redução ao valor recuperável devem ser registrados em contas distintas, também diminuindo os valores do ativo imobilizado. Conforme Iudícibus et al. (2010, p. 222), “a entidade reconhece como ativo em seu balanço um item de ativo imobilizado se: for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluíram para a entidade; e o custo do item puder ser mensurável confiavelmente”. Assim, ao classificar um item como ativo imobilizado, a entidade deve analisar se esse item trará benefícios futuros, e se o custo dessa aquisição pode ser identificado através de documentos hábeis e registros confiáveis. Iudícibus et al. (2010) mencionam como exemplo de itens classificados na categoria de ativo imobilizado: terrenos, máquinas, móveis, veículos, benfeitorias em propriedade de terceiros, etc. Entende-se, então, que o item classificado como ativo imobilizado deve ser algo duradouro, utilizado ou destinado para as atividades fins da empresa. É importante ressaltar que os ativos incorpóreos são classificados e reconhecidos como ativos intangíveis. Deste modo, somente se reconhece no ativo imobilizado os bens corpóreos (CFC, 2011). De acordo com Iudícibus et al. (2010, p. 223): Um ativo não pode estar reconhecido no balanço por um valor superior ao seu valor recuperável. Toda vez que alguma circunstância específica qualquer colocar em dúvida a capacidade de recuperação do valor contábil em um ativo, procedimentos contábeis próprios devem ser adotados com vistas ao reconhecimento de uma perda por valor não recuperável. A entidade deve observar que as inversões realizadas em bens de caráter permanente, 0364 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil que ainda não podem ser utilizadas na atividade fim, não deverão ser registradas no ativo imobilizado e sim no grupo de investimentos. Sua classificação no grupo do imobilizado só se dará quando o bem realmente estiver pronto para ser utilizado na atividade fim e assim poder gerar benefícios (CPC 27, 2011). Com as alterações propostas pelo CPC 27 (CFC, 2011), as empresas devem efetuar uma análise em relação à recuperação dos valores registrados no grupo do ativo imobilizado. Essa análise tem por finalidade o registro das perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper as atividades a que se destina o bem, ou quando for comprovado que esse não produzirá resultados suficientes para a recuperação do valor aplicado. Segundo Iudícibus et al. (2010, p. 236), “o valor recuperável de um imobilizado é definido como o maior valore entre: (i) o valor líquido de venda do ativo, e (ii) o valor em uso desse ativo”. Ou seja, é preciso identificar qual é o maior valor entre aquele que seria obtido pela venda, deduzindo-se as despesas para que a venda ocorra, e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que são os benefícios futuros esperados decorrentes do seu empenho na atividade da empresa. O CPC 01 – Redução ao valor recuperável de ativos (CFC, 2011), determina que as entidades devam realizar essa avaliação no mínimo uma vez por ano, e se uma desvalorização for identificada, a entidade deve avaliar o valor recuperável do ativo e compará-lo com seu valor contábil para verificar se existe parcela não recuperável. Destaca-se que outra importante mudança ocorrida é quando se trata dos bens contratados em operações com leasing financeiro. Anteriormente, o gasto mensal dessa operação era tratado como custo ou despesa, e o bem não era registrado no ativo imobilizado. Isso só ocorria se, ao fim do contrato, houvesse a compra do bem pela empresa. Com as novas diretrizes contábeis, as operações de leasing financeiro devem ser registradas no imobilizado no ato da assinatura do contrato de arrendamento mercantil, pois o bem, mesmo arrendado, já está sendo utilizado para as atividades fins das entidades (CFC, 2011). 