CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS E OS INGRESSOS QUE NÃO
CONFIGURAM RECEITAS PRÓPRIAS
Andréa Medrado Darzé1
Paulo de Figueiredo Ferraz Pereira Leite2
1. Objeto do presente estudo
No presente artigo discutiremos a natureza jurídica de alguns
ingressos financeiros que têm gerado discussões entre Fisco e contribuintes
sobre a possibilidade de sua tributação pela Contribuição ao PIS e pela
COFINS. O principal motivo do debate gira em torno das seguintes
questões: todo ingresso financeiro é receita? O que é receita tributável, para
fins de incidência das referidas contribuições sociais? O sistema jurídico
estabelece critérios para diferenciar receitas próprias de receitas de
terceiros?
Para responder a essas perguntas, tomaremos a Constituição da
República como ponto de partida na tarefa de delimitar o conceito
constitucionalmente pressuposto de receita, para, só então, analisar os casos
concretos que envolvam receitas próprias e de terceiros. Afinal, é a partir
desse conceito que se torna possível determinar, com segurança, quando se
deve reconhecer a titularidade de uma receita e, assim, precisar quais
receitas são ou não tributáveis pelas contribuições destinadas à Seguridade
Social.
2. Algumas premissas
Nenhuma investigação acadêmica pode se desvincular do todo em que
seu objeto está inserido. Assim, ainda que tenha por objeto apenas um
único dispositivo legal, a investigação jurídica não pode deixar de
considerar o conjunto maior a que ele pertence, qual seja, o ordenamento
jurídico. Por conta disso, no Brasil, qualquer estudo jurídico deve partir da
Constituição da República, a qual confere fundamento de validade às
demais normas jurídicas existentes.
1
Mestre e Doutoranda em Direito do Estado pela PUC-SP. Professora dos cursos de especialização do
IBET e da COGEAE PUC-SP. Conselheira do CARF. Advogada.
2
Mestrando em Direito do Estado pela PUC-SP. Advogado.
Pois bem. Com o advento da Emenda Constitucional nº 20/1998, foi
autorizada a instituição de contribuição para a seguridade social incidente
sobre a receita, alargando, assim a materialidade prevista na redação
anterior do artigo 195, da CF, que, originalmente, autorizava a instituição
de contribuição apenas sobre o faturamento. Com efeito, atualmente, o
referido dispositivo constitucional assim prescreve:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro. (destacou-se)
Ora, como a Constituição Federal repartiu as competências tributárias
de acordo com as materialidades, tanto o conceito de receita, como o de
faturamento, são constitucionais, não podendo ser livremente definidos
pelo legislador ordinário. A despeito de a Carta Magna não ter definido
esses conceitos, trouxe outros conceitos próximos, mas que com eles não se
confundem, como “renda”, “lucro”, “resultado” e “patrimônio”.3 Assim, é
possível a comparação entre estes conceitos próximos para que seja
possível sua delimitação.
Evidente, todavia, que, por indicar exclusiva materialidade apta a ser
tocada por regra de incidência de tributo identificado na própria
Constituição Federal, cada um desses vocábulos foi ali empregado para
indicar específica parcela da realidade, com delimitado conteúdo
econômico pressuposto pelo constituinte.
Negar esses conceitos pressupostos levaria ao equivocado
entendimento de que o legislador teria liberdade para definir os conteúdos
circunscritos, o que, certamente, comprometeria a rígida repartição da
competência a tributária. Ainda mais se o legislador da União avançasse
para identificar “receita” em realidade desprovida desse específico
conteúdo, como, por exemplo, no mero ingresso de valores sem ânimo de
definitividade.
3
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: Pressupostos Constitucionais. Malheiros
Editores: São Paulo. pp. 177-178 e MINATEL, José Antonio. O Conceito de Receita, para Efeito de
Incidência do PIS e da COFINS in COÊLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuições para a
Seguridade Social. São Paulo: Ed. Quartier Latin. 2007. pp. 530-531.
Antes, porém, de tratarmos do conceito de “receita”, que é o tema que
mais de perto interessa ao presente estudo, entendemos oportuno analisar o
conceito de faturamento, que corresponde a uma das materialidades mais
próximas de receita, além de ser igualmente hipótese de incidência das
contribuições para a seguridade social.
3. O conceito de faturamento
Ao analisarmos os diplomas legais4 que disciplina(ra)m a instituição e
a cobrança das contribuições para a seguridade social, em conjunto com a
Constituição Federal e a legislação civil, verifica-se que faturamento foi
delimitado como correspondendo às receitas de uma pessoa jurídica
resultantes da venda de mercadorias e da prestação de serviços.
No momento da promulgação da Constituição da República de 1988,
este era o conceito utilizado de faturamento, simplesmente, porque seu
resultado correspondia ao resultado do conceito constitucionalmente
pressuposto de faturamento. Explicamos.
À época em que foi promulgada a Constituição da República de 1988,
estava consolidado o entendimento de que as receitas resultantes da venda
de mercadorias e da prestação de serviços abarcavam todas as receitas
decorrentes do exercício das atividades típicas de uma pessoa jurídica. Ou
seja, entendia-se que as atividades empresariais se restringiam à prestação
de serviços e à venda de mercadorias.
4
Lei Complementar nº 70/91:
“Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento
mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviço de qualquer natureza”.
Lei nº 9.718/98:
“Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica”.
Lei nº 10.637/02:
“Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens
e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica”.
Lei nº 10.833/03:
“Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência nãocumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de
bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela
pessoa jurídica”.
Por isso, não havia diferença entre dizer que faturamento correspondia
às receitas que ingressavam como remuneração da venda de mercadorias e
da prestação de serviços ou que correspondia às receitas resultantes do
exercício das atividades típicas de uma pessoa jurídica. O resultado seria o
mesmo.
Ocorre que diante da realidade atual e da complexidade das relações
jurídicas, já não se entende mais que as atividades empresariais se
restringem à prestação de serviços e à venda de mercadorias. Por este
motivo, não é mais possível uma equivalência entre o conceito de
faturamento e o resultado da prestação de serviços e da venda de
mercadorias.
Com efeito, faturamento corresponde às receitas de uma pessoa
jurídica resultantes do exercício de suas atividades típicas. Este é o
conceito constitucionalmente pressuposto de faturamento.
Deve-se, no entanto, atentar para o fato de que estamos tratando aqui
apenas das receitas decorrentes do exercício de atividades típicas. Não
existe equivalência entre faturamento e receita. Tanto é assim, que ante a
redação anterior do art. 195, b, da Constituição da República – que apenas
permitia a instituição de contribuição sobre o faturamento – foi declarado
inconstitucional5 o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que alargou o conceito
de faturamento prescrevendo que corresponderia à totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, antes do permissivo constitucional trazido
com a EC nº 20/1998.
Faturamento é espécie da qual receita é gênero e que deriva de fatura.
Esta, por sua vez, se consubstancia na prova que documenta e quantifica os
negócios jurídicos realizados por uma pessoa jurídica. Faturamento
corresponde, pois, ao resultado de todos os negócios jurídicos realizados e
documentados em fatura. “Fatura é documento; faturamento é atividade
que se exprime em valores pecuniários.”6
5
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. PIS. COFINS. LEI
9.718/1998. ERRO MATERIAL ESCUSÁVEL. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao
julgar os REs 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084, apreciou a questão aqui debatida. Ao fazê-lo, este
Tribunal: a) declarou a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/1998 (base de cálculo
do PIS e da Cofins), para impedir a incidência do tributo sobre as receitas até então não
compreendidas no conceito de faturamento da LC 70/1991; b) entendeu desnecessária, no caso
específico, lei complementar para a majoração da alíquota da Cofins, cuja instituição ocorrera com base
no inciso I do art. 195 da Constituição Federal. 2. Descompasso entre as razões da fundamentação e do
pedido do recurso extraordinário. Erro material escusável. 3. Agravo regimental desprovido.
