JOSÉ ELIAS DE REZENDE JÚNIOR
APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO IPI –
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS, NAS
AQUISIÇÕES DE INSUMOS UTILIZADOS NA INDUSTRIALIZAÇÃO
DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS PELO IMPOSTO
Monografia apresentada à Universidade de
Franca como exigência parcial, para a
obtenção do título de Especialista em Direito
Tributário.
FRANCA
2006
RESUMO
REZENDE JÚNIOR, José Elias. Aplicação do princípio da não cumulatividade do IPI –
Imposto sobre Produtos Industrializados, nas aquisições de insumos utilizados na
industrialização de produtos não tributados pelo imposto. 2006. 44 f. Monografia
(Especialização em Direito Tributário) - Universidade de Franca, Franca.
O presente trabalho trata da aplicação do princípio da não cumulatividade do IPI- Imposto
sobre produtos industrializados, quando o contribuinte adquire insumos tributados pelo
imposto, e que são aplicados na industrialização de bens não tributados pelo mesmo. O citado
princípio da não cumulatividade, com previsão constitucional, visa a evitar a chamada
cobrança em “cascata” do imposto, um vez que este visa onerar o consumidor final de
produtos industrializados, e não o industrial. Ocorre que o legislador infra constitucional, por
meio de leis ordinárias, assim como o poder executivo, por meio de instruções normativas,
tem pretendido restringir a aplicação do citado princípio no caso especificado no presente
trabalho, o que constitui uma gritante ilegalidade, que confronta não só com o princípio da
não cumulatividade, o qual tem eficácia plena, mas ainda outros princípios preconizados pela
Carta Magna, que regem o Sistema Tributário Nacional.
Palavras-chave: não cumulatividade; IPI; crédito.
ABSTRACT
REZENDE JÚNIOR, José Elias. Aplicação do princípio da não cumulatividade do IPI –
Imposto sobre Produtos Industrializados, nas aquisições de insumos utilizados na
industrialização de produtos não tributados pelo imposto. 2006. 44 f. Monografia
(Especialização em Direito Tributário) - Universidade de Franca, Franca.
The present work deals with the application of the principle of non cumulativity of the IpiTax on industrialized products, when the contributor acquires taxed insumos for the tax, and
that they are applied in the industrialization of not taxed goods for exactly. The cited
principle of non cumulativity, with constitutional forecast, aims at to prevent the call
collection in "cascade" of the tax, a time that this aims at to burden the final consumer of
industrialized products, and not it industrial. He occurs that the constitutional infra legislator,
by means of usual laws, as well as the executive, by means of normative instructions, has
intended to restrict the application of the cited principle in the case specified in the present
work, what constitutes a clamorous illegality, that it not only collates with the principle of non
cumulativity, which has full effectiveness, but still other principles praised for the Great
Letter, that conduct the System National Tributary.
Key words: non cumulativity; IPI; credit.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 6
1
CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES ............................................................. 8
1.1
O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS .............................. 8
1.2
PRINCÍPIOS GERAIS E ESPECÍFICOS QUE REGEM O IMPOSTO ............ 13
1.2.1
Princípios gerais .................................................................................................. 14
1.2.1.1
Princípio da legalidade ........................................................................................ 14
1.2.1.2
Princípio da irretroatividade da lei tributária ...................................................... 16
1.2.1.3
Princípio da anterioridade ................................................................................... 16
1.2.1.4
Princípio da igualdade ou isonomia .................................................................... 18
1.2.1.5
Princípio da competência .................................................................................... 19
1.2.1.6
Princípio da capacidade contributiva .................................................................. 19
1.2.1.7
Princípio da vedação do confisco ........................................................................ 20
1.2.1.8
Princípio da liberdade de tráfego......................................................................... 21
1.2.1.9
Princípio da transparência dos impostos ............................................................. 22
1.2.2
Princípios específicos .......................................................................................... 22
1.2.2.1
Princípio da seletividade ..................................................................................... 23
1.2.2.2
Princípio da não cumulatividade ......................................................................... 24
2
ISENÇÃO, IMUNIDADE, NÃO INCIDÊNCIA E ALÍQUOTA ZERO ..... 27
2.1
ISENÇÃO............................................................................................................ 27
2.2
IMUNIDADE ...................................................................................................... 29
2.3
NÃO INCIDÊNCIA ............................................................................................ 30
2.4
ALÍQUOTA ZERO ............................................................................................. 32
2.5
DA SEMELHANÇA ENTRE OS INSTITUTOS ............................................... 33
3
DO DIREITO AO CREDITAMENTO DO IPI NA AQUISIÇÃO DE
MATÉRIA PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL
DE EMBALAGEM ADQUIRIDOS PARA EMPREGO NA
INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS PELO
IMPOSTO .......................................................................................................... 36
3.1
O ARTIGO 11 DA LEI N. 9.779 DE 19 DE JANEIRO DE 1999 ..................... 36
3.2
A INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF N. 33, DE 4 DE MARÇO DE 1999 ....... 38
3.3
DA AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DA NÃO CUMULATIVIDADE E
ISONOMIA ......................................................................................................... 39
CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 42
REFERÊNCIAS...................................................................................................................... 44
6
INTRODUÇÃO
O imposto sobre produtos industrializados, previsto na Constituição
Federal e regulamentado por diversas normas infraconstitucionais, rege-se pelos
princípios gerais da tributação, possuindo ainda alguns preceitos que lhe são
peculiares, quais sejam os princípios da seletividade e da não cumulatividade.
Este último impede a chamada cobrança do imposto “em cascata”,
autorizando ao contribuinte a utilização do sistema de apuração do imposto, mediante
o confrontamento de débitos e créditos, decorrentes das entradas e saídas promovidas
pelo estabelecimento, num dado período de tempo.
O imposto possui ainda relação com os institutos da não incidência, da
isenção, da imunidade e da alíquota zero, sendo que a par das peculiaridades de cada
um, inegável é o fato de o seu resultado prático e conseqüências econômicas são os
mesmos, ou seja, o não pagamento do imposto.
A Lei n. 9.779, de 19 de janeiro de 1999, em seu artigo 11, e objetivando
eliminar quaisquer controvérsias na aplicação do princípio da não cumulatividade do
IPI, prevê o direito ao creditamento do imposto pago nas aquisições de matéria prima,
produto intermediário e material de embalagem empregados na industrialização,
inclusive de produto isento ou tributado com alíquota zero, de modo que as situações
de entrada de bens sem a cobrança do imposto, assim como as saídas beneficiadas pela
imunidade ou pela não incidência, não se encontram previstas no dispositivo.
Porém, a citada lei deve ser analisada em consonância com as
especialidades do IPI, assim como em harmonia com os princípios gerais da tributação,
entre estes principalmente o princípio da igualdade, e ainda em conformidade com o
princípio da não cumulatividade do IPI, para que se possa determinar o alcance e a
finalidade da norma infraconstitucional.
Este trabalho objetiva, portanto, analisar a validade do dispositivo da
citada lei 9.779/99, assim como demonstrar o direito ao creditamento do IPI nas
aquisições de insumos utilizados na industrialização de produtos não tributados pelo
7
imposto, tendo em vista que as hipóteses de creditamento não podem se restringir
àquelas descritas no artigo 11 da citada lei.
A metodologia utilizada para o desenvolvimento da pesquisa foi o
método
dedutivo,
realizando-se
uma
profunda
revisão
da
bibliografia
com
sistematização e discriminação dos livros e demais materiais utilizados. Dentre estes,
foi definida a bibliografia de livros nacionais, revistas especializadas, artigos de sites
jurídicos retirados da Internet.
Os processos metodológicos que foram empregados, na elaboração da
pesquisa, são os estudos:
•
dogmático-jurídico pois estuda a lei, a doutrina e a jurisprudência,
cabendo-lhe portanto, interpretar as normas elaboradas pelo legislador,
investigando a sua intertextualidade com outros instrumentos afins,
buscando a aplicação eqüitativa das decisões judiciais e fazendo da
analogia uma garantia de maior uniformização, assecuratória da
segurança jurídica, sendo então, normativa, sistemática, valorativa,
axiologicamente neutra e prática;
•
analítico sintético uma vez que destina-se a procedimento aplicado
sempre que as condições do trabalho exigirem incursão analítica nos
textos normativos para posterior aplicação a fatos e atos concretos na
vida social. E, quando as soluções de determinados problemas
dependerem da reconstrução do texto para se alcançar unidade do seu
sentido em oposição ao anterior;
•
aplicado pois destina-se a aplicação de leis ou teorias, modelos na
solução de problemas que exigem ação ou diagnóstico de uma realidade
social, política, etc;
8
1 CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES
1.1 O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
Anteriormente denominado como Imposto de Consumo, devido ao fato
de que seus sujeitos passivos de direito eram os industriais, importadores, arrematantes
e em algumas hipóteses os comerciantes atacadistas de produtos industrializados, mas
os contribuintes de fato do imposto eram os consumidores, uma vez que o seu valor era
integrado no preço final das mercadorias, hoje denominado Imposto Sobre Produtos
Industrializados - IPI. Note-se que a mudança de um imposto para o outro foi apenas
com relação à nomenclatura, uma vez que a sua natureza não se alterou.
Nos termos da atual Magna Carta, o citado imposto pertence à
competência tributária da União Federal, nos termos do artigo 154, inciso IV do
diploma e artigo 46 do Código Tributário Nacional. Tal competência constitui
significativa parcela de poder político que se concentra nas mãos do Governo Federal.
Não obstante, considerável parcela do produto de sua arrecadação, nos termos do
artigo 159, incisos I e II da Constituição Federal, é destinada aos Estados, Distrito
Federal e Municípios.