2.2 Estudos correlatos à temática estudada Estudos anteriores, embora ainda escassos, evidenciam a necessidade e a importância das práticas relacionadas ao conjunto de novas normas contábeis, para o conjunto patrimonial do ativo imobilizado, conforme pode ser observado pelos estudos anteriores Eckert et al. (2012), Cunha et al. (2011) e Freire et al. (2012). O estudo de Eckert et al. (2012) aborda as normas que afetam o ativo imobilizado das entidades, sendo estas as relacionadas à avaliação da vida útil dos bens do ativo imobilizado, à adoção do conceito de custo atribuído e à avaliação do valor recuperável dos ativos (impairment). Os autores identificaram os possíveis impactos dessas alterações nas demonstrações contábeis das empresas de bens industriais gaúchas que dispõem suas ações na BM&FBovespa. Os resultados do estudo evidenciam que a alteração na forma de avaliação da vida útil dos bens do ativo imobilizado reduziu significantemente os custos e despesas com depreciação das empresas, gerando impacto positivo no resultado, exceto quando da adoção do custo atribuído. Eckert et al. (2012) constataram que a opção pela adoção do custo atribuído aumentou significantemente o ativo imobilizado das empresas, em razão do valor residual contábil estar substancialmente inferior ao valor justo dos ativos. E, ainda, constatam que a aplicação do impairment não impactou o resultado das empresas de forma significativa. Contudo, observaram que em conjunto, as alterações na forma de mensuração e reconhecimento dos bens do ativo imobilizado alteraram de forma significativa a forma da evidenciação contábil das informações apresentadas. 0365 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil A investigação de Freire et al. (2012) teve por objetivo verificar se as empresas, diante da situação de alteração da legislação e normatização vigentes, com possibilidade de adoções de práticas alternativas, iriam adotar as novas práticas. Os autores analisaram as práticas sobre a adoção de taxas fiscais de depreciação e das taxas baseadas na vida útil econômica dos bens do ativo imobilizado, conforme recomenda o CPC 27. Os resultados do estudo indicaram que um percentual elevado de empresas adotaram as novas práticas em detrimento das antigas taxas fiscais. Porém, salientam que, ao identificar empresas que ainda utilizam as taxas fiscais, fica claro que a aderência integral de todas as empresas ao conjunto de novas normas contábeis poderá levar mais algum tempo (FREIRE et al., 2012). A pesquisa de Cunha et al. (2011) verificou se os softwares de controle patrimonial atendem aos preceitos do CPC 27 e da ICPC 10. Os autores aplicaram questionário de pesquisa aos desenvolvedores de softwares de controle patrimonial de três empresas de softwares da Região Sul do Brasil. Os resultados do estudo demonstraram uma média geral, entre as três empresas analisadas, de 86% de aderência ou conformidade aos tópicos abordados na pesquisa, referente às exigências do CPC 27 e da ICPC 10. Os autores concluíram que, de modo geral, às empresas de softwares de controle patrimonial atendem aos preceitos do CPC 27 e da ICPC 10, possibilitando aos profissionais contábeis e empresas a adequação às novas normas relacionadas ao controle patrimonial. 3 ASPECTOS METODOLÓGICOS O estudo analisa a evidenciação dos critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do ativo imobilizado das empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas no sítio da BM&FBovespa, considerando a vigência do Pronunciamento Técnico – CPC 27. Metodologicamente, o estudo se caracteriza como pesquisa exploratória, documental e de cunho qualitativo, analisando as demonstrações financeiras padronizadas e as notas explicativas publicadas pelas empresas que fazem parte da amostra do estudo. A população definida para a pesquisa é formada pelas companhias abertas listadas na BM&FBovespa, com status ativo em 31/12/2011. A amostra não probabilística é composta pelas doze empresas que compõem o subsetor de máquinas e equipamentos. A amostra recaiu sobre esse subsetor levando-se em consideração as características das empresas quanto à representatividade dos valores aplicados no grupo dos ativos imobilizados. A coleta de dados foi efetuada por meio de fonte secundária advinda das demonstrações financeiras padronizadas, arquivadas