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Prof. Anderson
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.110/07
Aprova a NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável
de Ativos.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado pela Resolução CFC nº. 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar,
preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de contabilidade e divulgar informações
dessa natureza, visando permitir a emissão de normas
uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em
consideração o processo de convergência às normas
internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, para aplicação aos exercícios
encerrados a partir de dezembro de 2008.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação.
Brasília, 29 de novembro de 2007.
Contadora
Maria
Clara
Cavalcante
Bugarim
Presidente
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19 – ASPECTOS CONTÁBEIS ESPECÍFICOS
19.10 – REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE
ATIVOS
Objetivo
1 - O objetivo desta Norma é definir procedimentos visando
assegurar que os ativos não estejam registrados
contabilmente por um valor superior àquele passível de ser
recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidências
claras de que ativos estão avaliados por valor não
recuperável no futuro, a entidade deve imediatamente
reconhecer a desvalorização por meio da constituição de
provisão para perdas. A Norma também define quando a
entidade deve reverter referidas perdas e quais
divulgações são necessárias.
Alcance
2 - Esta Norma é de natureza geral e se aplica a todos os
ativos relevantes relacionados às atividades industriais,
comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras, de
serviços e outras. Estende-se aos ativos dos balanços
utilizados para equivalência patrimonial e consolidação
total ou proporcional.
3 - No caso de Norma específica que se refira a caso
particular, prevalece o conteúdo dessa Norma específica.
4 - Esta Norma aplica-se também a ativos que são
registrados pelo valor reavaliado. Entretanto, a
identificação de como um valor reavaliado pode estar com
parcela não recuperável depende da base usada para
determinar esse valor:
(a) se o valor reavaliado do ativo é seu valor de mercado,
a única diferença entre seu valor reavaliado e seu valor
líquido de venda é a despesa direta incremental para se
desfazer do ativo;
(i) se as despesas para a baixa são insignificantes, o valor
recuperável do ativo reavaliado é necessariamente
próximo a (ou pouco maior do que) seu valor reavaliado;
nesse caso, depois de serem aplicadas as determinações
para contabilizar a reavaliação, é improvável que o ativo
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reavaliado não seja recuperável e, portanto, o valor
recuperável não precisa ser estimado; e
(ii) se as despesas para a baixa não são insignificantes, o
preço líquido de venda do ativo reavaliado é
necessariamente menor do que seu valor reavaliado;
portanto, o valor reavaliado contem parcela não
recuperável se seu valor em uso for menor do que seu
valor reavaliado; nesse caso, depois de serem aplicadas
as determinações relativas à reavaliação, a entidade utiliza
esta Norma para determinar se o ativo apresenta parcela
não recuperável; e
(b) se o valor reavaliado do ativo for determinado em base
que não seja a de valor de mercado, seu valor reavaliado
pode ser maior ou menor do que seu valor recuperável;
então, depois que as exigências de reavaliação forem
aplicadas, a entidade utiliza esta Norma para verificar se o
ativo sofreu desvalorização.
Definições
5 - Os seguintes termos são usados nesta Norma com os
significados específicos que se seguem:
Valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora
de caixa é o maior valor entre o valor líquido de venda de
um
ativo
e
seu
valor
em
uso.
Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros
estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de
uma
unidade
geradora
de
caixa.
Valor líquido de venda é o valor a ser obtido pela venda de
um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em
transações em bases comutativas, entre partes
conhecedoras e interessadas, menos as despesas
estimadas
de
venda.
Despesas de venda ou de baixa são despesas
incrementais diretamente atribuíveis à venda ou à baixa de
um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, excluindo
as despesas financeiras e de impostos sobre o resultado
gerado.
Perda por desvalorização é o valor pelo qual o valor
contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa
excede seu valor recuperável.
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo está
reconhecido no balanço depois da dedução de toda
respectiva depreciação, amortização ou exaustão
acumulada
e
provisão
para
perdas.
Depreciação, amortização e exaustão é a alocação
sistemática do valor depreciável, amortizável e exaurível
de
ativos
durante
sua
vida
útil.
Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um
ativo, ou outra base que substitua o custo nas
demonstrações contábeis, menos seu valor residual.
Valor residual é o valor estimado que uma entidade obteria
pela venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas
de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição
esperadas para o fim de sua vida útil.
Vida útil é:
(a) o período de tempo no qual a entidade espera usar um
ativo;
ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades
semelhantes que a entidade espera obter do ativo.
Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável
de ativos que gera as entradas de caixa, que são em
grande parte independentes das entradas de caixa de
outros
ativos
ou
de
grupos
de
ativos.
Ativos corporativos são ativos, exceto ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo
que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros, tanto da
unidade geradora de caixa sob revisão, quanto da de
outras unidades geradoras de caixa.
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Mercado ativo é um mercado onde todas as seguintes
condições existem:
(a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;
(b) vendedores e compradores com disposição para
negociar são encontrados a qualquer momento para
efetuar
a
transação;
e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Identificação de um ativo que pode estar desvalorizado
6 - Os itens 7 a 15 especificam quando um valor
recuperável deve ser determinado. Essas exigências usam
o termo ”um ativo”, mas se aplicam igualmente a um ativo
em particular ou a uma unidade geradora de caixa.
7 - Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil
excede seu valor recuperável. Os itens 10 a 12 descrevem
algumas indicações de que essa perda possa ter ocorrido;
se qualquer dessas situações estiver presente, uma
entidade deve fazer uma estimativa formal do valor
recuperável. Se não houver indicação de uma possível
desvalorização, exceto conforme descrito no item 9, esta
Norma não exige que uma entidade faça uma estimativa
formal do valor recuperável.
8 - A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada
exercício social, se há alguma indicação de que um ativo
possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma
indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do
ativo.
9 - Independentemente de existir ou não qualquer
indicação de redução ao valor recuperável, uma entidade
deve:
(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor
recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida
ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso,
comparando o seu valor contábil com seu valor
recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável
pode ser executado a qualquer momento no período de um
ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo
período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor
recuperável testado em períodos diferentes. Entretanto, se
tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos
durante o ano corrente, deve ter a redução ao valor
recuperável testada antes do fim do ano corrente; e
(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) em uma aquisição de
entidades, de acordo com os itens 77 a 95.
10 Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo
possa ter sofrido desvalorização, uma entidade deve
considerar, no mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação
(a) durante o período, o valor de mercado de um ativo
diminuiu sensivelmente, mais do que seria de se esperar
como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a
entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em
futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado,
econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no
mercado para o qual o ativo é utilizado;
(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de
mercado de retorno sobre investimentos aumentaram
durante o período, e esses aumentos provavelmente
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afetarão a taxa de desconto usada no cálculo do valor em
uso de um ativo em uso e diminuirão significativamente o
valor recuperável do ativo;
(d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é
maior do que o valor de suas ações no mercado;
Fontes internas de informação
(e) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico
de um ativo;
(f) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a
entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer
em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo
é ou será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se
torna
inativo,
planos
para
descontinuidade
ou
reestruturação da operação à qual um ativo pertence,
planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente
esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita
ao invés de indefinida; e
(g) evidência disponível, proveniente de relatório interno,
que indique que o desempenho econômico de um ativo é
ou será pior que o esperado.
11 - A relação constante do item 10 não é exaustiva. Uma
entidade pode identificar outras indicações ou fontes de
que um ativo pode ter se desvalorizado, exigindo que a
entidade determine o seu valor recuperável.
12 - Evidência proveniente de relatório interno que indique
que um ativo pode ter se desvalorizado inclui a existência
de:
(a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de
caixa subseqüentes para operar ou mantê-lo, que sejam
significativamente mais elevadas do que originalmente
orçadas;
(b) fluxos de caixa líquidos reais ou lucros ou prejuízos
operacionais
gerados
pelo
ativo,
que
são
significativamente piores do que aqueles orçados;
(c) queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados
ou no lucro operacional ou aumento significativo no
prejuízo orçado gerado pelo ativo; ou
(d) prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas em
relação ao ativo, quando os números do período atual são
agregados com números orçados para o futuro.
13 - Conforme indicado no item 9, esta Norma requer que
um ativo intangível, com vida útil indefinida, ou ainda não
disponível para uso, e o ágio decorrente de expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) sejam testados com relação
à redução ao valor recuperável, pelo menos uma vez ao
ano. Independentemente do momento em que os
requerimentos do item 9 sejam aplicados, o conceito de
relevância se aplica à identificação e à verificação de se o
valor recuperável de um ativo necessita ser estimado. Por
exemplo, se cálculos prévios indicam que o valor
recuperável de um ativo é significativamente maior do que
seu valor contábil, a entidade não necessita estimar
novamente o valor recuperável do ativo, desde que não
tenham ocorrido eventos que eliminariam essa diferença.
Do mesmo modo, uma análise prévia pode indicar que o
valor recuperável de um ativo não é sensível a uma ou
mais das indicações relacionadas no item 10.
14 - Para ilustrar o item 13, se as taxas de juros de
mercado ou outras taxas esperadas de retorno
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aumentarem no período, uma entidade não precisa fazer
uma estimativa formal do valor recuperável de um ativo
nos seguintes casos:
(a) se a taxa de desconto usada no cálculo do valor de um
ativo em uso provavelmente não for afetada pelo aumento
nessas taxas de mercado; por exemplo, os aumentos nas
taxas de juros de curto prazo podem não ter um efeito
significativo sobre a taxa de desconto usada para um ativo
que tenha uma longa vida útil remanescente; ou
(b) se a taxa de desconto usada no cálculo do valor do
ativo em uso provavelmente for afetada pelo aumento
nessas taxas de mercado; porém, uma análise prévia de
sensibilidade de valor recuperável indica que:
(i) é improvável que haja uma diminuição significativa no
valor recuperável, porque os fluxos de caixa futuros
provavelmente também aumentarão; por exemplo, em
alguns casos, uma entidade pode ser capaz de demonstrar
que ajusta suas receitas para compensar qualquer
aumento nas taxas de mercado; ou
(ii) a diminuição no valor recuperável provavelmente não
resulte em perda significativa por desvalorização.
15 - Se houver uma indicação de que um ativo possa ter
sofrido desvalorização, isso pode indicar que a vida útil
remanescente, o método de depreciação, amortização e
exaustão ou o valor residual para o ativo necessitem ser
revisados e ajustados, mesmo que os cálculos
posteriormente indiquem não ser necessário reconhecer
uma desvalorização para o ativo.
Mensuração do valor recuperável
16 - Esta Norma define valor recuperável como o maior
valor entre o valor líquido de venda de um ativo ou de
unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. Os itens
17 a 55 estabelecem as exigências para mensuração do
valor recuperável. Essas exigências usam o termo ”um
ativo”, porém, se aplicam igualmente a cada item de um
ativo ou a uma unidade geradora de caixa.
17 - Nem sempre é necessário determinar o valor líquido
de venda de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer
desses valores exceder o valor contábil do ativo, este não
tem desvalorização e, portanto, não é necessário estimar o
outro valor.
18 - Pode ser possível determinar o valor líquido de venda
mesmo que um ativo não seja negociado em um mercado
ativo. Entretanto, algumas vezes não será possível
determinar o valor líquido de venda, porque não há base
para se fazer uma estimativa confiável do valor a ser obtido
pela venda do ativo em uma transação em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas.
Nesse caso, o valor em uso pode ser utilizado como seu
valor recuperável.
19 - Se não há razão para acreditar que o valor em uso de
um ativo exceda significativamente seu valor líquido de
venda, o valor líquido de venda do ativo pode ser
considerado como seu valor recuperável. Esse será
freqüentemente o caso para um ativo que é mantido para
alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de um ativo
mantido para alienação corresponderá principalmente às
receitas líquidas da baixa, uma vez que os futuros fluxos
de caixa do uso contínuo do ativo, até sua baixa,
provavelmente serão irrisórios.
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20 - O valor recuperável é determinado para um ativo
isolado, a menos que o ativo não gere entradas de caixa
provenientes de seu uso contínuo, que são em grande
parte independentes daquelas provenientes de outros
ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o caso, o valor
recuperável é determinado para a unidade geradora de
caixa à qual o ativo pertence (ver itens 62 a 98), a menos
que:
(a) o valor líquido de venda do ativo seja maior do que seu
valor
contábil;
ou
(b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como
sendo próximo do valor líquido de venda e este possa ser
determinado.
21 Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos
sintéticos podem oferecer uma aproximação razoável dos
cálculos detalhados demonstrados nesta Norma para
determinar o valor líquido de venda ou o valor em uso.
Mensuração do valor recuperável de um ativo intangível
com vida útil indefinida
22 - O item 9 requer que um ativo intangível com vida útil
indefinida seja no mínimo anualmente testado com relação
à redução ao valor recuperável, comparando o seu valor
contábil com seu valor recuperável, independentemente de
existir ou não alguma indicação de que possa existir uma
redução ao valor recuperável. Entretanto, o mais recente
cálculo detalhado do valor recuperável de tal ativo,
efetuado em período anterior, pode ser utilizado no teste
do valor recuperável para esse ativo no período corrente,
desde que todos os seguintes critérios sejam atendidos:
(a) se o ativo intangível não gera entradas de caixa
decorrentes do uso contínuo que são independentes
daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de
ativos e, portanto, é testado com relação à redução ao
valor recuperável como parte de uma unidade geradora de
caixa à qual o ativo pertence, se os ativos e passivos que
compõem essa unidade não tiverem sofrido alteração
significativa desde o cálculo mais recente do valor
recuperável;
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável resultou em
um valor que excede o valor contábil do ativo com
substancial margem; e
(c) baseado em uma análise de eventos que ocorreram e
em circunstâncias que mudaram desde o cálculo mais
recente do valor recuperável, é remota a probabilidade de
que a determinação do valor recuperável corrente seria
menor do que o valor contábil do ativo.
Valor líquido de venda
23 - A melhor evidência de um valor líquido de venda é um
preço de um contrato de venda firme em uma transação
em bases comutativas, entre partes conhecedoras e
interessadas, ajustado por despesas adicionais que seriam
diretamente atribuíveis à venda do ativo.
24 - Se não houver contrato de venda firme, porém um
ativo é negociado em um mercado ativo, o valor líquido de
venda é o preço de mercado do ativo menos as despesas
de venda. O preço de mercado adequado é normalmente o
preço atual de cotação. Quando os preços atuais de
cotação não estão disponíveis, o preço da transação mais
recente pode oferecer uma base a partir da qual se estima
o valor líquido de venda, contanto que não tenha havido
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uma mudança significativa nas circunstâncias econômicas
entre a data da transação e a data na qual a estimativa é
feita.
25 - Se não houver um contrato de venda firme ou
mercado ativo para um ativo, o valor líquido de venda deve
ser baseado na melhor informação disponível para refletir o
valor que uma entidade possa obter, na data do balanço,
para a baixa do ativo em uma transação em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas,
após deduzir as despesas da baixa. Ao determinar esse
valor, a entidade deve considerar o resultado de
transações recentes para ativos semelhantes, do mesmo
setor. O valor líquido de venda não deve refletir uma venda
forçada, a menos que a administração seja compelida a
vender imediatamente.
26 - As despesas de venda, exceto as que já foram
reconhecidas como passivo, devem ser deduzidas ao se
determinar o valor líquido de venda. Exemplos dessas
despesas são as despesas legais, taxas e impostos,
despesa de remoção do ativo e despesas incrementais
diretas para deixar o ativo em condição de venda.
Entretanto, as despesas com demissão de empregados e
despesas ligadas à redução ou reorganização de um
negócio em seguida à baixa de um ativo não são despesas
incrementais diretas para baixa do ativo.
27 - Algumas vezes, a alienação de um ativo pode exigir
que o comprador assuma um passivo e somente o valor
líquido de venda do ativo, além do passivo, está disponível.
O item 75 explica como tratar esses casos.
Valor em uso
28 - Os seguintes elementos devem ser refletidos no
cálculo do valor em uso do ativo:
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade
espera
obter
com
esse
ativo;
(b) expectativas sobre possíveis variações no montante ou
período
desses
fluxos
de
caixa
futuros;
(c) o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual
taxa de juros livre de risco (ver item 54);
(d) o preço decorrente da incerteza inerente ao ativo; e
(e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que
participantes do mercado iriam considerar ao determinar os
fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o
ativo.
29 - A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os
seguintes passos:
(a) estimar futuras entradas e saídas de caixa decorrentes
de uso contínuo do ativo e de sua baixa final; e
(b) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de
caixa futuros.
30 - Os elementos identificados nos itens 28 (b), (d) e (e)
podem ser refletidos como ajustes dos fluxos de caixa
futuros ou ajustes da taxa de desconto. Seja qual for a
abordagem que a entidade adote para refletir expectativas
sobre eventuais variações no valor ou momento de fluxos
de caixa futuros, o resultado será o reflexo do valor
presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a
média ponderada de todos os resultados possíveis. O
anexo A oferece orientações adicionais sobre a utilização
de técnicas de valor presente na avaliação do valor de uso
de um ativo.
Base para estimativas de fluxos de caixa futuros
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31 - Ao mensurar o valor em uso, a entidade deve:
(a) basear as projeções de fluxo de caixa em premissas
razoáveis e fundamentadas que representem a melhor
estimativa, por parte da administração, do conjunto de
condições econômicas que existirão na vida útil
remanescente do ativo; peso maior deve ser dado às
evidências externas;
(b) basear as projeções de fluxo de caixa nas previsões ou
nos orçamentos financeiros mais recentes que foram
aprovados pela administração, que, porém, devem excluir
qualquer estimativa de fluxo de caixa que se espera surgir
das reestruturações futuras ou da melhoria ou
aprimoramento do desempenho do ativo; as projeções
baseadas nessas previsões ou nos orçamentos devem
abranger, como regra geral, um período máximo de cinco
anos, a menos que se justifique, fundamentadamente, um
período mais longo; e
(c) estimar as projeções de fluxo de caixa para além do
período abrangido pelas previsões ou orçamentos mais
recentes pela extrapolação das projeções baseadas em
orçamentos ou previsões usando uma taxa de crescimento
estável ou decrescente para anos subseqüentes, a menos
que uma taxa crescente possa ser devidamente justificada;
essa taxa de crescimento não deve exceder a taxa de
crescimento médio, de longo prazo, para os produtos,
setores de indústria ou país ou países nos quais a entidade
opera ou para o mercado no qual o ativo é utilizado, a
menos que se justifique, fundamentadamente, uma taxa
mais elevada.
32 - A administração deve avaliar a razoabilidade das
premissas nas quais as atuais projeções de fluxos de caixa
se baseiam, examinando as causas das diferenças entre
projeções de fluxos de caixa passadas e os fluxos de caixa
reais. A administração deve certificar-se de que as
premissas que fundamentam as atuais projeções de fluxos
de caixa são consistentes com os resultados reais do
passado, desde que os efeitos de eventos subseqüentes,
ou circunstâncias inexistentes quando os fluxos de caixa
reais foram gerados, tornem isso adequado.
33 - Geralmente não estão disponíveis orçamentos e
previsões financeiras confiáveis detalhados e explícitos de
fluxos de caixa futuros para períodos superiores a cinco
anos. Por essa razão, as estimativas da administração de
fluxos de caixa futuros são baseadas nos mais recentes
orçamentos e previsões por um período máximo de cinco
anos. A administração pode usar projeções de fluxo de
caixa com base em orçamentos e previsões financeiras
para um período superior a cinco anos se estiver convicta
de que essas projeções são fiáveis e possa demonstrar
sua capacidade, baseada em experiência passada, de
fazer previsão de fluxo de caixa corretamente para esse
período mais longo.
34 - As projeções de fluxo de caixa até o fim da vida útil de
um ativo são estimadas pela extrapolação de projeções de
fluxo de caixa baseadas em orçamentos e previsões
financeiras usando uma taxa de crescimento para anos
subseqüentes. Essa taxa deve ser estável ou decrescente,
a menos que um aumento nas taxas seja condizente com
informações objetivas sobre padrões de um produto ou do
ciclo de vida do setor no qual a entidade opera. Se
apropriado, a taxa de crescimento deve ser zero ou
negativa.
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35 - Quando as condições forem favoráveis, possivelmente
concorrentes entrarão no mercado e restringirão o
crescimento. Portanto, as entidades terão dificuldade em
exceder a taxa média de crescimento histórico a longo
prazo, por exemplo, vinte anos, para os produtos, setores
econômicos ou país ou países nos quais a entidade opera
ou no mercado no qual o ativo é utilizado.
36 - Ao usar informações de orçamentos e previsões
financeiras, a entidade deve considerar se as informações
refletem premissas razoáveis e fundamentadas, e se
representam a melhor estimativa, por parte da
administração, quanto ao conjunto de condições
econômicas que existirão durante a vida útil remanescente
do ativo.
Composição de estimativas de fluxos de caixa futuros
37 - As estimativas de fluxos de caixa futuros devem
incluir:
(a) projeções de entradas de caixa a partir do uso contínuo
do ativo;
(b) projeções de saídas de caixa, que são incorridas
necessariamente para gerar as entradas de caixa
decorrentes do uso contínuo do ativo, incluindo saídas de
caixa para preparar o ativo para uso, e que podem ser
diretamente atribuídas ou alocadas ao ativo, em base
consistente e razoável; e
(c) se houver, fluxos líquidos de caixa, a serem recebidos
ou pagos no momento da baixa do ativo no fim de sua vida
útil.
38 - As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de
desconto devem refletir premissas consistentes sobre
aumentos de preço devido à inflação geral. Portanto, se a
taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de preço
devido à inflação geral, os fluxos de caixa futuros devem
ser estimados em termos nominais. Se a taxa de desconto
excluir o efeito de aumentos de preço devido à inflação
geral, os fluxos de caixa futuros devem ser estimados em
termos reais, porém devem incluir aumentos ou futuras
reduções de preços específicos.
39 - As projeções de saídas de caixa devem incluir aquelas
necessárias para utilização e manutenção do ativo, bem
como as despesas gerais indiretas que podem ser
atribuídas diretamente ou alocadas ao uso do ativo, em
base razoável e consistente.
40 - Quando o valor contábil de um ativo ainda não inclui
todas as saídas de caixa a serem incorridas antes de estar
pronto para uso ou venda, a previsão de saídas de fluxos
de caixa futuros deve incluir uma previsão de qualquer
saída de caixa adicional que se espera incorrer antes que
o ativo esteja pronto para uso ou venda. Por exemplo, esse
é o caso de um edifício em construção ou de um projeto de
desenvolvimento que ainda não está completo.
41 - Para evitar dupla contagem, as estimativas de fluxos
de caixa futuros não devem incluir:
(a) entradas de caixa derivadas de ativos que geram outras
entradas de caixa que são em grande parte independentes
das entradas de caixa do ativo sob revisão, por exemplo,
contas a receber; e
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(b) saídas de caixa que se referem a obrigações que já
foram reconhecidas como passivos, por exemplo, contas a
pagar e provisões.
42 - Fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o
ativo em sua condição atual. As estimativas de fluxos de
caixa futuros não devem incluir futuras entradas ou saídas
de caixa previstas de:
(a) futura reestruturação com a qual a entidade ainda não
está
compromissada;
ou
(b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.
43 - Como os fluxos de caixa futuros são estimados para o
ativo em sua condição atual, o valor em uso não deve
refletir:
(a) futuras saídas de caixa ou redução de despesa
relacionada (por exemplo, reduções nas despesas de
pessoal) ou benefícios que devam surgir de uma futura
reestruturação com a qual a entidade ainda não está
comprometida;
ou
(b) futuras saídas de caixa que melhorarão ou aprimorarão
o desempenho do ativo ou as entradas de caixa
relacionadas que derivem dessas saídas de caixa.
44 - Reestruturação é um programa que é planejado e
controlado
pela
administração
e
que
muda,
significativamente, o negócio levado a efeito por uma
entidade ou a maneira como o negócio é conduzido.
45 - Quando a entidade se compromete com uma
reestruturação, alguns ativos possivelmente serão afetados
por essa reestruturação. Uma vez que a entidade esteja
comprometida com a reestruturação:
(a) sua estimativa de futuras entradas e saídas de caixa
com o objetivo de determinar o valor em uso deve refletir a
economia de despesas e outros benefícios provenientes da
reestruturação, com base nas mais recentes previsões ou
nos orçamentos que foram aprovados pela administração;
e
(b) sua estimativa de futuras saídas de caixa para a
reestruturação é tratada como uma provisão para
reestruturação.
46 - Até que a entidade incorra em saídas de caixa que
melhorem ou aprimorem o desempenho de um ativo, as
estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir as
entradas futuras estimadas de caixa que devam surgir do
aumento de benefícios econômicos associados com as
saídas de caixa.
47 - As estimativas de fluxos de caixa futuros incluem as
saídas futuras de caixa necessárias para manter o nível de
benefícios econômicos esperados a partir do ativo em sua
condição atual. Quando uma unidade geradora de caixa é
composta de ativos com diferentes vidas úteis estimadas,
sendo todos essenciais para a continuidade da operação
da unidade, a substituição de ativos com vida mais curta é
considerada como fazendo parte do gasto relacionado à
utilização e manutenção da unidade quando da estimativa
dos fluxos de caixa futuros associados a essa unidade. De
maneira similar, quando um ativo individual abrange
componentes com diferentes vidas úteis estimadas, a
substituição de componentes com vida mais curta é
considerada como fazendo parte do gasto relacionado à
utilização e manutenção do ativo quando da estimativa dos
fluxos de caixa futuros gerados por esse ativo.
48 - As estimativas de fluxos de caixa futuros não devem
incluir:
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(a) entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades
de
financiamento;
ou
(b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.
49 - Fluxos de caixa futuros estimados devem refletir
premissas consistentes com a maneira pela qual a taxa de
desconto é determinada. De outra forma, o efeito de
algumas premissas é contado duas vezes ou ignorado.
Como o valor da moeda no tempo é considerado no
desconto de fluxos de caixa futuros estimados, esses
fluxos de caixa excluem as entradas ou saídas de caixa
provenientes
das
atividades
de
financiamento.
Similarmente, uma vez que a taxa de desconto é
determinada antes dos impostos, os fluxos de caixa futuros
são também estimados antes de impostos.
50 - A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem
recebidos ou pagos pela alienação de um ativo no fim de
sua vida útil deve ser o montante que a entidade espera
obter da alienação do ativo, em uma transação com
isenção de interesses entre partes conhecedoras e
interessadas, após deduzir as despesas estimadas da
alienação.
51 - A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem
recebidos ou pagos pela alienação de um ativo no fim de
sua vida útil é determinada de modo semelhante ao preço
de venda líquido de um ativo, com exceção de que, ao
estimar esses fluxos de caixa líquidos:
(a) a entidade deve usar preços em vigor na data da
estimativa para ativos semelhantes que atingiram o fim de
sua vida útil e que operaram em condições semelhantes
àquelas nas quais o ativo é usado; e
(b) a entidade deve ajustar esses preços, tanto pelo efeito
de futuros aumentos de preços devidos à inflação, quanto
para futuros aumentos ou diminuições de preços
específicos; entretanto, se as estimativas de fluxos de
caixa futuros provenientes do uso contínuo do ativo e a
taxa de desconto excluírem o efeito da inflação geral, esse
efeito deve ser também excluído da estimativa de fluxos de
caixa líquidos sobre a alienação de ativos.
Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira
52 - Os fluxos de caixa futuros são estimados na moeda na
qual eles são gerados e, em seguida, descontados,
usando-se uma taxa de desconto adequada para essa
moeda. A entidade deve converter o valor presente usando
a taxa de câmbio à vista, na data do cálculo do valor em
uso.
Contabilidade Avançada
médio ponderado de capital de uma companhia aberta que
tenha um ativo único, ou uma carteira de ativos
semelhantes em termos de potencial de serviço e de riscos
do ativo sob revisão. Entretanto, se os fluxos estiverem em
moeda de poder aquisitivo constante, ou ajustados por
determinados riscos, a(s) taxa(s) de desconto utilizada(s)
para mensurar o valor de um ativo em uso não deve(m)
refletir a inflação projetada e os riscos para os quais as
futuras estimativas de fluxos de caixa já tiverem sido
ajustadas. Caso contrário, o efeito de algumas premissas é
levado em consideração em duplicidade.
55 - Quando uma taxa de um ativo específico não estiver
diretamente disponível no mercado, a entidade deve usar
substitutos para estimar a taxa de desconto. O anexo A
dispõe sobre informações adicionais quanto à estimativa
de taxas de desconto em tais circunstâncias.
Reconhecimento e mensuração de uma perda por
desvalorização
56 - Os itens 57 a 61 estabelecem as exigências para
reconhecer e mensurar perdas por desvalorização para um
ativo individual com exceção do ágio decorrente de
rentabilidade futura (goodwill). O reconhecimento e a
mensuração de perdas por desvalorização para uma
unidade geradora de caixa são tratados nos itens 62 a 103.
57 - Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for
menor do que seu valor contábil, o valor contábil do ativo
deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução
representa uma perda por desvalorização do ativo.
58 - A perda por desvalorização do ativo deve ser
reconhecida imediatamente no resultado do período, a
menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer
desvalorização de um ativo reavaliado deve ser tratada
como uma diminuição do saldo da reavaliação.
59 - Quando o valor estimado da perda for maior do que o
valor contábil do ativo ao qual se relaciona, a entidade
deve reconhecer um passivo se, e somente se, isso for
exigido por outra Norma.
60 - Depois do reconhecimento de uma perda por
desvalorização, a despesa de depreciação, amortização ou
exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos futuros
para alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu
valor residual, se houver, em uma base sistemática sobre
sua vida útil remanescente.
Taxa ou taxas de desconto
53 - A taxa (ou as taxas) de desconto deve(m) ser a taxa
(ou as taxas) antes dos impostos, que reflita(m) as
avaliações atuais de mercado:
(a) do valor da moeda no tempo; e
(b) dos riscos específicos do ativo para os quais as futuras
estimativas de fluxos de caixa não foram ajustadas.
54 - Uma taxa que reflita avaliações atuais de mercado do
valor da moeda no tempo e os riscos específicos do ativo é
o retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem
que escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa
de montantes, tempo e perfil de risco equivalentes àqueles
que a entidade espera extrair do ativo. Essa taxa é
estimada a partir de taxas implícitas em transações de
mercado atuais para ativos semelhantes, ou ainda do custo
6
Atualizada Abril/2010
61 - Se uma perda por desvalorização de um ativo for
reconhecida, quaisquer ativos ou passivos de impostos
diferidos
relacionados
devem
ser
determinados
comparando-se o valor contábil revisado do ativo com seu
valor base para o cálculo do imposto.
Unidades geradoras de caixa
62 - Os itens 63 a 103 estabelecem as exigências para a
identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo
pertence e para a determinação do valor contábil e o
reconhecimento de desvalorizações para unidades
geradoras de caixa.
Identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo
pertence
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63 - Se houver qualquer indicação de que um ativo possa
estar desvalorizado, o valor recuperável deve ser estimado
individualmente para cada ativo. Se não for possível
estimar o valor recuperável individualmente, a entidade
deve determinar o valor recuperável da unidade geradora
de caixa à qual o ativo pertence (a unidade geradora de
caixa do ativo).
64 - O valor recuperável de um ativo não pode ser
determinado individualmente se:
(a) o valor em uso do ativo não puder ser estimado como
tendo valor próximo de seu valor líquido de venda (por
exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes
de uso contínuo do ativo não podem ser estimados como
sendo insignificantes); e
(b) o ativo gerar entradas de caixa que não são em grande
parte independentes daquelas provenientes de outros
ativos.
Nesses casos, o valor em uso e, portanto, o valor
recuperável, pode ser determinado somente para a
unidade geradora de caixa do ativo.
Exemplo
Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro
particular para dar suporte às suas atividades de
mineração. Essa estrada pode ser vendida somente pelo
valor (residual) de sucata e ela não gera entradas de caixa
provenientes de uso contínuo que sejam em grande parte
independentes das entradas de caixa provenientes de
outros ativos da mina.
Não é possível estimar o valor recuperável da estrada de
ferro porque seu valor em uso não pode ser determinado e
é provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a
entidade estima o valor recuperável da unidade geradora
de caixa à qual a estrada de ferro pertence, isto é, a mina
como um todo.
65 - Conforme definido no item 5, uma unidade geradora
de caixa é o menor grupo de ativos que gera entradas de
caixa que são em grande parte independentes das
entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos
de ativos. A identificação de uma unidade geradora de
caixa requer julgamento. Se o valor recuperável não puder
ser determinado para cada ativo, a entidade identifica o
menor grupo de ativos que geram entradas de caixa, em
grande parte independentes.
Exemplo
Uma entidade de ônibus fornece serviços, sob contrato, a
um município que exige serviço mínimo em cada um de
cinco percursos. Os ativos dedicados a cada percurso e os
fluxos de caixa provenientes de cada percurso podem ser
identificados separadamente. Um dos percursos opera
com prejuízo significativo.
Como a entidade não tem a possibilidade de eliminar
nenhum dos percursos, o nível mais baixo de entradas de
caixa
identificáveis,
que
são
substancialmente
independentes das entradas de caixa provenientes de
outros ativos ou grupos de ativos, são as entradas de caixa
geradas pelos cinco percursos juntos. A unidade geradora
de caixa para cada percurso é a entidade de ônibus como
um todo.
66 - As entradas de caixa são entradas de caixa e
equivalentes de caixa recebidos de fonte externa da
entidade que está relatando. Ao identificar se as entradas
de caixa provenientes de um ativo ou grupo de ativos são
em grande parte independentes das entradas de caixa
provenientes de outros ativos ou grupos de ativos, a
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
entidade considera vários fatores, incluindo a maneira
como a administração monitora as operações da entidade,
tais como, por linhas de produto, tipos de negócios,
localidades isoladas, áreas distritais ou regionais ou a
maneira como a administração toma decisões sobre a
continuidade ou baixa dos ativos e operações da entidade.
67 - Se existir um mercado ativo para o produto produzido
por um ativo ou grupo de ativos, esse ativo ou grupo de
ativos deve ser identificado como uma unidade geradora
de caixa, mesmo que alguns ou todos os produtos sejam
usados internamente, Se as entradas de caixa geradas por
qualquer ativo ou unidade geradora de caixa forem
afetadas por preço de transferência interno, uma entidade
deve usar a melhor estimativa da administração em
relação aos preços futuros que possam ser conseguidos
numa transação entre partes independentes, levando em
consideração:
(a) as entradas futuras de caixa utilizadas para determinar
o valor em uso do ativo ou da unidade geradora de caixa; e
(b) as saídas futuras de caixa utilizadas para determinar o
valor em uso para qualquer outro ativo ou unidade
geradora de caixa que são afetados pelo preço interno de
transferência.
68 - Mesmo se toda ou parte da produção de um ativo ou
de um grupo de ativos for usada por outras unidades da
entidade, por exemplo, produtos em um estágio
intermediário de um processo de produção, esse ativo ou
grupo de ativos forma uma unidade geradora de caixa
separada se a entidade puder vender esse produto em um
mercado ativo. Isso acontece porque esse ativo ou grupo
de ativos poderia gerar entradas de caixa que seriam em
grande parte independentes das entradas de caixa
provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. Ao usar
informações baseadas em orçamentos e previsões
financeiras que estão relacionadas a essa unidade
geradora de caixa, ou a qualquer outro ativo ou unidade
geradora de caixa afetada pelo preço interno de
transferência, a entidade deve ajustar essa informação se
os preços internos de transferência não refletirem a melhor
estimativa, por parte da administração, dos que seriam
conseguidos numa transação entre partes independentes.
69 - As unidades geradoras de caixa devem ser
identificadas de maneira consistente de período para
período para o mesmo ativo ou tipos de ativos, a menos
que haja justificativa para uma mudança.
70 - Se a entidade determinar que um ativo pertence a
uma unidade geradora de caixa diferente do que pertencia
em períodos anteriores, ou que os tipos de ativos
agrupados na unidade geradora de caixa mudaram, o item
124 requer, se uma desvalorização for reconhecida ou
revertida para a unidade geradora de caixa, divulgações
sobre a unidade geradora de caixa.
Valor recuperável e valor contábil de uma unidade
geradora de caixa
71 - O valor recuperável de uma unidade geradora de
caixa é o valor mais alto entre o valor líquido de venda e o
valor em uso. Com a finalidade de determinar o valor
recuperável de uma unidade geradora de caixa, qualquer
referência a “um ativo”, constante dos itens 17 a 55, deve
ser lida como referência a “uma unidade geradora de
caixa”.
72 - O valor contábil de uma unidade geradora de caixa
deve ser determinado de maneira consistente com o modo
pelo qual é determinado o valor recuperável de uma
unidade geradora de caixa.
73 - O valor contábil de uma unidade geradora de caixa:
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(a) deve incluir o valor contábil somente daqueles ativos
que podem ser atribuídos diretamente ou alocados em
base razoável e consistente à unidade geradora de caixa,
e que gerarão as futuras entradas de caixa utilizadas para
determinar o valor em uso da unidade geradora de caixa;
(b) deve incluir o ágio ou deságio gerado e relativo ao(s)
ativo(s) em decorrência de uma aquisição ou subscrição,
cujo fundamento seja a diferença entre o valor de mercado
de parte ou de todos os bens do ativo e o respectivo valor
contábil (o ágio ou deságio decorrente de expectativa de
resultado futuro é tratado nos itens 77 a 86); e
(c) não deve incluir o valor contábil de qualquer passivo
reconhecido, a menos que o valor contábil da unidade
geradora de caixa não possa ser determinado sem
considerar esse passivo.
Isso ocorre porque o valor líquido de venda e o valor em
uso de uma unidade geradora de caixa são determinados
excluindo-se os fluxos de caixa que estão relacionados a
ativos que não sejam parte da unidade geradora de caixa e
passivos que foram reconhecidos nas demonstrações
contábeis (ver itens 26 e 41).
74 - Quando os ativos são agrupados para avaliação de
sua recuperabilidade, é importante incluir na unidade
geradora de caixa todos os ativos que geram ou são
utilizados para gerar o fluxo relevante de entradas de
caixa. De outra forma, a unidade geradora de caixa pode
parecer ser totalmente recuperável quando, de fato,
ocorreu uma perda por desvalorização. Em alguns casos,
mesmo que alguns ativos contribuam para os fluxos de
caixa futuros estimados de uma unidade geradora de
caixa, eles não podem ser alocados à unidade geradora de
caixa em base razoável e consistente. Esse poderia ser o
caso de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) ou ativos corporativos, tais como ativos de um
escritório central. Os itens 77 a 102 explicam como lidar
com esses ativos ao testar uma unidade geradora de caixa
quanto à sua capacidade de recuperação econômica.
75 - Pode ser necessário considerar determinados
passivos reconhecidos para determinar o valor recuperável
da unidade geradora de caixa. Isso pode ocorrer se na
alienação de uma unidade geradora de caixa há exigência
de que o comprador assuma um passivo. Nesse caso, o
valor líquido de venda, ou o fluxo de caixa estimado da
baixa final da unidade geradora de caixa, é o preço de
venda estimado para os ativos da unidade geradora de
caixa e o passivo juntos, menos as despesas da baixa. A
fim de efetuar uma comparação significativa entre o valor
contábil da unidade geradora de caixa e seu valor
recuperável, o saldo do passivo deve ser deduzido ao se
determinar tanto o valor em uso da unidade geradora de
caixa quanto seu valor contábil.
Exemplo
Uma entidade opera uma mina em um local no qual a
legislação exige que o proprietário restaure o local ao
encerrar suas operações de mineração. O gasto de
restauração inclui a reposição da superfície ambiental, que
precisou ser removida antes que as operações da mina se
iniciassem. Uma provisão para os gastos de reposição da
superfície ambiental foi reconhecida tão logo ela foi
removida. Esse valor foi reconhecido como parte do custo
da mina e está sendo depreciado durante a sua vida útil. O
valor contábil da provisão para os gastos de restauração é
$500, que é igual ao valor presente desses gastos.
A entidade está testando a capacidade de recuperação do
valor investido na mina. A unidade geradora de caixa da
mina é ela, como um todo. A entidade recebeu várias
ofertas de compra da mina, a um preço em torno de $800.
8
Atualizada Abril/2010
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Esse preço considera o fato de que o comprador assume a
obrigação de restaurar o que é necessário. As despesas
de baixa da mina são ínfimas. Seu valor em uso é de
aproximadamente $1.200, excluindo os gastos de
restauração. O valor contábil da mina é $1.000.
O valor líquido de venda da unidade geradora de caixa é
$800. Esse valor considera os gastos de restauração que
já foram provisionados. Como conseqüência, o valor em
uso da unidade geradora de caixa é determinado depois de
considerar os gastos de restauração, e é estimado em
$700 ($1.200 menos $500). O valor contábil da unidade
geradora de caixa é $500, que é o valor contábil da mina
($1.000), menos o valor contábil da provisão para gastos
de restauração ($500). Portanto, o valor recuperável da
unidade geradora de caixa supera seu valor contábil.
76 - Por razões práticas, o valor recuperável de uma
unidade geradora de caixa é algumas vezes determinado
depois de se considerar os ativos que não são parte da
unidade geradora de caixa, por exemplo, contas a receber
ou outros ativos financeiros ou passivos que tenham sido
reconhecidos, como, por exemplo, contas a pagar,
pensões e outras provisões. Nesses casos, o valor contábil
da unidade geradora de caixa deve ser aumentado pelo
valor contábil desses ativos e diminuído pelo valor contábil
desses passivos.
Ágio em decorrência de expectativa de resultados futuros
(goodwill)
Alocação do Ágio (goodwill) para unidades geradoras de
caixa
77 - Para fins de teste de redução ao valor recuperável, o
ágio (goodwill) pago em uma aquisição em decorrência de
expectativa de resultado futuro deve, a partir da data da
aquisição, ser alocado a cada uma das unidades
geradoras de caixa do adquirente, ou a grupos de
unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das
sinergias da aquisição, independentemente de os outros
ativos ou passivos da entidade adquirida serem ou não
atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada
unidade ou grupo de unidades ao qual o ágio (goodwill) é
alocado dessa forma deve:
(a) representar o nível mais baixo dentro da entidade no
qual o ágio (goodwill) é monitorado para fins
administrativos internos; e
(b) não ser maior do que um segmento, baseado tanto no
formato de relatório primário como no secundário da
entidade, determinado, quando aplicável, de acordo com o
Relatório por Segmento quando essa forma de
evidenciação for utilizada pela entidade.
