PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
SEGURANÇA JURÍDICA
 Procedimentos lícitos

A
O abuso
fraude e a simulação
Profa. Dra. Mary Elbe Queiroz
[email protected]
Inglaterra– Sec XVIII
Imposto de janela
BRASIL - SEC XVIII
Imposto português s/
obra acabada
EVOLUÇÃO JUSFILOSÓFICA
IDEOLÓGICO-POLÍTICA


Sec XIX – Estado liberal – individualismo - formalismo
ESTRITA LEGALIDADE
Crises econômicas:
– Alemanha: fim 1ª guerra - 1919 – interpretação econômica
– EUA: recessão 1929

Sec XX – Estado Social – coletivo – clausulas gerais
MITIGAÇÃO DA LEGALIDADE ??

Aproximação do common law



civil law
Justiça social??
Reflexos ideológico-políticos
Jurisprudência sentimental?
MUDANÇAS DE PARADIGMAS

EUA - SUPREMA CORTE:
– 1873 - United States v Isham – estrita legalidade
– 1935 – Gregory v. Helvering
 Propósito negocial - Business purpose
 Substância sob a forma - Substance over form

INGLATERRA: Operações vistas em conjunto - Step
transaction (Furniss V. Dawson)
MUDANÇAS DE PARADIGMAS

ESPANHA (1963 - 2004): LGT - fraude à lei

ITÁLIA (1990 – 2006) : Decreto 600: negócios
desprovidos razões econômicas

FRANÇA (1941 – 1981): Livres des Procédures
Fiscales- dissimulação e disfarce – abuso de direito

PORTUGAL (1998 – 2000): LGT – artifício abuso de
forma

ALEMANHA (1919 – 1977): LT- abuso de formas

TJCE - Caso Halyfax/2006 (Sexta Directiva): cabe ao
órgão jurisdicional examinar o conteúdo real de uma
operação e as provas de uma prática abusiva exclusiva
para obter vantagens fiscais – não deve aplicar sanção
para a qual é necessária é base jurídica clara
PORTUGAL: Declaração de Planeamento Fiscal
BRASIL - EVOLUÇÃO

CONSTITUIÇÃO 1946: legalidade

CTN 1966: legalidade

CONSTITUIÇÃO 1988: Estado Social
– Solidariedade
– Capacidade contributiva
– Função social
– Arrecadação
BRASIL - STF – FRAUDE À LEI - 1956

Lei do IR permitia a dedução dos prêmios de seguro de vida
pago às seguradoras
– CT – apólice de curto prazo - pagamento prêmio único,
cobertos por empréstimos da seguradora
– Breve tempo – rescisão CT, resgate da apólice, deduz
despesas e juros.
 Conselho (Ac 42.056 – 1954) não admitiu dedução –- não é
despesa efetiva e real – objetivo ilícito e encerra declaração
de vontade desconforme com fins éticos de direito – não
causar dano à Nação.
 MS para deduzir do IRPF prêmios de seguros dotais
– TRF – 1955 – não admitiu – contrato duração efêmera –
falácia – meio para lesar o fisco – contrato simulado.
– STF – MS 3419 – 1956 - autêntica fraude à lei fiscal –
contribuinte usou de tramas e traças para subterfugir a
imposição fiscal
 STF – RE 40.518 – 1959 – não é fraude à lei – uso de falha da
lei – artifício propiciado pela lei – aprovada lei após vedando
INTERPRETAÇÃO
1º - ESTRITA LEGALIDADE
Máxima extensão da lei
+ - Até 1999
IDENTIFICAÇÃO
Fraude, ilícito, simulação
sonegação
2º Capacidade contributiva, isonomia,
solidariedade, concorrência, arrecadação
JUSTIÇA FISCAL - PLANEJAMENTO
AI – após 1999
CC – após 2004
ESTRITA LEGALIDADE
Acórdão 101-94127/2003 e nº 106-09.343, 18/09/1997
“IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO – Para que se
possa materializar, é indispensável que o ato praticado
não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou
por qualquer outra razão.
Se não existia impedimento - ato praticado não é de
natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há
como qualificar-se a operação de simulada.
Os objetivos visados com a prática do ato não interferem
na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato
praticado era lícito, as eventuais conseqüências
contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos
de elisão fiscal e não de evasão ilícita.
LEI COMPLEMENTAR N° 104/2001
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS PELO FISCO ???
CTN - Art. 116, § único:
1. A autoridade administrativa poderá
DESCONSIDERAR atos ou negócios jurídicos
2. praticados com a finalidade de DISSIMULAR
a ocorrência do fato gerador do tributo ou da natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
3. observados os procedimentos previstos em lei
ordinária
Exposição motivos: abuso forma - planejamento diminui
a arrecadação
MP 66/2002