no sítio da BM&FBovespa. Após a identificação das empresas que contabilizaram valores nas rubricas relativas ao ativo imobilizado, procedeu-se a análise de conteúdo das notas explicativas do ano de 2011. Em seguida, procedeu-se o cálculo do índice de conformidade com o CPC 27, considerando-se os critérios apresentados no Quadro 2. Quadro 2: Índices de pesos das variáveis analisadas LEGENDA DE EVIDENCIAÇÃO Evidencia = 1 Não evidencia = 0 PESOS ATRIBUÍDOS Mensuração do Ativo Imobilizado: (Uso de um dos três critérios) 35% Imparidade: Valor justo menos despesas de vendas ou valor em uso 25% Valores Depreciáveis: Vida útil; Taxas proporcionais; Valores residuais. 30% Reversão do Ativo Imobilizado 10% - Se houve evidenciação de reversão ou não; - Não houve reversão e evidencia os critérios analisados. Fonte: Elaborado pelos autores. 0366 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil Os índices de pesos das variáveis apresentadas no Quadro 2 foram definidos pelos autores e atribuídos com base nas recomendações do CPC 27 (2011), considerando-se a relevância de quatro conjuntos de informações: (i) mensuração dos ativos imobilizados; (ii) imparidade; (iii) valores depreciáveis e (iv) reversão de ativo imobilizado. Aponta-se, como uma das limitações do estudo, o uso da estratégia de análise de conteúdo para avaliar o grau de conformidade das informações contábeis com o CPC 27, haja vista a possibilidade de um alto índice de subjetividade e/ou juízo de valor na interpretação e análise dos dados, podendo influenciar nos resultados do estudo ou em análises posteriores similares, que venham analisar questões correlatas. Outra limitação é o peso atribuído, considerando arbitrariamente para as diferentes exigências que interferiu no índice auferido para cada empresa investigada. 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS E DISCUSSÃO Nesta seção são apresentados os resultados do estudo. Inicialmente, as características da amostra das empresas estudadas, quanto ao nível de governança corporativa e a composição do patrimônio em relação aos ativos imobilizados. Posteriormente, apresenta-se a análise da mensuração e evidenciação dos ativos imobilizados em relação às exigências do Pronunciamento Técnico CPC 27, bem como se atendem as recomendações. 4.1 Análise das características das empresas estudadas Identificaram-se, inicialmente, as empresas de auditoria independente contratadas pelas doze empresas estudadas e os níveis de governança corporativa, conforme o Quadro 3: Quadro 3 – Identificação de empresas de auditoria e nível de governança Identificação Empresas de Auditoria e Níveis de Governança Corporativa Empresa Empresa de Auditoria Nível de Governança Bardella S.A. Ernest e Young Terco Auditores Independentes Tradicional Baumer S.A. AKM Auditores Tradicional Eletro Aço Altona S.A. Ernest e Young Terco Auditores Independentes Tradicional Forjas Taurus S.A. KPMG Auditores Independentes N2 Indústrias Romi S.A. Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes NM Inepar S.A. Martinelli Auditores N1 Kepler Weber S.A. KPMG Auditores Independentes Tradicional Lupatech S.A. Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes NM Metisa Metalúrgica Horwath Bendoraytes Aizenman e Cia Auditores Tradicional Timboense S.A. Independentes Nordon Ind. Metal.S.A. Alpha Auditores Independentes Tradicional Schulz S.A. Martinelli Auditores Tradicional Weg S.A. Ernest e Young Terco Auditores Independentes NM Fonte: Dados da pesquisa. Observa-se pelo Quadro 3 que das doze empresas investigadas, sete são auditas por big four e cinco são auditas por outras empresas de auditoria. Em relação à governança corporativa, a amostra pesquisada conta com sete empresas do mercado tradicional e cinco empresas com níveis diferenciados de governança corporativa. Os níveis diferenciados de governança corporativa (Nível 1, Nível 2 e Novo Mercado), são segmentos especiais de listagem desenvolvidos com o objetivo de proporcionar um ambiente de negociação que 0367 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil estimule, ao mesmo tempo, o interesse dos investidores e a valorização das companhias (BMF&BOVESPA, 2012). Com o objetivo de analisar as características do ativo imobilizado sobre o ativo total de cada empresa, o percentual de capital próprio e do capital de terceiros, bem como evidenciar as empresas da amostra, apresenta-se o Quadro 4: Quadro 4 – Composição do ativo imobilizado Composição do Ativo Imobilizado – Reais Mil Empresa Total do Ativo Total Imobilizado Bardella S.A. Baumer S.A. Eletro Aço Altona S.A. Forjas Taurus S.A. Indústrias Romi S.A. Inepar S.A. Kepler Weber S.A. Lupatech S.A. Metisa Met. Timboense S.A. Nordon Ind.Metal S.A. Schulz S.A. Weg S.A. Média Fonte: Elaborado pelos autores. 835.574,00 88.433,00 238.009,00 1.126.657,00 1.813.394,00 3.760.059,00 651.348,00 1.503.219,00 286.567.639,00 25.125,00 830.513,00 9.105.861,00 25.545.485,92 370.600,00 16.768,00 161.175,00 256.476,00 280.796,00 383.532,00 189.892,00 339.418,00 80.676.464,00 9.711,00 354.521,00 2.445.760,00 7.123.759,42 % Imob. Sobre o Ativo Total 44,35% 18,96% 67,72% 22,76% 15,48% 10,20% 29,15% 22,58% 28,15% 38,65% 42,69% 26,86% 30,63% Observa-se no Quadro 4 a composição do ativo imobilizado, demonstrando o total do ativo de cada empresa, os valores totais registrados no grupo do ativo imobilizado, quanto o imobilizado representa do total do ativo, e quanto em porcentagem cada empresa tem de capital próprio e de terceiros. 4.3 Análise dos critérios de mensuração contábil do ativo imobilizado O levantamento dos critérios de mensuração contábil do ativo imobilizado foi realizado com o intuito de evidenciar se estes atendem aos critérios emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Procurou-se também comparar os critérios utilizados na evidenciação dos itens do imobilizado e identificar as metodologias utilizadas para o registro dos valores após a transição para IFRS. Apresentam-se, no Quadro 5, as doze empresas e o que elas evidenciam nas notas explicativas publicadas sobre a mensuração e registro dos ativos imobilizados. Analisando o Quadro 5, percebe-se que com relação à mensuração do custo dos ativos imobilizados, todas as empresas evidenciaram nas notas explicativas que registram seus bens pelo preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, deduzidos os descontos comerciais e abatimentos. Quanto aos métodos de reavaliação, oito empresas evidenciaram em seus relatórios que o reconhecimento do ativo imobilizado correspondente ao seu valor justo na data da reavaliação, menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável desses ativos. Nas outras quatro empresas da amostra não se encontrou evidenciação sobre esse critério. Para o critério dos valores depreciáveis identificou-se que as doze empresas estudadas evidenciam que o valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. E, por fim, observa-se, no Quadro 5, que nove empresas da 0368 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil amostra analisada evidenciaram que estão fazendo a revisão das vidas úteis ao final de cada exercício. Quadro 5 – Evidenciação dos critérios de mensuração dos itens do ativo imobilizado Empresa Quanto à mensuração do custo Quanto aos métodos de reavaliação Quanto aos valores depreciáveis e período de depreciação Seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos. Após o reconhecimento, do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se perrmitido por lei, pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável. X X 1. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. 