78 - O ágio pago, correspondente à diferença entre o valor
de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da
entidade adquirida e o respectivo valor contábil, deve ser
reconhecido pela investidora como custo desses ativos item 73(b).
O ágio pago, decorrente de expectativa de rentabilidade
futura em uma aquisição de entidades (goodwill),
representa um desembolso realizado por um adquirente na
expectativa de benefícios econômicos futuros de ativos,
para os quais a administração não conseguiu
individualmente identificá-los e separadamente reconhecêlos.
Esse
ágio
não
gera
fluxos
de
caixa
independentemente de outros ativos ou grupos de ativos, e
freqüentemente contribui para os fluxos de caixa de
diversas unidades geradoras de caixa. Às vezes, esse ágio
não pode ser alocado de forma não-arbitrária para
unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a
grupos de unidades geradoras de caixa. Assim, o nível
mais baixo dentro da entidade, no qual o ágio por
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expectativa de resultado futuro é monitorado para fins
administrativos internos, às vezes inclui algumas unidades
geradoras de caixa às quais o ágio se relaciona, mas às
quais não pode ser alocado. As referências nos itens 80-95
a uma unidade geradora de caixa à qual o ágio deve ser
alocado devem ser lidas como referências também a um
grupo de unidades geradoras de caixa às quais o ágio
deve ser alocado.
79 - A aplicação das exigências do item 77 faz com que o
ágio (goodwill) seja testado para redução ao valor
recuperável em um nível que reflita a forma pela qual a
entidade administra suas operações e com as quais o ágio
estaria naturalmente associado. Portanto, normalmente
não é necessário o desenvolvimento de relatórios
adicionais.
80 - Se a alocação inicial do ágio pago, decorrente de
rentabilidade futura em uma aquisição de entidades, não
puder ser concluída antes do fim do período anual no qual
a aquisição foi realizada, a alocação inicial deve ser
concluída antes do fim do primeiro período anual
subseqüente à data de aquisição.
81 - Se, ao fim do período no qual a aquisição é realizada,
a contabilização inicial puder ser determinada apenas
provisoriamente, o adquirente:
(a) deve contabilizar a aquisição usando esses valores
provisórios; e
(b) deve reconhecer como parte desses valores provisórios
quaisquer ajustes que ocorrerem dentro dos primeiros
doze meses a contar da data da aquisição.
Em tais circunstâncias pode também não ser possível
efetuar as alocações do ágio (goodwill) pago até o fim do
período anual no qual a aquisição é realizada; nesse caso
a entidade deve divulgar as informações exigidas pelo item
127.
82 - Se o ágio decorrente de expectativa de resultado
futuro (goodwill) tiver sido alocado a uma unidade geradora
de caixa e a entidade se desfaz de uma operação dentro
daquela unidade, o ágio associado à operação baixada
deve ser:
(a) incluído no valor contábil da operação, ao determinar os
ganhos ou as perdas na baixa; e
(b) medido com base nos valores relativos da operação
baixada e na parcela da unidade geradora de caixa retida,
a menos que a entidade consiga demonstrar que algum
outro método reflita melhor o ágio (goodwill) associado à
operação baixada.
Exemplo
Uma entidade vende por $100 uma operação que fazia
parte de uma unidade geradora de caixa na qual houve
alocação de ágio pago por expectativa de resultado futuro
(goodwill). O ágio alocado à unidade não pode ser
identificado ou associado, exceto arbitrariamente, a um
grupo de ativos em um nível mais baixo do que aquela
unidade. O valor recuperável da parcela remanescente da
unidade geradora de caixa retido é de $300.
Como o ágio alocado à unidade geradora de caixa não
pode ser identificado ou associado, de forma não arbitrária,
a um grupo de ativos em um nível mais baixo do que
aquela unidade, o ágio associado à operação alienada é
medido com base nos valores relativos da operação
alienada e na parcela da unidade remanescente. Portanto,
25% do ágio alocado à unidade geradora de caixa são
incluídos no valor contábil da operação que é vendida.
83 - Se uma entidade reorganiza sua estrutura de
relatórios de forma que altere a composição de uma ou
mais unidades geradoras de caixa nas quais houve
alocação de ágio pago por expectativa de resultado futuro
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(goodwill), este deve ser realocado às unidades afetadas.
Essa realocação deve ser realizada utilizando-se uma
abordagem de valor relativo semelhante àquela utilizada
quando uma entidade se desfaz de uma operação
componente de uma unidade geradora de caixa, a menos
que a entidade consiga demonstrar que algum outro
método reflita melhor o ágio associado às unidades
reorganizadas.
Exemplo
O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) foi alocado originariamente à unidade geradora
de caixa A. O ágio alocado a A não pode ser identificado
ou associado de forma não arbitrária a um grupo de ativos
em um nível mais baixo do que A. A é dividida e integrada
em três outras unidades geradoras de caixa, B, C e D.
Como o ágio alocado a A não pode ser identificado ou
associado de forma não-arbitrária a um grupo de ativos em
um nível mais baixo que A, ele deve ser alocado
proporcionalmente para as unidades B, C e D com base
nos valores relativos das três partes de A, antes que essas
partes sejam integradas a B, C e D.
Realização de testes em unidades geradoras de caixa com
ágio (goodwill) para redução ao valor recuperável.
84 - Quando, conforme descrito no item 78, segundo
parágrafo, o ágio (goodwill) se relaciona com uma unidade
geradora de caixa, mas não foi alocado naquela unidade,
esta deve ser testada para redução ao valor recuperável
sempre que houver uma indicação de que a unidade possa
estar desvalorizada, ao comparar o valor contábil da
unidade, excluindo qualquer ágio (goodwill), com seu valor
recuperável. Qualquer perda por desvalorização deve ser
reconhecida de acordo com o item 99.
85 - Se uma unidade geradora de caixa descrita no item 84
incluir em seu valor contábil um ativo intangível que tem
uma vida útil indefinida, ou que ainda não está disponível
para ser usado, e esse ativo somente pode ser testado
para redução ao valor recuperável apenas como parte da
unidade geradora de caixa, o item 9 exige que a unidade
também seja testada, anualmente, para redução ao valor
recuperável.
86 - Uma unidade geradora de caixa à qual houve
alocação de ágio pago por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) deve ser anualmente testada para verificar
a necessidade de redução ao valor recuperável e sempre
que houver uma indicação de que a unidade pode estar
desvalorizada, comparando-se seu valor contábil, incluindo
o ágio (goodwill), com o valor recuperável da unidade. Se o
valor recuperável da unidade ultrapassar seu valor
contábil, a unidade e o ágio (goodwill) alocado àquela
unidade devem ser considerados como não estando
desvalorizados. Se o valor contábil de uma unidade
ultrapassar seu valor recuperável, a entidade deve
reconhecer a perda por desvalorização de acordo com o
item 99.
Participação minoritária (não controladores)
87 - O ágio derivado de rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido em uma aquisição representa o ágio pago por
uma controladora com base em sua participação acionária,
e não o valor integral do ágio (goodwill) controlado pela
investidora em decorrência da aquisição. Portanto, o ágio
atribuível a uma participação minoritária não é reconhecido
nas
demonstrações
contábeis
consolidadas
da
controladora. Da mesma forma, se houver uma
participação minoritária em uma unidade geradora de caixa
à qual o ágio foi alocado, o valor contábil daquela unidade
inclui:
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(a) tanto a participação da controladora quanto a
participação minoritária nos ativos líquidos identificáveis da
unidade; e
(b) a participação da controladora no ágio.
Porém, nesse caso, parte do valor recuperável da unidade
geradora de caixa, determinado de acordo com esta
Norma, é atribuível à participação minoritária no ágio.
88 - Conseqüentemente, para realizar o teste de redução
ao valor recuperável em uma unidade geradora de caixa
que não seja subsidiária integral, o valor contábil daquela
unidade é ajustado com a finalidade de ser comparado
com seu valor recuperável. Isso é feito calculando-se o
valor bruto do valor contábil do ágio (goodwill) alocado a
uma unidade para incluir o ágio atribuível à participação
minoritária. Esse valor ajustado deve ser então comparado
com o valor recuperável de uma unidade para determinar
se a unidade geradora de caixa está desvalorizada. Se
estiver, a entidade deve reconhecer a desvalorização de
acordo com o item 99 para reduzir o valor contábil do ágio
alocado à unidade.
89 - Porém, como o ágio (goodwill) é reconhecido apenas
até a participação acionária da controladora, qualquer
desvalorização relativa ao ágio deve ser repartida entre
aquela atribuível à controladora e aquela atribuível à
participação minoritária, com apenas a primeira sendo
reconhecida como desvalorização de ágio.
90 - Se a desvalorização total relacionada ao ágio
(goodwill) for inferior ao valor pelo qual o valor contábil
ajustado da unidade geradora de caixa ultrapassa seu
valor recuperável, o item 99 exige que o excesso restante
seja alocado aos outros ativos de uma unidade
proporcionalmente ao valor contábil de cada ativo da
unidade.
91 O valor contábil do ágio compreende o seu valor bruto
deduzido de qualquer valor anteriormente amortizado ou
provisionado.
Momento dos Testes de Redução ao valor recuperável
92 O teste anual de redução ao valor recuperável para
uma unidade geradora de caixa na qual houve alocação de
ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) pode ser realizado a qualquer momento durante
um período anual, desde que o teste seja realizado, todos
os anos, na mesma ocasião. Unidades geradoras de caixa
diferentes podem ser testadas, em momentos diferentes,
para verificação da redução ao valor recuperável. Porém,
se parte ou todo o ágio alocado a uma unidade geradora
de caixa decorre de uma aquisição feita durante o período
anual corrente, aquela unidade deve ser testada para
redução ao valor recuperável antes do fim do período
anual corrente.
93 Se o teste dos ativos que constituem a unidade
geradora de caixa na qual o ágio (goodwill) foi alocado
ocorrer ao mesmo tempo em que o da unidade que contém
o ágio, eles devem ser testados para redução ao valor
recuperável antes da unidade que contém o ágio. Da
mesma forma, se as unidades geradoras de caixa
constituírem um grupo de unidades geradoras de caixa no
qual o ágio foi alocado, e tiverem sua redução ao valor
recuperável testada ao mesmo tempo em que o grupo de
unidades que contém o ágio, as unidades individuais
devem ser testadas para redução ao valor recuperável
antes do grupo de unidades que contém o ágio.
94 Quando da realização de um teste de redução ao valor
recuperável de uma unidade geradora de caixa na qual
houve alocação de ágio (goodwill), pode haver uma
indicação de uma redução ao valor recuperável de um
ativo dentro dessa unidade que contém o ágio. Em tais
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circunstâncias, a entidade deve testar primeiramente o
ativo para redução ao valor recuperável e reconhecer
qualquer desvalorização para aquele ativo, antes de
realizar o teste na unidade geradora de caixa que contém o
ágio. Da mesma forma, pode haver uma indicação de uma
redução ao valor recuperável de uma unidade geradora de
caixa dentro de um grupo de unidades que contenha o
ágio. Em tais circunstâncias, a entidade deve testar
primeiramente a redução ao valor recuperável na unidade
geradora de caixa, e reconhecer qualquer desvalorização
para aquela unidade, antes de testar a redução ao valor
recuperável no grupo de unidades em que o ágio está
alocado.
95 O cálculo detalhado mais recente do valor recuperável
de uma unidade geradora de caixa realizado em um
período anterior em que houve alocação de ágio (goodwill)
pode ser usado no teste daquela unidade no período atual,
desde que todos os critérios abaixo sejam atendidos:
(a) os ativos e os passivos que formam a unidade não
sofreram mudanças significativas desde o cálculo mais
recente de valor recuperável;
(b) o cálculo mais recente de valor recuperável resultou em
um valor que ultrapassou o valor contábil de uma unidade
por uma margem significativa; e
(c) com base em uma análise de eventos que ocorreram e,
mesmo tendo em conta as circunstâncias que mudaram
desde o cálculo mais recente do valor recuperável, é
remota a probabilidade de uma determinação atual de
valor recuperável de uma unidade ser inferior ao valor
contábil atual.
Ativos corporativos
96 Ativos corporativos incluem os ativos do grupo ou de
departamento ou divisão da entidade, tais como o prédio
de uma sede ou de uma divisão da entidade, ou
equipamentos de processamento eletrônico de dados ou
um centro de pesquisas. A estrutura de uma entidade
determina se um ativo atende à definição desta Norma de
ativos corporativos para uma unidade geradora de caixa
individual. As características distintas dos ativos
corporativos são as de que não geram entradas de caixa
independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e
que seu valor contábil não pode ser totalmente atribuído à
unidade geradora de caixa sob revisão.
97 Como os ativos corporativos não geram entradas de
caixa separadas, o valor recuperável de ativo corporativo
individual não pode ser determinado, a menos que a
administração tenha decidido se desfazer do ativo. Em
conseqüência, se houver uma indicação de que o ativo
corporativo possa ter se desvalorizado, o valor recuperável
deve ser determinado para a unidade geradora de caixa ou
grupo de unidades geradoras de caixa à qual o ativo
corporativo pertence, comparando este ao valor contábil
dessa unidade geradora ou desse grupo de unidades
geradoras de caixa. Qualquer perda por desvalorização
deve ser reconhecida de acordo com o item 99.
98 Ao testar uma unidade geradora de caixa para saber se
houve desvalorização, a entidade deve identificar todos os
ativos corporativos que estão relacionados com a unidade
geradora de caixa sob revisão. Se uma parcela do valor
contábil do ativo corporativo:
(a) puder ser alocada em uma base razoável e consistente
para aquela unidade, a entidade deve comparar o valor
contábil da unidade, incluindo a parcela do valor contábil
do ativo corporativo alocado a essa unidade, com o seu
valor recuperável. Qualquer redução ao valor recuperável
deve ser reconhecida de acordo com o item 99; e
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(b) não puder ser alocada em uma base razoável e
consistente para aquela unidade, a entidade deve
cumulativa e seqüencialmente:
(i) comparar o valor contábil da unidade, excluindo o ativo
corporativo, com o seu valor recuperável e reconhecer
qualquer redução ao valor recuperável de acordo com o
item 99;
(ii) identificar o menor grupo de unidades geradoras de
caixa, que inclui a unidade geradora de caixa que está
sendo revisada, e para a qual a parcela do valor contábil
do ativo corporativo pode ser alocada em uma base
razoável e consistente; e
(iii)comparar o valor contábil do grupo de unidades
geradoras de caixa, incluindo a parcela do valor contábil do
ativo corporativo alocada a esse grupo de unidades, com o
valor recuperável do grupo de unidades. Qualquer redução
ao valor recuperável deve ser reconhecida de acordo com
o item 99.
Desvalorização em uma unidade geradora de caixa
99 Uma desvalorização deve ser reconhecida para uma
unidade geradora de caixa (o menor grupo da unidade
geradora de caixa para o qual o ágio derivado de
expectativa de resultado futuro (goodwill) ou o ativo
corporativo tenha sido alocado) se, e somente se, o valor
recuperável da unidade (grupo de unidades) for menor do
que o valor contábil da unidade (grupo de unidades). A
desvalorização deve ser alocada para reduzir o valor
contábil dos ativos da unidade (grupo de unidades) na
seguinte ordem:
(a) primeiramente, para reduzir o valor contábil de qualquer
ágio alocado à unidade geradora de caixa (grupo de
unidades); e
(b) a seguir, os outros ativos da unidade (grupo de
unidades) proporcionalmente ao valor contábil de cada
ativo da unidade (grupo de unidades).
Essas reduções nos valores contábeis devem ser tratadas
como perda por desvalorização de itens individuais dos
ativos e reconhecidas de acordo com o item 58.
100 Ao alocar a perda por desvalorização de acordo com o
item 99, a entidade não deve reduzir o valor contábil de um
ativo abaixo do valor mais alto na comparação entre:
(a) seu valor líquido de venda, se este puder ser
determinado;
(b) seu valor em uso, se este puder ser determinado; e
(c) zero.
O valor da perda por desvalorização que, de outra forma,
teria sido alocado ao ativo, deve ser alocado aos outros
ativos da unidade (grupo de unidades) em base pro rata.
101 Se não for praticável estimar o valor recuperável de
forma individual para cada ativo de uma unidade geradora
de caixa, esta Norma determina alocação arbitrária da
perda por desvalorização entre os ativos dessa unidade,
exceto o ágio derivado de expectativa de resultado futuro
(goodwill), porque todos os ativos de uma unidade
geradora de caixa operam de uma forma conjunta.
102 Se o valor recuperável de um ativo isolado não puder
ser determinado (ver item 64)
(a) uma desvalorização deve ser reconhecida para o ativo
se seu valor contábil for maior do que o mais alto entre seu
valor líquido de venda e os resultados dos procedimentos
de alocação descritos nos itens 99 e 100; e
(b) nenhuma desvalorização deve ser reconhecida para o
ativo, se a unidade geradora de caixa ao qual está
relacionado não sofrer perda de seu valor recuperável; isso
se aplica mesmo se o valor líquido de venda do ativo for
menor do que seu valor contábil.
Exemplo
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Uma máquina teve um dano físico, porém, ainda está
operando, embora não tão bem quanto anteriormente ao
dano físico. O valor líquido de venda da máquina é menor
do que seu valor contábil. A máquina não gera entradas
independentes de caixa.
O menor grupo de ativos identificável, que inclui a máquina
e que gera entradas de caixa que são em grande parte
independentes das entradas de caixa de outros ativos, é a
linha de produção à qual a máquina pertence. O valor
recuperável da linha de produção indica que a linha de
produção, tomada como um todo, não sofreu
desvalorização.
Premissa 1: orçamentos ou previsões aprovados pela
administração não demonstram a obrigação da
administração de substituir a máquina.
O valor recuperável da máquina sozinha não pode ser
estimado, pois o valor em uso da máquina:
(a) pode ser diferente de seu valor líquido de venda; e
(b) pode ser determinado somente para a unidade
geradora de caixa à qual a máquina pertence (a linha de
produção).
A linha de produção não sofreu desvalorização. Portanto,
não há perda por desvalorização reconhecida para a
máquina. Não obstante, a entidade pode necessitar
reavaliar o período de depreciação ou o método de
depreciação para a máquina. Talvez um período mais curto
ou método mais rápido de depreciação seja exigido para
refletir a vida útil remanescente da máquina ou as bases
nas quais espera-se que os benefícios econômicos sejam
usufruídos pela entidade.
Premissa 2: os orçamentos ou previsões aprovados pela
administração
demonstram
um
compromisso
da
administração de substituir a máquina e vendê-la em futuro
próximo. Os fluxos de caixa provenientes de uso contínuo
da máquina até sua alienação são estimados como
insignificantes.
O valor em uso da máquina pode ser estimado como
próximo de seu valor líquido de venda. Portanto, o valor
recuperável da máquina pode ser determinado e não se
considera a unidade geradora de caixa à qual a máquina
pertence (a linha de produção). Visto que o valor líquido de
venda da máquina é menor do que seu valor contábil, uma
perda por desvalorização deve ser reconhecida para a
máquina.
103 Depois de terem sido atendidas as exigências dos
itens 99 e 100, somente deve ser reconhecido um passivo
para qualquer valor remanescente de uma perda por
desvalorização para uma unidade geradora de caixa se
isso for exigido por outras Normas.
Reversão de uma perda por desvalorização
104 Os itens 105 a 111 estabelecem as exigências para
reverter a perda por desvalorização reconhecida em
períodos anteriores, para um ativo ou uma unidade
geradora de caixa. Essas exigências utilizam o termo “um
ativo”; porém, aplicam-se igualmente a um ativo individual
ou a uma unidade geradora de caixa. Exigências adicionais
são estabelecidas para um ativo individual nos itens 112 a
116 e para unidade geradora de caixa nos itens 119 e 120.
105 A entidade deve avaliar em cada data de reporte se há
alguma indicação de que uma perda por desvalorização
reconhecida em períodos anteriores para um ativo, exceto
o ágio pago por expectativa de resultado futuro (goodwill),
não possa mais existir ou ter diminuído. Se existir alguma
indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável
desse ativo.
106 Ao avaliar se há alguma indicação de que uma perda
por desvalorização, reconhecida em períodos anteriores
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para um ativo, exceto o ágio (goodwill), possa ter diminuído
ou possa não mais existir, a entidade deve considerar, no
mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação
(a) o valor de mercado do ativo aumentou
significativamente durante o período;
(b) ocorreram, durante o período, ou ocorrerão em futuro
próximo, mudanças significativas, com efeito favorável
sobre a entidade, no ambiente tecnológico, de mercado,
econômico ou legal no qual ela opera ou no mercado no
qual o ativo é utilizado;
(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de
mercado aplicáveis sobre o retorno de investimentos
diminuíram durante o período e essas diminuições
possivelmente afetarão a taxa de desconto usada no
cálculo do valor do ativo em uso e aumentarão
substancialmente seu valor recuperável;
Fontes internas de informação
(d) ocorreram, durante o período, ou ocorrerão em futuro
próximo, mudanças significativas, com efeito favorável
sobre a entidade, na medida ou maneira pela qual o ativo é
utilizado ou deverá ser utilizado. Essas mudanças incluem
gastos incorridos durante o período, com a finalidade de
melhorar ou aprimorar o desempenho de um ativo ou de
reestruturar a operação à qual o ativo pertence; e
(e) existe evidência nos relatórios internos que indica que o
desempenho econômico do ativo é ou será melhor do que
o esperado.
107 Indicações de uma possível diminuição em uma perda
por desvalorização descritas no item 106 espelham
principalmente as indicações de uma possível
desvalorização, conforme o item 10.
108 Se houver indicação de que uma desvalorização
reconhecida para um ativo, exceto o ágio decorrente de
expectativa de resultado futuro (goodwill), pode vir a não
mais existir ou tenha diminuído, isso pode indicar que a
vida útil remanescente, o método de depreciação,
amortização ou exaustão ou o valor residual podem
requerer revisão e ajustes, mesmo se não houver reversão
da perda por desvalorização para o ativo.
109 A perda por desvalorização reconhecida em anos
anteriores para um ativo, exceto o ágio decorrente de
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), somente
deve ser revertida se, e somente se, tiver havido uma
mudança nas estimativas usadas para determinar o seu
valor recuperável desde a data em que a última
desvalorização foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor
contábil do ativo deve ser aumentado, exceto como
descrito no item 112, para seu valor recuperável. Esse
aumento ocorre pela reversão da perda por
desvalorização.
110 A reversão de uma perda por desvalorização reflete
um aumento, desde a data em que a entidade reconheceu
pela última vez uma desvalorização de um ativo, no
potencial de serviço estimado para um ativo, tanto para
uso quanto para venda. O item 124 requer que a entidade
identifique a mudança nas estimativas que causam o
aumento no potencial estimado de serviço. Exemplos de
alterações nas estimativas incluem:
(a) uma mudança na base do valor recuperável; por
exemplo, se o valor recuperável é baseado no valor líquido
de venda ou valor em uso;
(b) se o valor recuperável foi baseado em valor em uso,
uma mudança no valor ou no tempo de fluxos de caixa
futuros estimados ou na taxa de desconto; ou
12
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(c) se o valor recuperável foi baseado no valor líquido de
venda, uma mudança na estimativa dos componentes do
valor líquido de venda.
111 O valor em uso de um ativo pode se tornar maior do
que seu valor contábil simplesmente porque o valor
presente de futuras entradas de caixa aumenta à medida
que essas entradas se tornam mais próximas. Entretanto,
o potencial de serviço do ativo não aumentou. Portanto, a
perda por desvalorização não deve ser revertida
simplesmente por causa do decorrer de tempo, mesmo
que o valor recuperável do ativo se torne mais elevado do
que seu valor contábil.
Reversão de uma perda por desvalorização para um ativo
individual
112 O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio
pago por expectativa de resultado futuro (goodwill),
atribuível à reversão de perda por desvalorização, não
deve exceder o valor contábil que teria sido determinado,
líquido de depreciação, amortização ou exaustão, caso
nenhuma desvalorização tivesse sido reconhecida em
anos anteriores.
113 Qualquer aumento no valor contábil de um ativo,
exceto o ágio (goodwill), acima do seu valor contábil que
seria determinado, líquido de depreciação, amortização ou
exaustão, caso não tivesse sido reconhecida, em anos
anteriores, a perda por sua desvalorização, é considerado
uma reavaliação.
114 A reversão da perda por desvalorização de um ativo,
exceto o ágio pago por expectativa de resultado futuro
(goodwill), deve ser reconhecida imediatamente no
resultado do período, a menos que o ativo esteja registrado
por valor reavaliado de acordo com outra Norma. Qualquer
reversão de uma perda por desvalorização sobre um ativo
reavaliado deve ser tratado como aumento de reavaliação.
115 A reversão da perda por desvalorização sobre um
ativo reavaliado deve ser creditada diretamente ao
patrimônio líquido sob o título de reserva de reavaliação.
Entretanto, na medida em que uma desvalorização no
mesmo ativo reavaliado foi anteriormente reconhecida no
resultado do período, a reversão dessa desvalorização
deve ser também reconhecida no resultado do período.
116 Depois que a reversão da perda por desvalorização é
reconhecida, a despesa de depreciação, amortização ou
exaustão para o ativo deve ser ajustada em períodos
futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo
menos, se aplicável, seu valor residual, em base
sistemática sobre sua vida útil remanescente.
Reversão de uma perda por desvalorização para uma
unidade geradora de caixa
117 A reversão de perda por desvalorização para uma
unidade geradora de caixa, exceto o ágio pago por
expectativa de resultado futuro (goodwill), deve ser alocada
aos ativos da unidade, proporcionalmente ao valor contábil
desses ativos. Esses aumentos em valores contábeis
devem ser tratados como reversão de perdas com
desvalorização de ativos individuais e reconhecidos de
acordo com o item 114.
118 Ao alocar uma reversão de uma desvalorização para
uma unidade geradora de caixa de acordo com o item 117,
o valor contábil de um ativo não deve ser aumentado
acima do valor mais baixo entre:
(a) seu valor recuperável, se este puder ser determinado; e
(b) o valor contábil que teria sido determinado, líquido de
depreciação, amortização ou exaustão, se não tivesse sido
reconhecida, em anos anteriores, uma perda por
desvalorização.
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O valor da reversão da perda por desvalorização, que seria
de outra forma alocado ao ativo, deve ser alocado de
forma proporcional aos outros ativos da unidade, exceto
para o ágio pago por expectativa de resultado futuro
(goodwill).
Reversão de uma perda por desvalorização do ágio pago
por expectativa de resultado futuro (goodwill)
119 A desvalorização reconhecida para esse ágio
(goodwill) não deve ser revertida em período subseqüente.
120 O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade
futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado
pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer
ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser
baixado.
Divulgação
121 A entidade deve divulgar as seguintes informações
para cada classe de ativos:
(a) o valor da perda por desvalorizações reconhecidas no
resultado durante o período, e a(s) linha(s) da
demonstração do resultado na(s) qual(is) essas perdas por
desvalorizações foram incluídas;
(b) o valor das reversões de perdas por desvalorizações
reconhecidas no resultado do período, e a(s) linha(s) da
demonstração do resultado na(s) qual(is) essas reversões
foram incluídas;
(c) o valor de perdas por desvalorizações em ativos
reavaliados reconhecido diretamente no patrimônio líquido
durante o período; e
(d) o valor das reversões das perdas por desvalorizações
em ativos reavaliados reconhecido diretamente no
patrimônio líquido durante o período.
122 Uma classe de ativos é um agrupamento de ativos de
natureza e uso semelhantes nas operações da entidade.
123 As informações exigidas no item 121 podem ser
apresentadas com outras informações divulgadas para a
classe de ativos. Por exemplo, essas informações podem
ser incluídas em uma reconciliação do valor contábil do
ativo imobilizado no início e fim do período.
124 A entidade deve divulgar as seguintes informações
para cada perda por desvalorização ou reversão relevante
reconhecida durante o período para um ativo individual ou
para uma unidade geradora de caixa, incluindo ágio
(goodwill):
(a) os eventos e as circunstâncias que levaram ao
reconhecimento ou reversão da perda por desvalorização;
(b) o valor da perda por desvalorização reconhecida ou
revertida;
(c) se o valor recuperável é seu valor líquido de venda ou
seu valor em uso;
(d) se o valor recuperável for o valor líquido de venda
(valor de venda menos despesas diretas e incrementais
necessárias à venda), a base usada para determinar o
valor líquido de venda (por exemplo: se o valor foi
determinado por referência a um mercado ativo);
(e) se o valor recuperável for o valor em uso, a(s) taxa (s)
de desconto usada(s) na estimativa atual e na estimativa
anterior;
(f) para um ativo individual, a natureza do ativo; e
(g) para uma unidade geradora de caixa:
(i) descrição da unidade geradora de caixa, por exemplo,
se é uma linha de produção, ou uma unidade operacional,
ou uma determinada área geográfica;
(ii) o montante da desvalorização reconhecida ou revertida
por classe de ativos; e
(iii) se o conjunto de ativos para identificar a unidade
geradora de caixa mudou desde a estimativa anterior do
valor recuperável, uma descrição da maneira atual e
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anterior da agregação dos ativos envolvidos e as razões
que justificaram a mudança na maneira pela qual é
identificada a unidade geradora de caixa.
125 A entidade deve divulgar as seguintes informações
para as perdas por desvalorização como um todo e as
reversões de perdas por desvalorização como um todo,
reconhecidas durante o período para o qual nenhuma
informação é divulgada de acordo com o item 124:
(a) as classes principais de ativos afetados por perdas por
desvalorizações e os por reversões de perdas por
desvalorizações; e
(b) os principais eventos e circunstâncias que levaram ao
reconhecimento dessas perdas e reversões.
126 A entidade é encorajada a divulgar as premissas
usadas para determinar o valor recuperável de ativos
(unidades geradoras de caixa) durante o período.
Entretanto, o item 128 exige que a entidade divulgue
informações sobre as estimativas utilizadas para mensurar
o valor recuperável das unidades geradoras de caixa
quando um ágio (goodwill) ou um ativo intangível de vida
útil indefinida é incluído no valor contábil da unidade.
127 Se, conforme o item 81, uma parcela do ágio pago
decorrente de rentabilidade futura (goodwill) em uma
aquisição de entidade, feita durante o período, não puder
ser alocada à unidade geradora de caixa (grupo de
unidades) na data das demonstrações, o valor não alocado
do ágio deve ser divulgado juntamente com as razões
pelas quais o valor permanece não alocado.
Divulgação de estimativas utilizadas para mensurar o valor
recuperável das unidades geradoras de caixa contendo
ágio (goodwill) ou ativo intangível com vida útil indefinida
128 A entidade deve divulgar as informações exigidas nas
alíneas abaixo para cada unidade geradora de caixa
(grupo de unidades) para as quais o valor contábil do ágio
(goodwill) ou do ativo intangível, com vida útil indefinida,
alocado à unidade (grupo de unidades) é significativo em
comparação com o valor contábil total do ágio (goodwill) ou
do ativo intangível com vida útil indefinida da entidade:
(a) o valor contábil do ágio (goodwill) alocado à unidade
(grupo de unidades);
(b) o valor contábil dos ativos intangíveis com vida útil
indefinida alocado à unidade (grupo de unidades);
(c) a base sobre a qual o valor recuperável das unidades
(grupo de unidades) foi determinada, ou seja, a utilização
do valor em uso ou do valor líquido de venda;
(d) se o valor contábil da unidade (grupo de unidades) foi
baseado no valor em uso:
(i) descrição de cada premissa-chave, na qual a
administração baseou a projeção do fluxo de caixa para o
período coberto pelo mais recente orçamento ou previsão.
Premissas-chave são aquelas para as quais o valor
recuperável da unidade (grupo de unidades) é mais
sensível;
(ii) descrição da abordagem da administração para
determinar os valores alocados para cada premissa-chave;
se esses valores representam os históricos ou, se
apropriado, são consistentes com fontes externas de
informações, e, caso contrário, como e por que esses
valores diferem dos históricos ou de fontes externas de
informações;
(iii) o período sobre o qual a administração projetou o fluxo
de caixa, baseada em orçamento ou previsões por ela
aprovados e, quando um período superior a cinco anos for
utilizado para a unidade geradora de caixa (grupo de
unidades), uma explicação do motivo por que um período
mais longo é justificável;
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(iv) a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as
projeções de fluxo de caixa além do período coberto pelo
mais recente orçamento ou previsão, e a justificativa para
utilização de qualquer taxa de crescimento que exceda o
período de longo prazo médio da taxa de crescimento para
os produtos, indústrias, ou país ou países no(s) qual(ais) a
entidade opera, ou para o mercado para o qual a unidade
(grupo de unidades) é utilizado; e
(v) a taxa de desconto aplicada à projeção de fluxo de
caixa.
(e) se o valor recuperável da unidade (grupo de unidades)
é baseado no valor líquido de venda, a metodologia
utilizada para se determinar o valor líquido de venda. Se o
valor líquido de venda não é determinado utilizando-se um
preço de mercado observável para a unidade (grupo de
unidades), as seguintes informações também devem ser
divulgadas:
(i) descrição de cada premissa-chave, na qual a
administração baseou a determinação do valor líquido de
venda. Premissas-chave são aquelas para as quais o valor
recuperável da unidade (grupo de unidades) é mais
sensível; e
(ii) descrição da abordagem da administração para
determinar o valor alocado para cada premissa-chave; se
esses valores representam experiência passada ou, se
apropriado, são consistentes com fontes externas de
informações, e, caso contrário, como e por que esses
valores diferem dos históricos ou de fontes externas de
informações.
(f) se uma possível e razoável mudança em uma premissachave na qual a administração baseou sua determinação
de valor recuperável da unidade (grupo de unidade)
poderia resultar em um valor contábil superior ao seu valor
recuperável:
(i) o montante pelo qual o valor recuperável da unidade
(grupo de unidades) excede seu valor contábil;
(ii) o valor alocado para a premissa-chave; e
(iii) o novo valor a ser alocado para a premissa-chave,
depois de o valor anterior incorporar todo e qualquer efeito
em conseqüência dessa mudança sobre as outras
variáveis utilizadas para mensurar o valor recuperável, com
o propósito de o valor recuperável da unidade (grupo de
unidades) ser igual ao seu valor contábil.
129 Se algum ou todos os valores contábeis do ágio pago
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do
ativo intangível com vida útil indefinida é (são) alocado(s)
por múltiplas unidades geradoras de caixa (grupo de
unidades), e o valor então alocado para cada unidade
(grupo de unidades) não é significativo em comparação
com o valor contábil total do ágio ou do ativo intangível
com vida útil indefinida da entidade, esse fato deve ser
divulgado em conjunto com o valor contábil agregado do
ágio ou do ativo intangível com vida útil indefinida alocado
para essas unidades (grupo de unidades). Adicionalmente,
se os valores recuperáveis de quaisquer dessas unidades
(grupo de unidades) forem baseados na(s) mesma(s)
premissa(s)-chave, e o valor contábil agregado do ágio ou
do ativo intangível com vida útil indefinida alocado ao valor
recuperável é significativo em comparação com o valor
contábil total do ágio ou do ativo intangível de vida útil
indefinida, a entidade deve divulgar esse fato, juntamente
com:
(a) o valor contábil agregado do ágio ou do ativo intangível
com vida útil indefinida alocado a essas unidades (grupo
de unidades);
(b) uma descrição da(s) premissa(s)-chave;
14
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(c) uma descrição da abordagem da administração para
determinar o valor alocado para a premissa-chave; se
esses valores representam a experiência passada ou, se
for o caso, são consistentes com fontes externas de
informações, e, caso contrário, como e por que esses
valores diferem dos históricos ou de fontes externas de
informações; e
(d) se uma razoável e possível mudança em uma
premissa-chave poderia resultar em um valor contábil
agregado da unidade (grupo de unidades) superior ao seu
valor recuperável:
(i) o montante pelo qual o valor recuperável agregado da
unidade (grupo de unidades) excede seu valor contábil;
(ii) o(s) valor(es) alocado(s) para a(s) premissa(s)-chave; e
(iii) o(s) novo(s) valor(es) alocado(s) para a(s) premissa(s)chave, depois de o(s) valor(es) anterior(es) incorporar(em)
todo e qualquer efeito em conseqüência dessa mudança
sobre as outras variáveis utilizadas para mensurar o valor
recuperável, com o propósito de o valor recuperável da
unidade (grupo de unidades) ser igual ao seu valor
contábil.
130 O cálculo detalhado mais recente efetuado, em um
período anterior, do valor recuperável de uma unidade
geradora de caixa (grupo de unidades) pode, de acordo
com os itens 22 ou 95, ser utilizado no período corrente,
desde que sejam atendidos critérios específicos. Quando
esse for o caso, a informação para aquela unidade (grupo
de unidades) é incorporada nas divulgações exigidas pelos
itens 128 e 129 com relação ao cálculo anterior do valor
recuperável.
Disposições transitórias
131 Esta Norma deve ser aplicada somente
prospectivamente, não sendo aplicável em bases
retroativas, ou seja, no balanço de abertura. As
desvalorizações ou as reversões de desvalorizações que
resultem da adoção desta Norma devem ser reconhecidas
de acordo com esta Norma, ou seja, na demonstração do
resultado, a menos que um ativo seja contabilizado pelo
valor reavaliado. A desvalorização ou a reversão de
desvalorização de um ativo reavaliado deve ser tratada
como uma diminuição ou um aumento de reavaliação.
ANEXO
Utilização de técnicas de valor presente para medir o valor
de uso
O presente anexo é parte integrante da Norma. Fornece
orientação sobre o uso de técnicas de valor presente na
avaliação do valor de uso. Apesar da orientação utilizar o
termo ‘ativo’ também se aplica a um grupo de ativos
formando uma unidade geradora de caixa.
Componentes de uma avaliação de valor presente
A1. O conjunto dos elementos a seguir deve capturar as
diferenças econômicas entre os ativos:
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros ou, em casos
mais complexos, séries de fluxos de caixa futuros que a
entidade
espera
obter
com
esse
ativo;
(b) expectativas sobre possíveis variações no valor ou
momento
desses
fluxos
de
caixa;
(c) valor temporal do dinheiro, representado pela taxa de
juros
livre
de
riscos
atual
de
mercado;
(d) preço para fazer face à incerteza inerente ao ativo; e
(e) outros fatores, por vezes não identificáveis, como falta
de liquidez, que os participantes do mercado refletem no
preço de fluxos de caixa futuros que a entidade espera
obter com o ativo.
A2. Este anexo compara duas abordagens de apuração do
valor presente, sendo que ambas, dependendo da
situação, podem ser utilizadas para estimar o valor de uso
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de um ativo. Pela abordagem ‘tradicional’, os ajustes para
os fatores (b) a (e) descritos no item A1estão embutidos na
taxa de desconto. Na abordagem ‘fluxo de caixa esperado’,
os fatores (b), (d) e (e) geram ajustes para se obterem os
fluxos de caixa esperados ajustados pelo risco. Seja qual
for aabordagem que a entidade adote para refletir
expectativas sobre eventuais variações no valor ou
momento de fluxos de caixa futuros, o resultado deve ser o
reflexo do valor presente esperado dos fluxos de caixa
futuros, ou seja, a média ponderada de todos os resultados
possíveis.
Princípios gerais
A3. As técnicas usadas para estimar fluxos de caixa
futuros e taxas de juros variam de uma situação para outra,
dependendo das circunstâncias em torno do ativo em
questão. Entretanto, os seguintes princípios gerais regem
qualquer aplicação de técnicas de valor presente na
avaliação de ativos:
(a) as taxas de juros utilizadas para descontar fluxos de
caixa devem refletir premissas consistentes com as
inerentes aos fluxos de caixa estimados. Caso contrário, o
efeito de algumas premissas será contado em duplicidade
ou ignorado. Por exemplo, a taxa de desconto de 12%
pode ser aplicada a fluxos de caixa contratuais de um
empréstimo a receber. Essa taxa reflete expectativas sobre
inadimplência futura em empréstimos com características
específicas. A mesma taxa de 12% não deve ser utilizada
para descontar fluxos de caixa esperados porque esses
fluxos já refletem as premissas sobre inadimplência futura.
(b) taxa de descontos e fluxos de caixa estimados devem
estar livres de distorções e fatores não relacionados ao
ativo em questão. Por exemplo, apresentar fluxos de caixa
líquidos estimados deliberadamente a menor, para
melhorar a aparente rentabilidade futura de um ativo,
introduz uma distorção na avaliação.
(c) fluxos de caixa estimados ou taxas de descontos
devem refletir os resultados possíveis em vez de um valor
único provável, mínimo ou máximo.
Abordagens tradicional e de fluxo de caixa esperado
Abordagem tradicional
A4. Tradicionalmente, aplicações contábeis do valor
presente usam um conjunto único defluxos de caixa
estimados e uma só taxa de desconto, usualmente descrita
como “taxa proporcional ao risco“. De fato, a abordagem
tradicional presume que uma taxa de desconto única
incorpora todas as expectativas sobre os fluxos de caixa
futuros e o prêmio de risco adequado. Portanto, a
abordagem tradicional coloca mais ênfase na seleção da
taxa de desconto.
A5. Em alguns casos, como quando existem ativos
comparáveis no mercado, a abordagem tradicional é
relativamente fácil de aplicar. Para ativos com fluxos de
caixa contratuais, é consistente com a forma como os
participantes do mercado descrevem ativos, como, por
exemplo, “um título de 12%”.