Exposição de motivos: hipóteses em que a
autoridade administrativa, para efeitos tributários,
pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos

MP - conceitos de:
– Falta de propósito negocial – opção pela forma
mais complexa ou mais onerosa, para os
envolvidos, entre duas ou mais formas para a
prática de determinado ato
– Abuso de forma – a prática de ato ou negócio
jurídico indireto que produza o mesmo resultado
econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado
DISPOSITIVOS DA MP REJEITADOS
CÓDIGO CIVIL 2002
Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais
à intenção do que ao sentido literal da linguagem
Art 166. Nulo negócio com objetivo fraudar à lei
imperativa
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.
Art. 170. Invalidade do negócio jurídico – Se o negócio
nulo contiver os requisitos de outro, subsistirá este
quando o fim a que visavam as partes permitir supor
que o teriam querido
Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em
razão e nos limites da função social do contrato
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS - IFRS


Lei 11.638/2007 – Transparência - informações
Resolução CFC nº 1.121/2008 - NBC T 1 norma
técnica estabelece as Características Qualitativas da
Informação

Entre as características contábeis tratadas na NBC T
1, salienta-se a da



Primazia da Essência
Sobre a Forma
CONTABILIDADE ≠ FISCAL
ESSÊNCIA ≠ FORMA = SIMULAÇÃO
ABUSO NOS PLANEJAMENTOS
REAÇÃO ADMINISTRATIVA
1. DESCONSIDERAÇÃO DE OPERAÇÕES,
ATOS, NEGÓCIOS, CONTRATOS
2. REQUALIFICAÇÃO DE FATOS
3. PRESUNÇÕES SUBJETIVAS
4. DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS
5. SIMULAÇÃO -DECADÊNCIA
INSEGURANÇA PROCEDIMENTAL E JURÍDICA
 Administração tributária
 Contribuintes
CRITÉRIOS PARA TRIBUTAR
Lançamentos ou decisões
Mesmo quando existe previsão legal permitindo opção
fiscal - adotados outros critérios para julgar
 Não há uniformidade de critério - Casos
semelhantes - conceitos diferentes para justificar :
 Propósito negocial
 Negócio atípico – não usual – não normal
 Fraude à lei
 Abuso de forma
 Abuso de direito
 Gestão anormal de negócio
 Empresa: veículo, efêmera, fictícia
 Fraude, abuso, simulação
 Substância sobre a forma (Brasil – IFRS)


CAMINHOS FISCO E SP: lei parâmetros, critérios
objetivos, provas (fraude não pode usar indícios e
suposições) , fundamentação
1. UNIFORMIDADE DE CRITÉRIO E BASE LEGAL??
2.RIGOR CIENTÍFICO NO MANEJO DE CONCEITOS??

“Entretanto esta fiscalização entende que a série de
operações.... Caracterizam
– FRAUDE POR
– ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
– MEDIANTE SIMULAÇÃO..... (multa qualificada)

101-95.552: ABUSO DE FORMA - intenção de obter
economia de impostos - meios supostamente
elisivos
UNIFORMIDADE DE CRITÉRIO E BASE LEGAL??
2.RIGOR CIENTÍFICO NO MANEJO DE CONCEITOS??

AC 107-09587/2008 – Validade prova indiciária –
reclassificação dos fatos pela fiscalização
– Vislumbrar figuras da fraude à lei e abuso do
direito se os atos negociais foram registrados e
às claras cumpridas obrigações acessórias fisco
pode conhecer não qualifica multa

AC 204-02895/2007 – Abuso de forma – o fisco pode
desqualificar o negócio para efeitos fiscais

103-23290: ágio - incorporação empresa veículo –
sem finalidade negocial ou societária

103-21046: negócio jurídico indireto
USUAL OU INUSUAL??????
NORMAL OU ANORMAL ?????
 COMPORTAMENTO ABUSIVO??????
DISTINÇÃO
1. PLANEJAMENTOS LÍCITOS E LEGAIS
a) Opções legais – LP, LA, LR, Simples,
incentivos fiscais, parcelamentos, anistias
b) Habilidades fiscais – cisão, uso de créditos, ÁGIO,
lacunas, brechas, Holding (agressivos)
2. Planejamentos – ARTIFÍCIOS - ABUSO
3. Presunções legais
a. ilícitos infrações
b. tipos especiais de combate ao abuso – preços de
transferência, subcapitalização, prejuízos, despesas
necessárias, usuais e comprovadas
4. FRAUDES – CRIMES - SIMULAÇÃO
CRIME – TIPICIDADE
Fraude e simulação