2. O valor residual a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como alteração de estimativa contábil (de acordo com o CPC 23). X X/X X Percentual de evidenciação identificado pela pesquisa em relação aos critérios estabelecidos. X X 100 X X X X 100 100 X X 100 X X - X X/X - 100 50 100 50 X Bardella S.A. X Baumer S.A. X Altona S.A. X Forjas Taurus S.A. X Indústrias Romi S.A. X Inepar S.A. X Kepler Weber S.A. X Lupatech S.A. X Metisa S.A. X Nordon S.A. X Schulz S.A. X Weg S.A. Fonte: Dados da pesquisa. % 75 50 100 100 No ano de 2010 os registros contábeis começam a sofrer alterações, em decorrência da vigência da Lei 11.941/2009 e da aplicação dos Pronunciamentos Contábeis vigentes, a exemplo do CPC 27. Observa-se na análise que os itens do conjunto do ativo imobilizado passam a ser registrados pelo seu custo de aquisição ou construção, acrescidos de juros e deduzidos a depreciação acumulada e ou as perdas de redução ao valor recuperável acumulada. Comparando-se os períodos contábeis (antes e depois de 2010), percebe-se que as empresas estão atribuindo um novo custo (não somente o custo histórico, como anteriormente 0369 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil ao conjunto de alterações contábeis era praticado como regra geral) aos ativos imobilizados, bem como estão se utilizando de novas metodologias para o cálculo das depreciações acumuladas, conforme alterações e recomendações propostas pelo Pronunciamento TécnicoCPC 27. 4.4 Análise dos critérios de mensuração dos ativos imobilizados Após levantamento das informações por meio do estudo das notas explicativas e das demonstrações contábeis publicadas no site da BM&FBovespa referente às empresas da amostra, tem-se, no Quadro 6, a evidenciação dos critérios de mensuração dos ativos imobilizados, utilizados em cada empresa estudada e quanto em percentual cada empresa está atendendo o Pronunciamento Técnico- CPC 27. Quadro 6 – Análise dos critérios de mensuração dos itens do ativo imobilizado Mensuração do ativo imobilizado Empresas 1. Custo de aquisição acrescido de impostos; Imparidade de ativo imobilizado individual ou unidade geradora de caixa 1. Valor justo menos despesas de vendas; Reversão do ativo imobilizado 1. Houve reversão de ativo imobilizado. 3. Valor em uso. 1 Bardella S.A. 1 Baumer S.A. 1 Altona S.A. 1 Forjas Taurus S.A. 1 Romi S.A. 1 Inepar S.A. 1 Kepler Weber S.A. 1 Lupatech S.A. 1 Metisa S.A. 1 Nordon S.A. 1 Schulz S.A. 1 Weg S.A. Fonte: Dados da pesquisa. % 1. Considera a vida útil com taxa linear de depreciação; Total 2. Considera a vida útil e a expectativa de uso com taxas proporcionais. 2. Valor em uso; 2. Valor justo deduzido as despesas de vendas; Valores depreciáveis 3. Identificado que não houve reversão do ativo imobilizado, mas não foram evidenciados os critérios utilizados. 3 3 3 3 - 1 1 1 1 65 65 65 65 3 3 3 - 1 1 1 65 65 65 1 100 1 1 1 1 65 65 65 65 1e2 3. Considera os valores residuais para compor a base para depreciar. 1 3 3 3 3 - Para a análise dos critérios de mensuração dos ativos imobilizados, utilizaram-se pesos distintos (10% a 35%) de acordo com a relevância estabelecida, descrita no item da metodologia. Conforme disposto no CPC 27, as empresas podem registrar seus ativos imobilizados, utilizando três critérios: custo de aquisição acrescido de impostos, valor justo menos despesas de vendas e pelo valor justo. Neste critério observou-se que as doze empresas estudadas registram seus ativos imobilizados ao custo de aquisição acrescido de impostos. 0370 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil Ao analisar a imparidade do ativo imobilizado, as empresas podem utilizar como critério o valor justo menos as despesas com vendas, o valor em uso ou os fluxos de caixa esperados. Nas doze empresas estudadas, observou-se que em onze não houve reversão de imparidade do ativo imobilizado, não constando nas notas explicativas os critérios utilizados. Já na empresa Lupatech S.A., identificou-se a reversão de imparidade calculada em período anterior no imobilizado, tendo sido utilizado, para a realização do teste, os critérios de valor em uso e valor justo menos despesas de vendas. Quanto aos valores depreciáveis, os critérios que podem ser considerados para cálculo são: a vida útil com taxa linear de depreciação, a vida útil e a expectativa de uso com taxas proporcionais e ainda considerar os valores residuais para compor a base para depreciar. Neste item evidenciou-se que as doze empresas consideram a vida útil com taxa linear de depreciação. Os resultados indicam que 92% das empresas estudadas atendem em 65% os critérios emitidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 27. Apenas a empresa Lupatech S.A, auditada por big four, evidenciou todos os itens dispostos neste pronunciamento, atendendo assim 100% dos critérios de mensuração. 