A6. Entretanto, a abordagem tradicional pode não ser
adequada para tratar alguns problemas complexos de
avaliação, como no caso de ativos não financeiros sem
mercado para o item ou um item comparável. Uma
pesquisa adequada da “taxa proporcional ao risco“ exige a
análise de pelo menos dois itens –um ativo existente no
mercado e com uma taxa de juros conhecida e o ativo a
avaliar. A taxa de desconto adequada para os fluxos de
caixa a avaliar deve ser inferida de uma taxa de juros
observável em outro ativo. Para chegar a essa ilação, as
características dos fluxos de caixa do outro ativo devem
ser semelhantes às do ativo a ser avaliado. Portanto, o
Atualizada Abril/2010
avaliador
Contabilidade Avançada
deve
fazer
o
seguinte:
(a) identificar o conjunto de fluxos de caixa que serão
descontados;
(b) identificar outro ativo no mercado que pareça ter
características de fluxo de caixa semelhantes;
(c) comparar os conjuntos de fluxos de caixa dos dois itens
para se certificar de que são semelhantes (por exemplo,
são ambos fluxos de caixa contratuais ou um é contratual e
o
outro
estimado?);
(d) verificar se existe um elemento em um item ausente no
outro (por exemplo, um tem menos liquidez que o outro?);
e
(e) verificar se ambos os conjuntos de fluxos de caixa irão
se comportar (ou seja, variar) de maneira semelhante, em
condições econômicas variáveis.
Abordagem de fluxo de caixa esperado
A7. A abordagem de fluxo de caixa esperado é, em
algumas situações, uma ferramenta de avaliação mais
eficaz que a abordagem tradicional. Para desenvolver a
avaliação, a abordagem de fluxo de caixa esperado utiliza
todas expectativas sobre fluxos de caixa possíveis em vez
de um único fluxo de caixa mais provável. Por exemplo, o
fluxo de caixa pode ser de $100, $200 ou $300 com
probabilidades de 10%, 60% e 30%, respectivamente. O
fluxo de caixa esperado é de $220. Portanto, a abordagem
de fluxo de caixa esperado difere da abordagem tradicional
por enfocar a análise direta dos fluxos de caixa em questão
e em premissas mais explícitas utilizadas na avaliação.
A8. A abordagem de fluxo de caixa esperado também
permite usar técnicas de valor presente quando o momento
dos fluxos de caixa é certo. Por exemplo, um fluxo de caixa
de $1.000 pode ser recebido em um, dois ou três anos com
probabilidades de 10%, 60% e 30%, respectivamente. O
exemplo a seguir mostra a apuração do valor presente
esperado nessa situação.
Valor presente de $1.000 em 1 ano a 5%
$952,38
Probabilidade
10,00%
$95,24
Valor presente de $1.000 em 2 anos a 5,25%
$902,73
Probabilidade
60,00%
$541,64
Valor presente de $1.000 em 3 anos a 5,50%
$851,61
Probabilidade
30,00%
$255,48
Valor presente esperado
$892,36
A9. O valor presente esperado de $892,36 difere da noção
tradicional de melhor estimativa de $902,73 (probabilidade
de 60%). A apuração de valor presente tradicional aplicada
ao exemplo exige que se decida qual dos momentos
possíveis de fluxo de caixa utilizar e, por conseguinte, não
refletiria as probabilidades de momentos diferentes. Isso
porque a taxa de desconto na apuração de um valor
presente tradicional não pode refletir incertezas temporais.
A10. O uso de probabilidades é um elemento essencial da
abordagem de fluxo de caixa esperado. Algumas pessoas
questionam se atribuir probabilidades a estimativas
altamente subjetivas não sugere mais precisão do que de
fato existe. No entanto, a aplicação correta da abordagem
tradicional (conforme descrita no item A6), exige as
mesmas estimativas e subjetividade sem a mesma
transparência de apuração da abordagem de fluxo de caixa
esperado.
A11. Muitas estimativas desenvolvidas na prática atual já
incorporam informalmente os elementos de fluxos de caixa
esperados. Além disso, os contadores costumam enfrentar
a necessidade de avaliar um ativo utilizando informações
limitadas sobre as probabilidades de fluxos de caixa
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possíveis. Por exemplo, um contador pode encontrar as
seguintes situações:
(a) o valor estimado fica entre cerca de $50 e $250, mas
nenhum valor nessa faixa é mais provável que outro.
Utilizando informações limitadas, o fluxo de caixa esperado
estimado é de $150 [(50 + 250)/2].
(b) o valor estimado fica entre cerca de $50 e $250 e o
valor mais provável é de $100. No entanto, as
probabilidades vinculadas a cada valor são desconhecidas.
Utilizando informações limitadas, o fluxo de caixa esperado
estimado é de $133.33 [(50 + 100 + 250)/3].
(c) o valor estimado será de $50 (probabilidade de 10%),
$250 (probabilidade de 30%) ou $100 (probabilidade de
60%). Utilizando informações limitadas, o fluxo de caixa
esperado estimado é de $140 [(50 × 0.10) + (250 × 0.30) +
(100 × 0.60)].
Em cada caso, o fluxo de caixa esperado estimado deve
oferecer uma melhor estimativa de valor de uso que o valor
mínimo, mais provável, ou máximo, isoladamente.
A12. A aplicação de uma abordagem de fluxo de caixa
esperado está sujeita à apuração do custo/benefício. Em
alguns casos, a entidade pode ter acesso a grande
quantidade de dados e ser capaz de desenvolver muitos
cenários de fluxo de caixa. Noutros, a entidade só pode ser
capaz de desenvolver afirmações genéricas sobre a
variabilidade dos fluxos de caixa sem incorrer em
despesas substanciais. A entidade precisa equilibrar o
custo da obtenção das informações com a segurança
adicional que essas informações à avaliação.
A13. Algumas pessoas sustentam que as técnicas de fluxo
de caixa esperado são inadequadas para avaliar um item
isolado ou um item com uma quantidade limitada de
resultados possíveis. Como exemplo, citam um ativo com
dois resultados possíveis: uma probabilidade de 90%, do
fluxo de caixa ser $10, e outra, de 10%, do fluxo de caixa
ser $1.000, observando que o fluxo de caixa esperado
nesse exemplo é $109 e criticando que o resultado não
representa nenhum dos valores que serão pagos no final.
A14. Afirmação como a anterior reflete uma contradição
subjacente com o objetivo da avaliação. Se o objetivo é a
acumulação de gasto a incorrer, os fluxos de caixa
esperados não podem gerar uma estimativa que seja
representação fiel do gasto esperado. Entretanto, a Norma
refere-se à avaliação do valor recuperável de um ativo. O
valor recuperável do ativo, neste exemplo, não é provável
que seja $10, apesar de ser o fluxo de caixa mais provável.
Isso acontece porque a avaliação de $10, não incorpora a
incerteza do fluxo de caixa na avaliação do ativo. Pelo
contrário, o fluxo de caixa incerto é apresentado como se
fosse certo. Nenhuma entidade, racionalmente, venderia
um ativo com essas características por $10.
Taxa de desconto
A15. Seja qual for a abordagem adotada pela entidade
para avaliar o valor de uso de um ativo, as taxas de juros
utilizadas para descontar fluxos de caixa não devem refletir
riscos pelos quais os fluxos de caixa estimados foram
ajustados. Caso contrário, os efeitos de algumas
premissas são contados em duplicidade.
A16. Quando uma taxa específica de um ativo não está
acessível diretamente no mercado, a entidade usa
substitutos para estimar a taxa de desconto. A finalidade é
estimar, sempre que possível, uma avaliação de mercado:
(a) do valor temporal do dinheiro para os períodos até ao
final
da
vida
útil
do
ativo;
e
(b) dos fatores (b), (d) e (e) descritos no item A1, na
medida em que tais fatores não tenham provocado ajustes
na apuração dos fluxos de caixa estimados.
16
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
A17. Como ponto de partida para realizar essa estimativa,
e apenas para iniciar o estudo da taxa de desconto a
utilizar, a entidade pode começar a análise pelas seguintes
taxas:
(a) o custo de capital médio ponderado da entidade,
apurado por meio de técnicas como o Modelo de Avaliação
de
Ativos
Financeiros;
(b) a taxa de empréstimo incremental da entidade; e
(c) outras taxas de empréstimo de mercado.
A18. No entanto, essas taxas precisam ser ajustadas:
(a) para refletir a forma como o mercado avaliaria os riscos
específicos associados aos fluxos de caixa estimados do
ativo;
e
(b) para excluir riscos que não são relevantes para os
fluxos de caixa estimados do ativo ou para os quais os
fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados.
Deve-se levar em conta riscos como o risco país, o risco da
moeda e o risco de preços.
A19. A taxa de desconto é independente da estrutura de
capital da entidade e da forma como ela financiou a
aquisição do ativo, porque os fluxos de caixa futuros, a
serem gerados pelo ativo, não dependem da forma como a
entidade financiou essa aquisição.
A20. O item 53 exige que a taxa de desconto utilizada seja
a taxa antes de impostos. Portanto, quando a base
utilizada para estimar a taxa de desconto é a taxa após
impostos, a base é ajustada para refletir a taxa antes de
impostos.
A21. Normalmente a entidade utiliza uma única taxa de
desconto para estimar o valor de uso de um ativo. Por
outro lado, a entidade utiliza taxas de descontos separadas
para diferentes períodos futuros em que o valor de uso é
sensível à diferença de riscos para diferentes períodos ou
para a estrutura de prazo das taxas de juros.
RESOLUÇÃO
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE - CFC Nº 1.139 DE 21.11.2008
D.O.U.: 28.11.2008
Aprova a NBC T 19.8 - Ativo Intangível.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) ,
criado pela Resolução CFC nº 1.055/05;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de
contabilidade e divulgar informações dessa natureza,
visando permitir a emissão de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em consideração o
processo de convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, a partir do IAS 38 do IASB, aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível;
resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.8 - Ativo Intangível.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, exceto em relação ao disposto no item 107 da
NBC T 19.8 que entra em vigor a partir dos exercícios
encerrados em 2009.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
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ANEXO
Ata CFC nº 919
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.8 - ATIVO INTANGÍVEL
Objetivo
1. O objetivo da presente Norma é o de definir o tratamento
contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos
especificamente em outra norma. Esta Norma estabelece
que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível
apenas se determinados critérios especificados nesta
Norma forem atendidos. A Norma também especifica como
mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo
divulgações específicas sobre esses ativos.
Alcance
2. A presente Norma aplica-se à contabilização de ativos
intangíveis, exceto:
(a) ativos intangíveis dentro do alcance de outra norma;
(b) ágio pago por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill ou fundo de comércio) surgido na aquisição de
investimento avaliado pelo método de equivalência
patrimonial ou decorrente de combinação de negócios;
(c) ativos financeiros, que atendam à definição de
Instrumentos Financeiros;
(d) arrendamentos mercantis dentro do alcance de outra
norma;
(e) direitos de exploração de recursos minerais e gastos
com a exploração ou o desenvolvimento e a extração de
minérios, petróleo, gás natural e outros recursos exauríveis
similares;
(f) ativos intangíveis de longo prazo, classificados como
mantidos para venda, ou incluídos em um grupo de itens
que estejam classificados como mantidos para venda;
(g) ativos fiscais diferidos;
(h) ativos decorrentes de benefícios a empregados; e
(i) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis
resultantes dos direitos contratuais de seguradora segundo
contratos de seguro. No caso dos ativos intangíveis,
mesmo relacionados a contratos de seguro, os
requerimentos de divulgação contidos nesta Norma são
aplicáveis (itens 118 a 128).
3. No caso de norma que se refira a assunto específico,
prevalece o conteúdo dessa norma específica.
4. Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em
elementos que possuem substância física, como um disco
(como no caso de software) , documentação jurídica (no
caso de licença ou patente) ou em um filme. Para saber se
um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis
deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo
intangível, nos termos da presente Norma, a entidade
avalia qual elemento é mais significativo. Por exemplo, um
software de uma máquina-ferramenta controlada por
computador que não funciona sem esse software
específico é parte integrante do referido equipamento,
devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se
aplica ao sistema operacional de um computador. Quando
o software não é parte integrante do respectivo hardware,
ele deve ser tratado como ativo intangível.
5. Entre outros, a presente Norma aplica-se a gastos com
propaganda, marcas, patentes, treinamento, início das
operações (também denominados pré-operacionais) e
atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades
de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao
desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte,
apesar de poderem gerar um ativo com substância física
(p. Ex., um protótipo) , o elemento físico do ativo é
secundário em relação ao seu componente intangível, isto
é, o conhecimento incorporado ao mesmo.
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo
correspondente pode ser tangível ou intangível. Após o
reconhecimento inicial, o arrendatário aplica a presente
Norma para a contabilização de um ativo intangível.
Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento
para itens como filmes cinematográficos, gravações em
vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos autorais se
enquadram na presente Norma.
7. As exclusões do alcance desta Norma podem ocorrer no
caso de determinadas atividades ou transações que são
tão especializadas que dão origem a questões que
requerem tratamento diferenciado.
Essas questões ocorrem na contabilização de gastos com
a exploração ou o desenvolvimento e a extração de
petróleo, gás e depósitos minerais de indústrias extrativas
ou no caso de contratos de seguros. Portanto, a presente
Norma não é aplicável a tais atividades e contratos.
Entretanto, esta Norma aplica-se a outros ativos
intangíveis utilizados (caso do software) e a outros gastos
incorridos (como os gastos pré-operacionais) por indústrias
extrativas ou seguradoras.
Definições
8. Os termos abaixo são utilizados na presente Norma com
os seguintes significados:
Mercado ativo é um mercado no qual se verificam as
seguintes condições:
(a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;
(b) compradores e vendedores dispostos a negociar
podem ser encontrados a qualquer momento; e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Combinação de negócios é o resultado de transações ou
outros eventos em que um adquirente obtém o controle de
uma ou mais atividades empresariais diferentes. A
obtenção do controle pode ser alcançada de diversas
formas.
Data de aquisição de uma combinação de negócios é a
data em que a adquirente obtém efetivamente o controle
sobre a adquirida.
Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável
de ativo intangível ao longo da sua vida útil.
Ativo é um recurso:
(a) controlado por uma entidade como resultado de
eventos passados; e
(b) do qual se espera que resultem benefícios econômicos
futuros para a entidade.
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido
no balanço patrimonial após a dedução da amortização
acumulada e da perda por desvalorização.
Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago
ou o valor justo de qualquer outra remuneração dada para
adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção,
ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando
inicialmente reconhecido de acordo com as disposições
específicas de outra norma.
Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que
substitua o custo, menos o seu valor residual.
Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa
ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto
visando à produção de materiais, dispositivos, produtos,
processos,
sistemas
ou
serviços
novos
ou
substancialmente aprimorados, antes do início da sua
produção comercial ou do seu uso.
Valor específico para a entidade é o valor presente dos
fluxos de caixa que uma entidade espera (i) obter com o
uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua
vida útil ou (ii) incorrer para a liquidação de um passivo.
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Valor justo de um ativo é o valor pelo qual um ativo pode
ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do
negócio e independentes entre si, com ausência de fatores
que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.
Perda por desvalorização é o valor pelo qual o valor
contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa
excede seu valor recuperável (NBC T 19.10 - Redução ao
Valor Recuperável de Ativos).
Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem
substância física.
Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por
direitos a serem recebidos em dinheiro.
Pesquisa é a investigação original e planejada realizada
com a expectativa de adquirir novo conhecimento e
entendimento científico ou técnico.
Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado
que uma entidade obteria com a venda do ativo, após
deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já
tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua
vida útil.
Vida útil é:
(a) o período de tempo no qual a entidade espera utilizar
um ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades
semelhantes que a entidade espera obter pela utilização
do ativo.
Ativo intangível
9. As entidades freqüentemente despendem recursos ou
contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento,
a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis
como conhecimento científico ou técnico, desenho e
implantação de novos processos ou sistemas, licenças,
propriedade intelectual, conhecimento mercadológico,
nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo
nomes comerciais e títulos de publicações).
Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias
amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos
sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos
sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação,
franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores,
fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos
de comercialização.
10. Nem todos os itens descritos no item anterior se
enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são
identificáveis, controlados e geradores de benefícios
econômicos futuros. Caso um item abrangido pela
presente Norma não atenda à definição de ativo intangível,
o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve
ser reconhecido como despesa quando incorrido. No
entanto, se o item for adquirido em uma combinação de
negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido
na data da aquisição (ver item 67).
Identificação
11. A definição de ativo intangível requer que ele seja
identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo
que representa benefícios econômicos futuros gerados por
outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios,
que não são identificados individualmente e reconhecidos
separadamente.
Tais benefícios econômicos futuros podem advir da
sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de
ativos que, individualmente, não se qualificam para
18
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
reconhecimento em separado nas demonstrações
contábeis.
12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos
de definição de um ativo intangível, quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade
e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado,
individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo
relacionado, independente da intenção de uso pela
entidade; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Controle
13. A entidade controla um ativo quando detém o poder de
obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso
subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses
benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de
controlar os benefícios econômicos futuros de ativo
intangível advém de direitos legais que possam ser
exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais
dificulta a comprovação do controle. No entanto, a
imposição legal de um direito não é uma condição
imprescindível para o controle, visto que a entidade pode
controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.
14. O conhecimento de mercado e o técnico podem gerar
benefícios econômicos futuros. A entidade controla esses
benefícios se, por exemplo, o conhecimento for protegido
por direitos legais, tais como direitos autorais, uma
limitação de um acordo comercial (se permitida) ou o dever
legal dos empregados de manterem a confidencialidade.
15. A entidade pode dispor de equipe de pessoal
especializado e ser capaz de identificar habilidades
adicionais que gerarão benefícios econômicos futuros a
partir do treinamento.
A entidade pode também esperar que esse pessoal
continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o
controle da entidade sobre os eventuais benefícios
econômicos futuros gerados pelo pessoal especializado e
pelo treinamento é insuficiente para que esses itens se
enquadrem na definição de ativo intangível. Por razão
semelhante, raramente um talento gerencial ou técnico
específico atende à definição de ativo intangível, a não ser
que esteja protegido por direitos legais sobre a sua
utilização e obtenção dos benefícios econômicos futuros,
além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.
16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou
participação de mercado e esperar que, em virtude dos
seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar
clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No
entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de
outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou
a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não
tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos
previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de
sua fidelidade, para considerar que tais itens (p. Ex.
carteira
de
clientes,
participação
de
mercado,
relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na
definição de ativos intangíveis.
Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do
relacionamento com clientes, a capacidade de realizar
operações com esses clientes ou similares por meio de
relações não contratuais (que não sejam as advindas de
uma combinação de negócios) fornece evidências de que a
entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais
benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com
clientes. Uma vez que tais operações também fornecem
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evidências que esse relacionamento com clientes é
separável, ele pode ser definido como ativo intangível.
Benefício econômico futuro
17. Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo
intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou
serviços, redução de custos ou outros benefícios
resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o
uso da propriedade intelectual em um processo de
produção pode reduzir os custos de produção futuros em
vez de aumentar as receitas futuras.
Reconhecimento e mensuração
18. O reconhecimento de um item como ativo intangível
exige que a entidade demonstre que ele atende:
(a) a definição de ativo intangível (ver itens 8 a 17) ; e
(b) os critérios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).
Este requerimento é aplicável a custos incorridos
inicialmente para adquirir ou gerar internamente um ativo
intangível e aos custos incorridos posteriormente para
acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo em
condições de uso.
19. Os itens 25 a 32 tratam da aplicação dos critérios de
reconhecimento
de
ativos
intangíveis
adquiridos
separadamente, enquanto os itens 33 a 42 tratam da sua
aplicação a ativos intangíveis adquiridos em uma
combinação de negócios. O item 43 trata da avaliação
inicial dos ativos intangíveis adquiridos por meio de
subvenção ou assistência governamentais; os itens 44 a
46, das permutas de ativos intangíveis; os itens 47 a49, do
ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente. Os itens 50 a 66 tratam do
reconhecimento e mensuração iniciais dos ativos
intangíveis gerados internamente.
20. A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos
casos, não haver o que ser adicionado ao ativo nem se
poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos
gastos subseqüentes provavelmente são efetuados para
manter a expectativa de benefícios econômicos futuros
incorporados ao ativo intangível existente, e não atendem
à definição de ativo intangível, tampouco aos critérios de
reconhecimento da presente Norma.
Além disso, dificilmente gastos subseqüentes são
atribuídos diretamente a determinado ativo intangível em
vez da entidade como um todo. Portanto, somente em
raras ocasiões os gastos subseqüentes (incorridos após o
reconhecimento inicial de ativo intangível adquirido ou a
conclusão de um gerado internamente) devem ser
reconhecidos no valor contábil de ativo intangível.
Em conformidade com o item 63, gastos subseqüentes
com marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de
clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles
adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre
são reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma
vez que não se consegue separá-los de outros gastos
incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo.
21.Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros
esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da
entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
22. A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos
benefícios econômicos futuros utilizando premissas
razoáveis e comprováveis que representem a melhor
estimativa da administração em relação ao conjunto de
condições econômicas que existirão durante a vida útil do
ativo.
23. A entidade utiliza seu julgamento para avaliar o grau de
certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos
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futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas
evidências disponíveis no momento do reconhecimento
inicial, dando maior peso às evidências externas.
24. Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente
ao custo.
Aquisição separada
25. Normalmente, o preço que a entidade paga para
adquirir separadamente um ativo intangível reflete sua
expectativa sobre a probabilidade de os benefícios
econômicos futuros esperados, incorporados no ativo,
serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a entidade
espera que haverá benefícios econômicos a seu favor,
mesmo que haja incerteza em relação à época e ao valor
desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de
probabilidade a que se refere o item 21(a) é sempre
considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos
separadamente.
26. Além disso, o custo de ativo intangível adquirido em
separado pode normalmente ser mensurado com
segurança, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro
ou com outros ativos monetários.
27. O custo de ativo intangível adquirido separadamente
inclui:
(a) seu preço de compra, acrescido de impostos de
importação e impostos não recuperáveis sobre a compra,
após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
(b) ualquer custo diretamente atribuível à preparação do
ativo para a finalidade proposta.
28. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados incorridos
diretamente para que o ativo fique em condições
operacionais (de uso ou funcionamento) ;
(b) honorários profissionais diretamente relacionados para
que o ativo fique em condições operacionais; e
(c) custos com testes para verificar se o ativo está
funcionando adequadamente.
29. Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de
ativo intangível:
(a) custos incorridos na introdução de novo produto ou
serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais) ;
(b) custos da transferência das atividades para novo local
ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de
treinamento) ; e
(c) custos administrativos e outros custos indiretos.
30. O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo
intangível cessa quando esse ativo está nas condições
operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os
custos incorridos no uso ou na transferência ou
reinstalação de ativo intangível não são incluídos no seu
valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o período em que um ativo
capaz de operar nas condições operacionais pretendidas
pela administração não é utilizado; e
(b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos
enquanto a demanda pelos produtos do ativo é
estabelecida.
31. Algumas operações realizadas em conexão com o
desenvolvimento de ativo intangível não são necessárias
para deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela
administração. Essas atividades eventuais podem ocorrer
antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Como
essas atividades não são necessárias para que um ativo
fique em condições de funcionar da maneira pretendida
pela administração, as receitas e as despesas
relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no
resultado e incluídas nas suas respectivas classificações
de receita e despesa.
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32. Se o prazo de pagamento de ativo intangível excede os
prazos normais de crédito, seu custo é o equivalente ao
preço à vista.
A diferença entre esse valor e o total dos pagamentos deve
ser reconhecida como despesa com juros durante o
período, a menos que seja passível de capitalização, como
custo financeiro diretamente identificável de ativo, durante
o período em que esteja sendo preparado para o uso
pretendido pela administração (quando se tratar de ativo
que leva necessariamente um período substancial de
tempo para ficar pronto para o seu uso). Nesse último
caso, o custo financeiro deve ser capitalizado no valor do
ativo.
Aquisição no contexto de combinação de negócios
33.Se um ativo intangível for adquirido em uma
combinação de negócios, o seu custo é o valor justo na
data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a
probabilidade de que os benefícios econômicos futuros
incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade.
Em outras palavras, a entidade espera que haja benefícios
econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em
relação à época e ao valor desses benefícios econômicos.
Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o
item 21 (a) é sempre considerada atendida para ativos
intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios.
Se um ativo adquirido em uma combinação de negócios for
separável ou resultar de direitos contratuais ou outros
direitos legais, considera-se que exista informação
suficiente para mensurar com segurança o seu valor justo.
Portanto, o critério de mensuração previsto no item 21(b) é
sempre considerado atendido para ativos intangíveis
adquiridos em uma combinação de negócios.
34. Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da
aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma
combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida,
independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela
adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa
que a adquirente reconhece como ativo, separadamente
do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) , um projeto de pesquisa e desenvolvimento em
andamento da adquirida se o projeto atender à definição
de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento da adquirida atende à
definição de ativo intangível quando:
(a) corresponder à definição de ativo; e
(b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de
direitos contratuais ou outros direitos legais.
Mensuração do valor justo de ativo intangível adquirido em
combinação de negócios
35. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação
de negócios for separável ou resultar de direitos
contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o
seu valor justo pode ser mensurado com segurança.
Quando, para as estimativas utilizadas na avaliação do
valor justo de ativo intangível, existir uma gama de
resultado possíveis, com diferentes probabilidades, a
incerteza passa a fazer parte da determinação do valor
justo. Se um ativo intangível adquirido em uma
combinação de negócios tiver vida útil definida, haverá a
presunção de que o valor justo possa ser estimado com
segurança.
36. Um ativo intangível adquirido em uma combinação de
negócios pode ser separável, em determinadas
circunstâncias, apenas conjuntamente com os ativos
tangíveis ou intangíveis relacionados.
20
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Contabilidade Avançada
Por exemplo, o título de uma revista pode não ser
negociável separadamente da base de dados de
assinantes ou uma marca de água mineral de determinada
fonte não pode ser vendida sem a própria fonte. Nesses
casos em que o valor justo individual de cada ativo do
grupo não puder ser medido com segurança, o adquirente
deve reconhecer um grupo de ativos como um único ativo
separadamente do ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill).
37. Da mesma forma, as expressões "marca" e "nome
comercial" costumam ser utilizadas como sinônimos de
marca registrada e de outros tipos de marcas. No entanto,
normalmente as primeiras são os nomes comerciais
genéricos, usados como referência a um grupo de ativos
complementares, tais como a marca registrada e o
respectivo nome comercial, fórmulas, receitas e
especialização técnica.
Caso os valores justos individuais dos ativos intangíveis
complementares, incluindo a marca, não possam ser
apurados individualmente, o adquirente reconhece-os num
só ativo.
Se for possível mensurar com segurança esses valores de
forma individualizada, o adquirente pode, ainda,
reconhecê-los como um único ativo se eles tiverem vida útil
semelhante.
38. Os preços de mercado cotados em mercado ativo
oferecem uma estimativa confiável do valor justo de ativo
intangível (ver também item 78). O preço de mercado
adequado costuma ser o preço corrente de oferta de
compra. Se não estiver disponível, o preço da operação
similar mais recente pode oferecer uma base de estimativa
do valor justo, desde que não tenha ocorrido nenhuma
mudança econômica significativa entre a data da operação
e a data em que o valor justo do ativo é estimado.
39. Se não existir mercado ativo para um ativo intangível, o
seu valor justo será o valor que a entidade teria pago por
ele, na data de aquisição, em operação sem favorecimento
entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a
negociar com base na melhor informação disponível. Na
apuração desse valor, a entidade deve considerar o
resultado de operações recentes com ativos similares.
40. As entidades habitualmente envolvidas na compra e
venda de ativos intangíveis exclusivos (ou únicos) podem
desenvolver técnicas para mensurar indiretamente os seus
valores justos. Essas técnicas podem ser utilizadas para a
mensuração inicial de ativo intangível adquirido em uma
combinação de negócios se o seu objetivo for estimar o
valor justo e se refletirem operações correntes no setor a
que esses ativos pertencem. Tais técnicas incluem,
conforme o caso:
(a) a aplicação de múltiplos que refletem as atuais
operações de mercado a indicadores que determinam a
rentabilidade do ativo (tais como: receitas, participação de
mercado e lucro operacional) ou o fluxo de royalties que
pode ser obtido com o licenciamento do ativo intangível a
terceiros em operação sem favorecimento; ou
(b) a estimativa de fluxo de caixa futuro líquido descontado
gerado por esse ativo.
Gastos subseqüentes em projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento adquirido
41.Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:
(a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em
andamento, adquirido em separado ou em combinação de
negócios e reconhecido como ativo intangível; e
(b) incorridos após a aquisição desse projeto, devem ser
contabilizados de acordo com os itens 53 a 61 (fase de
pesquisa e fase de desenvolvimento).
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42. A aplicação das disposições dos itens 53 a 61 significa
que os gastos subseqüentes de projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente
ou em uma combinação de negócios e reconhecido como
ativo intangível, devem ser reconhecidos da seguinte
maneira:
(a) gastos de pesquisa - como despesa quando incorridos;
(b) gastos de desenvolvimento que não atendem aos
critérios de reconhecimento como ativo intangível,
previstos no item 56 - como despesa quando incorridos; e
(c) gastos de desenvolvimento em conformidade com
referidos critérios de reconhecimento do item 56 adicionados ao valor contábil do projeto de pesquisa ou
desenvolvimento em andamento adquirido.
Aquisição por meio de subvenção ou assistência
governamentais
43. Em alguns casos, um ativo intangível pode ser
adquirido sem custo ou por valor nominal, por meio de
subvenção ou assistência governamentais. Isso pode
ocorrer quando um governo transfere ou destina a uma
entidade ativos intangíveis, como direito de aterrissagem
em aeroporto, licenças para operação de estações de rádio
ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou
direitos de acesso a outros recursos restritos. Os custos
incorridos que sejam diretamente atribuídos à preparação
do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao
valor de registro inicial, exceto se outra previsão estiver
contida em norma específica.
Permuta de ativos
44. Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos
por meio de permuta por ativo ou ativos não monetários,
ou conjunto de ativos monetários e não monetários. O ativo
ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma
natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir
refere-se apenas à permuta de ativo não monetário por
outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a
todas as permutas descritas anteriormente. O custo de
ativo intangível é mensurado pelo valor justo a não ser que
(a) a operação de permuta não tenha natureza comercial
ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não
possa ser mensurado com segurança. O ativo adquirido é
mensurado dessa forma mesmo que a entidade não
consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo
adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo é
determinado pelo valor contábil
do ativo cedido.
45. A entidade deve determinar se a operação de permuta
tem natureza comercial considerando até que ponto os
seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude
da operação. A operação de permuta tem natureza
comercial se:
(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor)
dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da
configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas
atividades for afetado pelas mudanças resultantes da
permuta; e
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao
valor justo dos ativos permutados.
Para determinar se uma operação de permuta tem
natureza comercial, o valor específico para a entidade da
parcela das suas atividades afetado pela operação deve
estar refletido nos fluxos de caixa após os efeitos da sua
tributação. O resultado dessas análises pode ficar claro
sem que a entidade realize cálculos detalhados.
46. O item 21(b) especifica que uma das condições de
reconhecimento de ativo intangível é a mensuração do seu
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custo com segurança. O valor justo de ativo intangível para
o qual não existem transações comparáveis só pode ser
mensurado com segurança:
(a) se a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo
razoável não for significativa ou (b) se as probabilidades de
várias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser
razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do
valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com
segurança tanto o valor justo do ativo recebido como do
ativo cedido, então o valor justo do segundo é usado para
determinar o custo, a não ser que o valor justo do primeiro
seja mais evidente. Ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (Goodwill) gerado internamente
47. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido
como ativo.
48. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar
benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na
criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de
reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses
gastos costumam ser descritos como contribuições para o
ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido
como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja,
não é separável nem advém de direitos contratuais ou
outros direitos legais) controlado pela entidade que pode
ser mensurado com segurança ao custo.
49. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o
valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer
momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o
valor da entidade. No entanto, essas diferenças não
representam o custo dos ativos intangíveis controlados
pela entidade.
Ativo intangível gerado internamente
50. Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado
internamente se qualifica para o reconhecimento, devido
às dificuldades para:
(a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável
que gerará benefícios econômicos futuros esperados; e
(b) determinar com segurança o custo do ativo. Em alguns
casos não é possível separar o custo incorrido com a
geração interna de ativo intangível do custo da
manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou
com as operações regulares (do dia-a-dia) da entidade.
Portanto, além de atender às exigências gerais de
reconhecimento e mensuração inicial de ativo intangível, a
entidade deve aplicar os requerimentos e orientações
contidos nos itens 51 a 66, a seguir, a todos os ativos
intangíveis gerados.
51. Para avaliar se um ativo intangível gerado
internamente atende aos critérios de reconhecimento, a
entidade deve classificar a geração do ativo:
(a) na fase de pesquisa; e/ou
(b) na fase de desenvolvimento.
Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam
definidos, as expressões "fase de pesquisa" e "fase de
desenvolvimento" têm um significado mais amplo para
efeitos desta Norma.
52. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de
pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de
criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser
tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.
Fase de pesquisa
53. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da
fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido.
Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de
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projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa
quando incorridos.
54. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a
entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo
intangível que gerará prováveis benefícios econômicos
futuros. Portanto, tais gastos são reconhecidos como
despesa quando incorridos.
55.São exemplos de atividades de pesquisa:
(a) atividades destinadas à obtenção de novo
conhecimento;
(b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos
resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos,
produtos, processos, sistemas ou serviços; e
(d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de
alternativas possíveis para materiais, dispositivos,
produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou
aperfeiçoados.
Fase de desenvolvimento
56. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou
da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser
reconhecido somente se a entidade puder demonstrar
todos os aspectos a seguir enumerados:
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de
forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou
vendê-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
(d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios
econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade
deve demonstrar a existência de mercado para os produtos
do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou,
caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e
outros
recursos
adequados
para
concluir
seu
desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
(f) capacidade de mensurar com segurança os gastos
atribuíveis
ao
ativo
intangível
durante
seu
desenvolvimento.
57. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a
entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo
intangível e demonstrar que este gerará prováveis
benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de
desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a
fase de pesquisa.
58. São exemplos de atividades de desenvolvimento:
(a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos préprodução ou pré-utilização;
(b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes
que envolvam nova tecnologia;
(c) projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde
que já não esteja em escala economicamente viável para
produção comercial; e
(d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e
serviços novos ou aperfeiçoados.
59. Para demonstrar como um ativo intangível gerará
prováveis benefícios econômicos futuros, a entidade avalia
os benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse
ativo com base nos princípios da NBC T 19.10 - Redução
ao Valor Recuperável de Ativos. Se o ativo gerar
benefícios econômicos somente em conjunto com outros
ativos, deve ser considerado o conceito de unidades
geradoras de caixa previsto na NBC T 19.10.
60. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e
obter os benefícios gerados por um ativo intangível pode
ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negócios
22
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Contabilidade Avançada
que demonstre os recursos técnicos, financeiros e outros
recursos necessários, e a capacidade da entidade de
garantir esses recursos. Em alguns casos, a entidade
demonstra a disponibilidade de recursos externos ao
conseguir junto a um financiador indicação de que ele está
disposto a financiar o plano.
61. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas
vezes mensurar com segurança o custo da geração interna
de ativo intangível e outros gastos incorridos para obter
direitos autorais, licenças ou para desenvolver software de
computadores.
62. Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e
outros itens similares, gerados internamente, não devem
ser reconhecidos como ativos intangíveis.
63. Os gastos incorridos com marcas, títulos de
publicações, listas de clientes e outros itens similares não
podem ser separados dos custos relacionados ao
desenvolvimento do negócio como um todo. Dessa forma,
esses itens não são reconhecidos como ativos intangíveis.
Custo de ativo intangível gerado internamente
64. O custo de ativo intangível gerado internamente que se
qualifica para o reconhecimento contábil nos termos desta
Norma como estabelecido no item 24 se restringe à soma
dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo
intangível atende os critérios de reconhecimento contidos
nos itens 21, 22 e 56. O item 71 não permite a reintegração
de gastos anteriormente reconhecidos como despesa.
65. O custo de ativo intangível gerado internamente inclui
todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à
criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de
funcionar da forma pretendida pela administração.
Exemplos de custos diretamente atribuíveis:
(a) gastos com materiais e serviços consumidos ou
utilizados na geração do ativo intangível;
(b) custos de benefícios a empregados relacionados à
geração do ativo intangível;
(c) taxas de registro de direito legal; e
(d) amortização de patentes e licenças utilizadas na
geração do ativo intangível.
66. Os seguintes itens não são componentes do custo de
ativo intangível gerado internamente:
(a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos
indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribuídos
diretamente à preparação do ativo para uso;
(b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais
iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho
planejado; e
(c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o
ativo.
Exemplo do item 64
Uma entidade está desenvolvendo novo processo de
produção. No exercício de 20X5, os gastos incorridos
foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos antes
de 1º de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31
de dezembro de 20X5. A entidade está apta a demonstrar
que em 1º de dezembro de 20X5 o processo de produção
atendia aos critérios para reconhecimento como ativo
intangível.
O valor recuperável do know-how incorporado no processo
(inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo
pronto para uso) está estimado em $ 500. Ao final de
20X5, o processo de produção está reconhecido como
ativo intangível ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a
data em que os critérios de reconhecimento foram
atendidos, ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os gastos
de $ 900 incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 são
reconhecidos como despesa porque os critérios de
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reconhecimento só foram atendidos nessa data, não sendo
incluídos no custo do processo de produção reconhecido
na data do balanço.
No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000.
Ao final de 20X6, o valor recuperável do know-how
incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa
para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado
em $1.900.
Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $
2.100 (gastos de $ 100 reconhecidos no final de 20X5 mais
$ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade deve
reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o
valor contábil do processo antes dessa perda de valor ($
2.100) ao seu valor recuperável ($ 1.900). Essa perda de
valor deve ser provisionada para o caso de, em um período
posterior, os requerimentos de reversão de perda de valor,
previstos na NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável
de Ativos, serem atendidos.
Reconhecimento de despesa
67. Os gastos com um item intangível devem ser
reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto:
(a) se fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda
aos critérios de reconhecimento (ver itens 18 a 66) ; ou
(b) se o item é adquirido em uma combinação de negócios
e não possa ser reconhecido como ativo intangível. Nesse
caso, esse gasto (incluído no custo da combinação de
negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
na data de aquisição.
68. Em alguns casos são incorridos gastos para gerar
benefícios econômicos futuros à entidade, sem a aquisição
ou criação de ativo intangível ou outros ativos passíveis de
serem reconhecidos. No caso do fornecimento de
produtos, a entidade reconhece esse gasto como despesa
quando tiver o direito de acessar aqueles produtos. No
caso do fornecimento de serviços, a entidade reconhece o
gasto como despesa quando recebe os serviços. Por
exemplo, gastos com pesquisa devem ser reconhecidos
como despesa quando incorridos (ver item 53) , exceto
quando forem adquiridos como parte de uma combinação
de negócios.
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como
despesa quando incorridos:
(a) gastos com atividades pré-operacionais destinadas a
constituir a empresa (ou seja, custo do início das
operações) , exceto se estiverem incluídas no custo de um
item do Ativo Imobilizado. O custo do início das operações
pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos
jurídicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa
jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio (ou
seja, custos pré-abertura) ou gastos com o início de novas
unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos
ou processos;
(b) gastos com treinamento;
(c) gastos com publicidade e atividades promocionais
(incluindo envio de catálogos) ; e
(d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou
parcial, da entidade.
69.Uma entidade tem o direito de acessar os produtos
quando estes passam a ser de sua propriedade. Da
mesma forma, ela tem o direito de acessar produtos que
tenham sido desenvolvidos por um fornecedor, de acordo
com os termos de contrato de fornecimento e cuja entrega
possa ser exigida pela entidade em troca do pagamento
efetuado. Serviços são recebidos quando são prestados
por um fornecedor de acordo com contrato de prestação de
serviços e não quando a entidade usa os mesmos para
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prestar outros serviços, como, por exemplo, para enviar
material de publicidade aos clientes.
70. O item 68 não impede que a entidade reconheça o
pagamento antecipado como ativo, quando bens tenham
sido pagos antes de a entidade obter o direito de acessar
aqueles bens. De forma similar, o item 68 não impede que
a entidade reconheça o pagamento antecipado como ativo,
quando serviços tiverem sido pagos antes de a entidade
receber esses serviços.
Despesa anterior não reconhecida como ativo
71.Gastos com um item intangível reconhecidos
inicialmente como despesa não devem ser reconhecidos
como parte do custo de ativo intangível em data
subseqüente.
Mensuração após reconhecimento
72. A NBC T 19.10 - Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis
prevê que a entidade pode, em determinadas
circunstâncias, optar pelo método de custo ou pelo método
de reavaliação para a sua política contábil.
Quando a opção pelo método de reavaliação não estiver
restringida por Lei ou norma legal regularmente
estabelecida, a entidade deve optar em reconhecer um
ativo intangível pelo método de custo (item 74) ou pelo
método de reavaliação (item 75). Caso um ativo intangível
seja contabilizado com base no método de reavaliação,
todos os ativos restantes da sua classe devem ser
registrados utilizando o mesmo método, exceto quando
não existir mercado ativo para tais itens.
Na data da aprovação desta Norma, a reavaliação de bens
tangíveis ou intangíveis não é permitida devido às
previsões contidas na Lei nº. 11.638/07, que alterou a Lei
nº. 6.404/76, com vigência a partir de 1º de janeiro de
2008.
73.Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos
com natureza e uso semelhante, dentro das operações da
entidade. Os itens de uma classe de ativos intangíveis
devem ser reavaliados simultaneamente para evitar a
reavaliação de apenas alguns ativos e a apresentação de
valores de outros ativos nas demonstrações contábeis,
representando uma mistura de custos e valores em datas
diferentes.
Método de custo
74. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível
deve ser apresentado ao custo, menos a eventual
amortização acumulada e a perda acumulada (NBC T
19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
Método de reavaliação
75. Após o seu reconhecimento inicial, se permitido
legalmente, um ativo intangível pode ser apresentado pelo
seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à
data da reavaliação. Para efeitos de reavaliação nos
termos da presente Norma, o valor justo deve ser apurado
em relação a um mercado ativo. A reavaliação deve ser
realizada regularmente para que, na data do balanço, o
valor contábil do ativo não apresente divergências
relevantes em relação ao seu valor justo.
76. O método de reavaliação não permite:
(a) a reavaliação de ativos intangíveis que não tenham sido
previamente reconhecidos como ativos; nem
(b) o reconhecimento inicial de ativos intangíveis a valores
diferentes do custo.