Em razão de se tratar de imposto seletivo em função da essencialidade do
produto (Constituição Federal, at.153, § 2º, inciso IV), denota-se a sua função
extrafiscal, pretendendo funcionar mais especificamente com a função extrafiscal
proibitiva, de acordo com entendimento do Prof. Hugo de Brito Machado 1, com o
intuito de desestimular o consumo de certos produtos, como por exemplo, o cigarro e
as bebidas. Tal preterida função, todavia, jamais produziu os efeitos almejados, como é
o exemplo da indústria de cigarros, que figura como um dos maiores contribuintes do
imposto. Outro fato que denota a pretendida função extrafiscal do imposto é a
diversidade de alíquotas com relação ao IPI, nos termos da legislação específica.
1
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 283.
9
Tendo em vista o que ocorre na prática, que é o fato de o imposto sobre
produtos industrializados possuir um papel de extrema relevância no cenário do
orçamento da União Federal, dos Estados Membros, do Distrito Federal e dos
Municípios, chegando a ser em dado momento “o tributo de maior de expressão como
fonte de receita” 2, o IPI demonstra-se cada vez mais como um tributo com função
fiscal, e como grande fonte de receita para os cofres do Governo.
De acordo com a Constituição Federal (art. 146, inciso III, alínea a), cabe
à lei complementar estabelecer regras gerais sobre a definição dos fatos geradores dos
impostos, não cabendo, pois às mesmas definir os tais fatos geradores, mas apenas
estabelecer regras gerais sobre tais definições, como o fez o Código Tributário
Nacional, em seu artigo 46, parágrafo único, o qual prescreve que se considera
industrializado, para efeitos de IPI, “o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o
consumo”. O dispositivo ainda, em seus incisos prescreve as hipóteses de incidência
do imposto, as quais podem ser interpretadas como regras gerais, não podendo, pois
veicular a ocorrência do fato gerador do imposto.
Deste modo, a definição do fato gerador do imposto em questão é
atribuição do legislador ordinário, o que no caso do IPI, tendo em vista a pessoa
jurídica titular da competência tributária, deu-se pela edição da Lei n. 4.502, de
30.11.1964, a qual estabelece como fato gerador do imposto, (a) quanto aos produtos
de procedência estrangeira, o respectivo desembaraço aduaneiro, (b) quanto aos de
produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor, sendo que quando
a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora
do estabelecimento produtor, o fato gerador considerar- se- á ocorrido no momento em
que ficar concluída a operação industrial. Ademais, a citada lei prevê ainda que “o
imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o
título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento
produtor” ( art. 2º e seus parágrafos). Note-se que a citada Lei n. 4.502, encontra-se
em pleno vigor atualmente no que tange ao fato gerador do IPI, apesar de citar em seu
corpo o termo imposto de consumo, uma vez que como já foi dito anteriormente não
houve alteração substancial de um para outro imposto.
2
MACHADO, op. cit., p. 285.
10
A legislação do IPI, de acordo com o atual Regulamento do Imposto
Sobre Produtos Industrializados - RIPI (Decreto n. 4.544, de 26 de dezembro de 2002),
amplia o conceito de produto industrializado, incluindo as operações de simples
acondicionamento, ou embalagem, operações estas que fogem às exigências de
modificação da natureza, finalidade e aperfeiçoamento do produto para consumo,
previstas como normas gerais nos termos do artigo 46, parágrafo único do CTN. Tal
fato constitui flagrante inconstitucionalidade, uma vez que o conceito de produto
industrializado delimitado pela Constituição para definir a competência tributária da
União, não pode ser ampliado pelo legislador ordinário sem que se atente contra o
princípio da legalidade.
Em face do princípio da seletividade, as alíquotas do imposto sobre
produtos industrializados, são as mais diversas, e estão previstas na Tabela de
Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados - TIPI (Decreto n. 4.542, de
26/12/02), variando desde zero até mais de 300%, sendo que a sua maioria se encontra
no patamar abaixo de 20%. A alíquota zero, instituto que se será mais bem analisado
no decorrer do trabalho, “representa uma solução encontrada pelas autoridades
fazendárias no sentido de excluir o ônus do tributo sobre certos produtos sem os
isentar” 3, tendo em vista que nos termos do artigo 153, § 1º da Constituição Federal, é
permitido ao Poder Executivo, alterar as alíquotas do IPI dentro dos limites fixados em
lei, e não tendo esta fixado limite mínimo, cabível é a sua fixação em zero.
A base de cálculo do IPI, ou valor tributável, é variável de acordo com as
hipóteses de incidência anteriormente citadas. Deste modo, e de acordo com as normas
gerais traçadas pelo CTN em seu artigo 47, incisos I e II, as bases de cálculo do
imposto serão (a) no caso de mercadoria importada, será a mesma do imposto de
importação, acrescida do próprio imposto de importação, das taxas exigidas para
entrada do produto no País e ainda os encargos cambiais efetivamente pagos pelo
importador ou dele exigíveis, (b) em se tratando de produtos industrializados
nacionais, corresponderá ao valor da operação de que decorrer a saída do produto do
estabelecimento contribuinte, ou no caso de não ser possível determinar o valor da
operação, a base de cálculo do imposto será o preço corrente da mercadoria ou de sua
similar no mercado atacadista da praça do contribuinte. Ressalte-se ainda que, uma vez
reconhecido pelo CTN, como fato gerador do imposto a arrematação de produtos
3
MACHADO, op. cit., p. 285.
11
apreendidos e levados a leilão, apesar de não o ser pela legislação ordinária, tem-se
nos termos do citado diploma e de acordo com o inciso III do artigo 47, como base de
cálculo do IPI, neste caso, o preço da respectiva arrematação.
O vigente Regulamento do IPI dedica a seção II, de seu Capítulo IX, que
trata “Do Cálculo do Imposto”, na definição da base de cálculo, tendo em vista as
diversas movimentações de mercadorias, e os diversos fatos geradores da obrigação
tributária, tratando entre outros temas, sobre o “Valor Tributável Mínimo”, e o
“Arbitramento do Valor Tributável”.
Ainda com relação à base de cálculo do imposto, e nos termos da atual
Magna Carta, não se admite como já se fez anteriormente em razão do Decreto-lei n.
1.199/71 consolidado pelos regulamentos anteriores, a alteração da base de cálculo por
ato do Poder Executivo. Nos termos do atual regulamento, ademais, determina-se que
“não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou
abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente” (artigo 131,
§ 3º do RIPI - Decreto n. 4.544/02, com redação dada pela Lei n. 7.798/89).
De acordo com o Prof. Hugo de Brito Machado 4, ao analisar o
dispositivo em questão
[...] efetivamente não se deduz um desconto incondicional da operação. Na verdade,
ao conceder o vendedor, ao comprador, um desconto incondicional, está sendo
determinado o valor da operação, que na hipótese da venda mercantil é o preço. O
valor da operação é o preço, que é determinado pelo encontro de vontades do
vendedor e do comprador. Ao ser determinado, já não se pode mais falar de
desconto incondicional, porque este foi um dos elementos usados nessa
determinação.
Declara ainda o professor, ser tal norma desprovida de validade jurídica,
uma vez que contraria a regra do artigo 47 do CTN, que define em seu inciso II, alínea
a, o valor da operação como base de cálculo do imposto entre outras. Aquele continua
o doutrinador “é definido exatamente pelo contrato de compra e venda, no qual se
estabelece um preço, que é acertado pelas partes” 5, de onde se conclui que os
descontos são concedidos como própria condição de realização do negócio, sendo que
se este pressupõe que o preço estabelecido é regra, em se praticando um preço menor,
tem-se uma exceção à regra. Diferente é o caso em que o desconto condiciona a sua
4
5
MACHADO, op. cit., p. 292.
MACHADO, op. cit., p. 292.
12
ocorrência a evento futuro e incerto, onde seria admissível a sua dedução da base de
cálculo.
O imposto sobre produtos industrializado, por força de dispositivo
constitucional (Constituição Federal, art. 153 § 3º, inciso II), e nos termos ainda do
artigo 49 do CTN respectivamente, “será não cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”, “dispondo a lei de
forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período,
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago
relativamente a produtos nele entrados”. Tal princípio será mais bem analisado ao
tratar-se dos princípios específicos com relação ao IPI, adiantando-se desde já que no
ordenamento pátrio adota-se a metodologia do crédito físico na aplicação do princípio,
segundo a qual, nos termos do regulamento do imposto, ensejarão crédito aqueles bens
destinados a integrar fisicamente o produto final como matéria prima, produto
intermediário e material de embalagem, incluindo-se ainda “aqueles que, embora não
se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente” (RIPI, art. 82, inciso I).
O contribuinte do imposto, de acordo com os incisos do artigo 51 do
CTN, são (a) o importador ou quem a lei o equiparar; (b) o industrial ou quem a lei o
equiparar; (c) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto que os forneça aos
contribuintes industriais ou equiparados; (d) o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados levados a leilão. Considera-se ainda, nos termos do parágrafo único do
dispositivo, contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante. Note-se que tal fato constitui uma ficção legal, uma vez
que os estabelecimentos são objetos, e não sujeitos de direito, de modo que tal
autonomia só prevalece para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do
imposto, tendo em vista que uma única empresa poderá ter vários estabelecimentos
destinados ao exercício de atividades diversas, algumas destas, fora do campo de
incidência do IPI. Todavia, a responsabilidade pelo pagamento do imposto, será
sempre da empresa.
Com base nas linhas gerais delineadas pelo CTN, o RIPI, define os
estabelecimentos industriais, para fins de aplicação da legislação do imposto, assim
como os equiparados a industriais, no Título II do diploma e ainda, dedica o Título V
ao sujeito passivo da obrigação tributária.