(RE 536356 AgR, Rel.: Min. Ayres Britto, Segunda Turma, julgado em 13/12/2011, Acórdão Eletrônico
DJe-050 DIVULG 08-03-2012 PUBLIC 09.03.12 – destacou-se)
6
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Linguagem e Método. 3ª ed. São Paulo: Noeses.
2009. p . 806
O fato de a fatura ter sido substituída pela nota fiscal como documento
apto a comprovar a realização de negócios jurídicos não afasta, porém, o
conceito constitucionalmente pressuposto de “faturamento” que deve ser
interpretado ante o momento da promulgação da Constituição da República
de 1988. Isso porque foi nesse momento que se fez a repartição das
competências constitucionais tributárias, atribuindo aos entes federativos
competência para instituição de tributos sobre materialidades diversas.
Admitir que a Constituição traz conceitos fluidos cabendo ao
legislador sua definição7 implica uma situação de extrema insegurança
para os contribuintes. Ademais, significa ignorar que o constituinte, ao
dividir os tributos de acordo com as materialidades, possibilitou a
delimitação dessas materialidades para que delas não pudesse desbordar o
legislador infraconstitucional.
Nesta perspectiva, o conceito constitucionalmente pressuposto de
faturamento não foi alterado. Ele sempre correspondeu aos ingressos
financeiros de uma pessoa jurídica resultantes do exercício de suas
atividades típicas. Ocorre que em 1988 era suficiente equivaler faturamento
às receitas resultantes da venda de mercadorias ou da prestação de serviços,
pois não se entendia haver exercício de atividade típica fora dessas
possibilidades.
Com a alteração desse panorama, essa equivalência não cabe mais,
sendo necessário interpretar a legislação de acordo com o conceito
constitucionalmente pressuposto de faturamento.
Justamente por isso, a discussão acerca do conceito de faturamento
para abarcar as receitas das instituições financeiras no Recurso
Extraordinário nº 609.0968, submetido à sistemática da Repercussão Geral
prevista no art. 543-B do Código de Processo Civil, não trata da ampliação
do conceito de faturamento, mas apenas de reconhecimento de que
7
Neste sentido, o voto do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário nº 346.084/PR em que
afirma que “não se afigura admissível qualquer leitura que pretenda incorporar ao vocábulo
faturamento, contido no inciso I, do art. 195 da Constituição, um sentido único e imutável. Tal
perspectiva implicaria negar a realidade institucional do parâmetro definidor daquela fonte de custeio
da seguridade social. Afasto, portanto, qualquer leitura da expressão faturamento que implique negar ao
legislador ordinário o poder de conformação do vocábulo “faturamento”, contido no inciso I do art.
195.” (RE 346084, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 01-09-2006).
8
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. COFINS E CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. INCIDÊNCIA.
RECEITAS
FINANCEIRAS
DAS
INSTITUIÇÕES
FINANCEIRAS.
CONCEITO
DE
FATURAMENTO. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. (RE 609096 RG, Relator(a): Min.
RICARDO LEWANDOWSKI, julgado em 03/03/2011, DJe 29-04-2011).
faturamento nunca correspondeu apenas às receitas decorrentes da venda de
mercadorias e da prestação de serviços.
Assim, faturamento só pode equivaler às entradas financeiras
decorrentes do exercício das atividades típicas de uma pessoa jurídica, pois
no momento da promulgação da Constituição e, consequentemente, da
repartição das competências, essa era a definição de seu conceito.
Esclarecida essa questão, podemos passar à definição do conceito de
receita.
4. Conceito de receita. Receitas próprias e receitas de terceiros
Como já esclarecido, o conceito de receita é próximo de outros
presentes no texto constitucional, como renda, lucro e resultado, mas em
nenhum momento foi utilizado como sinônimo deles. Assim, ao
realizarmos interpretação sistemática do texto constitucional, verificamos
que ao tratar de “receita” o constituinte associou o termo aos ingressos
financeiros ocorridos de forma individual que integrem de forma definitiva
o patrimônio.9
Ora, quando o constituinte reformador incluiu no art. 195, I, b, a
receita como uma das bases de cálculo possíveis das contribuições para a
seguridade social, não há dúvidas de que já existia um conceito
constitucionalmente pressuposto de “receita”. Neste sentido, qualquer
disposição do legislador infraconstitucional, na criação da regra-matriz dos
tributos que incidem sobre a receita, que desborde dos limites previstos na
Constituição da República, não pode subsistir.
Com efeito, para que um determinado ingresso financeiro seja
considerado receita tributável, não basta o simples reconhecimento da
entrada na pessoa jurídica. Ao contrário do que afirma a Receita Federal do
Brasil10 a receita tributável não é calculada por meio da subtração das
exclusões legais do valor da receita bruta.
9
MINATEL, José Antonio. O Conceito de Receita, para Efeito de Incidência do PIS e da COFINS in
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuições para a Seguridade Social. São Paulo: Ed.
Quartier Latin. 2007. p. 531
10
Processo de Consulta nº 364/10
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região Fiscal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: BASE DE CÁLCULO. REEMBOLSO DE DESPESA.
A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime cumulativo, como no regime nãocumulativo, é o valor do faturamento (receita bruta) mensal auferida pela pessoa jurídica, observadas as
Verifica-se, nesse equivocado entendimento, uma equiparação entre
receita e ingresso financeiro. De fato, toda receita representa um ingresso
financeiro, mas nem todo ingresso financeiro é uma receita. Explicamos.
Da definição de Geraldo Ataliba de que “receita é a entrada que passa
a pertencer à entidade”11 já se podia depreender que a entrada deve ser: a)
definitiva no patrimônio da pessoa jurídica, representando b) um valor do
qual seja ela titular e c) sobre o qual ela tenha disponibilidade. Mas não é
só. Para que a receita seja tributável, além da entrada provocar um aumento
patrimonial por meio de aumento do ativo, ou redução do passivo – critério
que se desdobra na definitividade, na titularidade e na plena disponibilidade
da receita – o valor deve ser d) pago como contraprestação de um negócio
jurídico inerente ao exercício de atividade empresarial, ainda que não
previsto no objeto social ou decorrente do exercício das atividades típicas
da pessoa jurídica.12-13
Ocorre que ante a multiplicidade de operações e negócios jurídicos
realizados pelas empresas atualmente, outra questão assume relevância: a
exclusões permitidas em Lei. Desse modo, os valores recebidos de clientes, referentes a reembolso de
despesas no agenciamento de marcas e patentes compõem a receita bruta para fins apuração da base de
cálculo da contribuição para o PIS/Pasep da recebedora do reembolso, a agenciadora, uma vez que não há
nenhum dispositivo legal permitindo sua exclusão da base de cálculo da contribuição em pauta.
11
ISS e Base Imponível in. Estudos e Pareceres de Direito Tributário v. 1. São Paulo: RT. 1978. p. 91.
12
A realização de negócios jurídicos para aumentar a lucratividade de uma empresa é inerente ao
exercício de qualquer atividade empresarial, ainda que seja outro seu objeto social. A título de exemplo,
uma empresa de telefonia que realiza investimentos, ou cede onerosamente bem de sua propriedade,
pratica esses negócios jurídicos com o intuito de aumentar sua receita e seu lucro. Por mais que não
remunere sua principal atividade, deve ser considerada receita tributável, pois é inerente ao exercício de
qualquer atividade empresarial.
13
Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho esclarece que “Para a existência de receita tributável, o
ingresso de dinheiro deve integrar definitivamente o patrimônio de quem a auferiu, havendo alteração de
riqueza. Neste sentido, receita é a entrada que, integrando-se ao patrimônio sem quaisquer reservas ou
condições, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo positivo” (Direito Tributário – Linguagem e
Método. 3ª ed. São Paulo: Noeses. 2009. p. 811).