77. O método de reavaliação é aplicado após um ativo ter
sido inicialmente reconhecido pelo custo. No entanto, se
apenas parte do custo de um ativo intangível é
reconhecido como ativo porque ele não atendia aos
critérios de reconhecimento até determinado ponto do
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processo (ver item 64) , o método de reavaliação pode ser
aplicado a todo o ativo. Além disso, o método de
reavaliação pode ser aplicado a ativo intangível recebido
por subvenção ou assistência governamental e
reconhecido pelo valor nominal (ver item 43).
78. É raro existir mercado ativo, com as características
descritas no item 8, para um ativo intangível, mas pode
acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver
mercado ativo para licenças de táxi, licenças de pesca ou
cotas de produção transferíveis livremente.
No entanto, pode não haver mercado ativo para marcas,
títulos de publicações, direitos de edição de músicas e
filmes, patentes ou marcas registradas porque esse tipo de
ativo é único. Além do mais, apesar de ativos intangíveis
serem comprados e vendidos, contratos são negociados
entre compradores e vendedores individuais e transações
são relativamente raras.
Por essa razão, o preço pago por um ativo pode não
constituir evidência suficiente do valor justo de outro.
Ademais, os preços muitas vezes não estão disponíveis
para o público.
79. A freqüência das reavaliações depende da volatilidade
do valor justo de ativos intangíveis que estão sendo
reavaliados. Se o valor justo do ativo reavaliado diferir
significativamente do seu valor contábil, será necessário
realizar outra reavaliação. O valor justo de alguns ativos
intangíveis pode variar significativamente, exigindo, por
isso, reavaliação anual. Reavaliações freqüentes são
desnecessárias no caso de ativos intangíveis sem
variações significativas do seu valor justo.
80. Se um ativo intangível for reavaliado, a amortização
acumulada na data da reavaliação deve ser:
(a) atualizada proporcionalmente à variação no valor
contábil bruto do ativo, para que esse valor, após a
reavaliação, seja igual ao valor reavaliado do ativo; ou
(b) eliminada contra o valor contábil bruto do ativo,
atualizando-se o valor líquido pelo valor reavaliado do
ativo.
81. Caso um ativo intangível em uma classe de ativos
intangíveis reavaliados não possa ser reavaliado porque
não existe mercado ativo para ele, deve ser reconhecido
pelo custo menos a amortização acumulada e a perda por
desvalorização.
82. Se o valor justo de ativo intangível reavaliado deixar de
poder ser apurado em relação a um mercado ativo, o seu
valor contábil deve ser o valor reavaliado na data da última
reavaliação em relação ao mercado ativo, menos a
eventual amortização acumulada e a perda por
desvalorização.
83. O fato de já não existir mercado ativo para o ativo
intangível reavaliado pode indicar que ele pode ter perdido
valor, devendo ser testado de acordo com a NBC T 19.10 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
84. Se o valor justo do ativo puder ser determinado em
relação a um mercado ativo na data de avaliação posterior,
o método de reavaliação deve ser aplicado a partir dessa
data.
85.Se o valor contábil de ativo intangível aumentar em
virtude de reavaliação, esse aumento deve ser creditado
diretamente à conta própria do patrimônio líquido. No
entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado
quando se tratar da reversão de decréscimo de reavaliação
do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado.
86.Se o valor contábil de ativo intangível diminuir em
virtude de reavaliação, essa diminuição deve ser
reconhecida no resultado. No entanto, a diminuição do
ativo intangível deve ser debitada diretamente ao
24
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Contabilidade Avançada
patrimônio líquido, contra a conta de reserva de
reavaliação, até o seu limite.
87. O saldo acumulado relativo à reavaliação acumulada
do ativo intangível incluída no patrimônio líquido somente
pode ser transferida para lucros acumulados quando for
realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a
alienação do ativo.
Entretanto, uma parte da reavaliação pode ser realizada
enquanto o ativo é usado pela entidade; nesse caso, o
valor realizado será a diferença entre a amortização
baseada no valor contábil do ativo e a amortização que
teria sido reconhecida com base no custo histórico do
ativo. A transferência para lucros acumulados não transita
pelo resultado.
Vida Útil
88. A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível
é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o
volume de produção ou unidades semelhantes que formam
essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a
um ativo intangível quando, com base na análise de todos
os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o
período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa
líquidos positivos para a entidade.
89. A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua
vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser
amortizado (ver itens 97 a 106) , enquanto a de um ativo
intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado
(ver itens 107 a 110). Os exemplos incluídos nesta Norma
ilustram a determinação da vida útil de diferentes ativos
intangíveis e a sua posterior contabilização com base na
determinação da vida útil.
90. Muitos fatores são considerados na determinação da
vida útil de ativo intangível, inclusive:
(a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o
ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe
de administração;
(b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as
informações públicas sobre estimativas de vida útil de
ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
(c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de
outro tipo;
(d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as
mudanças na demanda de mercado para produtos ou
serviços gerados pelo ativo;
(e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais
concorrentes;
(f) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter
os benefícios econômicos futuros do ativo e a capacidade
e intenção da entidade para atingir tal nível;
(g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais
ou similares para a sua utilização, tais como datas de
vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e
(h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros
ativos da entidade.
91. O termo "indefinida" não significa "infinita". A vida útil
de ativo intangível deve levar em consideração apenas a
manutenção futura exigida para mantê-lo no nível de
desempenho avaliado no momento da estimativa da sua
vida útil e capacidade e intenção da entidade para atingir
tal nível. A conclusão de que a vida útil de ativo intangível
é indefinida não deve estar fundamentada em uma
previsão de gastos futuros superiores ao necessário para
mantê-lo nesse nível de desempenho.
92. Considerando o histórico de rápidas alterações na
tecnologia, os softwares e muitos outros ativos intangíveis
estão suscetíveis à obsolescência tecnológica. Portanto, é
provável que sua vida útil seja curta.
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93. A vida útil de ativo intangível pode ser muito longa ou
até indefinida. A incerteza justifica a prudência na
estimativa da sua vida útil, mas isso não justifica escolher
um prazo tão curto que seja irreal.
94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos
contratuais ou outros direitos legais não deve exceder a
vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo
do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo.
Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam
outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do
ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação, se
existirem evidências que suportem a renovação pela
entidade sem custo significativo.
95. Podem existir tanto fatores econômicos como legais
influenciando a vida útil de ativo intangível. Os fatores
econômicos determinam o período durante o qual a
entidade receberá benefícios econômicos futuros,
enquanto os fatores legais podem restringir o período
durante o qual a entidade controla o acesso a esses
benefícios.
A vida útil a ser considerada deve ser o menor dos
períodos determinados por esses fatores.
96. A existência dos fatores a seguir, entre outros, indica
que a entidade está apta a renovar os direitos contratuais
ou outros direitos legais sem custo significativo:
(a) existem evidências, possivelmente com base na
experiência, de que os direitos contratuais ou outros
direitos legais serão renovados. Se a renovação depender
de autorização de terceiros, devem ser incluídas
evidências de que essa autorização será concedida;
(b) existem evidências de que quaisquer condições
necessárias para obter a renovação serão cumpridas; e
(c) o custo de renovação para a entidade não é
significativo se comparado aos benefícios econômicos
futuros que se espera fluam para a entidade a partir dessa
renovação. Caso esse custo seja significativo, quando
comparado aos benefícios econômicos futuros esperados,
o custo de "renovação" deve representar, em essência, o
custo de aquisição de um novo ativo intangível na data da
renovação.
Ativo intangível com vida útil definida
Período e método de amortização
97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil
definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo
da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada
a partir do momento em que o ativo estiver disponível para
uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições
necessários para que possa funcionar da maneira
pretendida pela administração. A amortização deve cessar
na data em que o ativo é classificado como mantido para
venda ou incluído em um grupo de ativos classificado
como mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é
baixado, o que ocorrer primeiro.
O método de amortização utilizado reflete o padrão de
consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros.
Se não for possível determinar esse padrão com
segurança, deve ser utilizado o método linear. A despesa
de amortização para cada período deve ser reconhecida
no resultado, a não ser que outra norma contábil permita
ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.
98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização
para apropriar de forma sistemática o valor amortizável de
um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o
método linear, também conhecido como método de linha
reta, o método dos saldos decrescentes e o método de
unidades produzidas. A seleção do método deve obedecer
ao padrão de consumo dos benefícios econômicos futuros
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Contabilidade Avançada
esperados,
incorporados
ao
ativo,
e
aplicado
consistentemente entre períodos, a não ser que exista
alteração nesse padrão.
99. A amortização deve normalmente ser reconhecida no
resultado.
No entanto, por vezes os benefícios econômicos futuros
incorporados no ativo são absorvidos para a produção de
outros ativos. Nesses casos, a amortização faz parte do
custo de outro ativo, devendo ser incluída no seu valor
contábil. Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis
utilizados em processo de produção faz parte do valor
contábil dos estoques. Valor residual
100. Deve-se presumir que o valor residual de ativo
intangível com vida útil definida é zero, a não ser que:
(a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao
final da sua vida útil; ou
(b) exista mercado ativo para ele e:
(i) o valor residual possa ser determinado em relação a
esse mercado; e
(ii) seja provável que esse mercado continuará a existir ao
final da vida útil do ativo.
101. O valor amortizável de ativo com vida útil definida é
determinado após a dedução de seu valor residual. Um
valor residual diferente de zero implica que a entidade
espera a alienação do ativo intangível antes do final de sua
vida econômica.
102. A estimativa do valor residual baseia-se no valor
recuperável pela alienação, utilizando os preços em vigor
na data da estimativa para a venda de ativo similar que
tenha atingido o final de sua vida útil e que tenha sido
operado em condições semelhantes àquelas em que o
ativo será utilizado. O valor residual é revisado pelo menos
ao final de cada exercício. Uma alteração no valor residual
deve ser contabilizada como mudança na estimativa
contábil, de acordo com a NBC T 19.11 - Mudanças nas
Práticas Contábeis, nas Estimativas e Correção de Erros.
103. O valor residual de ativo intangível pode ser
aumentado.
A despesa de amortização de ativo intangível será zero
enquanto o valor residual subseqüente for igual ou superior
ao seu valor contábil. Revisão do período e do método de
amortização
104. O período e o método de amortização de ativo
intangível com vida útil definida devem ser revisados pelo
menos ao final de cada exercício. Caso a vida útil prevista
do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo
de amortização deve ser devidamente alterado. Se houver
alteração no padrão de consumo previsto, o método de
amortização deve ser alterado para refletir essa mudança.
Tais mudanças devem ser registradas como mudanças
nas estimativas contábeis, de acordo com a NBC T 19.11 Mudanças nas Práticas Contábeis, nas Estimativas e
Correção de Erros.
105. Ao longo da vida de ativo intangível, pode ficar
evidente que a estimativa de sua vida útil é inadequada.
Por exemplo, o reconhecimento de prejuízo por perda de
valor pode indicar que o prazo de amortização deve ser
alterado.
106. Com o decorrer do tempo, o padrão dos benefícios
econômicos futuros gerados pelo ativo intangível que se
espera ingressem na entidade pode mudar. Por exemplo,
pode ficar evidente que o método dos saldos decrescentes
é mais adequado que o método linear.
Outro exemplo é o caso da utilização de direitos de licença
que depende de medidas pendentes em relação a outros
componentes do plano de negócios. Nesse caso, os
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benefícios econômicos gerados pelo ativo talvez só sejam
auferidos em períodos posteriores.
Ativo intangível com vida útil indefinida
107. Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser
amortizado.
108. De acordo com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, a entidade deve testar a perda de
valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida
comparando o seu valor recuperável com o seu valor
contábil:
(a) anualmente; e
(b) sempre que existam indícios de que o ativo intangível
pode ter perdido valor.
Revisão da vida útil
109. A vida útil de ativo intangível que não é amortizado
deve ser revisada periodicamente para determinar se
eventos e circunstâncias continuam a consubstanciar a
avaliação de vida útil indefinida. Caso contrário, a mudança
na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve
ser contabilizada como mudança de estimativa contábil.
110.De acordo com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, a revisão da vida útil de ativo
intangível de indefinida para definida é um indicador de
que o ativo pode já não ter valor. Assim, a entidade deve
testar a perda de valor do ativo em relação ao seu valor
recuperável, de acordo com a referida Norma,
reconhecendo a eventual desvalorização como perda.
Recuperação do valor contábil - Perda por redução ao
valor recuperável de ativos
111. Para determinar se um ativo intangível já não tem
valor, a entidade aplica a NBC T 19.10 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos. Essa Norma determina quando e
como a entidade deve revisar o valor contábil de seus
ativos, como determinar o seu valor recuperável e quando
reconhecer ou reverter perda por desvalorização.
Baixa e alienação
112. O ativo intangível deve ser baixado:
(a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos
futuros com a sua utilização ou alienação.
113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo
intangível devem ser determinados pela diferença entre o
valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do
ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no
resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério
específico estiver previsto em outra norma contábil), mas
os ganhos não devem ser classificados como receitas de
venda.
114. Existem várias formas de alienação de ativo intangível
(p. Ex. venda, arrendamento financeiro ou doação). Para
determinar a data da alienação de ativo, a entidade deve
aplicar os mesmos critérios de reconhecimento de receitas
de venda de produtos, exceto se critério específico estiver
previsto em outra norma contábil.
115.Se, de acordo com o princípio de reconhecimento de
ativo intangível previsto no item 21, a entidade reconhecer
no valor contábil de ativo o custo de substituição de parte
de ativo intangível, deve baixar o valor contábil da parcela
substituída. Se a apuração desse valor contábil não for
praticável para a entidade, esta pode utilizar o custo de
substituição como indicador do custo da parcela
substituída na época em que foi adquirida ou gerada
internamente.
115A. No caso de reaquisição de direitos por meio de uma
combinação de negócios, se esses direitos forem
subseqüentemente revendidos a um terceiro, o
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Contabilidade Avançada
correspondente valor contábil, se existir, deve ser utilizado
para determinar o ganho ou a perda na revenda.
116. A importância a receber pela alienação de ativo
intangível
deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se
esse pagamento for a prazo, o valor recebido deve ser
reconhecido inicialmente pelo valor presente. A diferença
entre o valor nominal da remuneração e seu valor presente
deve ser reconhecida como receita de juros pela fluência
do prazo, refletindo o rendimento do valor a receber.
117. A amortização de ativo intangível com vida útil
definida não termina quando ele deixa de ser utilizado, a
não ser que esteja completamente amortizado ou
classificado como mantido para venda.
Divulgação Geral
118. A entidade deve divulgar as seguintes informações
para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção
entre ativos intangíveis gerados internamente e outros
ativos intangíveis:
(a) com vida útil indefinida ou definida e, se definida, os
prazos de vida útil ou as taxas de amortização utilizados;
(b) os métodos de amortização utilizados para ativos
intangíveis com vida útil definida;
(c) o valor contábil bruto e eventual amortização
acumulada (mais as perdas acumuladas no valor
recuperável) no início e no final do período;
(d) a rubrica da demonstração do resultado em que
qualquer amortização de ativo intangível for incluída;
(e) a conciliação do valor contábil no início e no final do
período, demonstrando:
(i) adições, indicando separadamente as que foram
geradas por desenvolvimento interno e as adquiridas, bem
como as adquiridas por meio de uma combinação de
negócios;
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou
incluídos em grupo de ativos classificados como mantidos
para venda e outras baixas;
(iii) aumentos ou reduções durante o período, decorrentes
de reavaliações nos termos dos itens 75, 85 e 86 e perda
por desvalorização de ativos reconhecidas ou revertidas
diretamente no patrimônio líquido, de acordo com a NBC T
19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos;
(iv) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no
resultado do período, de acordo com a NBC T 19.10 Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se houver);
(v) reversão de perda por desvalorização de ativos,
apropriada ao resultado do período, de acordo com a NBC
T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se
houver);
(vi) qualquer amortização reconhecida no período;
(vii) variações cambiais líquidas geradas pela conversão
das demonstrações contábeis para a moeda de
apresentação e de operações no exterior para a moeda de
apresentação da entidade; e
(viii) outras alterações no valor contábil durante o período.
119. Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos
de natureza e com utilização similares nas atividades da
entidade. Entre os exemplos de classes distintas, temos:
(a) marcas;
(b) títulos de periódicos;
(c) softwares;
(d) licenças e franquias;
(e) direitos autorais, patentes e outros direitos de
propriedade industrial, de serviços e operacionais;
(f) receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos; e
(g) ativos intangíveis em desenvolvimento.
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As classes acima mencionadas devem ser separadas
(agregadas) em classes menores (maiores) se isso resultar
em informação mais relevante para os usuários das
demonstrações contábeis.
120. A entidade deve divulgar informações sobre ativos
intangíveis que perderam o seu valor de acordo com a
NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos,
além das informações exigidas no item 118(e) (iii) a (v).
121. A entidade deve divulgar a natureza e o valor das
variações nas estimativas contábeis com impacto relevante
no período corrente ou em períodos subseqüentes. Essa
divulgação pode resultar de alterações:
(a) na avaliação da vida útil de ativo intangível;
(b) no método de amortização; ou
(c) nos valores residuais.
122. A entidade também deve divulgar:
(a) em relação a ativos intangíveis avaliados como tendo
vida útil indefinida, o seu valor contábil e os motivos que
fundamentam essa avaliação. Ao apresentar essas razões,
a entidade deve descrever os fatores mais importantes que
levaram à definição de vida útil indefinida do ativo;
(b) uma descrição, o valor contábil e o prazo de
amortização remanescente de qualquer ativo intangível
individual relevante para as demonstrações contábeis da
entidade;
(c) em relação a ativos intangíveis adquiridos por meio de
subvenção ou assistência governamentais e inicialmente
reconhecidos ao valor justo (ver item 43):
(i) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos;
(ii) o seu valor contábil; e
(iii) se são mensurados, após o reconhecimento, pelo
método de custo ou de reavaliação.
(d) a existência e os valores contábeis de ativos intangíveis
cuja titularidade é restrita e os valores contábeis de ativos
intangíveis oferecidos como garantia de obrigações; e
(e) o valor dos compromissos contratuais advindos da
aquisição de ativos intangíveis.
123.Quando a entidade descrever os fatores mais
importantes que levaram à definição de que a vida útil do
ativo é indefinida, deve levar em consideração os fatores
relacionados no item 90.
Ativo intangível mensurado após o reconhecimento
utilizando o método de reavaliação
124. Caso os ativos intangíveis sejam contabilizados a
valores reavaliados, a entidade deve divulgar o seguinte:
(a) por classe de ativos intangíveis:
(i) a data efetiva da reavaliação;
(ii) o valor contábil dos ativos intangíveis reavaliados; e
(iii) o diferencial entre o valor contábil dos ativos intangíveis
reavaliados e o valor desses mesmos ativos se utilizado o
método de custo especificado no item 74;
(b) o saldo da reavaliação, relacionada aos ativos
intangíveis, no início e no final do período, indicando as
variações ocorridas no período e eventuais restrições à
distribuição do saldo aos acionistas; e
(c) os métodos e premissas significativos aplicados à
estimativa do valor justo dos ativos.
125. Pode ser necessário agrupar as classes de ativo
reavaliados em classes maiores para efeitos de
divulgação. No entanto, elas não serão agrupadas se isso
provocar a apresentação de uma classe de ativos
intangíveis que inclua valores mensurados pelos métodos
de custo e de reavaliação.
Gasto com pesquisa e desenvolvimento
126. A entidade deve divulgar o total de gastos com
pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesas
no período.
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Contabilidade Avançada
127. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem
incluir todos os gastos diretamente atribuíveis às atividades
de pesquisa ou de desenvolvimento (ver itens 65 e 66 para
obter orientação sobre o tipo de gasto a incluir para efeito
da exigência de divulgação prevista no item 126).
Outras informações
128. É recomendável, mas não obrigatório, que a entidade
divulgue as seguintes informações:
(a) descrição de qualquer ativo intangível totalmente
amortizado que ainda esteja em operação; e
(b) breve descrição de ativos intangíveis significativos,
controlados pela entidade, mas que não são reconhecidos
como ativos porque não atendem aos critérios de
reconhecimento da presente Norma, ou porque foram
adquiridos ou gerados antes de sua entrada em vigor.
Disposições transitórias
129. Consoante previsto no item 2, esta Norma não se
aplica ao ágio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) decorrente da aquisição de investimento
avaliado pelo método de equivalência patrimonial ou
decorrente de combinação de negócios. A forma de
apuração e reconhecimento do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) decorrente de
uma combinação de negócios ou decorrente da aquisição
de investimento avaliado pelo método de equivalência
patrimonial serão objeto de normas específicas.
Enquanto essas normas específicas não forem emitidas, a
previsão de reconhecimento separado do ativo intangível a
que se refere o item 34 desta Norma, adquirido em uma
combinação de negócios, permanece sem efeito.
130. Os efeitos de adoção inicial desta Norma devem ser
contabilizados como segue:
(a) quando um ativo não atender os critérios de
reconhecimento como ativo intangível, mas foi
anteriormente reconhecido como ativo, o item deve ser
baixado na data da entrada em vigor desta Norma, como
mudança de prática contábil, de acordo com a NBC T
19.11 - Mudanças nas Práticas Contábeis, nas Estimativas
e Correção de Erros;
(b) quando um ativo intangível existe na data da entrada
em vigor desta Norma e o custo com o seu
desenvolvimento atende os critérios de reconhecimento
como ativo intangível, mas não estava previamente
reconhecido como ativo, o ativo intangível não deve ser
reconhecido na data da entrada em vigor desta Norma;
(c) quando um ativo intangível existe na data da entrada
em vigor desta Norma e o custo com o seu
desenvolvimento atende os critérios de reconhecimento
como ativo intangível, tendo sido esse custo anteriormente
reconhecido
como
ativo,
considera-se
que
o
reconhecimento foi efetuado de maneira apropriada.
Neste curso os melhores alunos estão sendo preparados pelos melhores Professores
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Resolução CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
- CFC nº 1.120 de 22.02.2008 D.O.U.: 26.02.2008
Aprova a NBC T 7 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de
Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado
pela
Resolução
CFC
nº
1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar,
preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de contabilidade e divulgar informações
dessa natureza, visando permitir a emissão de normas
uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em
consideração o processo de convergência às normas
internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, a partir do IAS 21, aprovou o Pronunciamento
Técnico CPC 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de
Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis;
resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 7 - Efeitos das Mudanças nas
Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações
Contábeis.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, revogando a Resolução CFC nº 1.052, de 7 de
outubro de 2005, publicada no Diário Oficial da União,
Seção 1, de 8/11/2005, páginas 110 e 111.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 7
- EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E
CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Objetivo
1.O objetivo desta Norma é determinar como incluir
transações em moeda estrangeira e operações no exterior
nas demonstrações contábeis de uma entidade no Brasil e
como converter as demonstrações contábeis de entidade
no exterior para a moeda de apresentação das
demonstrações contábeis no Brasil para fins de registro da
equivalência patrimonial, de consolidação integral ou
proporcional das demonstrações contábeis; e também
como converter as demonstrações contábeis de entidade
no Brasil em outra moeda.
Alcance
2.Esta Norma deve ser adotada:
(a)na contabilização de transações e saldos em moedas
estrangeiras;
(b)na conversão dos resultados e dos balanços
patrimoniais das entidades no exterior para fins de
consolidação, consolidação proporcional e aplicação do
método da equivalência patrimonial na entidade
investidora;
e
(c)na conversão do resultado de uma entidade e de seu
balanço patrimonial de uma para outra moeda na
apresentação das demonstrações contábeis.
Definições
3.Os seguintes termos são usados nesta Norma com os
significados abaixo descritos:
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Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
Taxa de fechamento é a taxa de câmbio vigente na data do
balanço para operações a vista.
Variação cambial é a diferença resultante da conversão de
um valor em uma moeda para um valor em outra moeda, a
diferentes taxas cambiais.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser
negociado, ou um passivo liquidado, entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes
entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a
liquidação da transação ou que caracterizem uma
transação compulsória.
Moeda estrangeira é uma moeda diferente da moeda
funcional de uma entidade.
Moeda funcional é a moeda do ambiente econômico
principal no qual a entidade opera. Conglomerado é o
conjunto da entidade controladora e de todas as suas
controladas.
Itens monetários são aqueles representados por dinheiro
ou por direitos a serem recebidos e obrigações a serem
liquidadas em dinheiro.
Itens não-monetários são aqueles representados por ativos
e passivos que não serão recebidos ou liquidados em
dinheiro.
Investimento líquido em uma entidade no exterior é o valor
da participação detida pela entidade investidora no
patrimônio líquido da entidade investida, adicionado (ou
diminuído) de crédito ou (débito) junto a essa investida que
tenha natureza de investimento.
Moeda de apresentação é a moeda na qual
demonstrações contábeis são apresentadas.
as
Taxa de câmbio a vista é a taxa normalmente utilizada
para liquidação imediata das operações de câmbio; no
Brasil, a taxa a ser utilizada é a divulgada pelo Banco
Central do Brasil.
Filiais, agências, sucursais ou dependências no exterior
4.As filiais, agências, sucursais ou dependências e mesmo
uma controlada no exterior que não se caracterizam como
entidades independentes mantidas por investidoras
brasileiras no exterior, por não possuírem corpo gerencial
próprio e autonomia administrativa, não contratarem
operações próprias, utilizarem a moeda da investidora
como sua moeda funcional e funcionarem, na essência,
como extensão das atividades da investidora, devem
normalmente ter, para fins de apresentação, seus ativos,
passivos e resultados integrados às demonstrações
contábeis da matriz no Brasil como qualquer outra filial,
agência, sucursal ou dependência mantida no próprio País.
Nesse caso, é provável que a moeda funcional dessa
entidade seja a mesma da investidora (ver itens 11 a 14
desta Norma).
5.Quando, todavia, tais filiais, agências, sucursais ou
dependências se caracterizarem, na essência, como uma
controlada por possuírem, por exemplo, suficiente corpo
gerencial próprio, autonomia administrativa, contratarem
operações próprias, inclusive financeiras, caracterizando-
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se, assim, como entidade autônoma nos termos do item
13, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados
apurados nas filiais, agências, dependências ou sucursais
pela aplicação do método de equivalência patrimonial e
incluí-las nas suas demonstrações consolidadas,
observando os critérios contábeis de conversão previstos
na presente Norma.
Dividendos recebidos
Os dividendos de investimentos no exterior reconhecidos
pelo método de equivalência patrimonial devem ser
registrados como redução da conta de investimento pelo
valor recebido em moeda estrangeira convertido para reais
à taxa de câmbio vigente na data do recebimento. Se o
registro do dividendo se der, antes do recebimento, por
declaração de dividendo pela entidade no exterior, a taxa
de câmbio será, inicialmente, a da data do registro, com as
atualizações periódicas necessárias até o seu recebimento
reconhecidas tão-somente na conta relativa ao valor a
receber utilizada e na conta de equivalência patrimonial,
não podendo ser reconhecidas no resultado ou
diretamente no patrimônio líquido. Os dividendos de
investimentos no exterior reconhecidos pelo método do
custo devem ser registrados como receita pelo valor
recebido em moeda estrangeira convertido para reais à
taxa de câmbio vigente na data do recebimento, a não ser
quando relativos a lucros na pré-aquisição do investimento,
quando devem ser registrados como redução do custo de
aquisição do investimento pelo valor recebido em moeda
estrangeira convertido para reais à taxa de câmbio vigente
na data do recebimento. Os dividendos de investimentos
no exterior reconhecidos pelo valor de mercado devem ser
registrados como receita pelo valor recebido em moeda
estrangeira convertido para reais à taxa de câmbio vigente
na data do recebimento.
7.Na hipótese de os dividendos estarem sujeitos à
tributação por impostos no país de origem, a contabilização
deve ser a seguinte:
Contabilidade Avançada
forem distribuídos dividendos relativos a tais lucros
passados, o imposto deve ser registrado quando os
dividendos forem declarados. Por outro lado, quando
houver prévio conhecimento de dividendos futuros relativos
a lucros apurados no exercício presente, em face da
determinação estatutária legal, ou por deliberação da
entidade, o imposto de renda correspondente deve ser
reconhecido no mesmo exercício. Ou seja, o princípio é o
de que sempre se constitua imposto, a menos que num
futuro previsível, e de acordo com a política de distribuição
de dividendos, seja muito provável que tais lucros não
serão distribuídos.
10.Esses fatores devem ser considerados na determinação
do tratamento contábil aplicável a tal ônus, o qual deve ser
divulgado nas notas explicativas.
Determinação da moeda funcional
11.O ambiente econômico principal no qual uma entidade
opera é, em geral, e com raras exceções, aquele em que
ela fundamentalmente gera e desembolsa caixa. A
entidade deve considerar os seguintes fatores na
determinação de sua moeda funcional:
(a)a moeda:
(i)que mais influencia os preços de bens e serviços
(geralmente, é a moeda na qual o preço de venda de seus
produtos e serviços está expresso e acertado); e
(ii)do país cujas forças competitivas e regulamentos mais
influenciam na determinação do preço de venda de seus
produtos ou serviços;
(b)a moeda que mais influencia mão-de-obra, material e
outros custos para o fornecimento de produtos ou serviços
(geralmente é a moeda na qual tais custos estão
expressos e são liquidados).
(a) se tais impostos forem recuperáveis, constituirão
créditos;
12.Os seguintes fatores podem também proporcionar
evidências para determinar a moeda funcional de uma
entidade:
(b) se tais impostos não forem recuperáveis, representarão
um ônus da entidade investidora, devendo ser registrados
como despesas.
(a)a moeda na qual são obtidos, substancialmente, os
recursos das atividades financeiras (i.e., emissão de títulos
de dívida ou ações);
8.Deve-se analisar cada caso em particular quanto à
incidência de impostos sobre dividendos remetidos à
entidade no Brasil, verificando se os mesmos são ou não
recuperáveis. Nessa análise deve-se considerar que, pelo
regime de competência, tal ônus e conseqüente despesa
estão mais bem refletidos se registrados no mesmo
período em que for reconhecido o resultado da
equivalência patrimonial relativo aos lucros que dão origem
aos dividendos, e não ao período em que dividendos são
efetivamente remetidos, gerando tais impostos.
(b)a moeda na qual são normalmente acumulados valores
recebidos de atividades operacionais.
9.Todavia, há que se analisar que nem todo o resultado
apurado se converterá em dividendos, não havendo a
correspondente incidência do imposto de renda na fonte,
se for essa a legislação do País. Assim, tais impostos não
devem ser reconhecidos quando relativos a lucros que se
pretenda manter na entidade no exterior, por capitalização
mediante reinvestimento ou manutenção em reservas.
Nessa hipótese, se houver mudança posterior de decisão e
(a)se as atividades da entidade no exterior são
desenvolvidas como uma extensão da entidade que
reporta e não com um grau significativo de autonomia. Um
exemplo da extensão é quando uma entidade no exterior
que vende somente produtos importados da entidade que
reporta e remete para esta o resultado das transações. Um
exemplo de uma entidade no exterior autônoma é quando
esta acumula caixa e outros itens monetários, incorre em
Atualizada Abril/2010
13.Os seguintes fatores adicionais podem ainda
proporcionar evidências que ajudem na determinação da
moeda funcional de uma entidade no exterior e se a moeda
funcional é a mesma que a da entidade que reporta (a
entidade que reporta, neste contexto, é aquela entidade
que possui operação no exterior por meio de controladas,
filiais, coligadas ou joint ventures):
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despesas, gera receitas e obtém empréstimos, todos
substancialmente na moeda local do país onde ela opera;
(b)se as transações com a entidade que reporta são uma
proporção alta ou baixa das atividades da entidade no
exterior;
(c)se fluxos de caixa das atividades da entidade no exterior
afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que
reporta e se estão prontamente disponíveis para remessa
para esta;
(d)se fluxos de caixa das atividades da entidade no exterior
são suficientes para cobrir dívidas existentes e esperadas
sem necessidade de aporte de recursos pela entidade que
reporta.
14.Quando os fatores acima estão presentes e a moeda
funcional não é evidente, a administração usa seu
julgamento para determinar a moeda funcional que
represente de forma mais fiel os efeitos econômicos das
transações, dos eventos e das condições correspondentes.
Como parte dessa abordagem, a administração prioriza os
fatores do item 11 antes de considerar os fatores dos itens
12 e 13, elaborados para fornecer evidências-suporte
adicionais para determinar a moeda funcional da entidade.
15.A moeda funcional de uma entidade reflete as
transações, os eventos e as condições relevantes
relacionados a ela. Portanto, uma vez determinada, a
moeda funcional não deve ser alterada a não ser que haja
mudança nas transações, nos eventos e nas condições
correspondentes. Por exemplo, uma mudança na moeda
que influencia fortemente os preços de venda de bens e
serviços pode causar uma alteração na moeda funcional
da entidade.
16.Se a moeda funcional da entidade no exterior for de
uma economia hiperinflacionária, suas demonstrações
contábeis devem ser monetariamente atualizadas. As
práticas contábeis adotadas no Brasil, nesse tocante,
baseadas na correção integral, estão alinhadas com a
norma
internacional
que
trata
de
economias
hiperinflacionárias. Essa atualização não pode ser evitada,
por exemplo, adotando como sua moeda funcional uma
moeda diferente da moeda funcional determinada com
base nesta Norma (tal como a moeda funcional de sua
controladora).
Item monetário com característica de investimento líquido
em uma entidade no exterior
17.Uma entidade pode ter, diretamente ou por meio de
uma investida, um item monetário a receber ou a pagar
junto a uma entidade no exterior. Um item cuja liquidação
não está planejada nem há probabilidade de ocorrer no
futuro previsível é, em essência, uma parte do investimento
líquido da entidade naquela entidade no exterior, devendo
ser contabilizado de acordo com os itens 35 e 36. Tais
itens monetários podem incluir, por exemplo, contas a
receber ou empréstimos a longo prazo, mas não incluem
contas a receber ou a pagar decorrentes de transações
comerciais.
18.A entidade que possui um item monetário a receber de,
ou a pagar a, uma entidade no exterior conforme descrito
no item anterior pode ser qualquer entidade do grupo. Por
30
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
exemplo, uma entidade possui duas controladas, A e B. A
controlada B é uma entidade no exterior. A controlada A dá
um empréstimo a B. O valor a receber em A é parte do
investimento líquido em B se a liquidação do empréstimo
por B não está planejado e nem é provável que ocorra em
futuro previsível. Isso seria também verdadeiro se a
controlada A fosse ela mesma uma entidade no exterior.
Itens monetários
19.A característica essencial de um item monetário é o
direito de receber (ou a obrigação de entregar) um número
fixo ou determinável de unidades de moeda. Os exemplos
incluem: pensões e outros benefícios a funcionários a
serem pagos em dinheiro; provisões a serem liquidadas
em dinheiro; dividendos reconhecidos como obrigações.
Da mesma forma, um contrato para receber (ou entregar)
um número variável de instrumentos patrimoniais próprios
da entidade ou uma quantidade variável de ativos cujos
valores justos a serem recebidos (ou entregues) são iguais
a um número fixo ou variável de unidades da moeda é
considerado um item monetário. Por outro lado, a
característica essencial de um item não-monetário é a
ausência do direito a receber (ou da obrigação a entregar)
um número fixo ou determinável de unidades de moeda.
Os exemplos incluem: ativos intangíveis, estoques,
adiantamentos a fornecedores, ativo imobilizado,
adiantamentos de clientes, provisões a serem liquidadas
com a entrega de um ativo não-monetário.
Resumo
da
abordagem
exigida
por
esta
Norma
20.Ao elaborar as demonstrações contábeis, cada entidade
seja ela uma entidade autônoma, uma entidade com
operações no exterior ou uma entidade no exterior (como
controlada ou filial) determina sua moeda funcional, com
base nos itens 11 a 16, converte os itens expressos em
moeda estrangeira para sua moeda funcional e contabiliza
os efeitos de tal conversão de acordo com os itens 23 a 40
e 60.
21.Muitas entidades são compostas de diversas entidades
individuais (ex., um grupo formado pela controladora e uma
ou mais controladas). Vários tipos de entidades,
participantes ou não de um grupo, podem ter investimentos
em coligadas ou joint ventures. Também podem existir
filiais, agências, sucursais ou dependências. É necessário
que as demonstrações do resultado e do balanço
patrimonial de cada entidade individual incluída na
entidade investidora sejam convertidas para a moeda
utilizada por essa entidade investidora nas suas
demonstrações contábeis. Esta Norma permite que a
moeda de apresentação das demonstrações contábeis da
entidade que reporta seja qualquer moeda (ou moedas).
As demonstrações do resultado e o balanço patrimonial de
qualquer entidade individual da entidade que reporta, cuja
moeda funcional difere da moeda de apresentação das
demonstrações contábeis, são convertidas com base nos
itens 44 a 60.
22.Esta Norma também permite que uma entidade
autônoma, sem controladas, que prepara suas
demonstrações contábeis, ou uma entidade que prepara
suas demonstrações contábeis individuais prepare essas
demonstrações em qualquer moeda (ou moedas). Caso a
moeda de apresentação das demonstrações contábeis
seja diferente da moeda funcional, os resultados e o
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balanço patrimonial nessa moeda funcional também são
convertidos para a moeda de apresentação conforme os
itens 44 a 60.
Transações em moeda estrangeira
Reconhecimento Inicial
23.Uma transação em moeda estrangeira é uma transação
que é feita ou que exige liquidação em uma moeda
estrangeira, incluindo transações que surgem quando uma
entidade:
(a)compra ou vende produtos ou serviços, cujo preço é
estabelecido numa moeda estrangeira;
(b)toma emprestado ou empresta fundos, quando os
valores a pagar ou a receber são estabelecidas numa
moeda estrangeira;
(c)de alguma outra forma adquire ou dispõe de ativos, ou
incorre ou liquida passivos estabelecidos em uma moeda
estrangeira.
24.Uma transação em moeda estrangeira deve ser
contabilizada, no seu reconhecimento inicial, na moeda
funcional, aplicando-se, à importância em moeda
estrangeira, a taxa de câmbio à vista entre a moeda
funcional e a moeda estrangeira na data da transação.
25.A data da transação é a data na qual a transação se
qualifica para reconhecimento de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil. Por motivos práticos, muitas
vezes é usada uma taxa que se aproxima da taxa real na
data da transação. Por exemplo, a taxa média de uma
semana ou um mês pode ser usada para todas as
transações, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante
aquele período. Entretanto, se as taxas de câmbio
flutuarem significativamente, o uso da taxa média de um
período não é adequado; o mesmo ocorre se as
transações não se distribuírem de forma relativamente
homogênea durante o período.
Apresentação nos Balanços de Datas Subseqüentes
26.Na data de cada balanço:
(a)os itens monetários em moeda estrangeira devem ser
convertidos usando-se a taxa de fechamento;
(b)os itens não-monetários que são mensurados ao custo
histórico em uma moeda estrangeira devem ser
convertidos usando-se a taxa cambial da data da
transação; e
(c)os itens não-monetários que são mensurados ao seu
valor justo em uma moeda estrangeira devem ser
convertidos usando-se as taxas cambiais da data em que o
valor justo for determinado.
27.O valor contábil de um item é determinado em conjunto
com outras Normas pertinentes. Se houver Norma que dê
tratamento específico a um determinado ativo ou passivo,
esse tratamento é o que deve ser utilizado.
28.O valor contábil de alguns itens é determinado
comparando-se dois ou mais valores. Por exemplo, o valor
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Contabilidade Avançada
contábil dos estoques é determinado pelo custo ou valor
líquido de realização, dos dois o menor. Da mesma forma,
conforme o NBC T 19.10 - ao Valor Recuperável de Ativos
valor contábil de um ativo, para o qual há indicação de
redução de valor, é o menor entre o valor contábil antes de
se considerar possíveis perdas de valores e o seu valor
recuperável. Quando o ativo não for monetário e for
expresso em moeda estrangeira, o valor contábil deve ser
determinado comparando-se:
(a)o custo ou valor contábil, conforme o caso, convertido à
taxa de câmbio vigente na data da determinação do valor
(i.e., a taxa na data da transação para um item medido em
termos de custo histórico); e
(b)o valor líquido realizável ou o valor recuperável,
conforme o caso, convertido à taxa de câmbio vigente na
data da determinação do valor (ex., a taxa de fechamento
na data do balanço). Essa comparação pode gerar perda
por desvalorização a ser reconhecida na moeda funcional
sem que seja reconhecida na moeda estrangeira e viceversa.
29.Quando houver diversas taxas de câmbio disponíveis, a
taxa usada deve ser aquela pela qual os futuros fluxos de
caixa representados pela transação ou balanço seriam
liquidados caso esses fluxos de caixa ocorressem na data
da mensuração. Se, temporariamente, não houver câmbio
entre duas moedas, a taxa usada deve ser a primeira taxa
subseqüente na qual a transação puder ser realizada.
Reconhecimento de Variações Cambiais
30.Norma específica pode determinar que a aplicação da
contabilização de hedge requeira que uma entidade
contabilize algumas variações cambiais de forma diferente
do tratamento de variações cambiais estabelecido por esta
Norma.
31.As variações cambiais que surgem da liquidação de
itens monetários ao converter itens monetários por taxas
diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente
convertidas durante o período, ou em demonstrações
contábeis anteriores, devem ser reconhecidas como
receita ou despesa no período em que surgirem, com
exceção das variações cambiais tratadas no item 35.
32.Quando itens monetários surgem de transações em
moeda estrangeira e há uma mudança na taxa de câmbio
entre a data da transação e a data da liquidação, o
resultado é uma variação cambial. Quando a transação é
liquidada dentro do mesmo período contábil em que
ocorreu, toda a variação cambial é reconhecida nesse
mesmo período. Entretanto, quando a transação é
liquidada num período contábil subseqüente, a variação
cambial reconhecida em cada período, até a data de
liquidação, é determinada pela mudança nas taxas de
câmbio ocorrida durante cada período.
33.Quando um ganho ou uma perda sobre itens nãomonetários for reconhecido diretamente no patrimônio
líquido, qualquer variação cambial atribuída àquele
componente de ganho ou perda deve, também, ser
reconhecida diretamente no patrimônio líquido. Por outro
lado, quando um ganho ou uma perda sobre um item nãomonetário for reconhecido no resultado do período,
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qualquer variação cambial atribuída àquele ganho ou perda
deve, também, ser reconhecido no resultado.