13
Por fim, nesta sumária apreciação de alguns aspectos inerentes ao IPI, e
nos termos do artigo 150 do CTN, tal imposto é objeto de lançamento por
homologação, através da apuração do saldo escriturado pelo confrontamento dos livros
de entrada e de saída, transferindo-o para o período seguinte se credor, ou recolhendo
o valor correspondente se devedor. No caso do contribuinte não apresentar, nas épocas
próprias as informações a que está legalmente obrigado a apresentar, quais sejam a
apuração dos valores devidos, poderá o IPI ser lançado de ofício pela autoridade
responsável pelo recolhimento do mesmo. Outra hipótese é o caso de o contribuinte
apresentar as informações e não efetuar o pagamento, casos em que a autoridade
poderá homologar a atividade de apuração e notificar o contribuinte a fazer o
pagamento do imposto, mais acréscimos legais.
Passar- se- á à análise dos princípios gerais do direito tributário, e
aqueles específicos com relação ao IPI, sendo estes últimos o princípio da seletividade
e da não cumulatividade. Será dado maior ênfase e maiores detalhamentos com relação
a este último, o qual possui maior relevância diante do tema do presente trabalho.
1.2 PRINCÍPIOS GERAIS E ESPECÍFICOS QUE REGEM O IMPOSTO
A existência dos chamados princípios, com relação à tributação, se deve
ao fato de que esta é uma relação jurídica, e não simplesmente uma relação de poder,
consoante entendimento do Prof. Hugo de Brito 6, com o objetivo de proteger o
cidadão, e principalmente o cidadão contribuinte, contra abusos de poder.
Podem-se classificar os princípios, no que se refere à tributação, como
limitações ao poder de tributar, inseridas no texto constitucional, no capítulo que trata
sobre o Sistema Tributário Nacional, nos artigos 150 a 152, entre os quais se
encontram ainda, as imunidades. Estas serão tratadas em capítulo específico. Note-se
ainda, com relação às limitações ao poder de tributar, que estas não se resumem
àquelas previstas no texto constitucional, existindo ainda tais limitações em normas
infraconstitucionais. No presente trabalho, serão analisados apenas os dispositivos
constitucionais que tratam sobre o tema.
6
MACHADO, op. cit., p. 39.
14
Os princípios, de maneira geral demandam o seu desdobramento em
norma, para a plena concretização dos valores que expressam, ou seja, não são auto
aplicáveis. Em matéria tributária, por outro lado, existem alguns princípios que
“atingem uma grau praticamente exaustivo de normatividade” 7, como é o exemplo do
princípio da anterioridade ou o da irretroatividade da lei tributária, de modo que não
necessitam da edição de norma que lhes dê contornos mais nítidos. Ressalte-se ainda,
que existem quanto às limitações ao poder de tributar, princípios que amparam direitos
fundamentais do cidadão e princípios que resguardam os direitos do contribuinte.
Por fim, e de acordo com o Prof. Luciano Amaro 8, existem princípios
relativos à ordem econômica e financeira, que se aplicam no campo da tributação.
Entre tais princípios, encontra-se o tratamento favorecido as empresas de pequeno
porte, incentivos aos reinvenstimentos de lucros do capital estrangeiro, a igualdade de
tratamento no que tange às obrigações tributárias, entre empresas privadas e públicas e
o incentivo à atividade econômica. Todos estes princípios, podem ser implementados
por intermédio de normas tributárias.
1.2.1 Princípios gerais
1.2.1.1 Princípio da legalidade
Princípio explícito no texto constitucional (art.150, I), determina que
nenhum tributo será instituído ou majorado a não ser através de lei.
Isto porque,
entendida a lei como manifestação legítima da vontade do povo, representado no
parlamento, o tributo será consentido, uma vez instituído por tal instrumento. Tal
princípio visa garantir a segurança nas relações entre o contribuinte e o fisco.
A instituição do tributo, por meio da lei, deve ser entendida como o
estabelecimento de todos os seus elementos, quais sejam: a descrição do fato
tributável; os critérios para se estabelecer o valor do tributo, os quais geralmente são a
alíquota e a base de cálculo; os critérios para identificação do sujeito passivo e do
7
8
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 110.
Ibidem, p. 146.
15
sujeito ativo da obrigação tributária. Ou seja, a lei “deve estabelecer tudo o quanto seja
necessário à existência da relação obrigacional tributária” 9.
A partir de tal afirmação, o doutrinador Luciano Amaro, em sua obra
Direito Tributário Brasileiro, ao tratar sobre o princípio da legalidade, determina como
extensão deste o princípio da tipicidade tributária, o qual se dirige ao legislador e ao
aplicador do direito. Aquele deve elaborar a lei, definindo de modo taxativo e
completo as situações, as quais chama de tipo, sobre as quais ocorrerá o nascimento da
obrigação tributária, assim como os critérios para determinação do quantum devido.
Quanto ao aplicador do direito, a tipicidade refere-se à vedação de interpretação
analógica e extensiva dos tipos tributários.
Em relação ao prazo para recolhimento do imposto, como bem assevera o
Prof. Hugo de Brito, e tendo em vista o que prescreve o artigo 160 do CTN, poder- seia concluir pela possibilidade de fixação de tal prazo, por meio de norma infralegal,
emanada da autoridade administrativa. O dispositivo prescreve que quando a legislação
tributária não houver fixado prazo para pagamento do tributo, o vencimento do crédito
tributário dar- se- á em trinta dias contados a partir da data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lançamento, e justamente o uso da expressão legislação
ao invés de lei tributária e que justifica tal entendimento. Ocorre que, ainda de acordo
com entendimento do citado doutrinador, a norma refere-se apenas aos casos de tributo
objeto de lançamento de ofício ou por declaração, sendo que nos demais casos será tal
prazo fixado em lei, sob pena de se deixar ao arbítrio da administração pública a
fixação de prazos para recolhimento de tributos que poderiam impor significativo
encargo ao contribuinte, por serem excessivamente curtos.
O CTN proclama o princípio da legalidade, em seu artigo 97, onde se
determina como matéria reservada exclusivamente à lei, a instituição, extinção, a
majoração, a redução de tributos, assim como a definição do fato gerador da obrigação
tributária e do sujeito passivo, a fixação da alíquota e da base de cálculo, e por fim a
cominação de penalidades tributárias, e as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção
de créditos tributários, assim como de dispensa e redução de penalidades.
Note-se que o citado diploma, equipara a modificação da base de cálculo
de determinado tributo, à sua majoração, quando importe em torná-lo mais oneroso ao
contribuinte. Deste modo, e ainda nos termos do dispositivo em questão (art. 97, § 2º)
9
MACHADO, op. cit., p. 39.
16
a simples atualização monetária do valor da base cálculo, não configura em majoração
do tributo, de modo que não se necessita de lei para regulamentar tal matéria.
A Constituição Federal, ao atribuir à lei a criação dos tributos, refere-se
via de regra, à lei ordinária, sendo excetuados da regra alguns tributos para os quais se
requer lei complementar para sua instituição, como por exemplo, aqueles de
competência residual da União, nos termos do artigo 154 da Carta Maior.
1.2.1.2 Princípio da irretroatividade da lei tributária
A Constituição Federal preserva o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada, com relação à retroatividade da lei, nos termos de seu artigo
5º, inciso XXXVI; veda ainda, em matéria penal, a aplicação de pena sem prévia
cominação legal, quando a ocorrência o fato é anterior à lei que o defina como crime,
nos termos do inciso XXXIX do dispositivo; a Lei de Introdução ao Código Civil, por
sua vez, em seu artigo 6º prescreve que a lei em vigor terá efeito imediato e geral.
Entretanto, admite-se que a lei, em certos casos reporte-se a certos fatos passados,
dando-lhes efeitos jurídicos ou modificando-lhe os efeitos, como se dá, por exemplo,
com as leis que tratam da anistia ou da remissão.
Nos termos do artigo 150, inciso III, alínea a, da Constituição Federal,
veda-se a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. Trata-se de uma
especificação do princípio da irretroatividade da lei, em matéria tributária.
1.2.1.3 Princípio da anterioridade
Princípio pelo qual nenhum tributo será cobrado, “no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF/88, art.
150, II, b). Tal dispositivo busca possibilitar o planejamento anual das atividades
econômicas, possibilitando certa segurança aos contribuintes em sua relação com o
17
fisco. Trata-se, conforme ensina o Prof. Hugo de Brito 10, de irretroatividade
qualificada, uma vez que não exige somente que a lei seja anterior à ocorrência do fato
gerador da obrigação, mas que seja anterior ao exercício financeiro no qual o tributo é
cobrado. Note-se ainda, que no Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil.
A Constituição de 1946, exigia prévia autorização orçamentária para a
cobrança dos tributos em cada exercício, consagrando, deste modo, o princípio da
anualidade, o qual por vezes é confundido com o princípio da anterioridade. As duas
figuras não se confundem, posto que aquele exige além da lei para a criação ou
majoração dos tributos, a previsão de sua cobrança em lei orçamentária anualmente,
enquanto que o princípio da anterioridade exige tão somente a publicação da lei
instituidora ou majoradora do tributo no exercício financeiro anterior ao da sua
cobrança. Nos termos da atual Magna Carta, somente se encontra vigente o princípio
da anterioridade. Isto porque atualmente
[...] as preocupações não mais se concentram no emparelhamento de despesas e
receitas no orçamento; o que se enfatiza é a proteção do contribuinte contra a
surpresa de alterações tributárias ao longo do exercício, o que afetaria o
planejamento de suas atividades.. 11
O CTN, em seu artigo 104, explicita o conteúdo do princípio da
anterioridade, tratando dos vários modos pelos quais pode ser manifestada a instituição
ou a majoração dos tributos, como a definição de novas hipóteses de incidência, a
extinção e a redução de isenções, as quais também devem submeter-se ao princípio.