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS E PESQUISAS FUTURAS O objetivo do estudo foi evidenciar os critérios utilizados para a mensuração contábil dos itens do ativo imobilizado em empresas do subsetor de máquinas e equipamentos listadas no sítio da BM&FBovespa. Para tanto, utilizou-se da análise de conteúdo nas demonstrações financeiras e nas notas explicativas publicadas, verificando os critérios para registro dos valores, seguindo o disposto no CPC 27: mensuração dos ativos imobilizados, imparidade de ativo imobilizado individual ou unidade geradora de caixa, reversão de ativo imobilizado e valores depreciáveis. Com relação ao item que trata da mensuração dos custos dos ativos imobilizados, segundo o CPC 27, as empresas podem registrar seus ativos imobilizados pelo custo de aquisição acrescido de impostos, pelo valor justo menos despesas de vendas ou pelo valor em uso. Neste critério, evidenciou-se que as doze empresas estudadas evidenciaram em seus relatórios que os itens foram registrados ao custo de aquisição ou construção, acrescido de impostos. Quanto ao teste de imparidade, foi identificado em onze empresas que não houve reversão do ativo imobilizado, não sendo evidenciada a metodologia ou critérios utilizados pelas empresas para essa análise. Ainda com relação ao teste de imparidade, na empresa Lupatech S.A. houve reversão de ativo imobilizado e os critérios evidenciados como os utilizados para aplicação do teste foi o do valor em uso e o valor justo menos as despesas com vendas. Outro item importante nessa nova realidade é quanto se trata dos valores depreciáveis e períodos de depreciação. O Pronunciamento Técnico CPC 27 dispõe que os valores depreciáveis devem considerar a vida útil com taxa linear de depreciação, a vida útil e a expectativa de uso com taxas proporcionais, ou considerar os valores residuais para compor a base para depreciação. Com relação aos valores depreciáveis, as doze empresas evidenciaram em suas notas explicativas que consideraram para fins de depreciação dos ativos imobilizados, a vida útil com taxa linear. O CPC 27 ainda dispõe que os valores a serem depreciados devem ser revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativas contábil, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Em relação a essa revisão, que deve ser feita pelo menos ao 0371 10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil final de cada exercício, apenas duas empresas não evidenciaram. As outras dez informaram, nas notas explicativas, que essa revisão está sendo feita ao fim de cada exercício. Diante do exposto, conclui-se que, ao analisar os critérios de mensuração contábil adotados pelas doze empresas estudadas, onze delas atendem em 65% os critérios emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 27. E a única empresa que atende 100% dos critérios analisados é a Lupatech S.A. Contudo, pode-se dizer que as notas explicativas são relatórios importantes principalmente para usuários externos e pode-se afirmar que as doze empresas estão se adequando às novas normas brasileiras de contabilidade, pois essa é uma exigência para todas as empresas brasileiras, sobretudo as de capital aberto que comercializam suas ações na bolsa de valores. Recomenda-se que pesquisas futuras ampliem a amostra investigada para outros setores econômicos e que sejam identificados fatores explicativos para o nível de conformidade exigido pelo CPC 27. REFERÊNCIAS BMF&BOVESPA. Empresas listadas. Disponível em: <http://www.bmfbovespa.com.br>. Acesso em: 28 maio 2012. BRAGA, H. R.; ALMEIDA, M. C. Mudanças contábeis na lei societária. São Paulo: Atlas, 2009. BRASIL. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n. 6.385 de 7 de dezembro de 1976. Brasília: Presidência da República, 2007. 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