José Antonio Minatel, por sua vez, acrescenta que “Nem todo ingresso pode ser tomado como receita,
mas somente aquele dotado da marca da definitividade, que assegure disponibilidade e titularidade dos
recursos financeiros sem qualquer obrigação que lhe corresponda, e que tenha como causa a remuneração
de negócio jurídico concernente aos atos relacionados com o exercício de atividade empresarial.
(Conceito de receita e implicações tributárias. In Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito.
São Paulo: Editora Noeses. 2005. p. 757 - destaques do Autor).
Solon Sehn afirma que “a receita constitui um ingresso de soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou
direito suscetível de apreciação pecuniária decorrente de ato, fato ou negócio jurídico apto a gerar
alteração positiva do patrimônio líquido da pessoa jurídica que a aufere, sem reservas, condicionamentos
ou correspondências no passivo.” (Notas acerca da incidência da COFINS sobre ingressos de caixa e
receitas de terceiros. In. CARVALHO, Cristiano (coord.). PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.).
Temas de Direito Público – Aspectos constitucionais, administrativos e tributários. Estudos em
homenagem ao Ministro José Augusto Delgado. Curitiba: Juruá Editora. 2005. p. 619.
Fabio Calaretti Calcini, no mesmo sentido, ensina que “receita será aquele ingresso ou entrada financeira
primária e definitiva, decorrente da atividade empresarial do contribuinte, que leve ao incremento
patrimonial positivo” (PIS. Cofins. Faturamento. Receita. Ingressos Obtidos de Fornecedores. in Revista
Dialética de Direito Tributário 213. São Paulo: Editora Dialética. 2013. p. 172.
transparência que permita a identificação da titularidade da receita desde o
início. Isso porque, verificamos, em diversas hipóteses, o trânsito de
receitas de terceiros pelo patrimônio de empresas.
Nestas situações, a transparência na operação com a prévia e precisa
identificação da titularidade e o dimensionamento dos valores14 permite
seja segregada a receita própria tributável do contribuinte e a receita de
terceiro, que apenas transita por seu patrimônio, sem que, em qualquer
momento, tenha disponibilidade sobre ela.
Importante, porém, esclarecer que receita tributável é, conforme
explicado, aquela marcada por definitividade, titularidade, disponibilidade
e pela qualidade de remunerar negócio jurídico afeito ao exercício de
atividade empresarial ainda que não previsto no objeto social ou decorrente
do exercício das atividades típicas da pessoa jurídica. A transparência é
ônus do contribuinte para a comprovação da titularidade da receita.
A necessidade de transparência surge, porquanto se não houver
conhecimento, desde o início, da titularidade da receita, todos os valores
recebidos, ainda que posteriormente repassados a terceiros, apresentarão as
características de receita tributável. Inexistente a identificação do titular,
aquele que recebe o ingresso financeiro tem plena disponibilidade sobre o
valor, que remunera negócio jurídico inerente à atividade empresarial. É,
para todos os fins, receita tributável.
O repasse posterior a terceiro, nestas hipóteses em que não há
identificação de titularidade, é “custo” da empresa que deve ser contraposto
ao valor global da receita.15 Por outro lado, havendo identificação da
titularidade de terceiro do ingresso financeiro, sobre os valores não podem
incidir as contribuições para a seguridade social, porque não se trata de
receita tributável, conforme seu conceito constitucionalmente pressuposto,
e porque tal exigência violaria o princípio da capacidade contributiva.16
14
MINATEL, José Antonio. Conceito de receita e critério jurídico para definir ingresso de titularidade
de terceiro. In. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). MOREIRA JR. Gilberto de Castro (coord.). PIS
e Cofins à luz da jurisprudência do CARF. São Paulo: MP Editora. 2011. pp. 351-359.
15
MINATEL, José Antonio. Conceito de receita e critério jurídico para definir ingresso de titularidade
de terceiro. In. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). MOREIRA JR. Gilberto de Castro (coord.). PIS
e Cofins à luz da jurisprudência do CARF. São Paulo: MP Editora. 2011. p. 360.
16
“Realizar o princípio da capacidade contributiva quer significar, portanto, a opção a que se entrega o
legislador, quando elege para antecedente das normas tributárias fatos de conteúdo econômico que, por
terem essa natureza, fazem pressupor que as pessoas que deles participam apresentem condições de
colaborar com o Estado mediante parcelas de seu patrimônio.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributário – Linguagem e Método. 4ª ed. São Paulo: Noeses. 2011. p. 335).
Partindo dessas considerações, se a receita pertence a terceiros, ela apenas transita pelo patrimônio do
contribuinte, mas não o integra. Portanto não existe fato de conteúdo econômico que faça pressupor que o
contribuinte apresente condições de colaborar para a arrecadação do Erário Público.
Delimitados os conceitos de receita tributável, receita própria e receita
de terceiros, podemos, então, passar à análise de casos emblemáticos de
discussões travadas entre Fisco e contribuintes acerca da possibilidade de
incidência das contribuições para a seguridade social sobre ingressos
financeiros de terceiros.
5. Análise de casos concretos
5.1 “Roaming”
Um dos casos que gerou mais embates entre a Fazenda Nacional e os
contribuintes foi o da possibilidade de incidência da Contribuição ao PIS e
da COFINS sobre as receitas de “roaming”. Este termo é utilizado pelas
concessionárias de serviço móvel celular para designar o uso do serviço por
usuário de uma operadora quando estiver na área de concessão de outra
operadora diversa daquela à qual está vinculado contratualmente.
O “roaming” é necessário, porque cada operadora telefônica, no
Brasil, foi habilitada para atuar numa determinada região, nos termos da
Lei Geral de Telecomunicações (Lei nº 9.472/97). Com efeito, assim
dispõem os artigos 146 e 150 do referido diploma legal:
Art. 146. As redes serão organizadas como vias integradas de livre
circulação, nos termos seguintes:
I - é obrigatória a interconexão entre as redes, na forma da
regulamentação;
II - deverá ser assegurada a operação integrada das redes, em âmbito
nacional e internacional;
III - o direito de propriedade sobre as redes é condicionado pelo
dever de cumprimento de sua função social.
Parágrafo único. Interconexão é a ligação entre redes de
telecomunicações funcionalmente compatíveis, de modo que os
usuários de serviços de uma das redes possam comunicar-se com
usuários de serviços de outra ou acessar serviços nela disponíveis.
(...)
Art. 150. A implantação, o funcionamento e a interconexão das redes
obedecerão à regulamentação editada pela Agência, assegurando a
compatibilidade das redes das diferentes prestadoras, visando à sua
harmonização em âmbito nacional e internacional.
Na função de regulamentação da LGT, a Resolução nº 410/05 da
ANATEL aprovou, em seu anexo, o Regulamento Geral da Interconexão
que, em seu art. 12 assim prescreve:
Art. 12. As prestadoras de Serviços de Telecomunicações de interesse
coletivo são obrigadas a tornar suas redes disponíveis para
Interconexão quando solicitado por qualquer outra prestadora de
Serviço de Telecomunicações de interesse coletivo.
A remuneração pelo uso da rede de terceiros, por sua vez, se faz nos
termos do Regulamento do Serviço Móvel Pessoal, aprovado pela
Resolução nº 477/07 da ANATEL:
Art. 35. Os preços dos serviços são livres, devendo ser justos,
equânimes e não discriminatórios, podendo variar em função de
características técnicas, de custos específicos e de comodidades e
facilidades ofertadas aos Usuários, observado o disposto no art. 57
do Regulamento dos Serviços de Telecomunicações.