Ocorre que com relação a alguns tributos, e geralmente por atenderem a
objetivos extra fiscais necessitando, pois de maior flexibilidade e por demandarem
rápidas alterações, não se aplica o princípio em questão. É o caso do imposto de
importação, do imposto de exportação, do próprio imposto sobre produtos
industrializados e do imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e operações
com títulos e valores mobiliários. Além destes, excetuam-se na aplicação da regra da
anterioridade, os empréstimos compulsórios, devido a sua própria natureza em atender
a uma situação de urgência. As contribuições para a seguridade social, por sua vez,
submetem-se à regra específica da anterioridade, de noventa dias.
10
11
MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., p. 43.
AMARO, Luciano, op. cit.,, p.122.
18
1.2.1.4 Princípio da igualdade ou isonomia
Refere-se tal princípio, à “garantia de tratamento uniforme, pela entidade
tributante, de quantos se encontrem em condições iguais”
12
, ou seja, é a projeção do
princípio geral do direito referente à isonomia jurídica, no campo do direito tributário.
No que se refere a tal princípio, as dificuldades surgem ao se analisar em
quais casos pode o legislador estabelecer hipóteses discriminatórias, assim como qual
o critério de discriminação a ser utilizado, uma vez que o papel fundamental da lei é a
disciplina das desigualdades naturais existentes entre as pessoas 13, e que o critério de
discrimine deve ter um nexo condizente com a finalidade da norma.
De acordo com a Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso II, não
se admite o “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos”. Deste modo, os critérios de discriminação a serem utilizados pelo
legislador na imposição de obrigações tributárias, além de condizentes com a
finalidade da norma, devem estar em harmonia com este e com os demais preceitos e
valores resguardados pela Constituição.
Anote-se ainda, que a isonomia é uma garantia do indivíduo e não do
Estado, de modo que a analogia não pode ser invocada pelo fisco para exigir tributo
em situação não prevista na lei, sob o fundamento de que outra situação que merece
igual tratamento encontra-se abrangida pela norma impositiva do tributo.
O
doutrinador
Luciano
Amaro 14,
cita
ainda
como
“expressão
particularizada do princípio da igualdade”, nos termos do artigo 150 da Carta Maior, o
princípio da uniformidade. O inciso I do dispositivo estabelece a uniformidade dos
tributos federais em todo o território nacional, vedando a distinção ou preferência em
relação a Estado, Distrito Federal ou a município em detrimento de outro, ressalvados
os incentivos regionais. O inciso II, por sua vez, proíbe a União “tributar a renda da
dívida pública dos estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a
remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos
12
MACHADO, op. cit., p. 44.
Ibidem, p. 44.
14
AMARO, op. cit., p.134.
13
19
que fixar para suas obrigações e seus agentes”. A terceira manifestação da regra da
uniformidade, presente no artigo 152 da Constituição Federal, veda aos Estados,
Distrito Federal e Municípios, estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Com relação ao disposto
no inciso III do artigo 151 da Constituição, pelo qual é vedado à União, instituir
isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, note-se que o preceito é ocioso, uma vez que é claro o fato de que a União
não pode invadir a competência tributária dos demais entes políticos.
1.2.1.5 Princípio da competência
Preceito pelo qual a entidade tributante, há de restringir sua atividade às
matérias que lhe foram constitucionalmente destinadas no que toca à tributação. No
Brasil, as competências tributárias encontram-se delimitadas entre União, Estados
Membros, Distrito Federal e Municípios, obrigando-se que cada uma de tais entidades
políticas se comporte nos limites da parcela de poder impositivo que lhe fora atribuída.
O Sistema Tributário Nacional é um sistema rígido, no qual as entidades tributantes
têm definido de forma taxativa a matéria de fato que pode ser tributada.
1.2.1.6 Princípio da capacidade contributiva
De acordo com preceito contido no § 1º do artigo 145 da Constituição
Federal, os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
sendo que “sempre que possível”, observar- se- á tal graduação assim como o caráter
pessoal dos impostos. A expressão grifada, de acordo com entendimento do Prof. Hugo
de Brito, diz respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos, uma vez que nem sempre
é tecnicamente possível um tributo com caráter pessoal. Opinião diversa é a de
Luciano Amaro, que entende que a ressalva cabe tanto com relação à personalização
quanto para a capacidade contributiva, uma vez que de acordo com o entendimento
20
deste doutrinador, a intenção do dispositivo é abrir campo para a conjugação de tal
princípio com outras técnicas tributárias, como por exemplo, a extrafiscalidade.
O postulado em exame, em muito se assemelha com o princípio da
igualdade, uma vez que busca
[...] um modelo de incidência da norma que não ignore as diferenças (de riquezas)
evidenciadas nas diversas situações eleitas como suporte da imposição [...] A
capacidade econômica aproxima-se, ainda, de outros postulados, que, sob ângulos
diferentes, perseguem objetivos análogos e em parte coincidentes: a personalização,
a proporcionalidade, a progressividade, a seletividade. 15
Com relação aos chamados imposto indiretos, entre os quais se encontra
o IPI, deve-se observância ao postulado da capacidade contributiva, tendo em vista os
contribuintes de fato do imposto e não o contribuinte direto do mesmo. Daí porque,
com relação a tal imposto, vigora também o princípio da seletividade, justamente em
atenção ao contribuinte de fato, onde o gravame imposto pela tributação, deve ser
inversamente proporcional à essencialidade do bem.
Todavia, a efetivação da capacidade contributiva, é limitada pelos
direitos de liberdade, entre os quais as imunidades e os privilégios constitucionais, e
da segurança jurídica, onde presentes a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade
entre outros, de forma a buscar-se a harmonização do preceito ora em estudo com os
demais princípios gerais do ordenamento e específicos do direito tributário.
1.2.1.7 Princípio da vedação do confisco
A Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso IV, veda a utilização
de tributo com efeito de confisco, ou seja, impede que a pretexto de cobrar
determinado tributo, o Estado se aposse dos bens do indivíduo.
Atua tal princípio em conjunto com o da capacidade contributiva, uma
vez que visa preservar a capacidade econômica do indivíduo pela coibição de que o
Estado, por meio da cobrança de tributos, anule a riqueza privada. Trata-se, pois, de
instrumento de controle da voracidade fiscal do governo, informador tanto da atividade
15
AMARO, op. cit., p. 137.
21
legislativa quanto da judiciária. O caráter confiscatório de determinado tributo, deverá
ser avaliado como um todo, diante da carga tributária resultante do conjunto da
tributação.
Ressalte-se, como bem o faz o Prof. Hugo de Brito 16, que o regime
jurídico do tributo, não se aplica à multa. Isto porque o tributo é uma receita ordinária,
a qual corresponde a um ônus suportável ao contribuinte, tendo por finalidade o
suprimento dos recursos financeiros de que necessita o Estado para a consecução de
seus fins. A multa, por outro lado, constitui-se em receita extraordinária, tendo como
finalidade primeira, desestimular a conduta que configura a sua hipótese de incidência.
Deste modo, pode a multa ter caráter confiscatório, como própria condição para a
efetivação da sua finalidade.
Por fim, consoante entendimento doutrinário 17, a vedação do confisco
não configura um preceito matemático, de tal sorte que deverá ser verificado caso a
caso, até mesmo porque, por razões de política extrafiscal, pode-se justificar uma
tributação mais severa, o que não quer dizer que nos casos dos impostos de função
extrafiscal, não se deve observância ao preceito.
1.2.1.8 Princípio da liberdade de tráfego
Regra pela qual é vedada a instituição de tributo, o qual tenha como
elemento essencial da sua hipótese de incidência a transposição de fronteira
interestadual ou intermunicipal, nos termos do artigo 150, inciso V, visando-se com tal
preceito, a realização do princípio federativo.
Tal dispositivo, não impede, todavia, a cobrança de impostos sobre
circulação de mercadorias em operações interestaduais e intermunicipais, como é o
caso do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ICMS, que convive plenamente com o preceito da liberdade de tráfego, uma vez que
seu fato gerador relaciona-se com a circulação da mercadoria ou a utilização do
16
17
MACHADO, op. cit., p. 47.
AMARO, op.cit., p. 142
22
serviço, sendo irrelevante para fins de ocorrência do fato gerador, tratar-se de operação
interestadual ou intermunicipal.
O dispositivo, ressalva ainda a cobrança de pedágio pelo uso de vias
conservadas pelo Poder Público, com o intuito de afastar as controvérsias a respeito da
natureza jurídica do pedágio.
1.2.1.9 Princípio da transparência dos impostos
Os chamados impostos indiretos, como é o caso do IPI, geralmente são
pagos pelo consumidor final dos produtos, encontrando-se disfarçados no preço das
mercadorias, sendo que na maioria dos casos o chamado contribuinte de fato, não
percebe o ônus tributário incluído no preço pago.
Daí o motivo da existência da regra contida no § 5º do artigo 150 da
Constituição, a qual prescreve a necessidade de esclarecimento dos consumidores a
respeito dos impostos incidentes sobre as mercadorias e serviços, fixando assim, o
princípio da transparência dos impostos, o qual tem relação com o princípio da
informação, direito básico das relações de consumo.
1.2.2 Princípios específicos
De acordo com o artigo 153, § 3º da Constituição Federal, o IPI “será
seletivo em função da essencialidade do produto” e ainda “não cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores”. Trata-se pois, dos dois princípios específicos com relação ao IPI, os quais
diga-se de passagem, também vigoram para o ICMS, quais sejam, a seletividade e a
não cumulatividade.
23
1.2.2.1 Princípio da seletividade
Como
se
tratou
anteriormente,
o
IPI
incide
sobre
produtos
industrializados, de acordo com as especificações constantes da legislação pertinente e
ainda aquelas previstas pela Tabela de Incidência do imposto (TIPI).
Deste modo, observa-se na citada tabela a diversidade de alíquotas com
relação ao imposto, uma vez que a sua fixação tem em vista a essencialidade do bem.