34.Esta e outras Normas podem determinar que alguns
ganhos ou perdas sejam reconhecidos diretamente no
patrimônio líquido. Por exemplo, a NBC T 19.10 ao Valor
Recuperável de Ativos requer que determinadas perdas
por desvalorização em ativos reavaliados sejam
reconhecidas diretamente em patrimônio líquido. Quando
tal ativo é mensurado em moeda estrangeira, o item 26 (c)
desta Norma determina que o valor reavaliado seja
convertido utilizando-se a taxa em vigor na data de
determinação do valor; com isso, a variação cambial
resultante também deve ser reconhecida no patrimônio
líquido.
35.As variações cambiais resultantes de itens monetários
que fazem parte do investimento líquido da entidade que
reporta em uma entidade no exterior (vide item 17) devem
ser reconhecidas no resultado nas demonstrações
contábeis individuais da entidade que reporta ou nas
demonstrações contábeis individuais da entidade no
exterior, conforme apropriado. Nas demonstrações
contábeis que incluem a entidade no exterior e a entidade
que reporta (ex., demonstrações contábeis consolidadas),
tais variações cambiais devem ser registradas,
inicialmente, em uma conta específica do patrimônio
líquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do
investimento líquido, de acordo com o item 56.
36.Quando um item monetário faz parte do investimento
líquido da entidade que reporta em uma entidade no
exterior e está expresso na moeda funcional da entidade
que reporta, surge uma variação cambial nas
demonstrações contábeis individuais da entidade no
exterior, conforme item 31. Se tal item está expresso na
moeda funcional da entidade no exterior, também surge
uma diferença cambial nas demonstrações contábeis
individuais da entidade que reporta, conforme item 31. Se
esse item está expresso em uma moeda que não a moeda
funcional da entidade que reporta ou a entidade no
exterior, uma variação cambial surge nas demonstrações
individuais da entidade que reporta e nas demonstrações
individuais da entidade no exterior, também conforme item
31. Tais diferenças cambiais são reclassificadas para uma
conta específica de patrimônio líquido nas demonstrações
contábeis que incluem a entidade no exterior e a entidade
que reporta, (i.e., demonstrações contábeis nas quais a
entidade no exterior é consolidada, proporcionalmente
consolidada ou reconhecida pelo método de equivalência
patrimonial).
37.Quando uma entidade mantém seus registros contábeis
em moeda diferente da sua moeda funcional, ao elaborar
suas demonstrações contábeis todos os valores são
convertidos para a moeda funcional, conforme os itens 23
a 29. Esse procedimento gera os mesmos valores na
moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem
sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por
exemplo, itens monetários são convertidos para a moeda
funcional utilizando a taxa de fechamento, e itens nãomonetários mensurados com base no custo histórico são
convertidos utilizando a taxa cambial na data da transação
que resultou em seu reconhecimento.
32
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
Mudança da Moeda Funcional
38.Quando há mudança da moeda funcional de uma
entidade, a mesma deve utilizar os procedimentos de
conversão
aplicáveis
à
nova
moeda
funcional
prospectivamente a partir da data da mudança.
39.Conforme visto no item 15, a moeda funcional de uma
entidade reflete as transações, os eventos e as condições
correspondentes que são significativas para a entidade.
Portanto, uma vez determinada a moeda funcional, ela
somente pode ser trocada se houver uma mudança nas
transações, nos eventos e nas condições correspondentes.
Por exemplo, uma mudança na moeda que influencia
fortemente os preços de venda de bens e serviços pode
causar uma mudança na moeda funcional da entidade.
40.O efeito de uma mudança na moeda funcional deve ser
contabilizado prospectivamente. Ou seja, uma entidade
efetua a conversão de todos os itens para a nova moeda
funcional utilizando a taxa cambial na data da mudança.
Os valores convertidos resultantes para os itens nãomonetários são tratados como se fossem seus custos
históricos. Variações cambiais decorrentes da conversão
de uma entidade no exterior, previamente classificada em
patrimônio líquido, conforme os itens 35 e 45(d), não
devem ser reconhecidas como receita ou despesa, no
resultado, até a baixa do investimento.
Reconhecimento de variações
investimento no exterior
cambiais
de
um
41.Nas demonstrações contábeis da entidade que possui
investimento no exterior:
(a)na forma definida no item 4, as variações cambiais de
tal investimento líquido devem ser reportadas como receita
ou despesa do período, ou seja, como resultados
integrados à contabilidade da matriz no Brasil como
qualquer outra filial, agência, sucursal ou dependência
mantida no próprio País;
(b)na forma definida no item 5, as variações cambiais de
tal investimento líquido (item 17) devem ser registradas em
conta específica do patrimônio líquido para serem
reconhecidas em receita ou despesa quando da venda ou
baixa do investimento líquido, de acordo com o item 56.
42.As variações cambiais resultantes de itens monetários
que fazem parte do investimento líquido da entidade em
uma entidade no exterior (item 17) devem ser registradas
conforme item 41(b), desde que a moeda funcional da
investida seja diferente da moeda funcional da investidora.
Reconhecimento de variações cambiais de operações de
proteção de um investimento no exterior (hedge)
43.Deve ser também registrada em conta específica no
patrimônio líquido a variação cambial do instrumento
financeiro passivo em moeda estrangeira contratado e
contabilizado como proteção (hedge), parcial ou total, de
investimento líquido (item 17) no patrimônio líquido de
coligada ou controlada no exterior. Deve ser o instrumento
financeiro passivo de que trata este item considerado como
proteção (hedge) de investimento no patrimônio líquido de
investida no exterior quando houver, desde o seu início, a
comprovação dessa relação de proteção (hedging) entre o
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passivo e o ativo, explicitando a natureza da transação
protegida, do risco protegido e do instrumento utilizado
como proteção mediante toda a documentação pertinente
e análise de efetividade.
Conversão das demonstrações contábeis para moeda
diferente da moeda funcional
Conversão para a Moeda
Demonstrações Contábeis
de
Apresentação
das
44.Uma entidade pode apresentar suas demonstrações
contábeis em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda
de apresentação das demonstrações contábeis diferir da
moeda funcional da entidade, seus resultados e seu
balanço patrimonial devem ser convertidos para a moeda
de apresentação. Por exemplo, quando um grupo é
compreendido por entidades individuais com diferentes
moedas funcionais, os resultados e o balanço patrimonial
de cada entidade devem ser expressos em uma mesma
moeda comum a todas elas para que as demonstrações
contábeis consolidadas possam ser apresentadas.
45.Os resultados e os balanços patrimoniais de uma
entidade no exterior cuja moeda funcional não é de
economia hiperinflacionária, depois de ajustados para
eliminar diversidade de critérios, princípios e práticas
contábeis em relação à entidade que reporta, devem ser
convertidos para a moeda de apresentação por meio dos
seguintes procedimentos:
(a)os ativos e passivos para cada balanço patrimonial
apresentado (i.e., incluindo os comparativos) devem ser
convertidos utilizando a taxa de fechamento na data do
respectivo balanço;
(b)o patrimônio líquido inicial de cada balanço corresponde
ao patrimônio líquido final do período anterior conforme
convertido à época; as mutações do patrimônio inicial
durante o período corrente devem ser convertidas pela
taxa de suas respectivas datas;
(c)as receitas e despesas para cada demonstração do
resultado (i.e., incluindo as comparativas) devem ser
convertidas utilizando as taxas cambiais em vigor nas
datas das transações, observado o item 46 quando
aplicável; e
(d)as variações cambiais resultantes dos itens (a), (b) e (c)
acima devem ser reconhecidas em conta específica no
patrimônio líquido (item 47).
46.Por razões práticas, uma taxa que se aproxime das
taxas cambiais em vigor nas datas das transações, por
exemplo, uma taxa média para o período, é normalmente
utilizada para converter itens de receita e despesa.
Entretanto,
se
as
taxas
cambiais
flutuarem
significativamente, o uso da taxa média do período é
inapropriado. Também não é apropriado o uso de taxa
média se a distribuição das receitas ou das despesas não
for uniforme dentro do período considerado.
Contabilidade Avançada
a de conversão de ativos e passivos pela taxa de
fechamento. Tais variações cambiais decorrem também
dos registros efetuados diretamente no patrimônio líquido;
(b)diferença entre a conversão do patrimônio líquido inicial
pela taxa atual de fechamento e pela taxa anterior de
fechamento.
Essas variações cambiais não são reconhecidas no
resultado, pois as mudanças nas taxas cambiais têm
pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa
atuais e futuros de operações.
48.Quando as variações cambiais são relacionadas a uma
entidade no exterior consolidada, mas que não seja uma
controlada integral, as variações cambiais acumuladas
resultantes da conversão e atribuíveis a participações
minoritárias ou de não controladores são apropriadas e
reconhecidas como parte da participação minoritária no
balanço patrimonial consolidado.
49.As contas dos resultados e balanços patrimoniais de
uma entidade cuja moeda funcional é de uma economia
hiperinflacionária são convertidos para a moeda de
apresentação por meio dos seguintes procedimentos:
(a)os valores (i.e., ativos, passivos, itens do patrimônio
líquido,
receitas
e
despesas,
incluindo
saldos
comparativos) devem ser atualizados monetariamente para
a moeda de capacidade aquisitiva da data do balanço mais
recente, com o uso da metodologia da correção integral
conforme já utilizada no Brasil;
(b)a seguir, todos esses valores (i.e., ativos, passivos, itens
do patrimônio líquido, receitas e despesas, incluindo saldos
comparativos) devem ser convertidos pela taxa de câmbio
em vigor na data do balanço patrimonial mais recente;
(c)quando valores são convertidos para a moeda de uma
economia não-hiperinflacionária, os valores comparativos
devem ser aqueles apresentados nas demonstrações
contábeis do ano anterior (i.e., não são ajustados para
mudanças subseqüentes no nível de preços ou mudanças
subseqüentes nas taxas cambiais).
50.Quando a moeda funcional de uma entidade for a de
uma economia hiperinflacionária, a entidade deverá
atualizar monetariamente suas demonstrações contábeis
antes de adotar o método de conversão descrito no item
49, prevalecendo a mesma exceção da alínea b desse item
49 para os valores do período anterior que são
apresentados para fins de comparação, conforme a
mencionada alínea b.
51.Quando a economia deixa de ser hiperinflacionária, a
entidade não mais atualiza monetariamente suas
demonstrações contábeis e os valores atualizados, ao
nível de preços da data em que a entidade deixou de
efetuar a atualização monetária, devem ser usados como
se fossem os custos históricos da conversão para a moeda
de apresentação.
47.As variações cambiais mencionadas no item 45 (d) são
decorrentes de:
Conversão das demonstrações de uma entidade no
exterior
(a)diferença entre a conversão de receitas e despesas
pelas taxas cambiais em vigor nas datas das transações e
52.Os itens 53 a 55, além dos itens 44 a 51, se aplicam
quando os resultados e os balanços são convertidos para
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uma moeda de apresentação das demonstrações
contábeis para que a entidade no exterior possa ser
incluída nas demonstrações contábeis da entidade que
reporta por consolidação, consolidação proporcional ou
pelo método da equivalência patrimonial, devendo,
também, ser observado que:
(a)na aplicação da equivalência patrimonial, a investidora
reconhece diretamente em seu patrimônio líquido o
resultado de equivalência correspondente à sua
participação na conta de que trata o item 45 (d);
(b)o saldo dessa conta deve ser baixado conforme os itens
56 a 59.
53.A incorporação dos resultados e dos balanços de uma
entidade no exterior àqueles da entidade que reporta
segue os procedimentos normais de consolidação, tais
como a eliminação de saldos intragrupo e transações
intragrupo de uma controlada. Entretanto, um ativo (ou
passivo) monetário intragrupo, seja ele de curto ou longo
prazo, não pode ser eliminado contra o passivo (ou ativo)
intragrupo correspondente sem apresentar o resultado das
flutuações da moeda nas demonstrações contábeis
consolidadas. Isso ocorre porque o item monetário
representa um compromisso para converter uma moeda
em outra e expõe a entidade que reporta a uma receita ou
uma despesa devido às flutuações da moeda. Portanto,
nas demonstrações contábeis consolidadas da entidade
que reporta, tal variação cambial continua a ser
reconhecida no resultado ou, se resultante das
circunstâncias descritas no item 42, deve ser classificada
no patrimônio líquido até a baixa do investimento.
54.Quando a data das demonstrações contábeis de uma
entidade no exterior é diferente da data da entidade que
reporta, a entidade no exterior normalmente prepara
demonstrações adicionais referentes à mesma data das
demonstrações contábeis da entidade que reporta. Quando
isso não for feito, é permitida a utilização de uma data
diferente, contanto que a diferença não seja maior do que
três meses e que ajustes sejam feitos para os efeitos de
quaisquer transações significativas ou outros eventos que
possam ocorrer entre as datas. Nesse caso, os ativos e
passivos da entidade no exterior são convertidos pela taxa
de câmbio em vigor na data do balanço patrimonial da
entidade no exterior. Os ajustes são feitos para mudanças
significativas nas taxas cambiais até a data do balanço
patrimonial da entidade que reporta. A mesma abordagem
é usada ao adotar o método de equivalência patrimonial
para coligadas e joint ventures e ao adotar consolidação
proporcional no caso de joint ventures.
55.O ágio decorrente de expectativa de resultados futuros
(goodwill) pago na aquisição de uma entidade no exterior e
qualquer ajuste do valor justo dos valores contábeis de
ativos e passivos, decorrentes da aquisição daquela
entidade no exterior, devem ser tratados como ativo e
passivo da entidade no exterior. Portanto, devem ser
expressos na moeda funcional da entidade no exterior e
convertidos pela taxa de fechamento, de acordo com os
itens 45 e 49.
Realização das variações cambiais registradas em conta
específica do patrimônio líquido
56.As variações cambiais acumuladas que tiverem sido
34
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Contabilidade Avançada
registradas em conta específica de patrimônio líquido e
que se referirem a entidade no exterior que está sendo
baixada devem ser reconhecidas no resultado do período
em que o ganho ou a perda da referida baixa for realizado.
57.Uma entidade pode se desfazer de seus investimentos
numa entidade no exterior por meio de venda, liquidação,
reembolso de ações do capital ou abandono de toda ou
parte daquela entidade no exterior. No caso de uma baixa
parcial por uma dessas razões, somente a parte
proporcional da respectiva variação cambial acumulada
deve ser incluída no ganho ou na perda.
58.O recebimento de um dividendo forma parte desse
desinvestimento somente quando constitui uma devolução
do investimento (por exemplo, quando o dividendo for pago
com lucros da pré-aquisição).
59.Uma redução no valor contábil do investimento no
exterior não constitui uma baixa parcial do investimento.
Assim sendo, nenhuma parte do ganho ou da perda
cambial acumulado no patrimônio líquido deve ser
reconhecida na ocasião da redução.
Efeitos fiscais das variações cambiais
60.Quando aplicável, nos termos desta Norma, as
variações cambiais que decorrem do investimento em uma
entidade no exterior, se resultarem em diferenças
temporárias para efeitos tributários, devem ser
contabilizadas de acordo com as regras próprias sobre
tributos sobre o resultado, tais como o Imposto de Renda e
a Contribuição Social. Se existente, o efeito tributário sobre
a parcela da variação cambial registrada no patrimônio
líquido deve, também, ser registrado como redutor da
conta específica do patrimônio líquido a que se referir.
Divulgação
61.Nos itens 63 e 65 a 67, as referências à "moeda
funcional" se aplicam, no caso de um conglomerado, à
moeda funcional da controladora.
62.Uma entidade deve divulgar as variações cambiais
líquidas, classificadas em conta específica de patrimônio
líquido, e a conciliação do montante de tais variações
cambiais, no começo e no fim do período e mencionar a
partir de que data está aplicando esse procedimento (item
70).
63.Quando a moeda de apresentação das demonstrações
contábeis for diferente da moeda funcional, esse fato deve
ser citado, juntamente com a divulgação da moeda
funcional e a razão para a utilização de uma moeda de
apresentação diferente.
64.Quando houver uma mudança na moeda funcional da
entidade que reporta ou de uma entidade significativa no
exterior, esse fato e a razão para a mudança da moeda
funcional devem ser divulgados.
65.Quando uma entidade apresentar suas demonstrações
contábeis em uma moeda que seja diferente da sua moeda
funcional, ela somente deve mencionar que essas
demonstrações estão em com conformidade com as
práticas contábeis adotadas no Brasil se estiverem de
acordo com todas as exigências de cada Norma e cada
Interpretação Técnica aplicáveis, incluindo o método de
conversão descrito nesta Norma.
66.Algumas vezes uma entidade apresenta suas
demonstrações
contábeis
ou outras
informações
financeiras em uma moeda que não a sua moeda funcional
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sem cumprir as exigências do item 65. Por exemplo, uma
entidade pode converter para outra moeda somente itens
selecionados de suas demonstrações contábeis ou, então,
uma entidade, cuja moeda funcional não seja a moeda de
uma economia hiperinflacionária, pode converter as
demonstrações contábeis para outra moeda, convertendo
todos os itens pela taxa de fechamento mais recente.
Essas conversões não estão de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e as divulgações
especificadas no item 67 devem ser exigidas.
67.Quando uma entidade apresenta suas demonstrações
contábeis ou outras informações financeiras em uma
moeda que não a sua moeda funcional ou a moeda de
apresentação das demonstrações contábeis, e as
exigências do item 65 não são cumpridas, deve a mesma
entidade:
(a)identificar claramente as informações como sendo
informações suplementares para distingui-las das
informações que estão de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil;
(b)divulgar a moeda utilizada para essas informações
suplementares; e
(c)divulgar a moeda funcional da entidade e o método de
conversão utilizado para determinar as informações
suplementares.
Contabilidade Avançada
RESOLUÇÃO
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE - CFC Nº 1.141 DE 21.11.2008
D.O.U.: 28.11.2008
Aprova a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento
Mercantil.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado pela Resolução CFC nº 1.055/05;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de
contabilidade e divulgar informações dessa natureza,
visando permitir a emissão de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em consideração o
processo de convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, a partir do IAS 17 do IASB, aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de
Arrendamento Mercantil; resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 10.2 - Operações de
Arrendamento Mercantil.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, revogando a Resolução CFC nº 921, de 13 de
dezembro de 2001, publicada no D.O.U., Seção I, de
03/01/2002.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
Disposições Transitórias
68.A entidade deve adotar prospectivamente o item 55 a
todas as aquisições posteriores ao início do período para o
qual esta Norma se aplica. É permitida a adoção
retrospectiva do item 55 a todas as aquisições anteriores,
devendo ser feita a divulgação desse fato. Para a
aquisição de uma entidade no exterior tratada de forma
prospectiva, mas que tenha ocorrido antes da data de
adoção desta Norma, a entidade não deve retificar os anos
anteriores e, dessa forma, pode, quando apropriado, tratar
o ágio e os ajustes ao valor justo resultantes da aquisição
como ativos e passivos da entidade, em vez de ativos e
passivos da entidade no exterior. Portanto, o ágio e os
ajustes ao valor justo já estão expressos na moeda
funcional da entidade ou, então, são itens não-monetários
em moeda estrangeira, os quais são contabilizados
utilizando-se a taxa cambial em vigor na data da aquisição.
69.Os instrumentos financeiros passivos em moeda
estrangeira ou a ela indexados que vierem a ser
contabilizados como proteção (hedge) quando da
implantação das disposições desta Norma podem ter a
comprovação de que trata o item 43 efetuada nessa data,
e não necessariamente desde o seu início.
70.A entidade deve adotar prospectivamente o uso de
contas destacadas no patrimônio líquido (itens 41 e 43) e
divulgar esse fato. Se adotá-lo retroativamente, deve
divulgar essa decisão e não pode se utilizar do autorizado
no item 69, divulgando também essa condição.
71.Todas as outras mudanças decorrentes da adoção
desta Norma devem ser contabilizadas de acordo com as
exigências das regras sobre Mudanças nas Práticas
Contábeis, nas Estimativas e Correção de Erros da NBC T
19.11.
Atualizada Abril/2010
ANEXO
Ata CFC nº 919
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T
10.2 - OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer, para
arrendatários e arrendadores, políticas contábeis e
divulgações apropriadas a aplicar em relação a
arrendamentos mercantis.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de
todas as operações de arrendamento mercantil (leasing)
que não sejam:
(a) arrendamentos mercantis para explorar ou usar
minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não
regeneráveis; e
(b) acordos de licenciamento para itens tais como fitas
cinematográficas, registros de vídeo, peças de teatro,
manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights).
Esta Norma, entretanto, não deve ser aplicada como base
de mensuração para:
(a) propriedade detida por arrendatário que seja
contabilizada como propriedade de investimento (imóvel
destinado a renda por aluguel ou por valorização, ou
ambos);
(b) propriedade de investimento fornecida pelos
arrendadores
segundo
arrendamentos
mercantis
operacionais;
(c) ativos biológicos (animais ou plantas) detidos por
arrendatários
segundo
arrendamentos
mercantis
financeiros;
(d) ativos biológicos fornecidos por arrendadores segundo
arrendamentos mercantis operacionais;
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(e) ativo decorrente de contrato de arrendamento mercantil
financeiro que seja classificado pelo arrendador como
mantido para venda (ou incluído em grupo destinado a
venda que seja classificado como mantido para venda).
3. Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito
de usar ativos mesmo que existam serviços substanciais
relativos ao funcionamento ou à manutenção de tais ativos
prestados pelos arrendadores.
Esta Norma não se aplica a acordos que sejam contratos
de serviço que não transfiram o direito de usar os ativos de
uma parte contratante para a outra.
Definições
4. Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os
significados especificados:
Arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o
arrendador transmite ao arrendatário em troca de um
pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um
ativo por um período de tempo acordado.
Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há
transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes
à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou
não vir a ser transferido.
Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento
mercantil diferente de um arrendamento mercantil
financeiro. Arrendamento mercantil não cancelável é um
arrendamento mercantil que é cancelável apenas:
(a) após a ocorrência de alguma contingência remota;
(b) com a permissão do arrendador;
(c) se o arrendatário contratar um novo arrendamento
mercantil para o mesmo ativo ou para um ativo equivalente
com o mesmo arrendador; ou
(d) após o pagamento pelo arrendatário de uma quantia
adicional tal que, no início do arrendamento mercantil, a
continuação
do
arrendamento
mercantil
seja
razoavelmente certa.
Início do arrendamento mercantil é a mais antiga entre a
data do acordo de arrendamento mercantil e a data de um
compromisso assumido pelas partes quanto às principais
disposições do arrendamento mercantil. Nessa data:
(a) um arrendamento mercantil é classificado como
arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento
mercantil operacional; e
(b) no caso de arrendamento mercantil financeiro, as
quantias a reconhecer no começo do prazo do
arrendamento mercantil são determinadas.
Começo do prazo do arrendamento mercantil é a data a
partir da qual o arrendatário passa a poder exercer o seu
direito de usar o ativo arrendado. É a data do
reconhecimento inicial do arrendamento mercantil (i. E. o
reconhecimento dos ativos, passivos, receita ou despesas
resultantes do arrendamento mercantil, conforme for
apropriado).
Prazo do arrendamento mercantil é o período não
cancelável pelo qual o arrendatário contratou o
arrendamento mercantil do ativo juntamente com quaisquer
prazos adicionais pelos quais o arrendatário tem a opção
de continuar a arrendar o ativo, com ou sem pagamento
adicional, quando no início do arrendamento mercantil for
razoavelmente certo que o arrendatário exercerá a opção.
Pagamentos mínimos do arrendamento mercantil são os
pagamentos durante o prazo do arrendamento mercantil
que o arrendatário faça, ou que lhe possam ser exigidos
que faça, excluindo pagamento contingente, custos
relativos a serviços e impostos a serem pagos pelo
arrendador e a ele serem reembolsados, juntamente com:
36
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
(a) para arrendatário, quaisquer quantias garantidas pelo
arrendatário ou por parte relacionada a ele; ou
(b) para arrendador, qualquer valor residual garantido ao
arrendador:
(i) pelo arrendatário;
(ii) por parte relacionada com o arrendatário; ou
(iii) por terceiro não relacionado com o arrendador que seja
financeiramente capaz de dar cumprimento às obrigações
segundo a garantia.
Contudo, se o arrendatário tiver a opção de comprar o
ativo por um preço que se espera seja suficientemente
mais baixo do que o valor justo na data em que a opção se
torne exercível, para que, no início do arrendamento
mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será
exercida, os pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil compreendem os pagamentos mínimos a pagar
durante o prazo do arrendamento mercantil até à data
esperada do exercício dessa opção de compra e o
pagamento necessário para exercê-la.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser
negociado, ou um passivo liquidado ou transferido, entre
partes interessadas, conhecedoras do negócio e
independentes entre si, com a ausência de fatores que
pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem transação compulsória.
Vida econômica é:
(a) o período durante o qual se espera que um ativo seja
economicamente utilizável por um ou mais usuários; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades
semelhantes que um ou mais usuários esperam obter do
ativo.
Vida útil é o período remanescente estimado, a partir do
começo do prazo do arrendamento mercantil, sem
limitação pelo prazo do arrendamento mercantil, durante o
qual se espera que os benefícios econômicos incorporados
no ativo sejam consumidos pela entidade.
Valor residual garantido é:
(a) para um arrendatário, a parte do valor residual que seja
garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o
valor da garantia o valor máximo que possa, em qualquer
caso, tornar-se pagável); e
(b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja
garantida pelo arrendatário ou por terceiro não relacionado
com o arrendador que seja financeiramente capaz de
satisfazer as obrigações cobertas pela garantia. Valor
residual não garantido é a parte do valor residual do ativo
arrendado, cuja realização pelo arrendador não esteja
assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte
relacionada com o arrendador.
Custos diretos iniciais são custos incrementais que são
diretamente atribuíveis à negociação e estruturação de um
arrendamento mercantil, exceto os custos incorridos pelos
arrendadores fabricantes ou comerciantes.
Investimento bruto no arrendamento mercantil é a soma:
(a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a
receber pelo arrendador segundo um arrendamento
mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual não garantido atribuído ao
arrendador. Investimento líquido no arrendamento
mercantil é o investimento bruto no arrendamento mercantil
descontado à taxa de juros implícita no arrendamento
mercantil.
Receita financeira não realizada é a diferença entre:
(a) o investimento bruto no arrendamento mercantil; e
(b) o investimento líquido no arrendamento mercantil.
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Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil é a taxa
de desconto que, no início do arrendamento mercantil, faz
com que o valor presente agregado:
a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e
b) do valor residual não garantido seja igual à soma (i) do
valor justo do ativo arrendado e (ii) de quaisquer custos
diretos iniciais do arrendador.
Taxa de juros incremental de financiamento do
arrendatário é a taxa de juros que o arrendatário teria de
pagar num arrendamento mercantil semelhante ou, se isso
não for determinável, a taxa em que, no início do
arrendamento mercantil, o arrendatário incorreria ao pedir
emprestado por prazo semelhante, e com segurança
semelhante, os fundos necessários para comprar o ativo.
Pagamento contingente é a parcela dos pagamentos do
arrendamento mercantil que não seja de quantia fixada, e
sim baseada na quantia futura de um fator que se altera
sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentual
de vendas futuras, quantidade de uso futuro, índices de
preços futuros, taxas futuras de juros do mercado).
5.Um acordo ou compromisso de arrendamento mercantil
pode incluir uma disposição para ajustar os pagamentos do
arrendamento mercantil devido a alterações do custo de
construção ou aquisição da propriedade arrendada ou
devido a alterações em outra mensuração de custo ou
valor, tais como níveis gerais de preços, ou nos custos de
financiamento do arrendamento mercantil por parte do
arrendador, durante o período entre o início do
arrendamento mercantil e o começo do prazo do
arrendamento mercantil. Para as finalidades desta Norma,
se isso ocorrer, o efeito de tais alterações deve ser
considerado como tendo ocorrido no início do
arrendamento mercantil.
6. A definição de arrendamento mercantil inclui contratos
para o aluguel de ativo que contenha condição dando ao
arrendatário a opção de adquirir o ativo após o
cumprimento das condições acordadas. Esses contratos
são por vezes conhecidos por contratos de
aluguel-compra.
Classificação do arrendamento mercantil
7. A classificação de arrendamentos mercantis adotada
nesta Norma baseia-se na extensão em que os riscos e
benefícios inerentes à propriedade de ativo arrendado
permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos
incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade
ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no
retorno em função de alterações nas condições
econômicas. Os benefícios podem ser representados pela
expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida
econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos
de valor ou de realização do valor residual.
8. Um arrendamento mercantil é classificado como
financeiro se ele transferir substancialmente todos os
riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um
arrendamento mercantil é classificado como operacional se
ele não transferir substancialmente todos os riscos e
benefícios inerentes à propriedade.
9. Dado que a transação entre o arrendador e o
arrendatário se baseia em um acordo de arrendamento
mercantil entre eles, é apropriado usar definições
consistentes. A aplicação dessas definições em diferentes
circunstâncias do arrendador e do arrendatário pode
ocasionar situação em que o mesmo arrendamento
mercantil seja classificado diferentemente por ambos. Por
exemplo, esse pode ser o caso se o arrendador se
beneficiar de uma garantia de valor residual proporcionada
por uma parte não relacionada ao arrendatário.
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
10. A classificação de um arrendamento mercantil como
arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento
mercantil operacional depende da essência da transação e
não da forma do contrato.
Exemplos de situações que individualmente ou em
conjunto levariam normalmente a que um arrendamento
mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil
financeiro são:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do
ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento
mercantil;
(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um
preço que se espera seja suficientemente mais baixo do
que o valor justo à data em que a opção se torne exercível
de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja
razoavelmente certo que a opção será
exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior
parte da vida econômica do ativo mesmo que a
propriedade não seja transferida;
(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente
dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil
totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do
ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados são de natureza especializada de
tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem
grandes modificações.
11. Os indicadores de situações que individualmente ou
em combinação também podem levar a que um
arrendamento
mercantil
seja
classificado
como
arrendamento mercantil financeiro são:
(a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento
mercantil, as perdas do arrendador associadas ao
cancelamento são suportadas pelo arrendatário;
(b) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do
valor residual são atribuídos ao arrendatário (por exemplo,
na forma de abatimento que equalize a maior parte do
valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e
(c) o arrendatário tem a capacidade de continuar o
arrendamento mercantil por um período adicional com
pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao
valor de mercado.
12. Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 10 e
11 nem sempre são conclusivos. Se for claro com base em
outras características que o arrendamento mercantil não
transfere substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil é
classificado como operacional. Isso pode acontecer se, por
exemplo, a propriedade do ativo se transferir ao final do
arrendamento mercantil mediante um pagamento variável
igual ao valor justo no momento, ou se há pagamentos
contingentes, como resultado dos quais o arrendatário não
tem substancialmente todos os riscos e benefícios.
13. A classificação do arrendamento mercantil é feita no
início do arrendamento mercantil. Se em qualquer
momento o arrendatário e o arrendador concordarem em
modificar as disposições do arrendamento mercantil,
exceto por renovação do contrato, de tal maneira que
resultasse numa classificação diferente do arrendamento
mercantil segundo os critérios enunciados nos itens 7 a 12
caso os termos alterados tivessem estado em vigor no
início do arrendamento mercantil, o acordo revisto é
considerado como um novo acordo durante o seu prazo.
Contudo, as alterações nas estimativas (por exemplo,
alterações nas estimativas relativas à vida econômica ou
ao valor residual da propriedade arrendada) ou as
alterações
nas
circunstâncias
(por
exemplo,
Neste curso os melhores alunos estão sendo preparados pelos melhores Professores
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descumprimento por parte do arrendatário) não originam
uma nova classificação de um arrendamento mercantil
para fins contábeis.
14. Os arrendamentos mercantis de terrenos e edifícios
são classificados como arrendamentos mercantis
operacionais ou financeiros da mesma forma que os
arrendamentos mercantis de outros ativos. Contudo, uma
característica dos terrenos é a de que têm normalmente
vida econômica indefinida e, se não for esperado que a
propriedade passe para o arrendatário no fim do prazo do
arrendamento mercantil, normalmente o arrendatário não
recebe substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade, e nesse caso o arrendamento
mercantil do terreno será um arrendamento mercantil
operacional. Um pagamento feito na celebração ou
aquisição de um arrendamento mercantil que seja
contabilizado como arrendamento mercantil operacional
representa pagamento antecipado que é amortizado
durante o prazo do arrendamento mercantil de acordo com
o modelo de benefícios proporcionado.
15. Os elementos terreno e edifícios componentes de um
contrato de arrendamento mercantil são considerados
separadamente para a finalidade de classificação do
arrendamento mercantil.
Caso se espere que a propriedade de ambos os elementos
passe para o arrendatário no final do prazo do
arrendamento mercantil, ambos os elementos são
classificados como arrendamento mercantil financeiro, quer
sejam analisados como contrato de arrendamento
mercantil ou como dois, a não ser que seja claro, com base
em outras características, que o arrendamento mercantil
não transfere substancialmente todos os riscos e
benefícios inerentes à propriedade de um ou ambos os
elementos.
Quando o terreno tem vida econômica indefinida, o
elemento terreno é normalmente classificado como
arrendamento mercantil operacional a não ser que se
espere que a propriedadepasse para o arrendatário no final
do prazo do arrendamento mercantil, de acordo com o item
14.
O elemento edifício é classificado como arrendamento
mercantil financeiro ou operacional de acordo com os itens
7 a 13.
16. Para classificar e contabilizar um arrendamento
mercantil de terreno e edifícios, os pagamentos mínimos
do arrendamento mercantil (incluindo qualquer pagamento
inicial, antecipado), sempre que for necessário, são
alocados entre os elementos terreno e edifícios em
proporção aos valores justos de cada um no início do
arrendamento mercantil. Se os pagamentos do
arrendamento mercantil não puderem ser seguramente
alocados entre esses dois elementos, a totalidade do
arrendamento mercantil é classificada como arrendamento
mercantil
financeiro, a não ser que esteja claro que ambos os
elementos são arrendamentos mercantis operacionais, em
cujo caso a totalidade do arrendamento mercantil é
classificada como arrendamento mercantil operacional.
17. Para um arrendamento mercantil de terreno e edifícios
no qual a quantia que seria inicialmente reconhecida para
o elemento terreno, de acordo com o item 20, seja
imaterial, o terreno e os edifícios podem ser tratados como
uma única unidade para a finalidade da classificação do
arrendamento
mercantil
e
classificados
como
arrendamento mercantil financeiro ou operacional de
acordo com os itens 7 a 13. Em tal caso, a vida econômica
38
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
dos edifícios é considerada como a vida econômica da
totalidade do ativo arrendado.
18. A mensuração separada dos elementos terreno e
edifícios não é exigida quando os interesses do
arrendatário tanto com o terreno como com os edifícios
forem classificados como propriedade de investimento e for
adotado o modelo do valor justo. São necessários cálculos
pormenorizados para essa avaliação apenas se a
classificação de um ou ambos os elementos for incerta.
19. É possível a um arrendatário classificar uma
propriedade detida mediante um arrendamento mercantil
operacional como propriedade de investimento, ou seja,
destinada a obter rendas ou valorização do capital ou
ambas. Se assim fizer, a propriedade é contabilizada como
se fosse um arrendamento mercantil financeiro e, além
disso, o modelo do valor justo é usado para o
reconhecimento do ativo. O arrendatário deve continuar a
contabilizar o arrendamento mercantil como arrendamento
mercantil financeiro, mesmo que um evento posterior altere
a natureza do interesse na propriedade do arrendatário
que já não esteja classificada como propriedade de
investimento. Esse é o caso se, por exemplo, o
arrendatário:
(a) ocupar a propriedade, que venha a ser depois
transferida para ocupação pelo proprietário por um custo
considerado igual ao seu valor justo à data da alteração no
uso; ou
(b) conceder um subarrendamento mercantil (sublease)
que transfira substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade para parte não relacionada. Um
subarrendamento
mercantil
é
contabilizado
pelo
arrendatário como arrendamento mercantil financeiro a um
terceiro, embora possa ser contabilizado como
arrendamento mercantil operacional pelo terceiro.
Arrendamento mercantil nas demonstrações contábeis do
arrendatário
Arrendamento mercantil financeiro
Reconhecimento inicial
20. No começo do prazo de arrendamento mercantil, os
arrendatários devem reconhecer, em contas específicas,
os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e
passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor
justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil, cada um determinado no início do arrendamento
mercantil.
A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil é a taxa de juros implícita no arrendamento
mercantil, se for praticável determinar essa taxa; se não
for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do
arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do
arrendatário são adicionados à quantia reconhecida como
ativo.
21. As transações e outros eventos são contabilizados e
apresentados de acordo com a sua substância e realidade
financeira e não meramente com a sua forma legal.
Embora a forma legal de um acordo de arrendamento
mercantil seja a de que o arrendatário possa não adquirir a
propriedade legal do ativo arrendado, no caso dos
arrendamentos mercantis financeiros, a substância e a
realidade financeira são as de que o arrendatário adquira
os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado
durante a maior parte da sua vida econômica em troca da
celebração de obrigação de pagar por tal direito uma
quantia que se aproxima, no início do arrendamento
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mercantil, do valor justo do ativo e do respectivo encargo
financeiro.
22. Se tais transações de arrendamento mercantil não
forem refletidas no balanço do arrendatário, os recursos
econômicos e o nível de obrigações de uma entidade estão
registrados a menor, distorcendo dessa forma os índices
financeiros. Portanto, é apropriado que um arrendamento
mercantil financeiro seja reconhecido no balanço do
arrendatário não só como ativo, mas também como
obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento
mercantil. No começo do prazo do arrendamento mercantil,
o ativo e o passivo dos futuros pagamentos do
arrendamento mercantil são reconhecidos no balanço
pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer
custos diretos iniciais do arrendatário que sejam
adicionados à quantia reconhecida como ativo.
23.Não é adequado que os passivos originados da
contabilização de ativos arrendados sejam apresentados
nas demonstrações contábeis como dedução dos ativos
arrendados. Se os passivos forem apresentados no
balanço patrimonial classificados como passivos correntes
e não correntes, a mesma classificação deve ser feita para
os passivos do arrendamento mercantil.
24. Custos diretos iniciais são freqüentemente incorridos
em relação às atividades específicas de arrendamento
mercantil. Tais custos, como os de negociação e os de
garantia de acordos de arrendamento mercantil, se
identificados como diretamente atribuíveis às atividades
executadas pelo arrendatário, são adicionados ao ativo.
Mensuração subseqüente
25. Os pagamentos mínimos do arrendamento mercantil
devem ser segregados entre encargo financeiro e redução
do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser
imputado a cada período durante o prazo do arrendamento
mercantil de forma a produzir uma taxa de juros periódica
constante sobre o saldo remanescente do passivo. Os
pagamentos contingentes devem ser contabilizados como
despesa nos períodos em que são incorridos.
26. Na prática, ao imputar o encargo financeiro aos
períodos durante o prazo do arrendamento mercantil, o
arrendatário pode usar alguma forma de aproximação para
simplificar os cálculos.
27. Um arrendamento mercantil financeiro dá origem a
uma despesa de depreciação relativa a ativos
depreciáveis, assim como uma despesa financeira para
cada período contábil. A política de depreciação para os
ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a
dos demais ativos depreciáveis e a depreciação
reconhecida deve ser calculada de acordo com as regras
aplicáveis aos ativos imobilizados (e com as relativas à
amortização dos ativos intangíveis quando pertinente). Se
não houver certeza razoável de que o arrendatário virá a
obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento
mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o
prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o que
for menor.
28. O valor depreciável de ativo arrendado é alocado a
cada período contábil durante o período de uso esperado
em base sistemática consistente com a política de
depreciação que o arrendatário adote para os ativos
depreciáveis de que seja proprietário. Se houver certeza
razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade
no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de
uso esperado é a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo é
depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou
da sua vida útil, dos dois o menor.
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
29. A soma da despesa de depreciação do ativo e da
despesa financeira do período é raramente igual ao
pagamento da prestação do arrendamento mercantil
durante o período, sendo, por isso, inadequado
simplesmente reconhecer os pagamentos da prestação do
arrendamento mercantil como despesa. Por conseguinte, é
improvável que o ativo e o passivo relacionado sejam de
valor igual após o começo do prazo do arrendamento
mercantil.
30. Para determinar se um ativo arrendado está
desvalorizado, entidade aplica a NBC T 19.10 - Redução
ao Valor Recuperável de Ativos. Divulgação
31. Os arrendatários, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros,
devem fazer as seguintes divulgações para os
arrendamentos mercantis financeiros:
(a) para cada categoria de ativo, valor contábil líquido ao
final do período;
(b) conciliação entre o total dos futuros pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil ao final do período e o
seu valor presente.
Além disso, a entidade deve divulgar o total dos futuros
pagamentos mínimos do arrendamento mercantil ao final
do período, e o seu valor presente, para cada um dos
seguintes períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos;
(iii) mais de cinco anos.
(c) pagamentos contingentes reconhecidos como despesa
durante o período;
(d) valor, no final do período, referente ao total dos futuros
pagamentos mínimos de subarrendamento mercantil que
se espera sejam recebidos nos subarrendamentos
mercantis não canceláveis;
(e) descrição geral dos acordos relevantes de
arrendamento mercantil do arrendatário incluindo, mas não
se limitando, o seguinte:
(i) base pela qual é determinado o pagamento contingente
a efetuar;
(ii) existência e condições de opção de renovação ou de
compra e cláusulas de reajustamento; e
(iii) restrições impostas por acordos de arrendamento
mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre
o capital próprio, dívida adicional e posterior arrendamento
mercantil.
32. Além disso, os requisitos de divulgação da NBC T
19.10 e das demais normas aplicáveis aos ativos
arrendados devem ser observados pelos arrendatários de
ativos sob arrendamentos mercantis financeiros.
Arrendamento mercantil operacional
33. Os pagamentos da prestação do arrendamento
mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional
devem ser reconhecidos como despesa em base linear
durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se
outra base sistemática for mais representativa do modelo
temporal do benefício do usuário.