§ 1º A prestadora é responsável pela divulgação e esclarecimento ao
público dos valores praticados junto aos seus Usuários na prestação
do SMP.
(...)
§ 5º O disposto no § 4º não exclui o direito da prestadora receber:
I - a remuneração pelo uso de sua rede;
II - a remuneração devida pela utilização da Estação Móvel fora de
sua Área de Mobilidade.
(...)
Art. 38. Os valores correspondentes ao uso do SMP, efetuado por
Usuário por meio de outra prestadora, são a ele faturados pela
prestadora à qual o Usuário está contratualmente vinculado,
segundo os critérios e valores previstos no Plano de Serviço de sua
opção, conforme previsto no art. 25, inciso VII.
Ou seja, na hipótese de “roaming”, o usuário está fora da área de
abrangência da operadora com a qual está contratualmente vinculado e,
pelo uso da rede de terceiro, sua operadora é obrigada a remunerar a
operadora habilitada para atuar na região em que se encontra o usuário. O
valor correspondente a esta remuneração é faturado ao usuário pela
operadora com a qual ele tem vínculo, sendo, portanto discriminado o
montante destinado à remuneração de terceiro (“roaming”).
Esclarecida a forma de remuneração das operadoras de telefonia
quando são realizadas chamadas em “roaming”, podemos passar à análise
de caso julgado pelo CARF para, então, demonstrar os motivos pelos quais
não se pode cogitar da incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS
sobre as receitas destinadas à remuneração de outra operadora nessa
situação.
Apesar de a disputa ter se pacificado em favor dos contribuintes 17, é
interessante analisar os argumentos do Fisco e dos contribuintes para
17
RESSARCIMENTO DA COFINS
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
entender os motivos das controvérsias, bem como o acerto ou não do
posicionamento adotado pelo CARF para solucionar os casos concretos
submetidos à sua análise.
Em julgamento no qual o contribuinte saiu vencedor por maioria de
votos, ficam bem claras as duas posições. Com efeito, no voto proferido
pela Conselheira Josefa Maria Coelho Marques no Acórdão CSRF 0202.21818, em que dava provimento ao Recurso da Fazenda Nacional, ficam
bem sintetizadas as razões do Fisco para concluir pela incidência do PIS e
da COFINS sobre as receitas pagas a título de roaming:
“Portanto, conclui-se que os serviços prestados pela concessionária
visitada envolvem a disponibilidade de sua rede para a
concessionária contratada. Trata-se de prestação de serviços de uma
concessionária a outra. O usuário da rede visitada toma os serviços
da operadora à qual está vinculado e é por esta faturado. (...)
“A conclusão demonstra, mais uma vez, que a divida da
concessionária contratada com a visitada por seus assinantes é
diversa da divida do assinante com a contratada, uma vez que o preço
ao assinante é estabelecido pela operadora visitada, que poderá obter
lucro na operação, na hipótese de o valor cobrado do assinante ser
maior do que o devido à operadora por ele visitada.
“Portanto, os valores a serem repassados representam despesa da
operadora contratada, pela utilização da rede da operadora visitada
por seus assinantes.(...)
“Os serviços de "roaming" são prestados pelas operadoras visitadas,
mas em nome das operadoras contratadas, com quem os usuários têm
vinculação contratual, e representam receitas de serviços das
contratadas.
“Os valores devidos às operadoras visitadas pelas operadoras
contratadas, por sua vez, são despesas da prestação de serviço das
contratadas e receitas das visitadas, por uso de sua rede pelas
operadoras contratadas, em face dos contratos de interconexão de
rede.”
Por outro lado, no voto vencedor favorável aos contribuintes, o
Conselheiro Rogério Gustavo Dreyer apresentou os argumentos em sentido
contrário:
PEDIDO DE RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. REPASSE A TERCEIROS. INTERCONEXÃO
DE REDE TELEFÔNICA. NÃO INCIDÊNCIA E DO PIS/COFINS.
A operadora telefônica que utiliza a rede de terceiros pode abater da base de cálculo o valor repassado
pela utilização da rede.
(CARF 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção. Acórdão 3401-01.189. DOU 31.08.2011)
No mesmo sentido: CARF 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção. Acórdão 3401-01.202. DOU 31.08.2011;
CARF 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção. Acórdão 3401-01.180. DOU 31.08.2011; CARF Segunda
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Acórdão CSRF/02-02.223. DOU 06.08.2007;
18
Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF. Segunda Turma. Acórdão CSRF/02-02.218 julgado em
24.01.2006
“No presente caso, indene de dúvidas, até por tratar-se de concessão
governamental para a exploração dos serviços de comunicação por
telefonia móvel, a atividade é grandemente regulamentada. Esta
regulamentação prevê, entre outros aspectos, a regionalização das
operadoras, ainda que, com regramento básico, permita a
contratação de parcerias entre as diversas operadoras.
“A sistemática da cobrança pela operadora que presta o serviço
diretamente ao cliente (usuário do telefone móvel), decorre desta
simbiose da regulamentação e das parcerias envolvidas, com
destacada importância do cumprimento de regras que visam otimizar
o serviço e proteger o consumidor. (...)
“Argumento ainda, na defesa de minha tese, que as despesas de
roaming vem devidamente discriminadas na fatura apresentada.
Fosse a parceria, por sua natureza, determinante do entendimento
que a integralidade da receita recebida pela operadora visitante fosse
própria, e os valores pagos à visitada custo da primeira,
desnecessário seria a revelação, ao usuário, dos valores pagos à
visitada. Tal relação comercial não poderia ser, em tese, oposta ou
sofrer interferência do Poder Público ou do usuário, restando
protegida pela privacidade. E é consabido que não é este o caso. A
profunda regulamentação existente não deixa margens de
liberalidade. Pelo menos não a ponto de permitir que se entenda,
juridicamente, ser a receita recebida do usuário como própria,
definindo a repassada à visitada como custo.”
Da análise dos trechos dos votos acima transcritos, verifica-se que
para defender a possibilidade de incidência das referidas contribuições
sociais, deve-se pressupor que o valor repassado à operadora visitada é
despesa da operadora contratada por prestação de serviços da primeira e
que os assinantes apenas têm vínculo contratual com a operadora
contratada, sendo sua remuneração destinada apenas a esta empresa.
Ocorre que neste setor altamente regulamentado, por disposição legal
é obrigatória a discriminação das despesas de “roaming” na fatura. Neste
sentido, conforme delimitado no tópico anterior, constatamos uma
transparência que permite a identificação da titularidade da receita e o
dimensionamento de seus valores, definidos não apenas pelos contratantes,
mas pela própria lei.
A fatura emitida pelas operadoras contratadas delimita que os valores
recebidos pelo uso da rede de terceiros apenas transitarão por seu
patrimônio, sendo, desde o início destinados à remuneração da operadora
visitada. Justamente por isso, entendemos que esses valores não podem ser
considerados receitas próprias das operadoras, não se tratando, pois, de
ingresso suscetível de tributação pelo PIS e pela COFINS.
5.2 Interconexão
Hipótese que muito se assemelha ao “roaming” é a da interconexão.
Nesta situação, quando o usuário de determinada rede de telecomunicações
se comunica com usuário situado em local não atendido pela operadora de
origem, entra em ação outra operadora, com concessão para prestar
serviços na localidade de destino da chamada, mediante compartilhamento
da sua rede.
Ou seja, na hipótese de interconexão também se verifica que o
contribuinte remunera a operadora com a qual tem vínculo contratual pelo
uso da rede de terceiro.
Com efeito, analisemos a legislação que rege a matéria:
Lei nº 9.472/97:
Art. 153. As condições para a interconexão de redes serão objeto de
livre negociação entre os interessados, mediante acordo, observado o
disposto nesta Lei e nos termos da regulamentação.