Tal princípio visa ao consumidor final, uma vez que a essencialidade do
produto posto ao consumo, é para ele, e não para o industrial ou comerciante. Daí
explica-se o fato de que, ao menos em tese, remédios e alimentos devem ter alíquotas
menores do que, por exemplo, cigarros e bebidas.
Daí entende-se o motivo pelo qual se admite a fixação das alíquotas do
imposto pelo Poder Executivo, claro que dentro dos limites fixados em lei, e com
vistas aos demais princípios constitucionais que regem a tributação. Anote-se ainda a
opinião diversa do doutrinador Sacha Calmon 18, o qual entende que a licença
concedida pela Constituição e pelo CTN para que o Poder Executivo fixe e altere as
alíquotas do imposto, se dá com vistas à política industrial, e não em razão do
princípio da seletividade. Isto porque se alegou que para que o Poder Executivo
pudesse ajustar a política industrial do país, deveria ter o poder de livremente, alterar
as alíquotas do imposto sem a necessidade de prévia autorização do Poder Legislativo,
constituindo-se tal fato, em exceção aos princípios da anterioridade e da legalidade.
Assim sendo, da leitura do dispositivo constitucional que trata da
seletividade, depreende-se que na cobrança do IPI, deve-se dirigir maiores atenções
para os bens suntuosos e supérfluos, e por outro lado, atenuar a sua cobrança no caso
de produtos essenciais 19. Ou seja, o imposto tende a incidir de forma mais onerosa
sobre produtos de luxo, como parte de uma política tributária que visa não só a
arrecadação de receitas para os cofres públicos, mas ainda o estímulo ao consumo e
produção de alguns bens, e em contrapartida, desestimular o consumo de outros, e
ainda, o acesso das camadas menos favorecidas economicamente da sociedade, aos
bens essenciais para uma vida digna.
18
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2000. p. 460.
19
AMARO, op. cit., p. 145.
24
1.2.2.2 Princípio da não cumulatividade
Por força do que prescreve o artigo 153, § 3º, inciso II da Constituição
Federão in verbis, o IPI “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado nas anteriores”, e ainda o caput do artigo 49
do CTN,
[…] o imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido
resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos
produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele
entrados
tem-se como vigente o princípio da não cumulatividade. Tal princípio
vigora também com relação ao ICMS, sendo que neste caso, o texto constitucional
impõe algumas restrições na sua aplicação, no caso das operações isentas e não
tributadas, de modo que em relação ao IPI o princípio permanece pleno e absoluto.
O dispositivo constitucional referente ao IPI, prescreve que o
contribuinte deverá compensar em cada operação o montante cobrado nas anteriores.
Ou seja, determinada empresa industrial, na fabricação de seu produto final, o qual é
tributado pelo IPI, adquire insumos e matérias primas com destaque do imposto,
empregadas em seu processo de industrialização. De modo que, da leitura do
dispositivo, poder- se- ia entender que o IPI, quando da saída de seu produto, deveria
incidir apenas sobre o valor agregado aos demais insumos, uma vez que estes já
tiveram o IPI pago quando da saída do estabelecimento que os fabricou.
Ocorre que a técnica para a efetivação do princípio, no ordenamento
pátrio, não é realizada, “produto por produto”, ou “operação contra operação”, mas sim
em relação às entradas e saídas realizadas num determinado período, conforme se
denota da leitura do supra mencionado dispositivo do CTN.
Assim e citando-se o mesmo exemplo anteriormente utilizado, tem-se
que a empresa industrial, fará o registro como crédito, do valor do IPI pago nas
aquisições de matérias primas e outros insumos utilizados em seu processo de
industrialização; por outro lado, fará o registro, como débito do valor do imposto
devido em razão das saídas; ao final do período de apuração do imposto, o qual
atualmente é mensal, o montante devido corresponderá à diferença a maior entre os
citados débitos e créditos. No caso de verificar-se saldo credor em favor do
25
contribuinte, consoante regramento contido no § 1º do artigo 49 do CTN, tal saldo
transfere-se para os períodos seguintes. Por isso pode-se dizer que se adota, no
ordenamento pátrio, o sistema da compensação para a efetivação do preceito
constitucional da não cumulatividade.
Outra questão atinente ao princípio em estudo, seria a metodologia a ser
adotada para que se determine quais bens entrados no estabelecimento poderiam ser
registrados como crédito. De acordo com a metodologia do crédito financeiro, todo e
qualquer bem adquirido pela empresa com pagamento do IPI ensejaria direito ao
crédito, não importando a sua destinação. Por outro lado, de acordo com a metodologia
do crédito físico, adotada em nosso ordenamento, somente poderiam ser registrados
como crédito, aqueles bens que se destinassem a integrar fisicamente o produto
industrializado 20.
O vigente regulamento do imposto, com o intuito de superar as
dificuldades de interpretação do que se deveria considerar como parte integrante do
produto, estabeleceu em seu artigo 164, inciso I, que incluem-se
[...] entre as matérias primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
De modo que, nos termos da atual legislação, a única ressalva que se faz
com relação aos bens que ensejariam direito ao crédito, seriam aqueles classificados
como ativo permanente da empresa- os quais nos termos da legislação pertinente, são
aqueles com vida útil superior à 12 meses- e ainda aqueles utilizados em atividade
totalmente alheia à industrialização. Ressalte-se ainda que com relação a esta questão,
existem inúmeras dúvidas e atritos entre fisco e contribuintes, com relação à
interpretação do dispositivo.
Outra questão importante na aplicação da técnica da não cumulatividade
do IPI é o tratamento que se deve dar ao insumo adquirido para integrar o produto
final, nos termos do artigo 164, inciso I, do RIPI, quando a sua entrada no
estabelecimento se der sob os benefícios da não incidência, da isenção, da imunidade,
ou com alíquota reduzida à zero.
Num primeiro plano, sabe-se que as divergências em relação a tal
questão são inúmeras, e que o assunto já foi objeto de apreciação por parte dos
20
MACHADO, op. cit., p. 293.
26
tribunais regionais federais das diversas regiões, assim como do Supremo Tribunal
Federal, sendo que este, em sua composição plena, ao julgar o Recurso Especial de n.
212.484-2/RS, reconheceu o direito ao crédito do IPI quando a entrada fosse isenta e o
produto final tributado pelo imposto.
O Governo Federal, por diversos meios tenta demonstrar o descabimento
do direito ao crédito quando a entrada do bem no estabelecimento estiver desonerada
da cobrança do IPI, ora apelando para argumentos atinentes aos prejuízos sofridos na
arrecadação de receitas, ora argumentando que a técnica da não cumulatividade
somente permite a compensação de imposto devido com imposto cobrado, conforme
parecer emitido pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, de n. 405, publicado no
D.O.U. na edição de n. 59, de 26/03/2003.
A par das divergências doutrinárias, o presente trabalho, com
fundamento na opinião majoritária, entende ser o creditamento em quaisquer caso de
entrada desonerada do pagamento do imposto plenamente cabível, desde que o bem
seja empregado na industrialização de produtos tributados pelo imposto.
Isto porque o não reconhecimento de tal direito, implicaria em mero
diferimento com relação ao momento do pagamento do imposto, uma vez que ao invés
de ser cobrado na entrada- a qual por exemplo, estaria acobertada por uma isençãoseria pago na saída, quando o imposto incidiria sobre o valor total do produto, o qual
contém aquele referente ao bem adquirido como foi o exemplo, sobre o regime da
isenção. Ou seja, o não reconhecimento do crédito em tais casos, implica em supressão
do benefício fiscal concedido à determinado produto, pessoa ou situação fática, por
mero ato discricionário da Fazenda Pública, ou ainda por decisão do Poder Judiciário,
sem o amparo de norma legal, e afrontando dispositivo contido na Constituição
Federal.
Por fim, em relação ao direito de crédito dos insumos adquiridos com
destaque do IPI, e empregados na industrialização de produtos isentos e com alíquota
zero, note-se que o artigo 11 da Lei n. 9.779, de 19/1/99, é expresso quanto ao direito
de o contribuinte efetuar tais créditos. No caso dos produtos imunes, têm-se decisões
administrativas e judiciais que reconhecem a extensão do direito em tais casos. No
caso da aplicação de insumos na industrialização de produtos não tributados pelo IPI é
que surge a questão se existe ou não tal direito, questão esta que é exatamente o objeto
de análise do presente estudo. De modo que o citado dispositivo da Lei n. 9.779, será
mais bem estudado mais adiante, assim como o direito ao crédito.
27
2 ISENÇÃO, IMUNIDADE, NÃO INCIDÊNCIA E ALÍQUOTA ZERO
O presente capítulo visa uma breve explanação a respeito dos institutos
que são seu objeto, de modo que far- se- á uma análise dos mesmos em suas linhas
gerais, apenas para possibilitar ao leitor a compreensão das idéias que serão
posteriormente apresentadas no capítulo seguinte, de modo que não se entrará em
discussões doutrinárias à respeito da classificação e conceituação dos institutos no
ordenamento, atentando-se simplesmente em apresentar aquela conceituação para a
qual converge os doutrinadores utilizados na pesquisa, assim como a idéia da qual
compartilha o autor do presente estudo.
2.1 ISENÇÃO
Trata-se de instituto que obsta a incidência da norma tributária 21, fazendo
parte da composição das hipóteses de incidência das citadas normas. Em outras
palavras, conforme ensina o Prof. Hugo de Brito 22,
[...] é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da
norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que
realizam a hipótese de incidência da regra da tributação.