34. Para os arrendamentos mercantis operacionais, os
pagamentos da prestação (excluindo os custos de serviços
tais como seguro e manutenção) são reconhecidos como
despesa em base linear, salvo se outra base sistemática
for representativa do modelo temporal do benefício do
usuário, mesmo que tais pagamentos não sejam feitos
nessa base.
Divulgação
35. Os arrendatários, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros,
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39
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devem fazer as seguintes divulgações relativas aos
arrendamentos mercantis operacionais:
(a) total dos pagamentos mínimos futuros dos
arrendamentos mercantis operacionais não canceláveis
para cada um dos seguintes períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos;
(iii) mais de cinco anos.
(b) total dos pagamentos mínimos futuros de
subarrendamento mercantil que se espera que sejam
recebidos
nos
subarrendamentos
mercantis
não
canceláveis ao final do período;
(c) pagamentos de arrendamento mercantil e de
subarrendamento mercantil reconhecidos como despesa
do período, com valores separados para pagamentos
mínimos de arrendamento mercantil, pagamentos
contingentes e pagamentos de subarrendamento mercantil;
(d) descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil
significativos do arrendatário, incluindo, mas não se
limitando, o seguinte:
(i) base pela qual é determinado o pagamento contingente;
(ii) existência e termos de renovação ou de opções de
compra e cláusulas de reajustamento; e
(iii) restrições impostas por acordos de arrendamento
mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre
o capital próprio, dívida adicional e posterior arrendamento
mercantil.
Arrendamento mercantil nas demonstrações contábeis do
arrendador
Arrendamento mercantil financeiro
Reconhecimento inicial
36. Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos
por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços e
apresentá-los como conta a receber por valor igual ao
investimento líquido no arrendamento mercantil.
37. Num arrendamento mercantil financeiro, riscos e
benefícios
inerentes
à
propriedade
legal
são
substancialmente transferidos pelo arrendador e, portanto,
os pagamentos do arrendamento mercantil a serem
recebidos são tratados pelo arrendador como amortização
de capital e receita financeira para reembolsá-lo e
recompensá-lo pelo investimento e serviços.
38. Os custos diretos iniciais são muitas vezes incorridos
por parte dos arrendadores e incluem valores como
comissões, honorários legais e custos internos que sejam
incrementais e diretamente atribuíveis à negociação e
estruturação do arrendamento mercantil. Esses custos
excluem gastos gerais como aqueles que são incorridos
por equipe de vendas e marketing. Para arrendamentos
mercantis financeiros que não sejam os que envolvem
arrendadores fabricantes ou comerciantes (quando isso for
permitido legalmente), os custos diretos iniciais são
incluídos na mensuração inicial da conta a receber de
arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da
receita reconhecida durante o prazo do arrendamento
mercantil. A taxa de juros implícita no arrendamento
mercantil é definida de tal forma que os custos diretos
iniciais são automaticamente incluídos na conta a receber
de arrendamento mercantil financeiro e não há
necessidade de adicioná-los separadamente. Os custos
incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes
relacionados com a negociação e a estruturação de um
arrendamento mercantil estão excluídos da definição de
custos diretos iniciais. Como resultado, os referidos custos
são excluídos do investimento líquido no arrendamento
mercantil e são reconhecidos como despesa quando o
lucro da venda for reconhecido. Normalmente, em um
40
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
arrendamento mercantil financeiro, esse lucro é
reconhecido no começo do prazo do arrendamento
mercantil.
Reconhecimento subseqüente
39. O reconhecimento da receita financeira deve basear-se
em modelo que reflita a taxa de retorno periódica constante
sobre o investimento líquido do arrendador no
arrendamento mercantil financeiro.
40. Um arrendador tem como meta apropriar a receita
financeira durante o prazo do arrendamento mercantil em
base sistemática e racional. Essa apropriação da receita
baseia-se em modelo que reflete o retorno periódico
constante sobre o investimento líquido do arrendador no
arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do
arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo
custos de serviços, são aplicados ao investimento bruto no
arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal
quanto as receitas financeiras não realizadas.
41. Os valores residuais não garantidos estimados usados
no cálculo do investimento bruto do arrendador em
arrendamento mercantil são revisados regularmente. Se
tiver ocorrido redução no valor residual estimado não
garantido, a apropriação da receita durante o prazo do
arrendamento mercantil é revista e qualquer redução
relacionada a valores apropriados é imediatamente
reconhecida.
42. Os arrendadores fabricantes ou comerciantes devem
reconhecer lucro ou prejuízo de venda no período, de
acordo com a política seguida pela entidade para vendas
definitivas. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente
baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se
aplicaria se a taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os
custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou
comerciantes relacionados à negociação e estruturação de
arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como
despesa quando o lucro da venda for reconhecido.
43. Os fabricantes ou comerciantes, quando legalmente
permitido, oferecem muitas vezes a clientes a escolha
entre comprar ou arrendar um ativo. Um arrendamento
mercantil financeiro de ativo por arrendador fabricante ou
comerciante dá origem a:
(a) lucro ou prejuízo resultante de venda definitiva do ativo
a ser arrendado, refletindo quaisquer descontos aplicáveis
por quantidade ou comerciais; e
(b) receita financeira durante o prazo do arrendamento
mercantil.
44. A receita de vendas reconhecida no começo do prazo
do arrendamento mercantil por arrendador fabricante ou
comerciante é o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil devidos ao arrendador, calculado a uma taxa de
juros do mercado. O custo de venda reconhecido no
começo do prazo do arrendamento mercantil é o custo, ou
o valor contábil se diferente, da propriedade arrendada
menos o valor presente do valor residual não garantido. A
diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o
lucro bruto da venda, que é reconhecido de acordo com a
política seguida pela entidade para as vendas definitivas.
45. Arrendadores fabricantes ou comerciantes utilizam
freqüentemente taxas de juros artificialmente baixas a fim
de atrair clientes. O uso de tal taxa resultaria numa parte
excessiva da receita total da transação sendo reconhecida
no momento da venda. Se forem fixadas taxas de juros
artificialmente baixas, o lucro de venda fica restrito ao que
se aplicaria se fosse utilizada uma taxa de juros do
mercado.
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46. Os custos incorridos por arrendador fabricante ou
comerciante relacionados com a negociação e
estruturação de arrendamento mercantil financeiro são
reconhecidos como despesa no começo do prazo do
arrendamento mercantil porque estão principalmente
relacionados com a obtenção do lucro de venda do
fabricante ou do comerciante.
Divulgação
47. Os arrendadores, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros,
devem fazer as seguintes divulgações para os
arrendamentos mercantis financeiros:
(a) conciliação entre o investimento bruto no arrendamento
mercantil no final do período e o valor presente dos
pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber
nessa mesma data. Além disso, a entidade deve divulgar o
investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil a receber no final do período, para cada um dos
seguintes períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos;
(iii) mais de cinco anos.
(b) receita financeira não realizada;
(c) valores residuais não garantidos que resultem em
benefício do arrendador;
(d) provisão para pagamentos mínimos incobráveis do
arrendamento mercantil a receber;
(e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita
durante o período;
(f) descrição geral dos acordos relevantes de
arrendamento mercantil do arrendador.
48. Como um indicador de crescimento, é muitas vezes útil
divulgar também o investimento bruto menos a receita não
realizada em novos negócios realizados durante o período,
após a dedução dos valores relevantes dos arrendamentos
mercantis cancelados.
Arrendamento mercantil operacional
49. Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a
arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanços
de acordo com a natureza do ativo.
50. A receita de arrendamento mercantil proveniente de
arrendamentos
mercantis
operacionais
deve
ser
reconhecida na receita em base linear durante o prazo do
arrendamento mercantil, a menos que outra base
sistemática seja mais representativa do modelo temporal
em que o benefício do uso do ativo arrendado seja
diminuído.
51. Os custos, incluindo a depreciação, incorridos na
obtenção da receita de arrendamento mercantil são
reconhecidos como despesa. A receita de arrendamento
mercantil
(excluindo
recebimentos
de
serviços
proporcionados tais como seguro e manutenção) é
reconhecida em base linear durante o prazo do
arrendamento mercantil mesmo se os recebimentos não
forem em tal base, a menos que outra base sistemática
seja mais representativa do modelo temporal em que o
benefício de uso do ativo arrendado seja diminuído.
52. Os custos diretos iniciais incorridos pelos arrendadores
ao negociar e estruturar um arrendamento mercantil
operacional devem ser adicionados ao valor contábil do
ativo arrendado e reconhecidos como despesa durante o
prazo do arrendamento mercantil na mesma base da
receita do arrendamento mercantil.
53. A política de depreciação para ativos arrendados
depreciáveis deve ser consistente com a política de
depreciação normal do arrendador para ativos
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
semelhantes, e a depreciação deve ser calculada de
acordo com as regras aplicáveis ao ativo imobilizado (e a
amortização ao ativo intangível).
54. Para determinar se o ativo arrendado está sujeito a
uma redução ao seu valor recuperável, a entidade aplica a
NBC T 19.10.
55. O arrendador fabricante ou o comerciante não
reconhecem qualquer lucro de venda ao celebrar um
arrendamento mercantil operacional porque não é o
equivalente a venda.
Divulgação
56. Os arrendadores, além de cumprir os requisitos de
divulgação e apresentação de instrumentos financeiros,
devem fazer as seguintes divulgações para os
arrendamentos mercantis operacionais:
(a) pagamentos mínimos futuros de arrendamentos
mercantis operacionais não canceláveis no total e para
cada um dos seguintes períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos;
(iii) mais de cinco anos.
(b) total dos pagamentos contingentes reconhecidos como
receita durante o período;
(c) descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil
do arrendador.
57. Além disso, os requisitos de divulgação da NBC T
19.10 e demais normas aplicáveis aos ativos do
arrendador aplicam-se aos ativos fornecidos por um
arrendamento mercantil operacional.
Transação de venda e leaseback
58.Uma
transação
de
venda
e
leaseback
(retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador)
envolve a venda de um ativo e o concomitante
arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador
ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o
preço de venda são geralmente interdependentes por
serem negociados como um pacote. O tratamento contábil
de uma transação de venda e leaseback depende do tipo
de arrendamento mercantil envolvido.
59. Se uma transação de venda e leaseback resultar em
arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de
receita de venda obtido acima do valor contábil não deve
ser imediatamente reconhecido como receita por um
vendedor-arrendatário. Em vez disso, tal valor deve ser
diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento
mercantil.
60. Se o leaseback for um arrendamento mercantil
financeiro, a transação é um meio pelo qual o arrendador
financia o arrendatário, com o ativo como garantia. Por
essa razão, não é apropriado considerar como receita um
excesso de vendas obtido sobre o valor contábil. Tal
excesso é diferido e amortizado durante o prazo do
arrendamento mercantil.
61. Se uma transação de venda e leaseback resultar em
arrendamento mercantil operacional, e se for claro que a
transação é estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou
prejuízo deve ser imediatamente reconhecido. Se o preço
de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou
prejuízo deve ser imediatamente reconhecido, exceto se o
prejuízo for compensado por futuros pagamentos do
arrendamento mercantil a preço inferior ao de mercado,
situação em que ela deve ser diferida e amortizada
proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento
mercantil durante o período pelo qual se espera que o ativo
seja usado. Se o preço de venda estiver acima do valor
justo, o excesso sobre o valor justo deve ser diferido e
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amortizado durante o período pelo qual se espera que o
ativo seja usado.
62. Se o leaseback for um arrendamento mercantil
operacional, e os pagamentos do arrendamento mercantil
e o preço de venda estiverem estabelecidos pelo valor
justo, na verdade houve uma transação de venda normal, e
qualquer lucro ou prejuízo é imediatamente reconhecido.
63. Para os arrendamentos mercantis operacionais, se o
valor justo no momento de transação de venda e
leaseback for menor do que o valor contábil do ativo, uma
perda igual ao valor da diferença entre o valor contábil e o
valor justo deve ser imediatamente reconhecida.
64. Para arrendamentos mercantis financeiros, tal ajuste
não é necessário salvo se tiver ocorrido uma redução do
valor recuperável, caso em que o valor contábil é reduzido
ao valor recuperável, de acordo com a NBC T 19.10.
65. Os requisitos de divulgação para arrendatários e
arrendadores aplicam-se igualmente a transações de
venda e leaseback. A descrição exigida dos acordos de
arrendamento relevantes leva à divulgação de disposições
únicas ou incomuns do acordo ou dos termos das
transações de venda e leaseback.
66. As transações de venda e leaseback podem acarretar
critérios de divulgação separados, conforme as regras
aplicáveis à apresentação de Demonstrações Contábeis.
Contabilidade Avançada
RESOLUÇÃO
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE - CFC Nº 1.142 DE 21.11.2008
D.O.U.: 28.11.2008
Aprova a NBC T 19.14 - Custos de Transação e Prêmios
na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado pela Resolução CFC nº 1.055/05;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de
contabilidade e divulgar informações dessa natureza,
visando permitir a emissão de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em consideração o
processo de convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, a partir de partes do IAS 39 do IASB, aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 08 - Custos de Transação e
Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários;
resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.14 - Custos de Transação e
Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
Ata CFC nº 919
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.14 - CUSTOS DE TRANSAÇÃO E PRÊMIOS
NA EMISSÃO DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
Objetivo
1. O objetivo da presente Norma é estabelecer o
tratamento contábil aplicável ao reconhecimento,
mensuração e divulgação dos custos de transação
incorridos e dos prêmios recebidos no processo de
captação de recursos por intermédio da emissão de títulos
patrimoniais e/ou de dívida.
Âmbito e finalidade (alcance)
2. A presente Norma regula a contabilização e
evidenciação dos custos de transação incorridos na
distribuição pública primária de ações ou bônus de
subscrição, na aquisição e alienação de ações próprias, na
captação de recursos por meio da contratação de
empréstimos ou financiamentos ou pela emissão de títulos
de dívida, bem como dos prêmios na emissão de
debêntures e outros instrumentos de dívida ou de
patrimônio líquido (freqüentemente referidos como títulos e
valores mobiliários - TVM).
Definições
3.Para fins desta Norma, consideram-se os termos abaixo
com os seguintes significados:
Custos de transação são somente aqueles incorridos e
diretamente atribuíveis às atividades necessárias
exclusivamente à consecução das transações citadas no
item 2. São, por natureza, gastos incrementais, já que não
existiriam ou teriam sido evitados se essas transações não
ocorressem. Exemplos de custos de transação são: i)
gastos com elaboração de prospectos e relatórios; ii)
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remuneração de serviços profissionais de terceiros
(advogados,
contadores,
auditores,
consultores,
profissionais de bancos de investimento, corretores, etc.);
iii) gastos com publicidade (inclusive os incorridos nos
processos de road-shows); iv) taxas e comissões; v) custos
de transferência; vi) custos de registro, etc. Custos de
transação não incluem ágios ou deságios na emissão dos
títulos e valores mobiliários, despesas financeiras, custos
internos administrativos ou custos de carregamento.
Despesas financeiras são os custos ou as despesas que
representam o ônus pago ou a pagar como remuneração
direta do recurso tomado emprestado do financiador
derivado dos fatores tempo, risco, inflação, câmbio, índice
específico de variação de preços e assemelhados;
incluem, portanto, os juros, a atualização monetária, a
variação cambial, etc., mas não inclui taxas, descontos,
prêmios, despesas administrativas, honorários, etc.
Encargos financeiros são a soma das despesas
financeiras, dos custos de transação, prêmios, descontos,
ágios, deságios e assemelhados, a qual representa a
diferença entre os valores recebidos e os valores pagos
(ou a pagar) a terceiros.
Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e
valores mobiliários é o valor recebido que supera o de
resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o
valor formalmente atribuído aos valores mobiliários.
Taxa interna de retorno (tir) é a taxa efetiva de juros que
iguala o valor presente dos fluxos de entrada de recursos
ao valor presente dos fluxos de saída. Em outros termos, é
a taxa efetiva de juros que faz com que o valor presente
líquido dos fluxos de caixa de determinado título de dívida
ou empréstimo seja igual a zero.
Título patrimonial é qualquer contrato (ou título ou valor
mobiliário) que evidencie um interesse residual nos ativos
da entidade após a dedução de todos os seus passivos.
Como exemplo, citam-se ações, bônus de subscrição, etc.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser
negociado, ou um passivo liquidado, entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes
entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a
liquidação da transação ou que caracterizem uma
transação compulsória.
Contabilização das captações de recursos para o capital
próprio
4. O registro do montante inicial dos recursos captados por
intermédio da emissão de títulos patrimoniais deve
corresponder aos valores líquidos disponibilizados para a
entidade pela transação, pois essas transações são
efetuadas com sócios já existentes e/ou novos, não
devendo seus custos influenciar o saldo líquido das
transações geradoras de resultado da entidade.
5. Os custos de transação incorridos na captação de
recursos por intermédio da emissão de títulos patrimoniais
devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta
redutora de patrimônio líquido, deduzidos os eventuais
efeitos fiscais, e os prêmios recebidos devem ser
reconhecidos em conta de reserva de capital.
6. Nas operações de captação de recursos por intermédio
da emissão de títulos patrimoniais em que exista prêmio
(excedente de capital) originado da subscrição de ações
aos quais os custos de transação se referem, deve o
prêmio, até o limite do seu saldo, ser utilizado para
absorver os custos de transação registrados na conta de
que trata o item 5. Nos demais casos, a conta de que trata
o item anterior será apresentada após o capital social e
somente pode ser utilizada para redução do capital social
ou absorção por reservas de capital.
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
7. Quando a operação de captação de recursos por
intermédio da emissão de títulos patrimoniais não for
concluída, inexistindo aumento de capital ou emissão de
bônus de subscrição, os custos de transação devem ser
baixados como perda destacada no resultado do período
em que se frustrar a transação.
Contabilização da aquisição de ações de emissão própria
(Ações em tesouraria)
8. A aquisição de ações de emissão própria e sua
alienação são também transações de capital da entidade
com seus sócios e igualmente não devem afetar o
resultado da entidade.
9. Os custos de transação incorridos na aquisição de
ações de emissão da própria entidade devem ser tratados
como acréscimo do custo de aquisição de tais ações.
10. Os custos de transação incorridos na alienação de
ações em tesouraria devem ser tratados como redução do
lucro ou acréscimo do prejuízo dessa transação, resultados
esses contabilizados diretamente no patrimônio líquido, na
conta que houver sido utilizada como suporte à aquisição
de tais ações, não afetando o resultado da entidade.
Contabilização da captação de recursos de terceiros
11. O registro do montante inicial dos recursos captados de
terceiros, classificáveis no passivo exigível, deve
corresponder aos valores líquidos disponibilizados pela
transação para utilização pela entidade, e o diferencial com
relação aos valores efetivamente pagos e a pagar, a
qualquer título (principal, juros, atualização monetária,
custos de transação e outros), deve ser tratado como
encargo financeiro.
12. Os encargos financeiros incorridos na captação de
recursos junto a terceiros devem ser apropriados ao
resultado em função da fluência do prazo, com base no
método do custo amortizado. Esse método considera a
taxa interna de retorno (tir) da operação para a apropriação
dos encargos financeiros durante a vigência da operação.
A utilização do custo amortizado faz com que os encargos
financeiros reflitam o efetivo custo do instrumento
financeiro e não somente a taxa de juros contratual do
instrumento, ou seja, incluem-se neles os juros e os custos
de transação da captação, bem como prêmios recebidos,
ágios, deságios, descontos, atualização monetária e
outros. Assim, a taxa interna de retorno considera todos os
fluxos de caixa, desde o valor líquido recebido pela
concretização da transação até os pagamentos todos feitos
ou a serem efetuados até a liquidação da transação.
13. Os custos de transação incorridos na captação de
recursos por meio da contratação de instrumento de dívida
(empréstimos, financiamentos ou títulos de dívida tais
como debêntures, notas comerciais ou outros valores
mobiliários) devem ser contabilizados como redução do
valor justo inicialmente reconhecido do instrumento
financeiro emitido, para evidenciação do valor líquido
recebido.
14. Os prêmios na emissão de debêntures devem ser
acrescidos ao valor justo inicialmente reconhecido na
emissão desse instrumento financeiro para o mesmo fim a
que se refere o item anterior, apropriando-se ao resultado
conforme o item 12.
15. No caso de capitalização de encargos financeiros
durante o período de formação ou construção de ativos
qualificáveis, os mesmos procedimentos devem ser
utilizados para definição dos valores a serem ativados. O
valor a ser capitalizado corresponde aos encargos
financeiros totais e não apenas às despesas financeiras.
16. Os instrumentos de dívida são reconhecidos
inicialmente pelo seu valor justo, adicionado do seu custo
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da transação, exceto nos casos em que são classificados
como instrumentos ao valor justo com contrapartida no
resultado. Nesse caso, os custos da transação devem ser
reconhecidos no resultado no momento inicial. Quando os
custos de transação são incorporados ao valor do
instrumento de dívida, eles devem ser apropriados ao
resultado nos termos do item 12. No caso dos instrumentos
de dívida avaliados ao mercado contra o patrimônio
líquido, em cada data de avaliação ao valor justo a
diferença entre o custo amortizado (conforme o item 12) e
o valor justo deve ser registrada na conta de ajuste de
avaliação patrimonial, no patrimônio líquido.
17. Os custos de transação de captação não efetivada
devem ser imediatamente baixados como perda no
resultado do período em que se frustrar essa captação.
18. Caso os prêmios na emissão de debêntures e de
outros instrumentos financeiros não sejam tributáveis e
caso essa não-tributação tenha como condição a sua nãodistribuição aos sócios, a eventual destinação de tais
prêmios à conta específica do patrimônio líquido deve ser
feita dentro do exercício social em que tiverem sido
apropriados ao resultado, a partir da conta de lucros
acumulados.
Contabilização temporária dos custos de transação
19. Os custos de transação de que trata esta Norma,
enquanto não captados os recursos a que se referem,
devem ser apropriados e mantidos em conta transitória e
específica do ativo como pagamento antecipado. O saldo
dessa conta transitória deve ser reclassificado para a conta
específica, conforme a natureza da operação, tão logo seja
concluído o processo de captação, ou baixado conforme
determinado no item 17 se a operação não se concretizar.
Divulgação
20. A entidade deve divulgar as seguintes informações
para cada natureza de captação de recursos (títulos
patrimoniais ou de dívida):
(a) a identificação de cada processo de captação de
recursos agrupando-os conforme sua natureza;
(b) o montante dos custos de transação incorridos em cada
processo de captação;
(c) o montante de quaisquer prêmios obtidos no processo
de captação de recursos por intermédio da emissão de
títulos de dívida ou de valores mobiliários;
(d) a taxa de juros efetiva (tir) de cada operação; e
(e) o montante dos custos de transação e prêmios (se for o
caso) a serem apropriados ao resultado em cada período
subseqüente.
Contabilidade Avançada
RESOLUÇÃO
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE - CFC Nº 1.143 DE 21.11.2008
D.O.U.: 28.11.2008
Aprova a NBC T 19.4 - Subvenção e Assistência
Governamentais.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado pela Resolução CFC nº 1.055/05;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de
contabilidade e divulgar informações dessa natureza,
visando permitir a emissão de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em consideração o
processo de convergência às normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, a partir do IAS 20 do IASB, aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 07 - Subvenção e
Assistência Governamentais; resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.4 - Subvenção e Assistência
Governamentais.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, revogando a Resolução CFC nº 1.026, de 15
de abril de 2005, publicada no D.O.U., Seção I, de
09/05/2005.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
Ata CFC nº 919
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.4 - SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA
GOVERNAMENTAIS
Objetivo e alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização e na
divulgação de subvenção governamental e na divulgação
de outras formas de assistência governamental.
2. Esta Norma não trata:
(a) dos problemas decorrentes da contabilização de
subvenção governamental em demonstrações contábeis
em moeda de poder aquisitivo constante ou em informação
suplementar de natureza semelhante;
(b) da contabilização de assistência governamental ou
outra forma de benefício quando se determina o resultado
tributável, ou quando se determina o valor do tributo, que
não tenha caracterização como subvenção governamental.
Exemplos desses benefícios são isenções temporárias ou
reduções do tributo sem a característica de subvenção
governamental, como a permissão de depreciação
acelerada, etc;
(c) da participação do governo no capital da entidade;
(d) de subvenção governamental tratada por Norma
específica.
Definições
3. Os seguintes termos são usados nesta Norma com as
definições descritas a seguir:
Governo refere-se a Governo federal, estadual ou
municipal,
agências
governamentais
e
órgãos
semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais.
Assistência governamental é a ação de um governo
destinada a fornecer benefício econômico específico a uma
44
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entidade ou a um grupo de entidades que atendam a
critérios estabelecidos. Não inclui os benefícios
proporcionados única e indiretamente por meio de ações
que afetam as condições comerciais gerais, tais como o
fornecimento
de
infra-estruturas
em
áreas
em
desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais
sobre concorrentes.
Subvenção
governamental
é
uma
assistência
governamental geralmente na forma de contribuição de
natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a
uma entidade normalmente em troca do cumprimento
passado ou futuro de certas condições relacionadas às
atividades operacionais da entidade. Não são subvenções
governamentais
aquelas
que
não
podem
ser
razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações
com o governo que não podem ser distinguidas das
transações comerciais normais da entidade.
Isenção tributária é a dispensa legal do pagamento de
tributo sob quaisquer formas jurídicas (isenção, imunidade,
etc). Redução, por sua vez, exclui somente parte do
passivo tributário, restando, ainda, parcela de imposto a
pagar. A redução ou a isenção pode se processar,
eventualmente, por meio de devolução do imposto
recolhido mediante determinadas condições.
Empréstimo subsidiado é aquele em que o credor renuncia
ao recebimento total ou parcial do empréstimo e/ou dos
juros, mediante o cumprimento de determinadas
condições. De maneira geral, é concedido direta ou
indiretamente pelo Governo, com ou sem a intermediação
de um banco; está vinculado a um tributo; e caracteriza-se
pela utilização de taxas de juros visivelmente abaixo do
mercado e/ou pela postergação parcial ou total do
pagamento do referido tributo sem ônus ou com ônus
visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo
mercado. Subsídio em empréstimo é a parcela do
empréstimo ou do juro renunciado e a diferença entre o
juro ou ônus de mercado e o juro ou o ônus praticado.
Atualização monetária é o reconhecimento de ajuste no
valor de ativo e passivo da entidade com base em índice
de inflação. Juro é a remuneração auferida ou incorrida por
recurso aplicado ou captado pela entidade.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado
ou um passivo liquidado entre partes interessadas,
conhecedoras do assunto e independentes entre si, com a
ausência de fatores que pressionem para a liquidação da
transação ou que caracterizem uma transação
compulsória.
4. A assistência governamental toma muitas formas,
variando sua natureza ou condições. O propósito da
assistência pode ser o de encorajar a entidade a seguir
certo rumo que ela normalmente não teria tomado se a
assistência não fosse proporcionada. A contabilização
deve sempre seguir a essência econômica.
5. O recebimento da assistência governamental por uma
entidade pode ser significativo para a preparação das
demonstrações contábeis em razão da necessidade de
identificar método apropriado para sua contabilização, bem
como para indicar a extensão pela qual a entidade se
beneficiou de tal assistência durante o período coberto
pelas demonstrações. Isso permite a comparação das
demonstrações contábeis entre períodos e entre entidades
diferentes.
6. A subvenção governamental é também designada por:
subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio, etc.
Reconhecimento da subvenção
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não
monetária a valor justo, não deve ser reconhecida até que
exista segurança de que:
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas;
e
(b) a subvenção será recebida.
8. O simples recebimento da subvenção não é prova
conclusiva de que as condições a ela vinculadas tenham
sido ou serão cumpridas.
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no
método de contabilização a ser adotado. Assim, por
exemplo, a contabilização deve ser a mesma
independentemente de a subvenção ser recebida em
dinheiro ou como redução de passivo.
10. Subsídio em empréstimo é reconhecido como
subvenção governamental quando existir segurança de
que a entidade cumprirá os compromissos assumidos.
Essa segurança de atendimento a compromissos
assumidos geralmente pode ser demonstrada pela
administração apenas nos casos em que esses
compromissos dependem exclusivamente de providências
internas da entidade, por serem mais confiáveis e viáveis
ou, ainda, melhor administráveis do que requisitos que
envolvam terceiros ou situação de mercado. Desse modo,
é provável que as condições históricas ou presentes da
entidade demonstrem, por exemplo, que pagamentos
dentro de prazos fixados podem ser realizados e
dependem apenas da intenção da administração. Por outro
lado, requisitos que dependem de fatores externos, como a
manutenção de determinado volume de venda ou nível de
emprego, não podem ser presentemente determináveis e,
portanto, a subvenção apenas deve ser reconhecida
quando cumprido o compromisso.
11. Qualquer contingência associada a uma subvenção
governamental reconhecida deve ser tratada de acordo
com a NBC T 19.7 - Provisões, Passivos, Contingências
Passivas e Contingências Ativas.
Contabilização
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida
como receita ao longo do período confrontada com as
despesas que pretende compensar, em base sistemática,
desde que atendidas às condições desta Norma. A
subvenção governamental não pode ser creditada
diretamente no patrimônio líquido.
13. O tratamento contábil da subvenção governamental
como receita deriva dos seguintes principais argumentos:
(a) Uma vez que a subvenção governamental é recebida
de uma fonte que não os acionistas e deriva de ato de
gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida
como receita nos períodos apropriados.
(b) Subvenção governamental apenas excepcionalmente é
gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita
quando está de acordo com as regras das subvenções e
cumpre determinadas obrigações.
(c) Assim como os tributos são lançados no resultado, é
lógico registrar a subvenção governamental, que é, em
essência, uma extensão da política fiscal na demonstração
do resultado.
14. Enquanto não atendidos os requisitos para
reconhecimento no resultado, a contrapartida da
subvenção governamental registrada no ativo deve ser em
conta específica do passivo.
15. Há situações em que é necessário que o valor da
subvenção governamental não seja distribuído ou de
qualquer forma repassado aos sócios, fazendo-se
necessária a retenção, após trânsito pelo resultado, em
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AFRE - SC
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conta apropriada de patrimônio líquido para comprovação
do atendimento dessa condição. Nessas situações, tal
valor, após ter sido reconhecido no resultado, pode ser
creditado à reserva própria (Reserva de Incentivos Fiscais),
a partir da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
16. É fundamental, pelo regime de competência, que a
receita de subvenção governamental seja reconhecida em
bases sistemáticas e racionais, ao longo do período
necessário
e
confrontada
com
as
despesas
correspondentes. Assim, o reconhecimento da receita de
subvenção governamental no momento de seu
recebimento somente é admitido nos casos em que não há
base de alocação da subvenção ao longo dos períodos
beneficiados.
17. Na maioria dos casos essa correlação pode ser feita, e
a subvenção é reconhecida em confronto com as despesas
correspondentes.
Semelhantemente,
subvenção
relacionada a ativo depreciável deve ser reconhecida como
receita ao longo do período da vida útil do bem e na
mesma proporção de sua depreciação.
18. Subvenção relacionada a ativo não depreciável pode
requerer o cumprimento de certas obrigações. O
reconhecimento como receita deve então acompanhar a
apropriação das despesas necessárias ao cumprimento
das obrigações. Exemplificando: uma subvenção que
transfira a propriedade definitiva de um terreno pode ter
como condição a construção de uma planta industrial e é
apropriada como receita na mesma proporção da
depreciação dessa planta. Poderão existir situações em
que essa correlação exija que parcelas da subvenção
sejam reconhecidas segundo critérios diferentes.
19. A subvenção é algumas vezes recebida como um
pacote de ajuda financeira ou fiscal e sujeita ao
cumprimento de certo número de condições. Em tais
casos, é necessário cuidado na identificação das
condições que dão origem aos custos e às despesas que
determinam os períodos durante os quais a subvenção é
reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da
subvenção numa determinada base e parte em outra.
20. Uma subvenção governamental na forma de
compensação por gastos ou perdas já incorridos ou para
finalidade de dar suporte financeiro imediato à entidade
sem qualquer despesa futura relacionada deve ser
reconhecida como receita no período em que se tornar
recebível.
21. A divulgação deve ser feita quando do registro da
subvenção a que se refere o item anterior, de forma a
assegurar que os seus efeitos sejam claramente
compreendidos.
22. A subvenção governamental pode ser concedida com a
finalidade de dar imediato apoio financeiro à entidade
como incentivo para assumir a responsabilidade de fazer
dispêndios específicos. Tal subvenção pode ser limitada a
uma determinada entidade e pode não estar disponível
para toda uma classe de beneficiários. Sob essas
circunstâncias, a subvenção deve ser reconhecida como
receita no período em que a entidade atende às condições
estabelecidas para seu registro, com divulgação para
assegurar a clara compreensão dos seus efeitos.
Ativo
não
monetário
obtido
como
subvenção
governamental
23. A subvenção governamental pode estar representada
por ativo não monetário, como terrenos e outros, para uso
da entidade. Nessas circunstâncias, esse ativo deve ser
reconhecido pelo seu valor justo. Apenas na
impossibilidade de verificação desse valor justo pode ser a
atribuição de valor nominal.
46
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
Apresentação da subvenção no balanço
24. O reconhecimento da subvenção de que trata o item 23
não pode ser efetuado diretamente em conta de resultado,
ficando então temporariamente em conta de passivo, uma
vez que os benefícios econômicos pela utilização daqueles
ativos somente são obtidos por seu uso ou sua alienação,
a não ser no caso de ativo não depreciável, amortizável ou
exaurível, e desde que completamente desvinculado de
qualquer obrigação e sem possibilidade objetiva de
vinculação com os benefícios econômicos derivados de
sua utilização.
25. São considerados aceitáveis dois métodos de
apresentação nas demonstrações contábeis de subvenção
(ou parte apropriada de subvenção) não vinculada a
obrigações futuras, relacionada com ativos.
26. Um dos métodos considera a subvenção como receita
diferida no passivo, sendo reconhecida como receita em
base sistemática e racional durante a vida útil do ativo.
27. O outro método deduz a contrapartida do próprio ativo
recebido como subvenção para se chegar ao valor
escriturado líquido do ativo, que pode ser nulo. A
subvenção é reconhecida como receita durante a vida do
ativo depreciável por meio de crédito à depreciação
registrada no resultado.
28. A compra de ativo e o recebimento da subvenção a ele
relacionada pode causar movimentos importantes nos
fluxos de caixa de uma entidade. Por essa razão, e a fim
de mostrar o investimento bruto em ativos, tais movimentos
são freqüentemente divulgados como itens separados na
demonstração dos fluxos de caixa independentemente de
a subvenção ser, ou não, deduzida do respectivo ativo na
apresentação do balanço patrimonial.
Apresentação na demonstração do resultado
29. A subvenção é algumas vezes apresentada como
crédito
na
demonstração
do
resultado,
quer
separadamente sob um título geral tal como "Outras
Receitas", quer, alternativamente, como dedução da
despesa, relacionada. A subvenção, seja por acréscimo de
rendimento proporcionado ao empreendimento ou por meio
de redução de tributos ou outras despesas, deve ser
registrada na demonstração do resultado no grupo de
contas de acordo com a sua natureza.
30. Como justificativa da primeira opão, há o argumento de
que não é apropriado compensar os elementos de receita
e de despesa e que a separação da subvenção das
despesas relacionadas facilita a comparação com outras
despesas não afetadas pelo benefício de uma subvenção.
Pelo segundo método, é argumentado que as despesas
poderiam não ter sido incorridas pela entidade caso não
houvesse a subvenção, sendo por isso enganosa a
apresentação da despesa sem compensação com a
subvenção. Ambos os métodos são aceitos para
apresentação das subvenções relacionadas às receitas.
Mas é necessária a divulgação da subvenção para a
devida compreensão das demonstrações contábeis. Por
isso é necessária a divulgação do efeito da subvenção em
qualquer item de receita ou despesa quando essa receita
ou despesa é divulgada separadamente.
Empréstimo subsidiado
31. A subvenção governamental concedida em forma de
financiamento geralmente ocorre por meio de fundos de
fomento ou maneira semelhante. Esses financiamentos
podem eventualmente ser oferecidos com encargos na
forma de atualização monetária e/ou juros inferiores às
taxas de mercado. Podem apresentar características de
pós ou prefixação, mas, em essência, revestem-se de
características de empréstimo subsidiado. Nessa situação,
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a análise da essência econômica desse subsídio e de seus
efeitos deve ser considerada para a definição da forma de
seu registro contábil.
Perda da subvenção governamental
32. Uma subvenção governamental que tenha que ser
devolvida deve ser contabilizada como revisão de
estimativa contábil, conforme a NBC T 19.11 - Mudanças
nas Práticas Contábeis, nas Estimativas e Correção de
Erros. O reembolso deve ser aplicado em primeiro lugar
contra qualquer crédito diferido não amortizado relacionado
à subvenção. Na medida em que o reembolso exceda tal
crédito diferido, ou quando não exista crédito diferido, o
reembolso deve ser reconhecido imediatamente como
despesa. O reembolso de subvenção relacionada a ativo
deve ser registrado aumentando o valor escriturado do
ativo ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo
montante reembolsável. A depreciação adicional
acumulada que deveria ter sido reconhecida até a data
como despesa na ausência da subvenção deve ser
imediatamente reconhecida como despesa.
33. Perante as circunstâncias que dão origem ao
reembolso de subvenção relacionada com ativo, pode ser
necessário reconhecer perda de valor do ativo, nos termos
da NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos
relativamente ao novo valor escriturado do ativo.
Assistência governamental
34. Certas formas de assistência governamental que não
possam ter seu valor razoavelmente atribuído são
excluídas da definição de subvenção governamental dada
nesta Norma, assim como as transações com o Governo
que não possam ser distinguidas das operações
comerciais normais da entidade.
35. São exemplos de assistência que não podem de
maneira razoável ter valor atribuído: as assistências
técnicas e de comercialização gratuitas e a concessão de
garantias. Um exemplo de assistência que não pode ser
distinguido das operações comerciais normais da entidade
é o da política de compras do Governo a qual seja
responsável por parte das vendas da entidade. A
existência do benefício pode ser indiscutível, mas qualquer
tentativa de segregar as atividades comerciais da
assistência governamental pode ser arbitrária.
36. A relevância do benefício nos exemplos anteriormente
mencionados pode ser tal que a divulgação da natureza,
da extensão e da duração da assistência seja necessária a
fim de que as demonstrações contábeis não sejam
enganosas.
37. Nesta Norma, a assistência governamental não inclui o
fornecimento de infra-estruturas por meio da melhoria da
rede de transportes e de comunicações gerais e o
fornecimento de recursos desenvolvidos, tais como,
exemplificativamente, irrigação ou rede de águas que
fiquem disponíveis em base contínua e indeterminada para
benefício de toda comunidade local.
Aplicação de parcela do imposto de renda devido em
fundos de investimentos regionais
38. Determinadas entidades sujeitas ao pagamento do
imposto de renda podem aplicar parte do imposto devido
em Fundos de Investimentos Regionais, criados pelo
Governo Federal com o objetivo de estimular o
desenvolvimento de determinadas regiões.
39. Essa destinação de parcela do imposto ao fundo
representa uma subvenção governamental para a
entidade, pois, em face da opção exercida, o Tesouro
Nacional abre mão de parte da receita tributária e a
entidade torna-se investidora do fundo beneficiário de sua
opção.
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
40. Essas subvenções devem ser registradas pelo seu
valor justo no momento do fato gerador, desde que
atendidas às condições para o seu reconhecimento. No
caso em questão, o fato gerador da subvenção ocorre no
pagamento da parcela do imposto de renda. Nesse
momento, cabe à administração registrar a subvenção pelo
seu valor justo, pela melhor estimativa, lembrando que
pode existir deságio desse valor justo com relação ao valor
nominal, mesmo nos casos em que a beneficiária da
subvenção esteja investindo outros recursos nessas
entidades em regiões incentivadas.
Redução ou isenção de tributo em área incentivada
41. Certos empreendimentos gozam de incentivos
tributários de imposto sobre a renda na forma de isenção
ou redução do referido tributo, consoante prazos e
condições estabelecidos em legislação específica. Esses
incentivos atendem ao conceito de subvenção
governamental.
42. O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção
tributária como subvenção para investimento é efetuado
registrando-se o imposto total no resultado como se devido
fosse, em contrapartida à receita de subvenção
equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro.
Divulgação
43. A entidade deve divulgar as seguintes informações:
(a) a política contábil adotada para as subvenções
governamentais, incluindo os métodos de apresentação
adotados nas demonstrações contábeis;
(b) a natureza e os montantes reconhecidos das
subvenções governamentais ou das assistências
governamentais, bem como a indicação de outras formas
de assistência governamental de que a entidade tenha
diretamente se beneficiado;
(c) condições a serem regularmente satisfeitas ligadas à
assistência governamental que tenha sido reconhecida;
(d) descumprimento de condições relativas às subvenções
ou existência de outras contingências;
(e) eventuais subvenções a reconhecer contabilmente,
após cumpridas as condições contratuais;
(f) premissas utilizadas para o cálculo do valor justo exigido
por esta Norma;
(g)informações relativas às parcelas aplicadas em fundos
de investimentos regionais e às reduções ou isenções de
tributos em áreas incentivadas.
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AFRE - SC
Prof. Anderson
RESOLUÇÃO
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE - CFC Nº 1.151 DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado pela Resolução CFC Nº 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar,
preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de contabilidade e divulgar informações
dessa natureza, visando permitir a emissão de normas
uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em
consideração o processo de convergência às normas
internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis aprovou o Pronunciamento Técnico 12 - Ajuste
a Valor Presente;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua
publicação, aplicando-se aos exercícios sociais iniciados
em 2008.
Ata CFC Nº 921
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.17 - AJUSTE A VALOR PRESENTE
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer os requisitos
básicos a serem observados quando da apuração do
Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do
passivo quando da elaboração de demonstrações
contábeis, dirimindo algumas questões controversas
advindas de tal procedimento, do tipo:
(a) se a adoção do ajuste a valor presente é aplicável tãosomente a fluxos de caixa contratados ou se porventura
seria aplicada também a fluxos de caixa estimados ou
esperados;
(b) em que situações é requerida a adoção do ajuste a
valor presente de ativos e passivos, se no momento de
registro inicial de ativos e passivos, se na mudança da
base de avaliação de ativos e passivos, ou se em ambos
os momentos;
(c) se passivos não contratuais, como aqueles decorrentes
de obrigações não formalizadas ou legais, são alcançados
pelo ajuste a valor presente;
(d) qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou
um passivo e quais os cuidados necessários para se
evitarem distorções de cômputo e viés;
(e) qual o método de alocação de descontos (juros)
recomendado;
(f) se o ajuste a valor presente deve ser efetivado líquido
de efeitos fiscais.