§ 1° O acordo será formalizado por contrato, cuja eficácia dependerá
de homologação pela Agência, arquivando-se uma de suas vias na
Biblioteca para consulta por qualquer interessado.
§ 2° Não havendo acordo entre os interessados, a Agência, por
provocação de um deles, arbitrará as condições para a interconexão.
Anexo à Resolução nº 410/05 da ANATEL (Regulamento Geral de
Interconexão):
Art. 15. Quando da Interconexão de duas prestadoras de Serviços de
Telecomunicações de interesse coletivo, cada prestadora deve arcar
com os custos de entrega do tráfego advindo de sua rede até o Ponto
de Interconexão ou Ponto de Presença para Interconexão da
prestadora recebedora do tráfego.
(...)
§ 3º. As prestadoras de Serviço Telefônico Fixo Comutado devem
tornar disponível pelo menos um Ponto de Interconexão ou Ponto de
Presença para Interconexão em cada Área Local de sua área de
prestação.
(...)
Art. 40. As condições para a Interconexão de redes são objeto de livre
negociação entre interessados, mediante acordo, que deve ser
formalizado por contrato, cuja eficácia depende de homologação pela
Anatel.
§ 1º. A homologação será negada se o contrato for prejudicial à
ampla, livre e justa competição.
Norma NGT nº 24/96, aprovada pela Portaria nº 1.537/96, do
Ministério das Comunicações:
“3.3.1. Na realização de uma Chamada Interredes, a Entidade
Devedora será aquela que emite a fatura do serviço, ao Assinante ou
as Concessionárias de SMC de origem de assinantes visitantes, e
registra, contabilmente, como receita, o valor correspondente a
comunicação realizada”.
(...)
“3.5.1. As Entidades Credoras receberão, mediante pagamento das
Entidades Devedoras, remuneração pelo uso de suas respectivas
Redes na Chamada Interredes”.
Ora, a partir desses enunciados o sentido que se constrói é o de que
nos serviços de telecomunicação em que se faz uso do compartilhamento
de infraestrutura (interconexão), as operadoras possuem contrato em que os
acordos de interconexão são detalhada e previamente definidos e
homologados ou modificados pela ANATEL.
A operadora que atua no local de origem da chamada deve ser
remunerada pelo serviço prestado na sua área de abrangência, arcando com
os custos a ele correspondentes. Por outro lado, a operadora que cede seus
meios de rede deve receber da primeira a remuneração pelo serviço
prestado nos limites da área em que está habilitada, sendo responsável, por
consequência, pelos respectivos custos.
A remuneração pelo usuário, então, da mesma forma, como ocorre
com o “roaming”, é concentrada na operadora com a qual ele tem vínculo,
que remunera a operadora cedente da rede, nos termos do previamente
acordado. Assim, o que constatamos é que a remuneração na interconexão
segue o mesmo fluxo do “roaming”.
Com efeito, os valores destinados à remuneração da operadora que
cede sua rede apenas transitam pelo patrimônio da operadora com a qual o
usuário mantém vínculo contratual. O valor e a forma de repasse dos
valores recebidos a título de interconexão são de conhecimento público e,
também por isso, se consubstanciam em receitas de terceiros.
No entanto, em que pese quase equivaler à hipótese de “roaming”, no
CARF a discussão acerca da incidência do PIS e da COFINS sobre as
receitas destinadas à remuneração de operadoras pela interconexão de
redes, ainda não se pacificou.
Neste sentido, para afastar a incidência da COFINS sobre as receitas
de interconexão, o Conselheiro Jean Cleuter Simões Mendonça utiliza
precedente que trata de “roaming” para reforçar seus argumentos:
Do dispositivo acima, chega- se a duas conclusões: (1) valor da
interconexão está embutido na conta de telefone do cliente, que paga
para a operadora de origem; (2) apesar de a operadora de origem
registrar o valor como receita sua, o montante é repassado para a
dona da rede, configurando-se, portanto, receita de terceiro.
Como a COFINS incide sobre receita própria, indevida é a cobrança
de valores repassados a terceiros, de modo que tem razão a
contribuinte ao exigir o ressarcimento.
Em situação semelhante, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao
julgar o Processo 10166.000888/200131, em 24/01/2006, assim
decidiu:
“COFINS. RECEITAS DE TERCEIROS. TELEFONIA
CELULAR. ‘ROAMING’. As receitas de "roaming" mesmo
recebidas pela operadora de serviço móvel pessoal ou celular
com quem o usuário tem contrato não se incluem na base de
cálculo da COFINS por ela devida. A base de cálculo da
contribuição é a receita própria, não se prestando o simples
ingresso de valores globais, nele incluídos os recebidos por
responsabilidade e destinados desde sempre à terceiros,
como pretendido ‘faturamento bruto’ para, sobre ele, exigir
o tributo. Recurso especial negado”.(grifo nosso)
A decisão acima ratifica o entendimento descrito até aqui, qual seja:
a receita recebida pela operado que inicia a ligação, quando se tratar
do valor referente à interconexão, não compõe a base de cálculo do
PIS e da COFINS, por ser receita de terceiro.
(CARF. Acórdão nº 3401-001.180. 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara
da 3ª Seção de Julgamento. Julgado em 03.02.2011)
Por seu turno, para defender a incidência das contribuições destinadas
à Seguridade Social na presente discussão, o Conselheiro Alexandre Kern
assim afirma em seu voto vencedor no Acórdão nº 3803-01.663:
No caso presente, a recorrente ajusta sua vontade com a do seu
cliente, para lhe oferecer certo serviço em troca da remuneração
correspondente. Tal contrato possui apenas duas partes. O cliente
não conhece e nem se relaciona com as cessionárias de redes
eventualmente necessárias para completar a ligação. Na verdade, o
cliente não tem qualquer ingerência sobre quem será a companhia
que promoverá o complemento da ligação; havendo mais de uma
capaz, a escolha cabe à própria recorrente, de acordo com as suas
conveniências. A recorrente oferece a seu cliente um serviço
completo, e não a intermediação negocial junto a terceiras
operadoras. O fato de haver a necessidade prática de a recorrente
tomar serviços de terceiros, não transforma estes em contratantes
dos clientes da primeira. Ou seja, essa eventual segunda relação
jurídica estabelece-se entre a recorrente e terceiras operadoras, e
não entre estas e o usuário. A recorrente não é, sob o ponto de vista
jurídico, mera depositária e repassadora dos recursos.
Trata-se de relações jurídicas absolutamente distintas. A cessionária
da rede não tem qualquer responsabilidade contratual junto ao
cliente da recorrente, e vice-versa. Mesmo que o usuário deixe de
pagar pelo serviço tomado, fica incólume o dever de a recorrente
honrar suas obrigações junto a quem lhe cedeu o uso da rede. Assim
como falece à cessionária das instalações cujo uso foi cedido
qualquer direito ou pretensão contra o usuário.
Não prosperará, portanto, a tese da recorrente. Ela pretende que
justamente se identifique uma relação entre o usuário e a eventual
cessionária da rede necessária para complemento da ligação, de
modo que o valor pago pelo primeiro seja considerado também
receita da segunda, e não apenas da recorrente. Ao contrário,
entendo que a recorrente, em relação aos seus clientes, opera em
nome e por conta próprios, significando a interconexão apenas um
dos custos do serviço que presta e, por isso, não pode ser subtraído
da base de cálculo das contribuições sobre a receita.
(CARF. Acórdão nº 3803-01.663. 3ª Turma Especial da 3ª Seção de
Julgamento. Julgado em 31.05.2011 - destacamos)
Assim, o que verificamos é que para justificar a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS sobre as receitas de interconexão
destinadas à remuneração de operadora cedente de sua rede, o Conselheiro
entende que a ausência de vínculo entre usuário e a operadora que cede sua
rede impede seja a receita reconhecida como de terceiro.