Fraude à lei (contornar a lei – não viola)
≠ Fraude criminal - violação expressa de lei (não abuso
de forma ou de direito ou fraude à lei) - fraude ou
simulação – Dolo - PROVA
Simulação:
– a vontade real é diferente da vontade declarada
– ato fictício sem correspondência com ato real
– Acordo simulatório

Código Civil: 167 - § 1o Haverá simulação nos negócios:
 I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas daquelas às quais realmente se
conferem, ou transmitem;
 II - contiverem declaração, confissão, condição ou
cláusula não verdadeira;
 III - os instrumentos particulares forem antedatados,
ou pós-datados.
CASA / SEPARA
CARF - Acórdão: 104-21498 - 2006
 29.01.99 - X e Y - contrato associação
 X e Y se associam – preços e atos formalizados
 30.01.99 – 09,30 hs – acionistas de Y fazem
assembléia e X integralizam capital
30.01.99 – 14 hs – CISÃO DE Y
•
acionistas de Y sairiam c/ recursos integralizados X
fundos destinados a PJ constituída recentemente
• X fica com todos os ativos de Y
• todos administradores de Y renunciam
• contribuinte autuado q era sócio de Y com 50% saiu
com total do capital – 100%
PLANEJAMENTO? OU ABUSO? OU SIMULAÇÃO?
CARF - Acórdão: 104-21498 - 2006





SIMULAÇÃO - CONJUNTO PROBATÓRIO - os atos
formais praticados (reorganização societária)
divergiam da real intenção subjacente (compra e
venda), caracteriza-se a simulação - objetivo
diverso daquele configurado pelos atos praticados,
seja ele claro ou oculto.
OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA - O fato
de cada uma das transações, isoladamente e do
ponto de vista formal, ostentar legalidade, não
garante a legitimidade do conjunto de operações,
quando fica comprovado que os atos praticados
tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio.
AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA
OMISSÃO DE GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO
DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA - SIMULAÇÃO MULTA QUALIFICADA
DECADÊNCIA
CASA/SEPARA/CASA
Um casal britânico se
arrependeu do divórcio e
decidiu se casar novamente só
seis semanas depois da
oficialização da separação. .....
Lee Jones - problemas financeiros - perder
o emprego. Após o divórcio, descobriram
que ainda se amavam e decidiram reatar.
Lee, afirmou ao "Daily Mail" que
a
separação foi o pior momento
de sua vida, pois ele não
conseguia viver longe da
mulher.
"Foi a melhor decisão [casar
novamente] que já tomei",
acrescentou ele.
CASO COLGATE
EMPRÉSTIMO PARA AQUISÇÃO DE CONCORRENTE
Citibank
Kolinos
KC
EUA
1. Houve
empréstimos??
2. Beneficiário do
empréstimo??
3.Operação real??
4. Propósito
negocial??
Brasil
75
%
KS
AUTUADA
Exterior - URUGUAI
X
25%
AQUISIÇÃO DE
CONCORRENTE
KOLINOS
50% mercado
DESPESAS DESNECESSÁRIAS



CSRF - Acórdão n° 9101-00.287 - 24.08.2009
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. Caracterizam-se
como desnecessárias e, portanto, indedutíveis do
Lucro Real, as despesas de juros e variações
cambiais
relativas a empréstimo efetuado por meio de um
contrato de mútuo, em que a mutuante é sóciaquotista que detém 99,99% do capital social da
mutuaria e dispunha de recursos para integralizar
o capital.

Lei 12.249 – 12/2009 - criou limites de
empréstimos – subcapitalização – MP 472 – só
tributa excesso
Palestra: Dr Paulo Riscado – 10/2010 – Brasília/DF –
Seminário Norma Antielisiva - ESAF
STJ - DESCONSIDERAÇÃO DE
PERSONALIDADE JURÍDICA

REsp 1267232 / PR – Min Mauro Campbell –
08.09.2011 – EXECUÇÃO FISCAL

REsp 907915 / SP – Min Luis Salomão - 07.06.2011

REsp 1.098.712 - Min Aldir Passarinho – 17.06.2010

I. Nos termos do Código Civil,
para haver a desconsideração da personalidade
jurídica,
– ocorrência do desvio de sua finalidade ou
– confusão patrimonial desta com a de seus sócios,
– requisitos objetivos sem os quais a medida tornase incabível.