É uma exceção à regra jurídica da tributação, inserida no CTN como
forma de exclusão do crédito tributário- apesar das diversas críticas com relação a tal
classificação- decorrente de lei, conforme regramento contido no artigo 176 do citado
diploma. Tal dispositivo, prescreve, entre outros, que a lei que institui determinada
isenção, deverá especificar as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os
tributos a que se aplica, e conforme o caso, o prazo de sua duração. Nos artigos
seguintes, o diploma vem especificando algumas disposições inerentes à isenção,
21
22
COELHO, op. cit., p. 162.
MACHADO, op. cit., p. 193-194.
28
destacando-se entre outras: (a) a exceção ao princípio da uniformidade dos tributos
federais, constante do parágrafo único do artigo 176, onde se admite a isenção restrita
à determinada região, em função de suas peculiaridades; (b) a regra contida no artigo
177, inciso I, de que as isenções, aplicam-se somente aos impostos, salvo disposição
em contrário, assim como a limitação do alcance da norma isentiva aos tributos
existentes na data de sua edição, conforme inciso II do dispositivo.
Com relação à revogação das isenções, tem-se como regra geral a sua
revogabilidade, visto que somente nos casos em que a sua revogação puder causar
prejuízos aos antigos beneficiários da norma, como é o caso das isenções concedidas
sob condição onerosa, tem-se por irrevogável o benefício, opinião esta da qual
comungava o STF, anteriormente à edição do CTN. Atualmente, e nos termos do artigo
178 do citado diploma, é claro a regra da revogabilidade das isenções, excetuando-se
os casos de concessão por prazo determinado e em função de determinadas condições.
Parte da doutrina entende a revogação de uma isenção como equivalente
à criação de um tributo, de modo que tal ato (revogação) deve submeter-se ao princípio
da anterioridade. Porém, o STF já se expressou com entendimento diverso, no sentido
de que a revogação da isenção tem efeito imediato, no que se refere à cobrança do
tributo.
A doutrina 23, classifica as isenções quanto à sua forma de concessão;
natureza; prazo de duração; área de abrangência; com relação aos tributos que alcança;
quanto ao elemento com o qual se relacionam e ainda com relação à pessoa jurídica
que a concede, podendo, neste caso, ser o titular da competência para a instituição e
cobrança do tributo ou pessoa jurídica diversa.
Com relação ao IPI, diversos casos de isenção encontram-se no próprio
regulamento do imposto, em capítulo próprio que trata “Das Isenções”, contendo as
várias espécies de isenção, o que não significa que não possam existir outros casos
com relação ao imposto, previstos em outros diplomas diversos.
23
MACHADO, op. cit., p. 198-199.
29
2.2 IMUNIDADE
Trata-se de um óbice imposto por norma constitucional, que impede a
incidência da lei ordinária de tributação, com relação à determinado fato, pessoa ou
categoria de pessoas. Ou seja, a lei da tributação está impedida de incidir sobre certos
fatos, em virtude de norma contida na Constituição. De modo que pode-se entender o
instituto da imunidade, como não incidência qualificada 24, uma vez que a lei tributária
não incide em razão da existência de regra superior impedindo a tributação do fato ou
pessoa.
A Constituição Federal delimita as linhas gerais no que versa sobre a
competência para instituição e cobrança dos tributos, repartindo tais competências
entre União, Estados Membros, Distrito Federal e Municípios, por meio de normas
positivas. Demarca também, tais competências das pessoas políticas, por meio de
normas negativas, as quais correspondem às imunidades tributárias. Assim, as normas
que tratam do assunto fixam
[...]a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas
pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a
determinados fatos, bens ou situações25.
As imunidades classificam-se em subjetivas, objetivas e mistas,
conforme alcancem pessoas, coisas ou ambas. Ou seja, as imunidades tributárias fixam
a incompetência das entidades tributantes sobre determinadas pessoas, seja pela sua
natureza jurídica ou pela realização de certos fatos, e ainda por relacionarem-se com
certos bens ou situações.
No caso do IPI, exemplo de imunidade do imposto é com relação às
operações relativas a energia elétrica, serviço de telecomunicação, derivados de
petróleo, combustíveis e minerais do país, onde nos termos do artigo 155, § 3º da
Constituição Federal, somente incide ICMS, Imposto sobre importação (II) e Imposto
sobre exportação (IE).
24
MACHADO, op. cit., p. 195.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Tributário Constitucional. 21. Ed. São Paulo: Malheiros,
2005, p. 612.
25
30
2.3 NÃO INCIDÊNCIA
A norma de tributação estabelece as situações fáticas que estão
abrangidas pela hipótese de incidência do tributo, de modo que a não incidência,
configura-se em face da própria norma de tributação, com relação a fatos que não estão
abrangidos pela definição legal da hipótese de incidência. Ou seja, a não incidência
corresponde àqueles fatos que estão fora da hipótese de incidência da norma.
Para a configuração da não incidência, não é necessária existência de
regra jurídica indicado as situações que estão fora do campo de incidência do tributo,
de modo que basta que tal situação não esteja definida como hipótese de incidência do
tributo. Entretanto, casos existem em que pode ocorrer a chamada hipótese de não
incidência legal, onde o legislador, com a finalidade de afastar dúvidas com relação à
incidência da norma de tributação, elenca expressamente aquelas situações em que o
tributo não incide.
No dizer do doutrinador Luciano Amaro 26, “todos os fatos que não têm
aptidão de gerar tributos compõe o campo da não incidência (de tributo)”. Note-se que
tal definição inclui no campo da não incidência, as imunidades e as isenções, sendo
que o citado autor não deixa de reconhecer as diferenças entre os institutos quanto a
sua forma de efetivação no ordenamento, ou seja, quanto à técnica legislativa utilizada.
E o que vai diferenciar basicamente os institutos, é que nos casos da chamada não
incidência pura e simples, a competência com relação à cobrança do tributo é
autorizada, sendo que o que ocorre é que a entidade tributante opta por não exercer tal
competência ou exerce-la de forma parcial.
Ocorre que muitas das vezes, o legislador ao excetuar determinadas
situações da incidência do tributo, utiliza indistintamente as palavras isenção e não
incidência, sendo que o que vai caracterizar um ou outro instituto será como dito
anteriormente, a técnica legislativa utilizada para a sua determinação. A isenção
geralmente atua num sistema par de normas, onde existe uma regra geral da tributação,
e outra que excepciona a incidência da regra geral, que é a norma isentiva. Por outro
lado, se o fato simplesmente não é referido na regra geral da tributação, tratar- se- á de
não incidência pura e simples, como denomina a doutrina.
26
AMARO, op. cit., p. 269.
31
Assim sendo, a não incidência pode ser entendida como aquela situação
em que a regra jurídica da tributação não se aplica em razão da não ocorrência da
hipótese de incidência, ou em outras palavras, “não se configura o seu suporte
fático” 27. Classificam-se ainda, conforme citou-se anteriormente, em não incidência
pura e simples ou a não incidência juridicamente qualificada. No primeiro caso, resulta
simplesmente do não enquadramento da situação fática na norma que descreve as
hipóteses de incidência de determinado tributo. No caso da chamada não incidência
legal, ou juridicamente qualificada, o legislador, para proporcionar maior clareza na
interpretação das hipóteses de incidência com relação a determinado tributo, declara
de forma expressa, os casos nos quais a norma não incide. Note-se que mesmo não
existindo o dispositivo que explicita os casos de não incidência, esta continua
existindo pelo fato de não estar compreendida na norma tributária.
No caso do IPI, o artigo 2º do RIPI, com redação dada pela Lei n. 4.502,
de 30/11/64, prescreve que o imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais
e estrangeiros, conforme as especificações constantes da tabela de incidência do
imposto. O parágrafo único do dispositivo, por sua vez, reza que
[...] o campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota,
ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas
respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação
“NT” (não tributado).
Da análise do dispositivo cabem algumas considerações. Primeiramente,
aquelas situações que não se enquandrarem no conceito de industrialização previsto na
legislação específica com relação ao imposto, qual seja a citada Lei n. 4.502, assim
como o Decreto n. 4.544 (RIPI), assim como aquelas situações não enquandradas nas
hipóteses de ocorrência do fato gerador da obrigação principal, conforme artigos 34 a
36 do RIPI, constituem hipóteses de não incidência pura e simples.
Por outro lado, constituem casos de não incidência legal, aquelas
exceções à constituição do fato gerador do imposto, contidas no artigo 37 do
regulamento, assim como aqueles produtos constantes na TIPI com a notação “NT”
(não tributados).
27
MACHADO, op. cit., p. 195.
32
2.4 ALÍQUOTA ZERO
O IPI, assim como outros impostos, possui fato gerador genérico,
atingindo, deste modo, uma infinidade de produtos, e especificamente com relação ao
imposto em estudo, os produtos industrializados. Assim sendo, a tabela de incidência
do IPI, prevê alíquotas variadas para os diversos produtos, entre as quais, alíquotas que
correspondem a zero.
A fixação da alíquota zero para determinado produto, significa que não
obstante a ocorrência do fator gerador da obrigação tributária, inexiste medida para
quantificar o dever tributário. Isto porque o valor do imposto é calculado mediante a
aplicação da alíquota sobre o valor da base de cálculo, de modo que a “alíquota é
expressão matemática que indica o número de vezes que a parte está contida no
todo” 28. Por isso conclui o Prof. pela impropriedade da nomenclatura alíquota zero.
O Prof. Sacha Calmon 29, por sua vez, ao analisar o instituto, aponta, num
primeiro plano para a necessidade de distinção desta forma de exoneração do dever
tributário, com as demais, as quais o autor considera, entre outras, a isenção e a
imunidade. Aquela, como visto, e ao menos de acordo com o CTN, trata- se de espécie
de exclusão do crédito tributário, e ainda, relaciona- se com a hipótese de incidência
da norma tributária, retirando-lhe certa parcela de incidência, através de lei, traduzindo
tal parcela numa “realidade não jurígena” 30. A imunidade, por sua vez, pode ser
entendida como isenção qualificada, impossibilitando a incidência da norma tributária
em razão de disposição constitucional, não se confundindo ainda com a não incidência,
onde não há hipótese de incidência, em razão da situação fática não estar prevista
como fato gerador do tributo.