2. A utilização de informações com base no valor presente
concorre para o incremento do valor preditivo da
Contabilidade; permite a correção de julgamentos acerca
de eventos passados já registrados; e traz melhoria na
forma pela qual eventos presentes são reconhecidos. Se
ditas informações são registradas de modo oportuno, à luz
do que prescreve a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a
Elaboração
e
Apresentação
das
Demonstrações
Contábeis, em seus itens 26 e 28, obtêm-se
48
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
demonstrações contábeis com maior grau de relevância característica qualitativa imprescindível.
3. Deve-se sempre atentar do mesmo modo para a
confiabilidade,
outra
característica
qualitativa
imprescindível prevista na citada NBC T 1, em seus itens
31 e 32. Nesse particular, o uso de estimativas e
julgamentos acerca de eventos probabilísticos deve estar
livre de viés. As premissas, os cálculos levados a efeito e
os modelos de precificação utilizados devem ser passíveis
de verificação por terceiros independentes, o que requer
que a custódia dessas informações seja feita com todo o
zelo e sob condições ideais. Para que terceiros
independentes possam chegar a resultados similares ou
aproximados daqueles produzidos pelo prestador da
informação, condição essencial para o atributo
confiabilidade, torna-se imperativo que o processo na
origem seja conduzido com total neutralidade.
Alcance
4. Esta Norma trata essencialmente de questões de
mensuração, não alcançando com detalhes questões de
reconhecimento. É importante esclarecer que a dimensão
contábil do "reconhecimento" envolve a decisão de
"quando registrar" ao passo que a dimensão contábil da
"mensuração" envolve a decisão de "por quanto registrar".
A NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis, em seu item
82, assim define reconhecimento: "Reconhecimento é o
processo que consiste em incorporar ao balanço
patrimonial ou à demonstração do resultado um item que
se enquadre na definição de um elemento e que satisfaça
os critérios de reconhecimento mencionados no item 83.
Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor e a
sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração
do resultado. Os itens que satisfazem os critérios de
reconhecimento devem ser registrados no balanço ou na
demonstração do resultado. A falta de reconhecimento de
tais itens não é corrigida pela divulgação das práticas
contábeis adotadas nem pelas notas ou material
explicativo."
5. Nesse sentido, na presente Norma determina-se que a
mensuração contábil a valor presente seja aplicada no
reconhecimento inicial de ativos e passivos. Apenas em
certas situações excepcionais, como a que é adotada
numa renegociação de dívida em que novos termos são
estabelecidos, o ajuste a valor presente deve ser aplicado
como se fosse nova medição de ativos e passivos. É de se
ressaltar que essas situações de nova medição de ativos e
passivos são raras e são matéria para julgamento
daqueles que preparam e auditam demonstrações
contábeis, vis-à-vis normas específicas.
6. É necessário observar que a aplicação do conceito de
ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o
passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor
justo não são sinônimos. Por exemplo, a compra
financiada de um veículo por um cliente especial que, por
causa dessa situação, obtenha taxa não de mercado para
esse financiamento, faz com que a aplicação do conceito
de valor presente com a taxa característica da transação e
do risco desse cliente leve o ativo, no comprador, a um
valor inferior ao seu valor justo; nesse caso prevalece
contabilmente o valor calculado a valor presente, inferior
ao valor justo, por representar melhor o efetivo custo de
aquisição para o comprador. Em contrapartida o vendedor
reconhece a contrapartida do ajuste a valor presente do
seu recebível como redução da receita, evidenciando que,
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nesse caso, terá obtido um valor de venda inferior ao
praticado no mercado.
Mensuração
Diretrizes gerais
7. A questão mais relevante para a aplicação do conceito
de valor presente, nos moldes de norma baseada em
princípios como esta, não é a enumeração minuciosa de
quais ativos ou passivos são abarcados pela norma, mas o
estabelecimento de diretrizes gerais e de metas a serem
alcançadas. Nesse sentido, como diretriz geral a ser
observada, ativos, passivos e situações que apresentarem
uma ou mais das características abaixo devem estar
sujeitos aos procedimentos de mensuração tratados nesta
Norma:
(a) transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a
uma receita ou a uma despesa (conforme definidos na
NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis deste CFC)
ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida é
um ativo ou um passivo com liquidação financeira
(recebimento ou pagamento) em data diferente da data do
reconhecimento desses elementos;
(b) reconhecimento periódico de mudanças de valor,
utilidade ou substância de ativos ou passivos similares
emprega método de alocação de descontos;
(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados
claramente associado a um ativo ou a um passivo;
8. Em termos de meta a ser alcançada, ao se aplicar o
conceito de valor presente deve-se associar tal
procedimento à mensuração de ativos e passivos levandose em consideração o valor do dinheiro no tempo e as
incertezas a eles associados. Desse modo, as informações
prestadas possibilitam a análise e a tomada de decisões
econômicas que resultam na melhor avaliação e alocação
de recursos escassos. Para tanto, diferenças econômicas
entre ativos e passivos precisam ser refletidas
adequadamente pela Contabilidade a fim de que os
agentes econômicos possam definir com menor margem
de erro os prêmios requeridos em contrapartida aos riscos
assumidos.
9. Ativos e passivos monetários com juros implícitos ou
explícitos embutidos devem ser mensurados pelo seu valor
presente quando do seu reconhecimento inicial, por ser
este o valor de custo original dentro da filosofia de valor
justo (fair value). Por isso, quando aplicável, o custo de
ativos não monetários deve ser ajustado em contrapartida;
ou então a conta de receita, despesa ou outra conforme a
situação. A esse respeito, uma vez ajustado o item não
monetário, não deve mais ser submetido a ajustes
subseqüentes no que respeita à figura de juros embutidos.
Ressalte-se que nem todo ativo ou passivo não-monetário
está sujeito ao efeito do ajuste a valor presente; por
exemplo, um item não monetário que, pela sua natureza,
não está sujeito ao ajuste a valor presente é o
adiantamento em dinheiro para recebimento ou pagamento
em bens e serviços.
10. Quando houver norma específica do CFC que
discipline a forma pela qual um ativo ou passivo em
particular deva ser mensurado com base no ajuste a valor
presente de seus fluxos de caixa, referida norma específica
deve ser observada. A regra específica sempre prevalece
à regra geral. Caso especial é o relativo à figura do
Imposto de Renda Diferido Ativo e à do Imposto de Renda
Diferido Passivo, objeto de norma específica, mas que,
conforme previsto nas Normas Internacionais de
Contabilidade, não são passíveis de ajuste a valor
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
presente, o que deve ser observado desde a
implementação desta Norma.
11. Com relação aos empréstimos e aos financiamentos
subsidiados, cabem as considerações a seguir. Por
questões das mais variadas naturezas, não há mercado
consolidado de dívidas de longo prazo no Brasil, ficando a
oferta de crédito ao mercado em geral com essa
característica de longo prazo normalmente limitada a um
único ente governamental. Assim, excepcionalmente, até
que surja um efetivo mercado competitivo de crédito de
longo prazo no Brasil, passivos dessa natureza (e ativos
correspondentes no credor) não estão contemplados por
esta Norma como sujeitos à aplicação do conceito de valor
presente por taxas diversas daquelas a que tais
empréstimos e financiamentos já estão sujeitos. Não estão
abrangidas nessa exceção operações de longo prazo,
mesmo que financiadas por entes governamentais que
tenham características de subvenção ou auxílio
governamental, tratadas na NBC T 19.4 - Subvenção e
Assistência Governamentais.
12. Outra questão relevante para fins de mensuração diz
respeito à forma pela qual devem ser alocados em
resultado os descontos advindos do ajuste a valor presente
de ativos e passivos (juros). A abordagem corrente deve
ser eleita como método de alocação de descontos por
apresentar uma informação de qualidade a um custo
desprezível para sua obtenção. Por essa sistemática, vale
dizer, deve ser utilizada para desconto a taxa contratual ou
implícita (para o caso de fluxos de caixa não contratuais) e,
uma vez aplicada, deve ser adotada consistentemente até
a realização do ativo ou liquidação do passivo.
Risco e incerteza: taxa de desconto
13. Ao se utilizarem, para fins contábeis, informações com
base no fluxo de caixa e no valor presente, incertezas
inerentes são obrigatoriamente levadas em consideração
para efeito de mensuração, conforme já salientado em
itens anteriores desta Norma. Do mesmo modo, o "preço"
que participantes do mercado estão dispostos a "cobrar"
para assumir riscos advindos de incertezas associadas a
fluxos de caixa (ou em linguagem de finanças "o prêmio
pelo risco") deve ser igualmente avaliado. Ao se ignorar tal
fato, há o concurso para a produção de informação contábil
incompatível com o que seria uma representação
adequada da realidade, imperativo da NBC T 1 - Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis, tratado nos seus itens 33 e 34.
Por outro lado, não são admissíveis ajustes arbitrários para
prêmios por risco, mesmo com a justificativa de quase
impossibilidade de se angariarem informações de
participantes de mercado, pois, assim procedendo, é
trazido viés para a mensuração.
14. Em muitas situações não é possível se chegar a uma
estimativa confiável para o prêmio pelo risco ou, em sendo
possível, o montante estimado pode ser relativamente
pequeno se comparado a erros potenciais nos fluxos de
caixa estimados. Nesses casos, excepcionalmente, o valor
presente de fluxos de caixa esperados pode ser obtido
com a adoção de taxa de desconto que reflita unicamente
a taxa de juros livre de risco, desde que com ampla
divulgação do fato e das razões que levaram a esse
procedimento.
15. Não obstante, em geral os participantes de mercado
são qualificados como tendo aversão a riscos ou aversão a
perdas e procuram compensações para assunção desses
riscos. Em última análise, o objetivo de se incluir incerteza
e risco na mensuração contábil é replicar, na extensão e
na medida possível, o comportamento do mercado no que
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concerne a ativos e passivos com fluxos de caixa incertos.
Por hipótese, um ativo com fluxo de caixa certo para 5
anos de $ 10.000 (título público emitido pelo Tesouro de
país desenvolvido, por exemplo) e outro título com fluxo de
caixa incerto para 5 anos de $ 10.000 teriam avaliações
distintas por parte do mercado. Um participante racional
estaria disposto a pagar, no máximo, $ 6.806
(10.000x1,08-5) pelo primeiro título, caso a taxa de juros
livre de risco fosse de 8% a.a., ao passo que para o
segundo pagaria um preço bem inferior (ajustado por
incertezas na realização do fluxo e pelo prêmio requerido
para compensar tais incertezas).
16. A tarefa de calcular riscos não é das mais simples. Por
outro lado, a teoria das finanças oferece alguns modelos
que, apesar de suas limitações (todo modelo tem a sua),
podem ser utilizados para tal fim. Modelos econométricos
parcimoniosos puramente estatísticos podem ser do
mesmo modo adotados, desde que suportados por
premissas economicamente válidas e reconhecidos no
mercado. Equipe multidisciplinar de profissionais pode ser
requerida em determinadas circunstâncias na execução
dessa tarefa.
Relevância e confiabilidade
17. Conforme já abordado nos itens 2 e 3 desta Norma, a
adoção pela Contabilidade de informações com base no
valor presente de fluxo de caixa, inevitavelmente, provoca
discussões em torno de suas características qualitativas:
relevância e confiabilidade. Emitir juízo de valor acerca do
balanceamento ideal de uma característica em função da
outra, caso a caso, deve ser um exercício recorrente para
aqueles que preparam e auditam demonstrações
contábeis. Do mesmo modo, o julgamento da relevância do
ajuste a valor presente de ativos e passivos de curto prazo
deve ser exercido por esses indivíduos, levando em
consideração os efeitos comparativos antes e depois da
adoção desse procedimento sobre itens do ativo, do
passivo, do patrimônio líquido e do resultado.
18. Objetivamente, sob determinadas circunstâncias, a
mensuração de um ativo ou um passivo a valor presente
pode ser obtida sem maiores dificuldades, caso se
disponha de fluxos contratuais com razoável grau de
certeza e de taxas de desconto observáveis no mercado.
Por outro lado, pode ser que em alguns casos os fluxos de
caixa tenham que ser estimados com alto grau de
incerteza, e as taxas de desconto tenham que ser obtidas
por modelos voltados a tal fim. O peso dado para a
relevância nesse segundo caso é maior que o dado para a
confiabilidade, uma vez que não seria apropriado
apresentar informações com base em fluxos nominais.
Conforme seja o caso, a abordagem tradicional ou de fluxo
de caixa esperado deve ser eleita como técnica para
cômputo do ajuste a valor presente.
Custos x benefícios
19. Na elaboração de demonstrações contábeis utilizando
informações com base no fluxo de caixa e no valor
presente é importante ter em mente o que orienta a NBC T
1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação
das Demonstrações Contábeis, , em seu item 44, a seguir
reproduzido: "O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma
limitação de ordem prática, ao invés de uma característica
qualitativa. Os benefícios decorrentes da informação
devem exceder o custo de produzi-la. A avaliação dos
custos e benefícios é, entretanto, em essência, um
exercício de julgamento. Além disso, os custos não
recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que
usufruem os benefícios. Os benefícios podem também ser
aproveitados por outros usuários, além daqueles para os
50
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
quais as informações foram preparadas. Por exemplo, o
fornecimento de maiores informações aos credores por
empréstimos pode reduzir os custos financeiros da
entidade. Por essas razões, é difícil aplicar o teste de
custo-benefício em qualquer caso específico. Não
obstante, os órgãos normativos em especial, assim como
os elaboradores e usuários das demonstrações contábeis,
devem estar conscientes dessa limitação."
20. Assim, a depender do conjunto de informações
disponíveis e do custo de obtê-las, a entidade pode, ou
não, traçar múltiplos cenários para estimar fluxos de caixa;
pode, ou não, recorrer a modelos econométricos mais
sofisticados para chegar a uma taxa de desconto para um
dado período; pode, ou não, recorrer a modelos de
precificação mais sofisticados para mensurar seus ativos
e/ou passivos; pode, ou não, adotar um método ou outro
de alocação de juros. Importante salientar que os custos a
serem incorridos para obtenção da informação são mais
objetivamente identificáveis ao passo que os benefícios
não o são nesse mesmo nível. Mas uma informação
prestada pode alcançar inúmeros usuários e gerar, por
vezes, benefícios por mais de um exercício social, ao
passo que o custo de produzi-la é incorrido em um único
momento. Ademais, podem ocorrer ganhos em termos de
eficiência, à medida em que dita informação vai sendo
prestada com maior freqüência.
Diretrizes mais específicas
21. Os elementos integrantes do ativo e do passivo
decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto
prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados
a valor presente com base em taxas de desconto que
reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao
valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo
e do passivo em suas datas originais.
22. A quantificação do ajuste a valor presente deve ser
realizada em base exponencial "pro rata die", a partir da
origem de cada transação, sendo os seus efeitos
apropriados nas contas a que se vinculam.
23. As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e
passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas
como receitas ou despesas financeiras, a não ser que a
entidade possa devidamente fundamentar que o
financiamento feito a seus clientes faça parte de suas
atividades operacionais, quando então as reversões serão
apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por
exemplo, quando a entidade opera em dois segmentos
distintos: (i) venda de produtos e serviços e (ii)
financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam
relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação.
24. Devem ser utilizados, no que for aplicável e não
conflitante, os conceitos, as análises e as especificações
sobre ajuste a valor presente, especialmente sobre
elaboração de fluxos de caixa estimados e definição de
taxas de desconto contidas na NBC T 19.10 - Redução ao
Valor Recuperável de Ativos, inclusive no seu Anexo.
Subsídios também podem ser obtidos no item 36 da NBC T
19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação.
Passivos não contratuais
25. Passivos não contratuais são aqueles que apresentam
maior complexidade para fins de mensuração contábil pelo
uso de informações com base no valor presente. Fluxos de
caixa ou séries de fluxos de caixa estimados são
carregados de incerteza, assim como são os períodos para
os quais se tem a expectativa de desencaixe ou de entrega
de produto/prestação de serviço. Logo, muito senso crítico,
sensibilidade e experiência são requeridos na condução de
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cálculos probabilísticos. Pode ser que em determinadas
situações a participação de equipe multidisciplinar de
profissionais seja imperativo para execução da tarefa.
26. O reconhecimento de provisões e passivos está
disciplinado no ambiente contábil brasileiro. São
contempladas as obrigações legais e as não formalizadas
(estas últimas também denominadas pela Teoria Contábil
Normativa como "obrigações justas ou construtivas"), que
nada mais são do que espécies do gênero "passivo não
contratual". Obrigações justas resultam de limitações éticas
ou morais e, não, de restrições legais. Já as obrigações
construtivas decorrem de práticas e costumes. Garantias
concedidas a clientes discricionariamente, assistência
financeira freqüente a comunidades nativas situadas em
regiões nas quais sejam desenvolvidas atividades
econômicas exploratórias, entre outros, são alguns
exemplos.
27. O desconto a valor presente é requerido quer se trate
de passivos contratuais, quer se trate de passivos não
contratuais,
sendo
que
a
taxa
de
desconto
necessariamente deve considerar o risco de crédito da
entidade. Quando da edição de norma que dê legitimidade
à aplicação do conceito de ajuste a valor presente, como é
o caso desta Norma, a técnica deve ser aplicada a todos
os passivos, inclusive às provisões.
28. A obrigação para retirada de serviço de ativos de longo
prazo, qualificada pela literatura como Asset Retirement
Obligation (ARO), é um exemplo de passivo não contratual
já observado em companhias que atuam no segmento de
extração de minérios metálicos, de petróleo e
termonuclear, ajustando-o a valor presente.
Efeitos fiscais
29. Para fins de desconto a valor presente de ativos e
passivos, a taxa a ser aplicada não deve ser líquida de
efeitos fiscais e, sim, antes dos impostos.
30. No tocante às diferenças temporárias observadas entre
a base contábil e fiscal de ativos e passivos ajustados a
valor presente, essas diferenças temporárias devem
receber o tratamento requerido pelas regras contábeis
vigentes para reconhecimento e mensuração de imposto
de renda e contribuição social diferidos.
Classificação
31. Na classificação dos itens que surgem em decorrência
do ajuste a valor presente de ativos e passivos, quer seja
em situações de reconhecimento inicial, quer seja nos
casos de nova medição, dentro da filosofia do valor justo,
deve ser observado o que prescreve a NBC T 1 - Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis, em seu item 35, ao tratar da
questão da primazia da essência sobre a forma.
32. A operação comercial que se caracterize como de
financiamento, nos termos do item 7 desta Norma, deve
ser reconhecida como tal, sendo que o valor consignado
na documentação fiscal que serve de suporte para a
operação deve ser adequadamente decomposto para
efeito contábil. Juros embutidos devem ser expurgados do
custo de aquisição das mercadorias e devem ser
apropriados pela fluência do prazo. É importante relembrar
que o ajuste de passivos, por vezes, implica ajuste no
custo de aquisição de ativos. É o caso, por exemplo, de
operações de aquisição e de venda a prazo de estoques e
ativo imobilizado, posto que juros imputados nos preços
devem ser expurgados na mensuração inicial desses
ativos.
Divulgação
33. Em se tratando de evidenciação em nota explicativa,
devem ser prestadas informações mínimas que permitam
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
que os usuários das demonstrações contábeis obtenham
entendimento inequívoco das mensurações a valor
presente levadas a efeito para ativos e passivos,
compreendendo o seguinte rol não exaustivo:
(a) descrição pormenorizada do item objeto da
mensuração a valor presente, natureza de seus fluxos de
caixa (contratuais ou não) e, se aplicável, o seu valor de
entrada cotado a mercado;
(b) premissas utilizadas pela administração, taxas de juros
decompostas por prêmios incorporados e por fatores de
risco (riskfree, risco de crédito, etc.), montantes dos fluxos
de caixa estimados ou séries de montantes dos fluxos de
caixa estimados, horizonte temporal estimado ou
esperado, expectativas em termos de montante e
temporalidade dos fluxos (probabilidades associadas);
(c) modelos utilizados para cálculo de riscos e inputs dos
modelos;
(d) breve descrição do método de alocação dos descontos
e do procedimento adotado para acomodar mudanças de
premissas da administração;
(e) propósito da mensuração a valor presente, se para
reconhecimento inicial ounova medição e motivação da
administração para levar a efeito tal procedimento;
(f) outras informações consideradas relevantes.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho
Em exercício
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RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.240/09
Aprova a NBC T 19.36 – Demonstrações Consolidadas.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de
Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
criado pela Resolução CFC nº. 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar,
preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de contabilidade e divulgar informações
dessa natureza, visando permitir a emissão de normas
uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em
consideração o processo de convergência às normas
internacionais;
CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, a partir do IAS 27, aprovou o Pronunciamento
Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas,
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC T 19.36 – Demonstrações
Consolidadas.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios
iniciados a partir de 1º. de janeiro de 2010, sendo
recomendada sua adoção antecipada.
Art. 3º. Fica revogada a partir de 1º. de janeiro de 2010 a
Resolução CFC nº 937/02, publicada no D.O.U., Seção I,
de 11/6/02.
Brasília, 27 de novembro de 2009.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC nº. 931
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.36 – DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS
Alcance
1.
Esta Norma deve ser aplicada na elaboração e
apresentação de demonstrações contábeis consolidadas
de grupo econômico de entidades sob o controle de
controladora.
2.
Esta Norma não trata dos métodos de
contabilização de combinação de negócios (obtenção do
controle sobre um ou mais negócios), e seus efeitos na
consolidação, incluindo o ágio por rentabilidade futura
(goodwill) originado pela combinação de negócios (ver
NBC T 19.23 – Combinação de Negócios).
3.
Esta Norma também deve ser aplicada na
contabilização de investimentos em controladas, entidades
controladas em conjunto e coligadas, quando o investidor
opta ou é exigido por regulamentação local, a apresentar
as demonstrações contábeis separadas.
3.
Eliminado. (Redação dada pela Resolução CFC
nº. 1.273/10)
Definições
4.
Os termos a seguir são utilizados na presente
Norma com os seguintes significados:
Demonstrações
consolidadas
são
as
demonstrações contábeis de um conjunto de entidades
(grupo econômico), apresentadas como se fossem as de
uma única entidade econômica.
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Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
Controle é o poder de governar as políticas
financeiras e operacionais da entidade de forma a obter
benefício das suas atividades.
Grupo econômico é a controladora e todas as
suas controladas.
Participação de não controlador é a parte do
patrimônio líquido da controlada não atribuível, direta ou
indiretamente, à controladora.
Controladora é uma entidade que tem uma ou
mais controladas.
Demonstrações
separadas
são
aquelas
apresentadas por controladora, investidor em coligada ou
empreendedor em entidade controlada em conjunto, nas
quais os investimentos são contabilizados com base no
valor do interesse direto no patrimônio (direct equity
interest) das investidas, em vez de nos resultados
divulgados e nos valores contábeis dos ativos líquidos das
investidas. Não se confundem com as demonstrações
individuais (consultar NBC T 19.35 – Demonstrações
Separadas).
Controlada é a entidade, incluindo aquela não
constituída sob a forma de sociedade tal como uma
parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio
de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe
assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
5.
A controladora ou suas controladas podem ser um
investidor em coligada ou um empreendedor em entidade
controlada em conjunto (joint venture). Nesse caso, as
demonstrações contábeis consolidadas devem ser
elaboradas e apresentadas em conformidade com esta
Norma e com a NBC T 19.37 – Investimento em Coligada e
em Controlada e a NBC T 19.38 – Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture).
6.
Eliminado.
7.
Eliminado.
8.
A controladora que estiver dispensada da
apresentação das demonstrações contábeis consolidadas
em conformidade com o disposto no item 10 pode
apresentar as demonstrações contábeis separadas de
acordo com a NBC T 19.35 – Demonstrações Separadas.
Apresentação das demonstrações contábeis consolidadas
9.
A controladora, exceto aquela descrita no item 10,
deve apresentar as demonstrações contábeis consolidadas
nas quais os investimentos em controladas estão
consolidados de acordo com o requerido na presente
Norma.
10.
A controladora pode deixar de apresentar as
demonstrações contábeis consolidadas, somente se, além
de permitido legalmente:
a controladora é ela própria uma controlada (integral ou
parcial) de outra entidade, a qual, em conjunto com os
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demais proprietários, incluindo aqueles sem direito a voto,
foram consultados e não fizeram objeção quanto à não
apresentação das demonstrações contábeis consolidadas
pela controladora;
os instrumentos de dívida ou patrimoniais da controladora
não são negociados em mercado aberto (bolsas de valores
no País ou no exterior ou mercado de balcão – mercado
descentralizado de títulos não listados em bolsa de valores
ou cujas negociações ocorrem diretamente entre as partes,
incluindo mercados locais e regionais);
a controladora não registrou e não está em processo de
registro de suas demonstrações contábeis na Comissão de
Valores Mobiliários ou outro órgão regulador, visando a
emissão de algum tipo ou classe de instrumento em
mercado aberto; e
a controladora final (ou intermediária) da controladora
disponibiliza ao público suas demonstrações contábeis
consolidadas em conformidade com as Normas Brasileiras
de Contabilidade do Conselho Federal de Contabilidade.
11.
Contabilidade Avançada
quais, se exercidos ou convertidos, conferem à entidade
poder de voto adicional ou reduzem o poder de voto de
outras partes sobre as políticas financeiras e operacionais
de outra entidade (ou seja, constituem-se em potenciais
direitos de voto). A existência e o efeito dos potenciais
direitos de voto, prontamente exercíveis ou conversíveis,
incluindo os potenciais direitos de voto mantidos por outras
entidades, devem ser considerados quando da avaliação
da influência significativa de uma entidade sobre outra. Os
potenciais direitos de voto que não forem prontamente
exercíveis ou conversíveis no momento dessa avaliação
não devem ser considerados. Esse é o caso, por exemplo,
quando não puderem ser exercidos ou convertidos até data
futura ou até a ocorrência de evento futuro.
15.
Ao avaliar se os potenciais direitos de voto
contribuem para o controle, a entidade deve examinar
todos os fatos e circunstâncias (incluindo os termos de
exercício dos potenciais direitos de voto e qualquer outro
acordo contratual, considerados individualmente ou em
conjunto) que possam afetar os potenciais direitos de voto,
exceto a intenção da administração e a capacidade
financeira para exercê-los ou convertê-los.
Eliminado.
Abrangência das demonstrações contábeis consolidadas
12.
As demonstrações contábeis consolidadas devem
incluir todas as controladas da controladora.*
(*) Se a aquisição de controlada atender aos
requisitos para sua classificação como ativo não circulante
mantido para venda, de acordo com os requisitos da NBC
T 19.28 – Ativo Não Corrente Mantido para Venda e
Operação Descontinuada, ela é contabilizada de acordo
com essa Norma.
13.
Presume-se que exista controle quando a
controladora possui, direta ou indiretamente por meio de
suas controladas, mais da metade do poder de voto da
entidade, a menos que, em circunstâncias excepcionais,
possa ficar claramente demonstrado que tal relação de
propriedade não constitui controle. O controle também
pode existir no caso de a controladora possuir metade ou
menos da metade do poder de voto da entidade, quando
houver:
poder sobre mais da metade dos direitos de voto por meio
de acordo com outros investidores;
poder para governar as políticas financeiras e operacionais
da entidade conforme especificado em estatuto ou acordo;
poder para nomear ou destituir a maioria dos membros da
diretoria ou conselho de administração, quando o controle
da entidade é exercido por esses órgãos;
poder para mobilizar a maioria dos votos nas reuniões da
diretoria ou conselho de administração, quando o controle
da entidade é exercido por essa diretoria ou conselho.
14.
A entidade pode possuir valores mobiliários
conversíveis em ações com direito a voto, tais como,
warrants de compra de ações, opções de compra de
ações, bônus de subscrição de ações, debêntures
conversíveis e outros direitos ou instrumentos patrimoniais
ou de dívida conversíveis em ações com poder de voto; os
Atualizada Abril/2010
16.
Uma controlada não deve ser excluída da
consolidação simplesmente porque o investidor é uma
organização de capital de risco, fundo mútuo, truste ou
entidade similar.
17.
Uma controlada não deve ser excluída da
consolidação porque suas atividades de negócio são
diferentes daquelas das demais entidades do grupo
econômico. Informações relevantes são fornecidas pela
consolidação de tais controladas e pela divulgação de
informações adicionais nas demonstrações contábeis
consolidadas sobre as diferentes atividades de negócio
dessas controladas. Por exemplo, a divulgação requerida
pela NBC T 19.25 – Informações por Segmento ajuda a
explicar a relevância das diferentes atividades de negócio
dentro do grupo econômico.
Procedimentos de consolidação
18.
Na elaboração de demonstrações contábeis
consolidadas, a entidade controladora combina suas
demonstrações contábeis com as de suas controladas,
linha a linha, ou seja, somando os saldos de itens de
mesma natureza: ativos, passivos, receitas e despesas.
Para que as demonstrações contábeis consolidadas
apresentem informações sobre o grupo econômico como
uma
única
entidade
econômica,
os
seguintes
procedimentos devem ser adotados:
o valor contábil do investimento da controladora em cada
controlada e a parte dessa controladora no patrimônio
líquido das controladas devem ser eliminados. (ver a NBC
T 19.23 – Combinação de Negócios, o qual descreve o
tratamento do ágio pago por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) resultante);
identificar a participação dos não controladores no
resultado das controladas consolidadas para o período de
apresentação das demonstrações contábeis; e
identificar a participação dos não controladores nos ativos
líquidos das controladas consolidadas, separadamente da
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parte pertencente à controladora. A participação dos não
controladores nos ativos líquidos é composta:
do montante da participação dos não controladores na data
da combinação inicial, calculada em conformidade com a
NBC T 19.23 – Combinação de Negócios; e
da participação dos não controladores nas variações
patrimoniais das controladas consolidadas desde a data da
combinação.
19.
Quando existirem potenciais direitos de voto, a
parte atribuível à controladora nos resultados e demais
variações do patrimônio líquido da controlada é
determinada com base na sua atual participação e não
deve refletir o possível exercício ou conversão dos
potenciais direitos de voto.
20.
Os saldos, transações, receitas e despesas
intragrupo (entre as entidades do grupo econômico),
devem ser eliminados.
21.
Os saldos de balanços e transações intragrupo,
incluindo receitas, despesas e dividendos são eliminados.
Os resultados decorrentes das transações intragrupo que
estiverem reconhecidos nos ativos, tais como estoque ou
ativo imobilizado, devem ser eliminados. As perdas
intragrupo podem indicar redução no valor recuperável dos
ativos correspondentes que precisa ser reconhecida nas
demonstrações contábeis consolidadas. Os impostos e
contribuições decorrentes das diferenças temporárias pela
eliminação de resultados não realizados nas transações
intragrupo devem ser reconhecidos no ativo ou passivo
como tributos diferidos (NBC T 19.2 – Tributos sobre o
Lucro).
22.
As demonstrações contábeis da controladora e de
suas controladas utilizadas na elaboração das
demonstrações contábeis consolidadas devem ser de
mesma data. Quando a data de encerramento da
controladora for diferente da data da controlada, esta
última deve elaborar, para fins de consolidação,
demonstração contábil adicional na mesma data das
demonstrações da controladora, a menos que isso seja
impraticável.
23.
Quando, de acordo com o item 22, as
demonstrações contábeis da controlada, utilizadas para
fins de consolidação, forem de data diferente da data de
encerramento das demonstrações da controladora, devem
ser feitos os ajustes necessários em razão dos efeitos de
eventos ou transações relevantes que ocorrerem entre
aquela data e a data das demonstrações contábeis da
controladora. Independentemente disso, a defasagem
máxima entre as datas de encerramento das
demonstrações da controlada e da controladora é de até
dois meses. A duração dos períodos abrangidos nas
demonstrações contábeis e qualquer diferença entre as
respectivas datas de encerramento deve ser igual de um
período para outro.
24.
As demonstrações contábeis consolidadas devem
ser elaboradas utilizando políticas contábeis uniformes
para transações e outros eventos iguais, em circunstâncias
similares.
25.
Se a entidade do grupo econômico utiliza políticas
contábeis
diferentes
daquelas
adotadas
nas
54
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
demonstrações contábeis consolidadas para transações e
eventos de mesma natureza, em circunstâncias
semelhantes, são necessários ajustes para adequar as
demonstrações contábeis dessa entidade quando da
elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.
26.
As receitas e as despesas da controlada são
incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas a
partir da data de aquisição, tal como definido na NBC T
19.23 – Combinação de Negócios. As receitas e as
despesas da controlada devem estar baseadas nos valores
dos ativos e passivos reconhecidos na posição
consolidada da controladora na data da aquisição. Por
exemplo, despesas de depreciação, reconhecidas na
demonstração consolidada do resultado do período, devem
estar baseadas nos valores justos dos ativos depreciáveis
reconhecidos na posição consolidada da data da
aquisição. As receitas e as despesas da controlada são
incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas até a
data em que a controladora perder o controle sobre essa
controlada.
27.
A participação dos não controladores deve ser
apresentada no balanço patrimonial consolidado dentro do
patrimônio líquido, separadamente do patrimônio líquido
dos proprietários da controladora.
28.
O resultado do período e cada componente dos
outros resultados abrangentes (reconhecidos diretamente
no patrimônio líquido – ver NBC T 19.27 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis) são atribuídos aos
proprietários da controladora e à participação dos não
controladores. O resultado abrangente total é atribuído aos
proprietários da controladora e à participação dos não
controladores, independentemente desses resultados
tornarem negativa a participação dos não controladores.
29.
Se a controlada tem em circulação ações
preferenciais com direito a dividendos cumulativos
classificadas como componente do patrimônio líquido, as
quais estão em poder de não controladores, a controladora
calcula a sua parte no resultado do período após a redução
deste pelos dividendos pertinentes a essas ações,
independentemente de esses dividendos estarem
declarados.
30.
As mudanças na participação relativa da
controladora sobre a controlada que não resultem em
perda de controle devem ser contabilizadas como
transações de capital (ou seja, transações com sócios, na
qualidade de proprietários), e não no resultado ou no
resultado abrangente.
31.
Em tais circunstâncias, o valor contábil da
participação da controladora e o valor contábil da
participação dos não controladores devem ser ajustados
para refletir as mudanças nas suas participações relativas
na controlada. Qualquer diferença entre o montante pelo
qual a participação dos não controladores tenha sido
ajustada e o valor justo da quantia recebida ou paga deve
ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido
atribuível aos proprietários da controladora. Ver a
Interpretação Técnica sobre Demonstrações Contábeis
Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações
Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência
Patrimonial.
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Perda de controle
32.
A controladora pode perder o controle sobre uma
controlada com ou sem uma mudança no nível de
propriedade absoluta ou relativa. Isso pode ocorrer, por
exemplo, quando a controlada torna-se sujeita ao controle
de governo, tribunal, administrador ou órgão regulador. A
perda de controle também pode ocorrer como resultado de
acordo contratual.
33.
A controladora pode perder o controle sobre uma
controlada em dois ou mais acordos contratuais
(transações). Contudo, às vezes as circunstâncias indicam
que os contratos múltiplos devem ser contabilizados como
uma única transação. Para determinar se um contrato deve
ser contabilizado como uma única transação, a
controladora deve considerar todos os termos e condições
do contrato, bem como seus efeitos econômicos. Um ou
mais dos itens abaixo podem indicar que a controladora
deve contabilizar um contrato múltiplo como uma única
transação:
eles foram firmados
complementares;
ao
mesmo
tempo
e
são
eles formam uma única transação, projetada para alcançar
efeito comercial global;
a ocorrência do contrato é dependente da ocorrência de
pelo menos outro acordo;
um acordo, considerado isoladamente, não se justifica
economicamente, porém quando considerado em conjunto
com outros acordos, ele passa a se justificar. Um exemplo
disso é quando o acordo prevê a alienação de ações a um
preço abaixo do mercado, mas é compensado por outro,
com a subsequente alienação a um preço acima do
mercado.
34.
Se a controladora perde o controle da controlada,
ela deve:
desreconhecer os ativos (incluindo o ágio por rentabilidade
futura – goodwill) e os passivos da controlada pelos seus
valores contábeis na data em que o controle for perdido;
desreconhecer o valor contábil de qualquer participação de
não controladores na ex-controlada na data em que o
controle for perdido (incluindo quaisquer componentes de
outros resultados abrangentes reconhecidos diretamente
no patrimônio líquido e atribuíveis aos não controladores);
reconhecer:
reconhecer o investimento remanescente na ex-controlada,
se houver, ao seu valor justo na data em que o controle foi
perdido;
reclassificar para o resultado do período ou transferir
diretamente para lucros acumulados, quando couber, os
valores identificados no item 35; e
reconhecer a diferença resultante como ganho ou perda no
resultado do período atribuível à controladora.
35.
Se a controladora perde o controle de controlada,
ela deve contabilizar todos os valores reconhecidos como
outros resultados abrangentes em relação àquela
controlada nas mesmas bases que seriam requeridas se a
controladora tivesse diretamente alienado os ativos e
passivos da controlada que lhes deram origem. Portanto,
tal como um ganho ou perda previamente reconhecido
como outro resultado abrangente (diretamente no
patrimônio líquido) deveria ser reclassificado para o
resultado do período pela alienação dos ativos e passivos
correspondentes, quando a controladora perde o controle
sobre a controlada, ela deve reclassificar esse ganho ou
perda para o resultado do período (como ajuste de
reclassificação). Por exemplo, se a controlada possui
ativos financeiros disponíveis para venda e a controladora
perde o controle sobre a controlada, a controladora deve
reclassificar para o resultado do período, o ganho ou a
perda
previamente
reconhecido
como
resultado
abrangente provenientes desses ativos. Da mesma forma
que uma reavaliação de ativos (reconhecida como outro
resultado abrangente), deve ser transferida diretamente
para lucros acumulados pela alienação do ativo
correspondente; a controladora, quando perde o controle
sobre essa controlada, deve transferir esse ajuste por
reavaliação diretamente para lucros acumulados.
36.
Na data em que o controle sobre uma controlada
for perdido, o investimento remanescente na ex-controlada,
se houver, e a quantia devida pela ou para a ex-controlada
deve ser contabilizada em conformidade com outras
Normas Brasileiras de Contabilidade do Conselho Federal
de Contabilidade.
37.
O valor justo do investimento remanescente na
ex-controlada, na data em que o controle for perdido, deve
ser considerado como o valor justo no reconhecimento
inicial de ativo financeiro, de acordo com os requisitos da
NBC T 19.32 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensuração, ou então, quando apropriado, o custo no
reconhecimento inicial de investimento em coligada ou em
entidade controlada em conjunto.
o valor justo da compensação recebida em troca, se
houver, proveniente da transação, evento ou circunstância
que resultou na perda do controle; e
38 a 40. Eliminados.
se a transação que resultou na perda do controle envolver
a distribuição de ações da controlada aos sócios, na
qualidade de proprietários, essa distribuição; quando
houver aumento de capital na controlada e a controladora
não exercer o seu direito na compra de ações adicionais,
pode haver a diluição da participação relativa da
controladora. Se essa mudança é suficiente para ela
perder o controle, essa perda pela diluição de sua
participação deve ser considerada nesse item;
41.
As seguintes divulgações devem ser feitas nas
demonstrações contábeis consolidadas:
Atualizada Abril/2010
Divulgação
a natureza da relação entre a controladora e a controlada,
quando a controladora não possuir, direta ou indiretamente
(por meio de suas controladas), mais da metade do poder
de voto da controlada;
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Contabilidade Avançada
as razões pelas quais o fato de possuir a propriedade,
direta ou indireta (por meio de suas controladas), de mais
da metade do poder de voto ou potencial poder de voto de
investida não detém controle;
função de essa norma estar ligada à NBC T 19.37 –
Investimento em Coligada e em Controlada para a
aplicação do método de equivalência patrimonial, este guia
também é relevante para a aplicação da NBC T 19.38.
a data de encerramento do período abrangido pelas
demonstrações contábeis da controlada utilizadas para
elaboração das demonstrações consolidadas quando
forem na data de encerramento ou um período diferente
das demonstrações contábeis da controladora e o motivo
para utilizar uma data ou período diferente;
Orientações
a natureza e a extensão de alguma restrição significativa
(resultante de contratos de empréstimos ou exigência de
órgãos reguladores, por exemplo) sobre a capacidade da
controlada de transferir fundos para a controladora na
forma de dividendos ou do pagamento de empréstimos ou
adiantamentos;
um quadro evidenciando cronologicamente as mudanças
na relação de propriedade da controladora sobre a
controlada (participação relativa) e seus efeitos, bem como
a alteração do patrimônio líquido consolidado atribuível aos
proprietários da controladora, mas que não resultaram na
perda do controle; e
qualquer ganho ou perda decorrente da perda do controle
da controlada, reconhecido de acordo com o item 34,
detalhando:
a parte do ganho ou perda decorrente do reconhecimento,
ao valor justo, do investimento remanescente na excontrolada, se houver, na data em que o controle foi
perdido; e
a linha do item ou itens na demonstração do resultado
consolidado em que o ganho ou a perda foi reconhecido,
no caso de ele não estar apresentado em uma linha
separada na demonstração do resultado consolidado.
42 em diante. Eliminados.
Guia de Implementação – NBC T 19.36 –
Demonstrações Consolidadas, NBC T 19.35 –
Demonstrações
Separadas,
NBC
T
19.37
–
Investimento em Coligada e em Controlada e NBC T
19.38 – Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)
Este guia acompanha as NBC T 19.35, 19.36, 19.37 e
19.38, porém não é parte integrante das mesmas.