Ora, conforme já demonstramos, não é necessário vínculo contratual
para que se diferencie receita própria de receita de terceiro. O
conhecimento a priori da titularidade de determinada receita é que assume
relevância.
Na hipótese de interconexão, por mais que não exista relação
contratual entre o usuário e a operadora que, ao final, é remunerada, sabese a todo momento que a remuneração do usuário pela interconexão apenas
transita pelo patrimônio da operadora à qual está vinculado, para ser
posteriormente repassada à operadora cedente de sua rede.
Justamente por isso, essa receita não pode ser considerada própria
para efeito de incidência de PIS e de COFINS.
5.3. Ingressos recebidos pelas agências de publicidade para remunerar
veículos de divulgação
Outra disputa bastante conhecida é a que envolve a incidência da
Contribuição ao PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas pelas
agências de publicidade para remuneração dos veículos de divulgação.
Nestas hipóteses, a contratação das agências envolve a criação de material
publicitário para posterior divulgação em veículo de comunicação.
Esta contratação pode acontecer de duas maneiras distintas. Na
primeira, a agência de publicidade pode ser contratada para a criação do
material publicitário, com um valor pré-ajustado para a remuneração do
veículo de divulgação e um valor de comissão para a agência. Situação
diversa ocorre com a simples contratação da agência de propaganda sem
nenhuma discriminação de quanto será destinado à remuneração do veículo
de divulgação.
Especialmente na primeira situação, encontramos julgados do CARF19
favoráveis aos contribuintes, no sentido de que não deve incidir PIS e
COFINS sobre os valores destacados em fatura e que serão repassados aos
veículos de divulgação, como se constata da leitura do seguinte voto do
Conselheiro Ivan Allegretti:
Com efeito, a contribuinte-recorrente apenas agencia a contratação
do Veículo de Divulgação, que presta serviço diretamente ao cliente
da agência de propaganda. (...)
Ora, apenas se poderia falar de receita de terceiro se houvesse
terceirização do serviço.
Ocorre que a agência não pode terceirizar um serviço que não pode
prestar, que está fora do seu contrato social, fora do contrato de
prestação de serviços e que de fato não realizou. (...)
O fato de estes valores terem transitado na contabilidade da agência
de publicidade não os transforma em receita da prestação de
serviços, porquanto, de fato, não remuneram qualquer prestação de
serviço realizada pela agência! (...)
Para que se tratasse de receita própria transferida para terceiro —
hipótese em que os valores repassados seriam tributados em ambas as
pessoas jurídicas — seria necessário demonstrar que o serviço
contratado, o qual deveria ser prestado pela empresa contratada, na
verdade foi realizado uma terceira empresa em nome (ou no lugar) da
empresa contratada, por subcontratação (ou terceirização).
Isto não ocorre, porém, quando a prestação de serviços for de
agenciamento ou intermediação de negócios, hipótese em que a
receita própria do prestador é o valor de sua comissão.
Como visto, definir se houve repasse de receita própria para o
terceiro ou se houve mero repasse de valores que não configuram
receita própria (mas exclusivamente receita do terceiro) não se trata
de conclusão que se pode extrair apenas da análise da contabilidade.
(Acórdão n° 202-17.862. CARF. 2ª Câmara do 2° Conselho de
Contribuintes. DOU 18.12.2008 – destaques do Relator)
Já em relação à segunda forma de contratação, a maioria dos julgados
do CARF declara a incidência do PIS e da COFINS sobre referidos valores:
19
Neste sentido Acórdão nº 330200.962 da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento
do CARF. Julgado em 04.05.2011; Acórdão 201-77.363 da 1ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes.
Julgado em 02.12.2003; Acórdão 3401-00.401 da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção de
Julgamento do CARF. Julgado em 16.11.2009.
Destarte, uma agência pode realizar os contratos mais diversos, tanto
com os seus anunciantes quanto com os veículos, a depender de cada
situação específica. Na situação dos autos, a recorrente, ao emitir a
nota fiscal/fatura pelo valor total dos serviços, deixa caracterizado
um contrato em que é remunerada de forma global pelos anunciantes.
Trata-se de um "pacote fechado", nos quais dentre outros serviços
encontra-se o de veiculação, a ser contratado junto a emissoras de
televisão, rádios, editoras, etc. Daí os pagamentos aos veículos serem
custos, e não meros repasses financeiros. (Acórdão n° 203-13.079 da
3ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes. Julgado em 03.07.2008)
Mas qual seria a diferença identificada pelos julgadores nesses casos
concretos que teria motivado decisões diametralmente opostas e, a nosso
ver, corretas? Na primeira situação a fatura emitida discrimina a
titularidade das receitas e quantifica os valores destinados a cada um dos
serviços prestados – criação de material publicitário, comissão, e
divulgação do material. Por outro lado, no segundo caso, a fatura é emitida
indicando remuneração global de todos os serviços pela anunciante, sem
discriminação dos valores destinados à remuneração do veículo de
divulgação.
Na primeira situação sabe-se previamente e de forma clara que a
titularidade da receita é do veículo de divulgação, não tendo a anunciante
nenhuma disponibilidade sobre os valores que transitam por seu
patrimônio.
Na segunda, por outro lado, não há indicação da titularidade da receita
nem quantificação dos valores a serem destinados ao veículo de
divulgação. Justamente por isso, a empresa anunciante tem sobre esta
receita plena disponibilidade, sendo, portanto, receita tributável.
O fato de o valor ser posteriormente repassado para a contratação de
veículo de divulgação não afasta a tributação, no caso, pois não havia
conhecimento, desde o início, de quais valores seriam repassados. Por isso,
não há como afirmar que estes valores apenas transitaram pelo patrimônio
da empresa anunciante. A remuneração do veículo de comunicação é custo
posterior.
Vemos aqui a importância da transparência para fins de determinação
da incidência das contribuições para a seguridade social: havendo
conhecimento desde o início de quanto e a quem será repassada a
remuneração para a divulgação de material publicitário, não há dúvidas de
que esses ingressos apenas transitam pelo patrimônio do anunciante, não
constituindo, portanto, receitas próprias passíveis de tributação pelas
contribuições sociais.
5.4. Tráfego Mútuo
Outra discussão envolvendo a matéria sob debate, e que foi objeto de
poucos julgados pelo CARF, é a que se refere às receitas das operadoras
ferroviárias destinadas à remuneração de outra operadora pela passagem
por estrada de ferro desta última.
No acórdão nº 204-02.975, sob a relatoria do Conselheiro Julio César
Alves Ramos, concluiu-se pela incidência da Contribuição ao PIS e da
COFINS na hipótese, sob os seguintes argumentos:
E assim ocorre na figura aqui discutida. De fato, não possuindo a
operadora determinados trechos de estrada de ferro entre os pontos A
e C contratados vê-se obrigada a contratar a outra operadora a
passagem de suas composições por aquelas estradas de ferro.
Obviamente, tem de remunerar a outra concessionária por isso. Em
contrapartida, vê-se também obrigada a permitir que composições de
outras concessionárias façam o mesmo pelas suas, o que gera
pagamentos e recebimentos.(...)
Costuma-se apegar à idéia de definitividade mencionada pelo
primeiro como se apenas valores que nunca mais viessem a sair do
patrimônio pudessem configurar receitas. Ora, se assim fosse nada
seria, pois a toda receita corresponde um custo para sua obtenção. O
que se agrega de forma definitiva ao patrimônio é o resultado líquido
— receita menos custos e despesas — de cada operação.
Portanto, o que os doutrinadores estão a dizer é que não se pode
considerar receita tudo aquilo que ingressa no caixa da empresa.