Reconhecendo-se as peculiaridades do instituto, com relação às demais
formas de exoneração do pagamento dos tributos, cabe assinala-las para demonstrar a
autonomia do mecanismo da aplicação da alíquota zero.
Num primeiro plano, e em contrapartida à opinião doutrinária de que a
instituição da alíquota zero constitui forma de burlar a lei 31, tal fato constitui uma
28
MACHADO, op. cit., p. 286.
COELHO, op. cit., p. 171.
30
Ibidem, p. 175.
31
MACHADO, op. cit., p. 286.
29
33
inverdade, uma vez que a Constituição, em seu artigo 153, § 1º, faculta ao poder
executivo, nos termos da lei, alterar as alíquotas do imposto de importação, de
exportação, relativo à operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativa a títulos e
valores imobiliários, e ainda do IPI, e não tendo a lei fixado um limite mínimo,
plenamente legal é a aplicação da alíquota zero. Ademais não se pode enxergar a
norma simplesmente como instrumento de tributação, mas ainda como instrumento de
exoneração, de modo que se torna clara e lógica a utilização do instituto.
Denota- se ainda a alíquota zero, como técnica de tributação funcional,
possuindo grande utilidade, tendo- se em vista que os impostos enumerados no supra
mencionado dispositivo constitucional, possuem fato gerador genérico, de modo que
em determinadas situações, mister se faz que se apresente respostas rápidas às
conjunturas econômicas, as quais realizam- se por meio de aplicação da alíquota zero
com relação à determinado produto, por ato do Poder Executivo. Uma vez que o fato
gerador permanece inabalável, ocorrendo somente a impossibilidade de quantificação
do dever tributário, não se necessita utilizar de todos os trâmites previstos para a
edição de uma lei, tal qual ocorre com as isenções.
Com relação à estrutura da norma tributante, ao revés do que ocorre com
a isenção, onde a lei isentiva impede o nascimento do dever tributário, a alíquota é
mero quantificador do dever tributário já existente. A sua fixação em zero, atua
somente na apuração do quantum debeatur, não atuando na descrição do fato gerador,
limitando- se à alteração do fato jurígeno, no que toca à sua quantificação, sendo que o
instituto não interfere em nada na modulação do dever.
Por isso pressupõe a existência de um dever, o qual por motivos
relevantes se quer dispensar, no momento de sua aplicação. Ou seja, não se aplica o
imposto, apesar da ocorrência do fato gerador.
2.5 DA SEMELHANÇA ENTRE OS INSTITUTOS
Os institutos ora apresentados, possuem inúmeras diferenças, assim como
características próprias que denotam a peculiaridade de cada um, principalmente no
que toca à técnica legislativa utilizada para a sua efetivação. Tais diferenças, são muito
34
claras ao se estudar os princípios e demais regramentos atinentes à tributação, de modo
que a par das divergências doutrinárias a respeito da classificação desses institutos,
inegável é o fato de que cada uma possui características que permitem o distinguir dos
demais.
No que se refere ao presente estudo, porém, a diferenciação dos institutos
da isenção, da não incidência, da imunidade e da alíquota zero, não se constitui como
objetivo do mesmo, motivo pelo qual fez- se uma análise apenas de suas linhas gerais,
não se adentrando nas profundas divergências que o tema suscita.
Dar-se-á aqui, maior ênfase na demonstração da similaridade entre os
institutos estudados neste capítulo, para que se possa fundamentar as pretensões que
serão enunciadas no capítulo seguinte.
O perfil do dever jurídico de pagar determinado impostos, delinea-se
pela descrição do dever tributário de quem deve pagar e de quem deve receber, e ainda
o montante correspondente ao objeto da prestação e o local onde tal montante deve ser
pago. Tais são, as conseqüências jurídicas dos mandamentos normativos atinentes à
tributação 32.
Assim sendo, e primeiramente com relação às imunidades e as isenções,
nota- se que ambas se tratam de espécie de exoneração do pagamento de determinado
tributo, em razão da existência de norma constitucional ou infraconstitucional,
conforme o caso, as quais compondo o perfil do dever jurídico, importam na
impossibilidade de incidência da norma tributária com relação às pessoas ou fatos que
descrevem, não ocorrendo o fato gerador do tributo.
No caso da alíquota zero, o fato gerador do imposto ocorre, sendo que
porém, não é possível a quantificação do montante objeto da prestação, resultando- se
em um “nada a pagar” .
A não incidência, por sua vez, não se enquadra na descrição do dever
tributário, de modo que a não ocorrência do fato gerador se dá em virtude da própria
norma tributária. Ou seja, esta, não realiza as suas conseqüências no mundo dos fatos,
em razão de determinada situação ser irrelevante quanto à sua incidência.
Assim sendo, a isenção, imunidade e alíquota zero, são espécies de
exoneração do pagamento de determinado tributo, sendo que apesar da relevância da
situação fática para fins de incidência da norma tributária, por outros motivos não
32
COELHO, op. cit., p. 170.
35
menos relevantes, o legislador ou o Poder Executivo, este último somente nos casos
autorizados pela Constituição, concedem uma exoneração do pagamento do imposto,
podendo esta ter em vista não somente o aspecto quantitativo, como é o caso da
alíquota zero, mas ainda aspectos qualitativos ligados à hipótese de incidência, como
ocorre com as isenções e imunidades.
Em qualquer dos casos estudados neste capítulo, entende- se que a norma
tributante não realizou suas consequências jurídicas e nem econômicas, sendo o
resultado neste último campo o mesmo, “o não pagamento do tributo”.
36
3 DO DIREITO AO CREDITAMENTO DO IPI NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA
PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM
ADQUIRIDOS PARA EMPREGO NA INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTOS
NÃO TRIBUTADOS PELO IMPOSTO
3.1 O ARTIGO 11 DA LEI N. 9.779 DE 19 DE JANEIRO DE 1999
A Medida Provisória n. 1.788, de 29 de dezembro de 1998, convertida na
Lei n. 9.779, de 19/1/99, permite aos contribuintes a utilização de saldo credor do IPI,
decorrente da aquisição de matérias primas, produtos intermediários e material de
embalagem empregados na industrilização, inclusive de produto isento ou tributado a
alíquota zero. De modo que com a edição do diploma, o direito ao crédito independe
de qualquer outra disposição específica.
O artigo 11, da Lei n. 9.779, é que origina tal direito, o qual prescreve in
verbis:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado
em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de
produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar
com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade
com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da
Fazenda.
A publicação de tal lei, se deu pelo fato de que a Lei n. 4.502/64,
transcrita no regulamento do imposto então vigente (Decreto n 2.637, de 25/6/1998),
previa o estorno dos créditos do imposto em relação aos insumos utilizados na
industrialização de produtos isentos, não tributados ou com alíquota zero, respeitadas
as ressalvas admitidas, consoante artigo 174, inciso I, alínea “a” do citado
regulamento. Este, por sua vez, em outros dispositos, especificamente os artigos 161 e
162, previa algumas situações de saída isenta e com alíquota zero, em que o
contribuinte poderia aproveitar os créditos dos bens entrados no estabelecimento para
industrialização daqueles.
37
De modo que anteriormente à edição da Lei n. 9.779, e sob a égide das
normas
até
então
vigentes,
pelo
menos
no
que
concerne
à
legislação
infraconstitucional, inexistia previsão geral para a utilização dos créditos de IPI
relativos a matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
empregados na industrialização de produtos saídos do estabelecimento sem o destaque
do imposto.
A edição do citado dispositivo da lei, se deu ainda em decorrência de
constantes derrotas sofridas pelo Governo Federal no Poder Judiciário, inclusive no
STF, em suas constantes tentativas de restringir tal direito dos contribuintes do IPI,
decorrente da própria Carta Maior. Ressalte- se que o citado artigo 11 da Lei,
reconheceu de forma expressa o direito ao crédito, somente a partir de 1/1/1999 e
ainda somente nos casos em que o IPI é pago na aquisição do insumo, não tratando o
diploma dos casos de entrada sem destaque do imposto para emprego na
industrialização de produto com saída onerada pelo mesmo.
O artigo 11 da Lei n. 9.779, admite o crédito do imposto nas situações
que especifica, utilizando a expressão “inclusive” quando se refere ao produto final
isento ou tributado com alíquota zero, prevendo ainda que a forma de aproveitamento
de tais créditos dar-se-á em consonância com as normas expedidas pela Secretaria da
Receitas Federal do Ministério da Fazenda. Esta, regulamentou a matéria mediante a
edição da Instrução Normativa SRF n. 33, de 4 de março de 1999.
Assim sendo e partir da análise do dispositivo objeto do presente item
pode- se chegar a algumas conclusões. O artigo 11 da lei, no que se refere às normas
atinentes ao IPI, e principalmente aquelas hierarquicamente superiores, tem caráter
meramente interpretativo, objetivando apenas a explicitar com maior clareza um
direito constitucionalmente garantido e que não se mostrava compatível com as
restrições contidas na Lei n. 4.502.
A utilização da palavra “inclusive” ao se referir aos institutos da isenção
e da alíquota zero, não indica taxatividade na aplicação do dispositivo somente em tais
situações, mas sim mera exemplificação de situações não oneradas pela cobrança do
IPI.
A Instrução Normativa SRF n. 33/99, é o diploma que regulamenta a
forma de apuração e utilização dos citados créditos, sendo que será objeto de estudo
mais detalhado no tópico seguinte.
38
Também será objeto de estudo mais detalhado adiante, o confrontamento
do dispositivo com os princípios da não cumulatividade e da isonomia, com relação à
melhor interpretação que lhe deve ser dada.