STF – RE 268.586-1
Min Marco Aurélio – 24.05.2005



ICMS – MERCADORIA IMPORTADA –
INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO
O ICMS cabe ao Estado em que localizado o porto
de desembarque e o destinatário da mercadoria,
não prevalecendo a forma sobre o conteúdo,

“Poucas vezes defrontei-me com processo a revelar
drible maior ao Fisco....

O acordo comercial FUNDAP, formalizado entre a
importadora e a ora recorrente, é prodigo na
construção de ficções jurídicas para chegar-se à
mitigação do ônus tributário...

tem-se quadro escancarado de SIMULAÇÃO
STF – RE 268.586-1
Min Marco Aurélio – 24.05.2005
no tocante à existência de ficção jurídica voltada à
finalidade de diminuição do ônus tributário...
 Deve-se avaliar se restou caracterizada FRAUDE pelo
Tribunal recorrido.. Ou a intenção de burlar o Fisco...
 a prática de condutas voltadas à diminuição da carga
tributária,
 desde que não atentatória aos preceitos legais e
constitucionais vigente,
 é PROCEDIMENTO QUE PODE SER UTILIZADO PELOS
CONTRIBUINTES.
 Min Carlos Brito – provimento ao recurso por
entender inexistente prova de simulação ou fraude,
capaz de justificar a desconsideração do negócio
jurídico celebrado.

JURISPRUDÊNCIA


OPERAÇÕES E NEGÓCIOS:
– Formalizados - queridos e desejados
– Vontade real = vontade formal
– Existe previsão legal
– Não há violação de lei
– Planejamentos – redução lícita de tributos
DECISÕES:
– Presunções humanas – indícios
– Desconsideração de operações, pessoas, negócios
– Requalificação parcial
– Não há uniformidade de conceitos
– Não existe lei
– Convalida cobrança tributos de planejamentos
REFLEXÕES: Brasil não tem cláusula
anti-abuso nem veda planejamento

Estado Democrático de Direito - legalidade,
liberdade e autonomia empresarial e da vontade

Não existe previsão legal para aplicação da analogia
(vedada) e precedentes (common law – Reino Unido
1869)

Planejamento/economia de tributos ≠ fraude

Planejamento ABUSIVO – prova de artifícios - LEI

≠ fraude/crime

Cuidado conceitos estrangeiros e subjetividade não
constantes da lei brasileira: abuso de forma, fraude
à lei

DEVER DE PAGAR TRIBUTOS - PRINCÍPIOS –
capacidade contributiva, igualdade e concorrência
desleal – legalidade: SEGURANÇA JURÍDICA

CAMINHO ATUAL SEM RETORNO????
REFLEXÃO

“Todas as coisas são lícitas, mas nem
todas as coisas convêm”

(Coríntios: 10, v. 23)
MARY ELBE QUEIROZ
[email protected]
 Advogada – Sócia de QUEIROZ ADVOGADOS ASSOCIADOS
 PÓS-DOUTARMENTO na Universidade de Lisboa – Pesquisa: Planejamento Tributário –
Procedimentos lícitos e combate ao abuso (em curso)
 DOUTORA e MESTRE em Direito Tributário.
 PÓS-GRADUAÇÃO: ESPANHA e ARGENTINA.
PRESIDENTE do CEAT-Brasil e do IPET/PE.
PROFESSORA do Programa de Doutorado e Mestrado da UFPE e dos cursos de
pós-graduação: PUC/Cogeae/SP, IBET/SP, IDP/DF, UFBA, Escola Superior da
Procuradoria Geral do Estado de São Paulo – ESPGE; Escola de Magistrados da
Justiça Federal São Paulo.
Autora dos livros: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Do
Lançamento Tributário – Execução e Controle. Tributação das Pessoas Jurídicas –
Comentários ao Regulamento do Imposto de Renda/1994.
EX-MEMBRO DO 1º CONSELHO DE CONTRIBUINTES - Ministério da Fazenda
 EX-AUDITORA DA RECEITA FEDERAL.
Autora de artigos publicados em revistas e livros e palestrante em vários
congressos e seminários no Brasil e exterior.