Pois ai também ingressam valores que são de terceiros. E exatamente
por serem deles, por eles podem ser e serão exigidos. Estes, que
constituem os passivos da entidade, vinculam-se, sempre, à obrigação
de devolução, mais ou menos remota, a quem os disponibilizou à
entidade ou os pôs sob sua guarda.
Não se incluem ai quaisquer parcelas que integrem o preço cobrado
para a prestação do serviço, mesmo que, desde o inicio, a prestadora
já saiba que deverá "repassar" a terceiro. E mesmo que seja um
tributo, como é o ICMS.
Logo se vê que é esse o caso da receita em discussão. O valor integral
recebido pela empresa em virtude do contrato firmado com o cliente
remunera-a pela prestação contratada. Por outro lado, para prestá-lo
tem de assumir custos, entre os quais a contratação de pessoal para
carga e descarga, maquinistas para operação das composições e o
direito de passagem dos seus trens pelas estradas de ferro de
terceiros.
A natureza configuradora do custo está na contratação feita entre a
empresa prestadora do serviço e a possuidora da linha. Não há
qualquer vinculo entre o cliente da contratante e a outra
concessionária. Por isso, a analogia adequada não é com o caso
abaixo, mas sim com os valores pagos, a titulo de pedágio e
semelhantes, pelas transportadoras por rodovia: embora elas incluam
no seu preço o que sabem terão de pagar às concessionárias das
estradas ou balsas etc, não deixa de ser esse valor receita sua e o
repasse custo seu.
De fato, concordamos com o Conselheiro quando afirma que por
definitividade não se pode entender que os valores devem permanecer ad
aeternum no patrimônio do contribuinte. Definitividade da receita significa
que ela não entra no patrimônio apenas de maneira transitória. Significa
que os valores que ingressaram a priori entram no patrimônio para ali ficar,
não tendo como destino o patrimônio de outra pessoa jurídica, ainda que
exista “custo” posterior.
No entanto, não se trata aqui de ingresso financeiro com posterior
“custo” pela remuneração pela passagem por trecho de outra operadora
ferroviária.
Com efeito, o Relator esclarece que desde o início se sabe que será
necessário remunerar a outra concessionária pela passagem por sua estrada
de ferro. Isso é decorrência de expressa regulamentação da Agência
Nacional de Transportes Terrestres – ANTT que, por meio da Resolução nº
3.695/11 assim prescreve:
Art. 6º O compartilhamento da infraestrutura ferroviária ou de
recursos operacionais será regido por este Regulamento e pelo
Contrato Operacional Específico – COE a ser firmado entre
requerente e cedente.
§ 1º No contrato de que trata o caput, serão estabelecidos os direitos
e as obrigações das partes, observados os aspectos técnicos,
econômicos, de segurança e a capacidade ociosa do respectivo trecho
ferroviário.
§ 2º A solicitação de compartilhamento de que trata caput,
acompanhada de minuta do COE, deverá ser apresentada à cedente
com, no mínimo, noventa dias de antecedência da data pretendida
para o início da operação ferroviária.
§ 3º Depois de recebido o pedido de que trata o § 2°, a cedente
procederá à sua avaliação e responderá ao pedido formulado no
prazo de trinta dias, prorrogável por mais quinze dias.
Art. 7º São cláusulas essenciais do COE aquelas que estabeleçam:
I - trecho ferroviário a ser utilizado, detalhando-se as características
da via permanente, faixas, sistemas de sinalização e de comunicação;
(...)
IX - valores das tarifas de direito de passagem ou tráfego mútuo,
com discriminação das parcelas envolvidas, respeitados os princípios
fixados no art. 12;
(...)
§ 1º As partes deverão encaminhar à ANTT uma via do COE e
eventuais termos aditivos em até trinta dias após sua formalização.
§ 2º A ANTT poderá determinar ajustes ao COE caso verificada em
sua celebração a existência de procedimentos danosos à prestação do
serviço adequado aos usuários ou o descumprimento ao estabelecido
nos contratos de concessão e na legislação vigente.
(...)
Art. 12. As tarifas referentes à operação em direito de passagem ou
tráfego mútuo serão estabelecidas por meio de negociação entre as
partes, respeitadas as seguintes regras gerais:
I - a tarifa de que trata o caput será composta pelas parcelas de custo
operacional e remuneração de capital;
II - a parcela de custo operacional será composta pelos custos fixos e
variáveis, bem como os custos de arrendamento, se houver,
necessários à prestação do serviço público de transporte ferroviário
de cargas na modalidade de direito de passagem ou tráfego mútuo;
III - a parcela correspondente à remuneração do capital será
calculada como uma alíquota sobre uma base de remuneração,
acrescida dos tributos incidentes sobre o resultado;
IV - a alíquota de remuneração será estabelecida anualmente pela
ANTT para cada concessionária detentora dos direitos de exploração
de infraestrutura ferroviária;
V - a base de remuneração será composta pelo capital empregado
necessário à prestação do serviço público de transporte ferroviário,
de acordo com as condições estabelecidas no contrato de concessão e
legislação aplicável; e
VI - para efeito de apuração da base de remuneração, serão
considerados os efeitos da depreciação e da perda de poder aquisitivo
da moeda.
Assim, na contratação da operadora ferroviária já se prevê, desde o
início, que valores especificados serão repassados à terceira operadora,
possuidora de outra estrada de ferro. Assim, desde o início se sabe que
estas receitas são de titularidade da operadora possuidora da linha, apenas
transitando pelo patrimônio da contratada.
O fato de o cliente não ter nenhum vínculo com a empresa possuidora
da linha é aqui indiferente. Conforme já explicado, não há necessidade de
vínculo para que se identifique a titularidade da receita.
Não se trata, portanto, de custo posterior, mas de verdadeira receita de
terceiro. Por isso, discordamos do entendimento que vem prevalecendo no
CARF. Em nossa opinião deve ser afastada a incidência das contribuições
para a Seguridade Social nas hipóteses de tráfego mútuo em que houver a
identificação prévia e clara dos valores a serem destinados à remuneração
de outra operadora pela passagem em sua estrada de ferro.
5.5. Grupo econômico e reembolso de rateio de despesas
Outra hipótese em que se tem verificado a existência de autuações
pela Receita Federal é a de reembolso de despesas em grupos econômicos
em que os gastos com uma despesa são concentrados na controladora, a
qual é reembolsada pelas controladas.
Nestes casos, a controladora contrata a prestação de serviço em seu
benefício, bem como de uma ou mais controladas. Por uma questão de
facilidade operacional, a controladora remunera a prestação de serviços e,
posteriormente, é reembolsada pela(s) controlada(s).
Uma questão preliminar, no entanto, deve ser enfrentada. Nem todo
ingresso financeiro que represente um reembolso de despesas pode ser
considerado receita tributável, pois nem sempre representa uma
contraprestação por negócio jurídico inerente à atividade patrimonial. Não
se trata de contraprestação – em que pese se encontre entendimento
contrário da SRFB como destacado no Processo de Consulta nº 364/10 da
8ª Região Fiscal (nota de rodapé nº 10). Assim, ausente um dos requisitos
para a caracterização de receita tributável, não é possível a incidência de
Contribuição ao PIS e de COFINS sobre valores reembolsados.
Neste sentido, o Conselheiro Fernando Luiz da Gama Lobo D'eça
afirma em seu voto no Acórdão nº 3402-001.912 o seguinte:
Ora, o reembolso ou ressarcimento efetivados pelas controladas à
controladora sem qualquer margem de lucro (Markup), nada
acrescentam ao patrimônio da controladora, mas se destinam à justa
reposição de seu patrimônio, reduzido ou diminuído em razão de
gastos efetivados em proveito da controlada, e que portanto
comportam restituição, donde resulta que as importâncias a esses
títulos recebidas (reembolso ou ressarcimento), se encontram fora das
fronteiras semânticas do arquétipo constitucional de receita.