3.2 A INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF N. 33, DE 4 DE MARÇO DE 1999
O diploma, “dispõe sobre a apuração e utilização do crédito do Imposto
sobre Produtos Industrializados- IPI”, tendo em vista entre outros, o disposto no artigo
11 da Lei n. 9.779/99.
De modo que a lei explicitou o direito do contribuinte de efetuar os
créditos do imposto, nas situações que especifica, sendo que o mecanismo de
aproveitamento dos mesmos, dar-se-á em conformidade com a instrução normativa
objeto do presente tópico, expedida pela Secretaria da Receita Federal.
O diploma prescreve como sistemática para o aproveitamento e utilização
dos créditos, primeiramente o seu registro na escrita fiscal do estabelecimento
adquirente. Posteriormente, o aproveitamento dos créditos dar- se- á mediante
compensação com o IPI devido pelas saídas realizadas pelo estabelecimento industrial,
e em caso de remanescer saldo credor, poderá o contribuinte alternativamente
transferi-lo para o próximo período de apuração ou ainda utilizá-lo na compensação
com
débitos
de
outros
impostos federais.
Neste
último
caso,
enquadra-se
necessariamente aquela empresa que não tem cobrança pelo IPI na saída de quaisquer
produtos de seu estabelecimento, motivo pelo qual não existem débitos com relação ao
imposto.
Terminando análise do diploma no que é pertinente ao presente estudo,
nos termos do artigo 2º, § 3º, “deverão ser estornados os créditos originários de
aquisição de MP, PI e ME, quando destinados à fabricação de produtos não tributados
(NT)”, de onde preteriu-se firmar entendimento no sentido que o artigo 11 da Lei
9.779 não abrange o instituto da não incidência.
39
3.3 DA AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DA NÃO CUMULATIVIDADE E ISONOMIA
O princípio da não cumulatividade, vigente em relação ao ICMS e ao IPI,
tendo em vista a análise feita do preceito anteriormente, diverge com relação a sua
aplicação em relação a cada um dos impostos.
A Constituição Federal vedou, em relação ao ICMS, a sua aplicação nos
casos de operações isentas e não tributadas, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso II.
Ora, tendo a Constituição feito tal ressalva em relação ao ICMS, depreende-se que, em
relação ao IPI o princípio é absoluto não possuindo restrições.
Assim, o direito aos créditos de IPI pelas operações anteriores, nos
termos do artigo 153, § 3º, inciso II da Constituição, tem plena aplicação, uma vez que
o dispositivo constitucional possui eficácia plena, não exigindo lei complementar nem
ordinária para sua regulamentação.
A legislação infraconstitucional, deste modo, deve se restringir à
interpretação e implementação do preceito, sendo certo que não lhe é permitido
estabelecer restrições à aplicação do princípio.
Como dito anteriormente, a edição da Lei n. 9.779, deu-se em
decorrência da necessidade de se esclarecer um direito que já fora constituído na
Magna Carta. Ocorre que o dispositivo, em primeiro lugar, prescreve que o
aproveitamento dos créditos nas hipóteses que explicita dar-se-á somente em relação
as entradas ocorridas a partir de 1/1/99, e ainda somente com relação às aquisições
oneradas pelo IPI, e empregadas na industrialização de produtos, inclusive com
alíquota zero e isentos.
Em razão do direito ao crédito decorrer diretamente da Constituição, não
pode a legislação infraconstitucional estabelecer o direito ao creditamento a partir de
determinada data. Ainda, não pode o legislador infraconstitucional preterir que o
direito ao crédito se admita somente com relação às entradas com destaque do imposto.
Ora, se o bem entrado no estabelecimento com isenção, não tributado, imune ou com
alíquota zero, for empregado na industrialização de produtos tributados pelo imposto,
não tiver seus créditos aproveitados, ocorrerá a anulação do benefício fiscal concedido,
quando na saída do produto acabado, o imposto incidir também sobre o valor daqueles
bens.
40
Por último, e justamente chegando-se ao objeto deste estudo, não se pode
conceber que o artigo 11 da Lei n. 9.779 refere-se apenas àqueles bens utilizados na
industrialização de produtos isentos e tributados com alíquota zero. Em se tratando da
imunidade, pacífica é a doutrina e a jurisprudência reconhecendo a extensão do
dispositivo ao instituto.
Porém, no caso dos produtos não tributados, entendendo-se entre estes
tanto aqueles a que corresponde a notação “NT” na TIPI, como aqueles não abrangidos
pelas hipóteses de incidência do imposto, têm se entendido pela não aplicação do
dispositivo em tais casos.
A aplicabilidade do princípio da não cumulatividade deve ser
reconhecida de plano em função da eficácia plena do dispositivo constitucional, de
modo que a Lei n. 9.779 veio apenas para delinear a sistemática de sua aplicação a ser
utilizada na rotina dos contribuintes do imposto, cuidando de certos detalhes que não
cabem a Constituição. Não pode o diploma, restringir direitos ou determinar requisitos
à aplicação do preceito. Nem se fale do § 3º, do artigo 2º da instrução normativa nº
33/99, o qual pretendeu consolidar entendimento no sentido do não creditamento no
caso de saída não tributada. Nenhum dispositivo infraconstitucional, seja a Lei
ordinária ou ato emanados da autoridade administrativa, podem alterar regramento
contido na Carta Maior.
O não reconhecimento do crédito com relação do IPI pago nas aquisições
de insumos destinados à industrialização de produtos não tributados pelo imposto,
constitui violação ao princípio da não cumulatividade, e quebra da cadeia débito
crédito. Isto porque os regimes de débito e crédito são autônomos, de modo que a
eventualidade de uma operação não provocar o surgimento do débito, em nada afeta o
direito constitucional ao crédito. Este, poderá ser exercido a qualquer tempo, seja na
liquidação de débitos do imposto, seja na compensação com outros débitos de tributos
administrados pela Receita Federal.
Ressalte-se ainda, que o não reconhecimento do crédito em relação as
saídas não tributadas, constitui afronta ao princípio da isonomia, uma vez que não
existe critério discriminador justificável, sendo que em quaisquer das situações
(isenção, não incidência, imunidade, alíquota zero), o resultado econômico é o mesmo,
qual seja, o não pagamento do imposto. Sendo assim, não se justifica o tratamento
desigual para situações iguais, uma vez que o reconhecimento dos créditos somente em
41
relação as saídas isentas, com alíquota zero e imunes, em detrimento das saídas não
tributadas, seria privilegiar situações economicamente iguais em detrimento de outras.
42
CONCLUSÃO
O princípio da não cumulatividade, com previsão constitucional de
aplicação para o ICMS e IPI, tem o objetivo de que ônus de tais impostos não sejam
suportados economicamente pelo contribuinte de direito-industrial ou comerciante
conforme o caso-posto tratarem-se de impostos sobre consumo, não devendo pois
onerar a produção ou o comércio. No que tange ao IPI, o tributo não onera a força
econômica do empresário que compra vende e industrializa, mas sim o consumidor dos
produtos industrializados.
O legislador constituinte, ao prever exceções na aplicação do princípio
da não cumulatividade no campo do ICMS, e silenciando com relação ao IPI,
demonstra que o princípio em relação a este imposto permanece pleno e absoluto.
Ademais, o dispositivo constitucional referente a não cumulatividade do IPI possui
efácia plena, não necessitando de legislação ordinária ou complementar para
determinar a sua aplicação.
A Lei n. 9.779, de 19/1/99, ao preterir restringir o direito ao
creditamento do IPI, a partir de determinada data e em relação aos casos que
especifica, demonstrou-se inconstitucional, uma vez que a não cumulatividade do IPI é
absoluta. Deve a citada lei, assim como as demais normas infraconstitucionais que
tratarem do assunto, restringirem-se a mera interpretação do dispositivo constitucional,
podendo ainda definir a técnica de aplicação do preceito e ainda as formas de
utilização dos créditos, não podendo jamais restringir o campo de aplicação do
dispositivo.
Por isso, conclui-se pelo direito de o creditamento do IPI destacado nas
notas fiscais de aquisições de matéria prima, produtos inetrmediários e material de
embalagem empregados na industrialização de produtos não tributados pelo imposto,
sob pena de afronta ao princípio da não cumulatividade e da isonomia.
Em relação àquele, devido ao fato de que o não creditamento significa
que o industrial terá pago o IPI na aquisição do insumo, e não efetuando o crédito,
estará a sua operação de saída que deveria ser beneficiada pela não incidência do
43
imposto, de certa forma onerada pelo imposto, pelo menos em relação àqueles insumos
agregados ao produto final. Em relação ao princípio da isonomia, tendo em vista a
semelhança entre os instituos da isenção, da imunidade, da alíquota zero e da não
incidência, pelo menos no que se refere ao seu resultado econômico, assim como a não
realização das consequências jurídicas da norma tributária, não pode o legislador e
tampouco o fisco, pretender conceder o direito ao crédito somente em relação aos
casos de isenção, imunidade e tributação com alíquota zero, uma vez que não existe
critério que justifique tal discriminação.
Por fim, ressalte-se que sendo o IPI um imposto que onera o consumo e
não a produção, o não reconhecimento do crédito objeto do presente estudo não
constitui apenas afronta aos princípios da não cumulatividade e da isonomia, os quais
tem em vista o contribuinte de direito, ou seja, o industrial, mas ainda constitui forma
de se onerar ainda mais o consumo em detrimento do consumidor final de produtos
industrializados, sem o devido amparo legal.
44
REFERÊNCIAS
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BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo:
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NASCIMENTO, Carlos Valder (Coord.). Comentários ao código tributário nacional. Rio
de Janeiro: Forense, 1997.
NUNES, Rizzatto. Manual de monografia jurídica. São Paulo: Saraiva, 2002.