(Acórdão nº 3402-001.912. 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª
Seção de Julgamento. Julgado em 27.09.2012)
Mas não é só. Além de não ser receita tributável, esta receita não é
própria. Com efeito, o fato de o valor ser repassado a terceiro pela
prestação de serviço antes da entrada do valor reembolsado pela controlada
não altera a titularidade da receita. O valor reembolsado é, desde o início,
destinado à remuneração do terceiro pela prestação do serviço.
Apenas por uma questão logística e operacional a controladora
remunera o terceiro antes, e é reembolsada em momento posterior.
Entretanto, nessas hipóteses, o valor transferido da controlada à
controladora não tem outra finalidade senão remunerar o terceiro pelo
serviço prestado, da mesma forma como ocorreria se a transferência à
controladora fosse anterior à remuneração do terceiro.
Neste sentido, encontramos recente solução de divergência da Receita
Federal do Brasil em que são acolhidos esses argumentos:
21. O núcleo semântico do vocábulo receita parece exigir de toda
operação que pretenda portar tal característica que em seu bojo haja
o animus de gerar riqueza. Isto sob a ótica de incremento de valores
positivos no patrimônio de uma determinada entidade. Permeia
também como aspecto norteador da expressão receita o fato de ela
representar o fim perseguido por qualquer entidade, cabendo às
despesas o papel instrumental de fomentar a persecução desse
objetivo.
22. Neste contexto, impende reconhecer que os valores auferidos pela
pessoa jurídica centralizadora como ressarcimento pelos demais
integrantes do grupo econômico dos dispêndios que ela suportou com
as atividades compartilhadas não constituem receita por lhes faltar
essencialmente o elemento caracterizador desse tipo de ingresso,
qual seja o ganho, o potencial para gerar acréscimo patrimonial.
23. Com efeito, é peculiar ao gerenciamento concentrado de despesas
que uma entidade pertencente ao grupo econômico, normalmente a
matriz, assuma inicialmente os custos e despesas necessários para
operacionalização da sistemática. Tais dispêndios são de
responsabilidade de todas as unidades que usufruam dos bens e
serviços consumidos. O fato de a unidade centralizadora dos custos e
despesas receber das unidades descentralizadas as importâncias que
inicialmente suportou, em benefício destas, não configura receita,
mas simplesmente reembolso dos valores adiantados.
(Solução de Divergência COSIT nº 23 de 23.09.2013 - destacamos)
Assim os valores reembolsados por controladas às suas controladoras
a título de rateio de despesas não podem ser considerados como receita
tributável e, tampouco, como receita própria da controladora.
6. Conclusões
Todo estudo acadêmico no Brasil deve partir da Constituição da
República, fundamento de validade de todas as normas jurídicas do
ordenamento jurídico nacional. A partir desta perspectiva podemos afirmar
que:
6.1. O conceito constitucionalmente pressuposto de faturamento é o de
entradas financeiras decorrentes do exercício das atividades típicas de uma
pessoa jurídica.
6.2. O conceito constitucionalmente pressuposto de receita é o de
ingresso financeiro que provoque aumento patrimonial por meio de
aumento do ativo, ou redução do passivo – critério que se desdobra na
definitividade, na titularidade e na plena disponibilidade da receita – que se
consubstancie em contraprestação de um negócio jurídico inerente ao
exercício da atividade empresarial, ainda que não prevista no objeto social
ou decorrente do exercício das atividades típicas da pessoa jurídica.
6.3. Ante a multiplicidade de operações e negócios jurídicos
realizados pelas empresas atualmente, assume relevância a transparência
que permita a identificação da titularidade da receita desde o início. Isso
porque, verificamos, em diversas hipóteses o trânsito de receitas de
terceiros pelo patrimônio de empresas. A transparência na operação com a
prévia e precisa identificação da titularidade e o dimensionamento dos
valores permite seja segregada a receita própria tributável do contribuinte e
a receita de terceiro, que apenas transita por seu patrimônio.
6.4. Transparência não é característica de receita tributável, mas ônus
do contribuinte para a comprovação da titularidade da receita.
6.5. O setor de telecomunicações é altamente regulamentado, havendo
prescrição legal que obriga a discriminação das despesas de “roaming” na
fatura. A fatura emitida pelas operadoras contratadas delimita que os
valores recebidos pelo uso da rede de terceiros apenas transitarão por seu
patrimônio, sendo, desde o início destinados à remuneração da operadora
visitada. Justamente por isso entendemos que esses valores não podem ser
considerados receitas próprias das operadoras, não se tratando, pois, de
ingresso suscetível de tributação pelo PIS e pela COFINS.
6.6. Na hipótese de interconexão, sabe-se a todo momento que a
remuneração do usuário pela interconexão apenas transita pelo patrimônio
da operadora à qual está vinculado para ser posteriormente repassada à
operadora cedente de sua rede. A inexistência de relação contratual entre o
usuário e a operadora que, ao final, é remunerada é, conforme
demonstramos, irrelevante para fins de identificação de receitas próprias e
receitas de terceiros. Portanto, a receita de interconexão não pode ser
considerada própria para efeito de incidência de PIS e de COFINS.
6.7. Na discussão acerca das receitas das agências de publicidade é
necessário distinguir duas situações: a) a fatura emitida discrimina a
titularidade das receitas e quantifica os valores destinados a cada um dos
serviços prestados; e b) a fatura é emitida indicando remuneração global de
todos os serviços pela anunciante, sem discriminação dos valores
destinados à remuneração do veículo de divulgação.
Na primeira situação sabe-se previamente e de forma clara que a
titularidade da receita é do veículo de divulgação, não tendo a anunciante
nenhuma disponibilidade sobre os valores que transitam por seu
patrimônio. A receita é de terceiro, não podendo sobre ela incidir a
Contribuição ao PIS e a Cofins.
Na segunda, por outro lado, não há indicação da titularidade da receita
nem quantificação dos valores a serem destinados ao veículo de
divulgação. A empresa anunciante tem, portanto, sobre esta receita plena
disponibilidade, o que a torna receita tributável pelas contribuições em
comento.
6.8. Na discussão sobre o tráfego mútuo de operadoras ferroviárias,
quando uma operadora é contratada já se prevê desde o início, por expressa
previsão normativa, que valores especificados serão repassados a terceira
operadora, possuidora de outra estrada de ferro. Assim, desde o início se
sabe que estas receitas são de titularidade da operadora possuidora da linha,
o que afasta a tributação pelo PIS e pela Cofins dessa receita como se fosse
própria da operadora contratada.
6.9. Por fim, a discussão envolvendo o reembolso de despesas
rateadas em grupo econômico deve ser analisada por dois ângulos distintos.
Em primeiro lugar, tratando-se de reembolso de despesas, não há
contraprestação por negócio jurídico inerente à atividade patrimonial, o que
descaracteriza o ingresso como receita tributável por PIS e Cofins.
Não bastasse não ser receita tributável, tampouco é receita própria.
Com efeito, o fato de o valor ser repassado a terceiro pela prestação de
serviço antes da entrada do valor reembolsado pela controlada não altera a
titularidade da receita. O valor reembolsado é, desde o início, destinado à
remuneração do terceiro pela prestação do serviço.
O fato de a controladora remunerar o terceiro antes, e ser reembolsada
em momento posterior é justificado apenas por uma questão logística e
operacional. Entretanto, nessas hipóteses, o valor transferido da controlada
à controladora não tem outra finalidade senão remunerar o terceiro pelo
serviço prestado. Por este motivo deve também ser afastada a tributação
das receitas decorrentes do reembolso à controladora de despesas rateadas
do grupo econômico pela Contribuição ao PIS e pela COFINS.
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