Consideração do potencial direito de voto
Introdução
A1. Os itens 14, 15 e 19 da NBC T 19.36 – Demonstrações
Consolidadas e os itens 8 e 9 da NBC T 19.37 –
Investimento em Coligada e em Controlada requerem que
a entidade considere a existência e o efeito do potencial
direito de voto que possa ser imediatamente exercível ou
conversível. Eles também requerem que todos os fatos e
circunstâncias que afetem os potenciais direitos de voto
sejam examinados, exceto a intenção da administração e a
capacidade financeira para exercer ou converter o
potencial direito de voto. Em função de a definição de
controle conjunto no item 3 da NBC T 19.38 – Investimento
em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint
Venture) depender da definição de controle, bem como em
56
Atualizada Abril/2010
A2.
O item 4 da NBC T 19.36 define controle como o
poder para governar as políticas financeiras e operacionais
da entidade de forma a obter os benefícios de suas
atividades. O item 2 da NBC T 19.37 define influência
significativa como o poder de participar nas decisões sobre
políticas financeiras e operacionais da investida, mas sem
controlar essas políticas. O item 3 da NBC T 19.38 define
controle conjunto como o compartilhamento do controle,
contratualmente estabelecido, sobre uma atividade
econômica. Nesses contextos, o poder refere-se à
capacidade de fazer ou efetuar algo. Em consequência, a
entidade tem controle, controle conjunto ou influência
significativa quando ela tem, no momento presente, a
capacidade de exercer esse poder, independentemente de
o controle, controle conjunto ou influência significativa
serem de natureza ativa ou passiva. Os potenciais direitos
de voto mantidos por entidade que possam ser
imediatamente conversíveis ou exercíveis contribuem para
essa capacidade. Contudo, a capacidade para exercer o
poder não existe quando o potencial direito de voto não
tenha substância econômica (por exemplo, o preço de
exercício está estabelecido de tal forma que impede o
exercício ou a conversão em qualquer cenário viável).
Consequentemente, os potenciais direitos de voto são
considerados quando, em essência, eles conferem ao seu
detentor a capacidade de exercer o poder.
A3.
O controle e a influência significativa também
surgem pelas circunstâncias descritas no item 13 da NBC
T 19.36 e nos itens 6 e 7 da NBC T 19.37,
respectivamente, os quais incluem a propriedade relativa
dos direitos de voto. A NBC T 19.38 depende da NBC T
19.36 e da NBC T 19.37 e as referências às NBC T 19.36 e
19.37, sob esse ponto de vista, devem ser lidas como
sendo relevantes para a NBC T 19.38. Mesmo assim,
deve-se ter em mente que o controle conjunto envolve o
compartilhamento do controle, contratualmente acordado,
e esse aspecto contratual provavelmente é o fator
determinante. Os potenciais direitos de voto, tais como
opções de compra de ações ou instrumentos patrimoniais
conversíveis, são capazes de alterar o direito de voto de
uma entidade sobre outra se os potenciais direitos de voto
forem exercidos ou convertidos; assim eles podem alterar
a propriedade relativa do direito de voto inerente às ações
ordinárias. Consequentemente, a existência do controle
(cuja definição permite que somente uma entidade tenha o
controle sobre outra) e a influência significativa são
determinadas somente depois de serem avaliados todos os
fatores descritos no item 13 da NBC T 19.36 e nos itens 6
e 7 da NBC T 19.37, respectivamente, e pela consideração
da existência e do efeito dos potenciais direitos de voto.
Adicionalmente, a entidade examina todos os fatos e
circunstâncias que afetam os potenciais direitos de voto,
exceto a intenção da administração e a capacidade
financeira para exercer ou converter tais direitos. A
intenção da administração não afeta a existência do poder
e a capacidade financeira da entidade para exercer ou
converter os potenciais direitos de voto é difícil de ser
avaliada.
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A4.
A entidade pode inicialmente concluir que controla
ou que tem influência significativa sobre outra entidade
após considerar os potenciais direitos de voto que ela pode
imediatamente exercer ou converter. Contudo, a entidade
pode não controlar ou não ter influência significativa sobre
outra entidade quando os potenciais direitos de voto
mantidos por outras partes também possam ser
imediatamente
exercidos
ou
convertidos.
Consequentemente, para determinar se a entidade
controla ou se influencia significativamente outra entidade,
ela considera todos os potenciais direitos de voto que
puderem ser imediatamente exercidos ou convertidos,
tanto aqueles que ela possui, quanto aqueles mantidos por
outras partes. Por exemplo, todas as opções de compra de
ações exercíveis são consideradas, quer estejam em poder
da entidade ou de outra parte. Além disso, a definição de
controle no item 4 da NBC T 19.36 resulta que somente
uma entidade tenha o controle sobre outra entidade.
Portanto, quando duas ou mais entidades possuem parte
significativa de direitos de voto (efetivo e potencial), os
fatores descritos no item 13 da NBC T 19.36 são avaliados
para determinar qual das entidades detém o controle.
A5.
A proporção alocada à participação da
controladora e dos não controladores na elaboração das
demonstrações contábeis consolidadas em conformidade
com a NBC T 19.36, e a proporção alocada ao investidor
que contabiliza seus investimentos utilizando o método de
equivalência patrimonial em conformidade com a NBC T
19.37, são determinadas apenas com base na atual
relação de propriedade. A proporção alocada é
determinada considerando o provável exercício dos
potenciais direitos de voto e outros derivativos que, em
essência, prontamente conferem acesso aos benefícios
econômicos pertinentes a uma relação de propriedade.
A6.
Em alguns casos a entidade tem, em essência,
uma relação como proprietária no momento, como
resultado de transação que lhe dá acesso aos benefícios
econômicos decorrentes da relação de propriedade. Em
tais casos, a proporção alocada é determinada
considerando o provável exercício dos potenciais direitos
de voto e outros derivativos, desde que eles confiram à
entidade, no momento presente, acesso aos benefícios
econômicos provenientes da relação de propriedade.
A7.
Os requisitos da NBC T 19.32 – Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração não são
aplicados às participações em controladas, coligadas e
entidades
controladas
em
conjunto
que
forem
consolidadas, avaliadas pelo método de equivalência
patrimonial ou consolidadas proporcionalmente, em
conformidade com as NBC T 19.36, 19.37 e 19.38,
respectivamente. Quando existirem instrumentos que
confiram, no momento presente, potenciais direitos de voto
e também confiram prontamente os benefícios econômicos
provenientes da relação de propriedade e o investimento
for contabilizado conforme uma das normas citadas, esses
instrumentos não estão sujeitos às exigências e requisitos
da NBC T 19.32 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração. Nos demais casos, os
instrumentos que conferem potenciais direitos de voto são
contabilizados de acordo com os requisitos da NBC T
19.32 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração.
Exemplos ilustrativos
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
A8.
Os cinco exemplos a seguir ilustram, cada um, um
aspecto do potencial direito de voto. Na aplicação das NBC
T 19.36, 19.37 e 19.38, a entidade considera todos os
aspectos. A existência de controle, influência significativa e
controle conjunto podem ser determinados somente após a
avaliação dos demais fatores descritos nas respectivas
normas acima citadas. Contudo, para fins de
exemplificação, é presumido que esses outros fatores não
afetam tal determinação, embora possam afetá-la, quando
considerados.
Exemplo 1: Opção fora do dinheiro (out of the money)
As entidades A e B possuem 80% e 20%,
respectivamente, das ações ordinárias que conferem
direito de voto nas assembleias gerais de acionistas da
entidade C. A entidade A vende metade de sua
participação para a entidade D e compra opções de
compra da entidade D que são exercíveis a qualquer
momento por prêmio em relação ao preço de mercado
quando emitidas e, se exercidas, irão conferir à entidade A
sua participação original de 80% da relação de propriedade
e dos direitos de voto.
Embora as opções estejam fora do dinheiro (out of
the Money), elas são exercíveis no momento presente e
conferem à entidade A o poder para continuar a
estabelecer as políticas financeiras e operacionais da
entidade C, uma vez que a entidade A pode exercer
imediatamente essas opções. A existência dos potenciais
direitos de voto bem como os demais fatores descritos no
item 13 da NBC T 19.36 são considerados e, em
decorrência, determina-se que a entidade A controla a
entidade C.
Exemplo 2: Possibilidade de exercício ou conversão
As entidades A, B e C possuem, respectivamente,
40%, 30% e 30% das ações ordinárias que conferem
direitos de voto nas assembleias gerais de acionistas da
entidade D. A entidade A também possui opções de
compra de ações que são exercíveis a qualquer momento
ao valor justo das ações subjacentes e, se exercidas, irão
conferir mais 20% em potenciais direitos de voto na
entidade D, reduzindo as participações das entidades B e
C para 20% cada uma. Se as opções forem exercidas, a
entidade A terá controle sobre mais da metade do poder de
voto. A existência dos potenciais direitos de voto bem
como dos demais fatores descritos no item 13 da NBC T
19.36 e nos itens 6 e 7 da NBC T 19.37 são considerados
e, em decorrência, determina-se que a entidade A controla
a entidade D.
Exemplo 3: Outros direitos que podem aumentar o poder
de voto da entidade e reduzir o poder de voto de outra
entidade
As entidades A, B e C possuem, respectivamente,
25%, 35% e 40% das ações ordinárias que conferem
direitos de voto nas assembleias gerais de acionistas da
entidade D. As entidades B e C também têm warrants de
ações que são exercíveis a qualquer momento a um preço
fixo e proporcionam potenciais direitos de voto. A entidade
A tem opção de compra desses warrants a qualquer tempo
pelo valor nominal. Se a opção de compra for exercida, a
entidade A teria um aumento potencial em sua participação
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relativa de propriedade e consequentemente nos direitos
de voto, elevando sua participação na entidade D para
51% (diluindo as participações das entidades B e C,
respectivamente para 23% e 26%).
Embora os warrants não sejam de propriedade da
Entidade A, eles são considerados na avaliação do
controle porque eles podem ser prontamente exercíveis
pelas entidades B e C. Normalmente, se a transação (por
exemplo, a compra ou o exercício de outro direito) é
requerida antes da entidade ter a propriedade do potencial
direito de voto, esse direito não deve ser considerado
como mantido pela entidade. Contudo, os warrants de
ações são, em essência, mantidos pela entidade A, uma
vez que os termos da opção de compra estão destinados a
assegurar a posição da entidade A. A combinação da
opção de compra com os warrants de ações confere à
entidade A o poder para estabelecer as políticas
financeiras e operacionais da entidade D porque a
entidade A pode prontamente exercer suas opções e
warrants de ações. Os demais fatores descritos no item 13
da NBC T 19.36 e nos itens 6 e 7 da NBC T 19.37 também
são considerados e, em decorrência, determina-se que a
entidade A controla a entidade D (e não a entidade B ou
C).
Contabilidade Avançada
direitos de voto, assim como dos demais fatores descritos
no item 13 da NBC T 19.36 e nos itens 6 e 7 da NBC T
19.37 são considerados e, em decorrência, determina-se
que a entidade B controla a entidade C, e não a entidade
A. A capacidade financeira da entidade B para efetuar o
pagamento do preço de conversão não influencia essa
avaliação.
Interpretação da NBC T 19.36 – Demonstrações
Consolidadas – Entidade de Propósito Específico
Esta Interpretação, que corresponde à SIC 12 do IASB,
é parte integrante da NBC T 19.36 – Demonstrações
Consolidadas
Referências
NBC T 19.11 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa
e Retificação de Erro;
NBC T 19.31 – Benefícios a Empregados;
NBC T 19.36 – Demonstrações Consolidadas;
NBC T 19.33 – Instrumentos Financeiros: Apresentação;
Exemplo 4: Intenção da administração
NBC T 19.15 – Pagamento Baseado em Ações.
As entidades A, B e C possuem cada uma um
terço das ações ordinárias que conferem direitos de voto
nas assembleias gerais de acionistas da entidade D. As
entidades A, B e C têm cada uma o direito de indicar dois
membros da diretoria da entidade D. A entidade A também
possui opções de compra de ação que são exercíveis a
qualquer momento, a um preço fixo, as quais, se
exercidas, irão conferir a ela todos os direitos de voto na
entidade D. A administração da entidade A não pretende
exercer essas opções de compra de ação, mesmo se as
entidades B e C não votarem da mesma forma que a
entidade A. A existência dos potenciais direitos de voto,
assim como os demais fatores descritos no item 13 da
NBC T 19.36 e nos itens 6 e 7 da NBC T 19.37 são
considerados e, em decorrência, determina-se que a
entidade A controla a entidade D. A intenção da
administração da entidade A não influencia essa avaliação.
Questão
Exemplo 5: Capacidade financeira
As entidades A e B possuem 55% e 45%,
respectivamente, das ações ordinárias que conferem
direitos de voto nas assembleias gerais de acionistas da
entidade C. A entidade B também possui instrumentos de
dívida prontamente conversíveis em ações ordinárias da
entidade C. A dívida pode ser convertida a um preço
substancial, em comparação com os ativos líquidos da
entidade B, de forma que sua conversão irá exigir que a
entidade B faça uma captação de recursos junto a terceiros
para poder efetuar o pagamento. Se os títulos de dívida
forem convertidos, a entidade B passaria a deter 70% dos
direitos de voto e a participação da entidade A passaria
para 30%.
Embora os instrumentos de dívida sejam
conversíveis somente a um preço substancial, eles são
prontamente conversíveis e essa conversão dá à entidade
B o poder de estabelecer as políticas financeiras e
operacionais da entidade C. A existência dos potenciais
58
Atualizada Abril/2010
1
Uma entidade pode ser criada para cumprir um
objetivo estrito e bem definido (por exemplo, efetuar
arrendamento, atividades de pesquisa e desenvolvimento
ou securitização de ativos financeiros). Essa entidade de
propósito específico (“EPE”) pode assumir a forma de
sociedade por ações, sociedade fiduciária, sociedade de
pessoas ou entidade sem personalidade jurídica. Muitas
vezes as EPEs são criadas com acordos legais que
impõem limites estritos e algumas vezes permanentes
sobre os poderes de tomada de decisão de seu conselho
de administração, depositário (trustee) ou administração
em relação às operações da EPE. Frequentemente, essas
disposições especificam que as políticas que orientam as
atividades em andamento da EPE não podem ser
modificadas, exceto talvez por seu criador ou patrocinador
(ou seja, elas operam no assim chamado “piloto
automático” – “autopilot”).
2
O patrocinador (ou entidade em cujo interesse a
EPE foi criada) frequentemente transfere ativos à EPE,
obtém o direito de usar os ativos mantidos pela EPE ou
executa serviços para a EPE, enquanto outras partes
(“provedores de capital”) podem fornecer recursos à EPE.
A entidade que está envolvida em transações com uma
EPE (frequentemente, o criador ou o patrocinador) pode,
em essência, controlar a EPE.
3
Uma participação beneficiária em EPE pode, por
exemplo, assumir a forma de instrumento de dívida,
instrumento
patrimonial,
direito
de
participação,
participação
residual
ou
arrendamento.
Algumas
participações beneficiárias podem simplesmente fornecer
ao titular uma taxa de retorno fixa ou declarada, enquanto
outras fornecem ao titular direitos ou acesso a outros
benefícios econômicos futuros das atividades da EPE. Na
maioria dos casos, o criador ou patrocinador (ou a entidade
em cujo interesse a EPE foi criada) retém participação
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beneficiária significativa nas atividades da EPE, ainda que
possa deter pequena ou nenhuma parcela do patrimônio
líquido da EPE.
4
A NBC T 19.36 – Demonstrações Consolidadas
requer a consolidação de entidades que sejam controladas
pela entidade que divulga. Contudo, não fornece
orientação explícita sobre a consolidação de EPEs.
Contabilidade Avançada
em essência, a entidade retém a maioria dos riscos
residuais ou de propriedade relativos à EPE ou seus
ativos, de modo a obter benefícios de suas atividades.
Apêndice à Interpretação
Este Apêndice acompanha, porém não é parte integrante
da Interpretação.
5
A questão é sob quais circunstâncias a entidade
deve consolidar uma EPE.
Indicadores de controle sobre uma EPE
6
Esta Interpretação não é aplicável a planos de
benefício a empregados ou outros planos de benefício de
longo prazo aos empregados aos quais se aplica a NBC T
19.31 – Benefícios a Empregados.
7
A transferência de ativos da entidade para uma
EPE pode ser qualificada como venda por essa entidade.
Mesmo se a transferência não se qualificar como venda, as
disposições da NBC T 19.36 – Demonstrações
Consolidadas e desta Interpretação podem significar que a
entidade deve consolidar a EPE. Esta Interpretação não
trata das circunstâncias em que o tratamento de venda
deve ser aplicado à entidade ou da eliminação das
consequências dessa venda na consolidação.
Consenso
8
A EPE é consolidada quando a essência do
relacionamento entre a entidade e a EPE indicar que a
EPE é controlada por essa entidade.
9
No contexto de uma EPE, o controle pode surgir
por meio da predeterminação das atividades da EPE
(operando em “piloto automático”) ou de outro modo. A
NBC T 19.36 – Demonstrações Consolidadas, no seu item
13 indica várias circunstâncias que resultam em controle
mesmo em casos em que a entidade detém metade ou
menos do poder de voto de outra entidade. De forma
similar, pode existir controle mesmo em casos em que a
entidade detém pequena ou nenhuma parcela do
patrimônio líquido da EPE. A aplicação do conceito de
controle exige, em cada caso, julgamento no contexto de
todos os fatores relevantes.
Os exemplos no item 10 desta Interpretação pretendem
indicar os tipos de circunstâncias que devem ser
considerados para avaliar um acordo específico em vista
do pressuposto da essência sobre a forma. A orientação
fornecida na Interpretação e neste Apêndice não tem a
intenção de servir como “lista de verificação abrangente”
das condições que devem ser cumpridas cumulativamente
para exigir a consolidação de uma EPE.
(a) Atividades
As atividades da EPE, em essência, estão sendo
conduzidas em nome da entidade que reporta, que direta
ou indiretamente criou a EPE, de acordo com suas
necessidades específicas de negócios.
São exemplos:
a EPE está envolvida principalmente no fornecimento de
fonte de capital de longo prazo a uma entidade ou o
financiamento para dar suporte às operações principais ou
centrais em andamento da entidade; ou
a EPE fornece bens ou serviços consistentes com as
operações principais ou centrais em andamento da
entidade os quais, sem a existência da EPE, teriam que
ser fornecidos pela própria entidade.
A dependência econômica da entidade na entidade que
reporta (tais como as relações de fornecedores de cliente
importante) não leva, por si só, ao controle.
(b) Tomada de decisão
10
Além das situações descritas na NBC T 19.36 –
Demonstrações Consolidadas, no seu item 13, as
seguintes circunstâncias, por exemplo, podem indicar um
relacionamento em que a entidade controla uma EPE e
consequentemente deve consolidar a EPE (o Apêndice
desta Interpretação contém orientação adicional):
em essência, as atividades da EPE estão sendo
conduzidas em nome da entidade de acordo com suas
necessidades específicas de negócios de modo que a
entidade obtenha benefícios a partir da operação da EPE;
em essência, a entidade tem os poderes de tomada de
decisão para obter a maioria dos benefícios das atividades
da EPE ou, definindo o mecanismo de “piloto automático”,
a entidade tenha delegado esses poderes de tomada de
decisão;
em essência, a entidade possui direitos para obter a
maioria dos benefícios da EPE e, portanto, pode ser
exposta a riscos inerentes às atividades da EPE; ou
Atualizada Abril/2010
A entidade que reporta, em essência, tem os poderes de
tomada de decisão para controlar ou obter o controle da
EPE ou de seus ativos, incluindo determinados poderes de
tomada de decisão que entram em vigor após a formação
da EPE. Esses poderes de tomada de decisão podem ter
sido delegados pelo estabelecimento do mecanismo de
“piloto automático”.
Exemplos:
poder de dissolver unilateralmente a EPE;
poder de alterar o contrato social ou estatuto da EPE; ou
poder de vetar alterações propostas no contrato social ou
estatuto da EPE.
(c) Benefícios
A entidade que reporta, em essência, tem o direito de obter
a maioria dos benefícios das atividades da EPE por meio
do estatuto, contrato, acordo ou instrumento fiduciário ou
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59
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qualquer outro esquema, acordo ou dispositivo. Esses
direitos aos benefícios na EPE podem ser indicadores de
controle quando forem especificados em favor da entidade
que esteja envolvida em transações com a EPE e essa
entidade prevê obter esses benefícios do desempenho
financeiro da EPE.
Exemplos:
direitos à maioria de quaisquer benefícios econômicos
distribuídos pela entidade na forma de fluxos de caixa
líquidos futuros, rendimentos, ativos líquidos ou outros
benefícios econômicos; ou
direitos à maioria das participações residuais em
distribuições residuais programadas ou na liquidação da
EPE.
(d) Riscos
A indicação de controle pode ser obtida pela avaliação dos
riscos de cada parte que está envolvida em transações
com a EPE. Frequentemente, a entidade que reporta
garante retorno ou proteção de crédito direta ou
indiretamente por meio da EPE para investidores externos
que fornecem substancialmente a totalidade do capital à
EPE. Como resultado da garantia, a entidade retém riscos
residuais ou riscos de propriedade e os investidores são,
em essência, somente financiadores, pois a sua exposição
a ganhos e perdas está limitada.
Exemplos:
os provedores de capital não possuem participação
significativa nos ativos líquidos subjacentes da EPE;
os provedores de capital não possuem direitos aos
benefícios econômicos futuros da EPE;
os provedores de capital não estão substantivamente
expostos aos riscos inerentes dos ativos líquidos
subjacentes ou operações da EPE; ou
em essência, os provedores de capital recebem
principalmente contrapartida equivalente ao retorno do
mutuante por meio de instrumento de dívida ou patrimonial.
DETERMINAÇÕES DA LEI 6.404/76 E
ALTERAÇÕES (11.638/07 E 11.649/09)
CONSOLIDAÇÃO DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CAPÍTULO XX
Sociedades Coligadas, Controladoras e Controladas
SEÇÃO I
Informações no Relatório da Administração
Art. 243. O relatório anual da administração deve
relacionar os investimentos da companhia em sociedades
coligadas e controladas e mencionar as modificações
ocorridas durante o exercício.
§ 1° São coligadas as sociedades nas quais a
investidora tenha influência significativa. (Redação dada
pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a
controladora, diretamente ou através de outras
60
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe
assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
§ 3º A companhia aberta divulgará as informações
adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem
exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
§ 4º Considera-se que há influência significativa
quando a investidora detém ou exerce o poder de
participar nas decisões das políticas financeira ou
operacional da investida, sem controlá-la. (Incluído pela
Lei nº 11.941, de 2009)
§ 5° É presumida influência significativa quando a
investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do
capital votante da investida, sem controlá-la. (Incluído pela
Lei nº 11.941, de 2009)
SEÇÃO II
Participação Recíproca
Art. 244. É vedada a participação recíproca entre a
companhia e suas coligadas ou controladas.
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica ao caso em
que ao menos uma das sociedades participa de outra com
observância das condições em que a lei autoriza a
aquisição das próprias ações (artigo 30, § 1º, alínea b).
§ 2º As ações do capital da controladora, de
propriedade da controlada, terão suspenso o direito de
voto.
§ 3º O disposto no § 2º do artigo 30, aplica-se à
aquisição de ações da companhia aberta por suas
coligadas e controladas.
§ 4º No caso do § 1º, a sociedade deverá alienar,
dentro de 6 (seis) meses, as ações ou quotas que
excederem do valor dos lucros ou reservas, sempre que
esses sofrerem redução.
§ 5º A participação recíproca, quando ocorrer em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, ou da aquisição,
pela companhia, do controle de sociedade, deverá ser
mencionada nos relatórios e demonstrações financeiras de
ambas as sociedades, e será eliminada no prazo máximo
de 1 (um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em
contrário, deverão ser alienadas as ações ou quotas de
aquisição mais recente ou, se da mesma data, que
representem menor porcentagem do capital social.
§ 6º A aquisição de ações ou quotas de que resulte
participação recíproca com violação ao disposto neste
artigo importa responsabilidade civil solidária dos
administradores da sociedade, equiparando-se, para
efeitos penais, à compra ilegal das próprias ações.
SEÇÃO III
Responsabilidade dos Administradores e das Sociedades
Controladoras
Administradores
Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo
da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora
ou controlada, cumprindo-lhes zelar para que as operações
entre as sociedades, se houver, observem condições
estritamente
comutativas,
ou
com
pagamento
compensatório adequado; e respondem perante a
companhia pelas perdas e danos resultantes de atos
praticados com infração ao disposto neste artigo.
Sociedade Controladora
Art. 246. A sociedade controladora será obrigada a
reparar os danos que causar à companhia por atos
praticados com infração ao disposto nos artigos 116 e 117.
§ 1º A ação para haver reparação cabe:
a) a acionistas que representem 5% (cinco por cento)
ou mais do capital social;
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b) a qualquer acionista, desde que preste caução
pelas custas e honorários de advogado devidos no caso de
vir a ação ser julgada improcedente.
§ 2º A sociedade controladora, se condenada, além
de reparar o dano e arcar com as custas, pagará
honorários de advogado de 20% (vinte por cento) e prêmio
de 5% (cinco por cento) ao autor da ação, calculados sobre
o valor da indenização.
SEÇÃO IV
Demonstrações Financeiras
Notas Explicativas
Art. 247. As notas explicativas dos investimentos a
que se refere o art. 248 desta Lei devem conter
informações precisas sobre as sociedades coligadas e
controladas e suas relações com a companhia, indicando:
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I - a denominação da sociedade, seu capital social e
patrimônio líquido;
II - o número, espécies e classes das ações ou quotas
de propriedade da companhia, e o preço de mercado das
ações, se houver;
III - o lucro líquido do exercício;
IV - os créditos e obrigações entre a companhia e as
sociedades coligadas e controladas;
V - o montante das receitas e despesas em
operações entre a companhia e as sociedades coligadas e
controladas.
Parágrafo único. Considera-se relevante o
investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o
valor contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do
valor do patrimônio líquido da companhia;
b) no conjunto das sociedades coligadas e
controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15%
(quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da
companhia.
Avaliação do Investimento em Coligadas e Controladas
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os
investimentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou
estejam sob controle comum serão avaliados pelo método
da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes
normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da
controlada será determinado com base em balanço
patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até
60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço
da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão
computados os resultados não realizados decorrentes de
negócios com a companhia, ou com outras sociedades
coligadas à companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante
a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no
número anterior, da porcentagem de participação no
capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de
acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido
monetariamente; somente será registrada como resultado
do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na
coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou
perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância
das normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários.
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
§ 1º Para efeito de determinar a relevância do
investimento, nos casos deste artigo, serão computados
como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da
companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela
companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou
balancete de verificação previsto no número I.
Demonstrações Consolidadas
Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30%
(trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido
representado
por
investimentos
em
sociedades
controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com
suas
demonstrações
financeiras,
demonstrações
consolidadas nos termos do artigo 250.
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários
poderá expedir normas sobre as sociedades cujas
demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e:
a) determinar a inclusão de sociedades que, embora
não controladas, sejam financeira ou administrativamente
dependentes da companhia;
b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma
ou mais sociedades controladas.
Normas sobre Consolidação
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas
serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as
sociedades;
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos
lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou
do ativo não circulante que corresponderem a resultados,
ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 1º A participação dos acionistas não controladores
no patrimônio líquido e no lucro do exercício será
destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na
demonstração do resultado do exercício. (Redação dada
pela Lei nº 9.457, de 1997)
§ 2° A parcela do custo de aquisição do investimento
em controlada, que não for absorvida na consolidação,
deverá ser mantida no ativo não circulante, com dedução
da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será
objeto de nota explicativa. (Redação dada pela Lei nº
11.941, de 2009)
§ 3º O valor da participação que exceder do custo de
aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de
exercícios futuros até que fique comprovada a existência
de ganho efetivo.
§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas,
cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias
antes da data do encerramento do exercício da companhia,
elaborarão, com observância das normas desta Lei,
demonstrações financeiras extraordinárias em data
compreendida nesse prazo.
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DETERMINAÇÕES DA LEI 6.404/76 E
ALTERAÇÕES (11.638/07 E 11.649/09)
INCORPORAÇÃO – FUSÃO – CISÃO –
EXTINÇÃO
CAPÍTULO XVII
Dissolução, Liquidação e Extinção
SEÇÃO I
Dissolução
Art. 206. Dissolve-se a companhia:
I - de pleno direito:
a) pelo término do prazo de duração;
b) nos casos previstos no estatuto;
c) por deliberação da assembléia-geral (art. 136, X);
(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
d) pela existência de 1 (um) único acionista, verificada
em assembléia-geral ordinária, se o mínimo de 2 (dois) não
for reconstituído até à do ano seguinte, ressalvado o
disposto no artigo 251;
e) pela extinção, na forma da lei, da autorização para
funcionar.
II - por decisão judicial:
a) quando anulada a sua constituição, em ação
proposta por qualquer acionista;
b) quando provado que não pode preencher o seu fim,
em ação proposta por acionistas que representem 5%
(cinco por cento) ou mais do capital social;
c) em caso de falência, na forma prevista na
respectiva lei;
III - por decisão de autoridade administrativa
competente, nos casos e na forma previstos em lei
especial.
Efeitos
Art. 207. A companhia dissolvida conserva a
personalidade jurídica, até a extinção, com o fim de
proceder à liquidação.
SEÇÃO II
Liquidação
Liquidação pelos Órgãos da Companhia
Art. 208. Silenciando o estatuto, compete à
assembléia-geral, nos casos do número I do artigo 206,
determinar o modo de liquidação e nomear o liquidante e o
conselho fiscal que devam funcionar durante o período de
liquidação.
§ 1º A companhia que tiver conselho de administração
poderá mantê-lo, competindo-lhe nomear o liquidante; o
funcionamento do conselho fiscal será permanente ou a
pedido de acionistas, conforme dispuser o estatuto.
§ 2º O liquidante poderá ser destituído, a qualquer
tempo, pelo órgão que o tiver nomeado.
Liquidação Judicial
Art. 209. Além dos casos previstos no número II do
artigo 206, a liquidação será processada judicialmente:
I - a pedido de qualquer acionista, se os
administradores ou a maioria de acionistas deixarem de
promover a liquidação, ou a ela se opuserem, nos casos
do número I do artigo 206;
II - a requerimento do Ministério Público, à vista de
comunicação da autoridade competente, se a companhia,
nos 30 (trinta) dias subseqüentes à dissolução, não iniciar
a liquidação ou, se após iniciá-la, a interromper por mais
de 15 (quinze) dias, no caso da alínea e do número I do
artigo 301.
62
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
Parágrafo único. Na liquidação judicial será observado
o disposto na lei processual, devendo o liquidante ser
nomeado pelo Juiz.
Deveres do Liquidante
Art. 210. São deveres do liquidante:
I - arquivar e publicar a ata da assembléia-geral, ou
certidão de sentença, que tiver deliberado ou decidido a
liquidação;
II - arrecadar os bens, livros e documentos da
companhia, onde quer que estejam;
III - fazer levantar de imediato, em prazo não superior
ao fixado pela assembléia-geral ou pelo juiz, o balanço
patrimonial da companhia;
IV - ultimar os negócios da companhia, realizar o
ativo, pagar o passivo, e partilhar o remanescente entre os
acionistas;
V - exigir dos acionistas, quando o ativo não bastar
para a solução do passivo, a integralização de suas ações;
VI - convocar a assembléia-geral, nos casos previstos
em lei ou quando julgar necessário;
VII - confessar a falência da companhia e pedir
concordata, nos casos previstos em lei;
VIII - finda a liquidação, submeter à assembléia-geral
relatório dos atos e operações da liquidação e suas contas
finais;
IX - arquivar e publicar a ata da assembléia-geral que
houver encerrado a liquidação.
Poderes do Liquidante
Art. 211. Compete ao liquidante representar a
companhia e praticar todos os atos necessários à
liquidação, inclusive alienar bens móveis ou imóveis,
transigir, receber e dar quitação.
Parágrafo único. Sem expressa autorização da
assembléia-geral o liquidante não poderá gravar bens e
contrair empréstimos, salvo quando indispensáveis ao
pagamento de obrigações inadiáveis, nem prosseguir,
ainda que para facilitar a liquidação, na atividade social.
Denominação da Companhia
Art. 212. Em todos os atos ou operações, o liquidante
deverá usar a denominação social seguida das palavras
"em liquidação".
Assembléia-Geral
Art. 213. O liquidante convocará a assembléia-geral
cada 6 (seis) meses, para prestar-lhe contas dos atos e
operações praticados no semestre e apresentar-lhe o
relatório e o balanço do estado da liquidação; a
assembléia-geral pode fixar, para essas prestações de
contas, períodos menores ou maiores que, em qualquer
caso, não serão inferiores a 3 (três) nem superiores a 12
(doze) meses.
§ 1º Nas assembléias-gerais da companhia em
liquidação todas as ações gozam de igual direito de voto,
tornando-se ineficazes as restrições ou limitações
porventura existentes em relação às ações ordinárias ou
preferenciais; cessando o estado de liquidação, restaurase a eficácia das restrições ou limitações relativas ao
direito de voto.
§ 2º No curso da liquidação judicial, as assembléiasgerais necessárias para deliberar sobre os interesses da
liquidação serão convocadas por ordem do juiz, a quem
compete presidi-las e resolver, sumariamente, as dúvidas e
litígios que forem suscitados. As atas das assembléiasgerais serão, por cópias autênticas, apensadas ao
processo judicial.
Pagamento do Passivo
Art. 214. Respeitados os direitos dos credores
preferenciais, o liquidante pagará as dívidas sociais
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proporcionalmente e sem distinção entre vencidas e
vincendas, mas, em relação a estas, com desconto às
taxas bancárias.
Parágrafo único. Se o ativo for superior ao passivo, o
liquidante poderá, sob sua responsabilidade pessoal, pagar
integralmente as dívidas vencidas.
Partilha do Ativo
Art. 215. A assembléia-geral pode deliberar que antes
de ultimada a liquidação, e depois de pagos todos os
credores, se façam rateios entre os acionistas, à proporção
que se forem apurando os haveres sociais.
§ 1º É facultado à assembléia-geral aprovar, pelo voto
de acionistas que representem 90% (noventa por cento),
no mínimo, das ações, depois de pagos ou garantidos os
credores, condições especiais para a partilha do ativo
remanescente, com a atribuição de bens aos sócios, pelo
valor contábil ou outro por ela fixado.
§ 2º Provado pelo acionista dissidente (artigo 216, §
2º) que as condições especiais de partilha visaram a
favorecer a maioria, em detrimento da parcela que lhe
tocaria, se inexistissem tais condições, será a partilha
suspensa, se não consumada, ou, se já consumada, os
acionistas majoritários indenizarão os minoritários pelos
prejuízos apurados.
Prestação de Contas
Art. 216. Pago o passivo e rateado o ativo
remanescente, o liquidante convocará a assembléia-geral
para a prestação final das contas.
§ 1º Aprovadas as contas, encerra-se a liquidação e a
companhia se extingue.
§ 2º O acionista dissidente terá o prazo de 30 (trinta)
dias, a contar da publicação da ata, para promover a ação
que lhe couber.
Responsabilidade na Liquidação
Art. 217. O liquidante terá as mesmas
responsabilidades do administrador, e os deveres e
responsabilidades dos administradores, fiscais e acionistas
subsistirão até a extinção da companhia.
Direito de Credor Não-Satisfeito
Art. 218. Encerrada a liquidação, o credor nãosatisfeito só terá direito de exigir dos acionistas,
individualmente, o pagamento de seu crédito, até o limite
da soma, por eles recebida, e de propor contra o
liquidante, se for o caso, ação de perdas e danos. O
acionista executado terá direito de haver dos demais a
parcela que lhes couber no crédito pago.
SEÇÃO III
Extinção
Art. 219. Extingue-se a companhia:
I - pelo encerramento da liquidação;
II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com
versão de todo o patrimônio em outras sociedades.
CAPÍTULO XVIII
Transformação, Incorporação, Fusão e Cisão
SEÇÃO I
Transformação
Conceito e Forma
Art. 220. A transformação é a operação pela qual a
sociedade passa, independentemente de dissolução e
liquidação, de um tipo para outro.
Parágrafo único. A transformação obedecerá aos
preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo a
ser adotado pela sociedade.
Deliberação
Art. 221. A transformação exige o consentimento
unânime dos sócios ou acionistas, salvo se prevista no
Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
estatuto ou no contrato social, caso em que o sócio
dissidente terá o direito de retirar-se da sociedade.
Parágrafo único. Os sócios podem renunciar, no
contrato social, ao direito de retirada no caso de
transformação em companhia.
Direito dos Credores
Art. 222. A transformação não prejudicará, em caso
algum, os direitos dos credores, que continuarão, até o
pagamento integral dos seus créditos, com as mesmas
garantias que o tipo anterior de sociedade lhes oferecia.
Parágrafo único. A falência da sociedade
transformada somente produzirá efeitos em relação aos
sócios que, no tipo anterior, a eles estariam sujeitos, se o
pedirem os titulares de créditos anteriores à transformação,
e somente a estes beneficiará.
SEÇÃO II
Incorporação, Fusão e Cisão
Competência e Processo
Art. 223. A incorporação, fusão ou cisão podem ser
operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e
deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração
dos respectivos estatutos ou contratos sociais.
§ 1º Nas operações em que houver criação de
sociedade serão observadas as normas reguladoras da
constituição das sociedades do seu tipo.
§ 2º Os sócios ou acionistas das sociedades
incorporadas, fundidas ou cindidas receberão, diretamente
da companhia emissora, as ações que lhes couberem.
§ 3º Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem
companhia aberta, as sociedades que a sucederem serão
também abertas, devendo obter o respectivo registro e, se
for o caso, promover a admissão de negociação das novas
ações no mercado secundário, no prazo máximo de cento
e vinte dias, contados da data da assembléia-geral que
aprovou a operação, observando as normas pertinentes
baixadas pela Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído
pela Lei nº 9.457, de 1997)
§ 4º O descumprimento do previsto no parágrafo
anterior dará ao acionista direito de retirar-se da
companhia, mediante reembolso do valor das suas ações
(art. 45), nos trinta dias seguintes ao término do prazo nele
referido, observado o disposto nos §§ 1º e 4º do art. 137.
(Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997)
Protocolo
Art. 224. As condições da incorporação, fusão ou
cisão com incorporação em sociedade existente constarão
de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou
sócios das sociedades interessadas, que incluirá:
I - o número, espécie e classe das ações que serão
atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se
extinguirão e os critérios utilizados para determinar as
relações de substituição;
II - os elementos ativos e passivos que formarão cada
parcela do patrimônio, no caso de cisão;
III - os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a
data a que será referida a avaliação, e o tratamento das
variações patrimoniais posteriores;
IV - a solução a ser adotada quanto às ações ou
quotas do capital de uma das sociedades possuídas por
outra;
V - o valor do capital das sociedades a serem criadas
ou do aumento ou redução do capital das sociedades que
forem parte na operação;
VI - o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações
estatutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a
operação;
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VII - todas as demais condições a que estiver sujeita a
operação.
Parágrafo único. Os valores sujeitos a determinação
serão indicados por estimativa.
Justificação
Art. 225. As operações de incorporação, fusão e cisão
serão submetidas à deliberação da assembléia-geral das
companhias interessadas mediante justificação, na qual
serão expostos:
I - os motivos ou fins da operação, e o interesse da
companhia na sua realização;
II - as ações que os acionistas preferenciais
receberão e as razões para a modificação dos seus
direitos, se prevista;
III - a composição, após a operação, segundo
espécies e classes das ações, do capital das companhias
que deverão emitir ações em substituição às que se
deverão extinguir;
IV - o valor de reembolso das ações a que terão
direito os acionistas dissidentes.
Transformação,
Incorporação,
Fusão
e
Cisão
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
Art. 226. As operações de incorporação, fusão e cisão
somente poderão ser efetivadas nas condições aprovadas
se os peritos nomeados determinarem que o valor do
patrimônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos para a
formação de capital social é, ao menos, igual ao montante
do capital a realizar.
§ 1º As ações ou quotas do capital da sociedade a ser
incorporada que forem de propriedade da companhia
incorporadora poderão, conforme dispuser o protocolo de
incorporação, ser extintas, ou substituídas por ações em
tesouraria da incorporadora, até o limite dos lucros
acumulados e reservas, exceto a legal.
§ 2º O disposto no § 1º aplicar-se-á aos casos de
fusão, quando uma das sociedades fundidas for
proprietária de ações ou quotas de outra, e de cisão com
incorporação, quando a companhia que incorporar parcela
do patrimônio da cindida for proprietária de ações ou
quotas do capital desta.
§ 3° A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá
normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis
às operações de fusão, incorporação e cisão que envolvam
companhia aberta. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de
2009)
Incorporação
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma
ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes
sucede em todos os direitos e obrigações.
§ 1º A assembléia-geral da companhia incorporadora,
se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o
aumento de capital a ser subscrito e realizado pela
incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e
nomear os peritos que o avaliarão.
§ 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se
aprovar o protocolo da operação, autorizará seus
administradores a praticarem os atos necessários à
incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital
da incorporadora.
§ 3º Aprovados pela assembléia-geral da
incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação,
extingue-se a incorporada, competindo à primeira
promover o arquivamento e a publicação dos atos da
incorporação.
Fusão
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Atualizada Abril/2010
Contabilidade Avançada
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem
duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que
lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
§ 1º A assembléia-geral de cada companhia, se
aprovar o protocolo de fusão, deverá nomear os peritos
que avaliarão os patrimônios líquidos das demais
sociedades.
§ 2º Apresentados os laudos, os administradores
convocarão os sócios ou acionistas das sociedades para
uma assembléia-geral, que deles tomará conhecimento e
resolverá sobre a constituição definitiva da nova
sociedade, vedado aos sócios ou acionistas votar o laudo
de avaliação do patrimônio líquido da sociedade de que
fazem parte.
§ 3º Constituída a nova companhia, incumbirá aos
primeiros administradores promover o arquivamento e a
publicação dos atos da fusão.
Cisão
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia
transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais
sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes,
extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de
todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se
parcial a versão.
§ 1º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a
sociedade que absorver parcela do patrimônio da
companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações
relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com
extinção, as sociedades que absorverem parcelas do
patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na
proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos
direitos e obrigações não relacionados.
§ 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio
em sociedade nova, a operação será deliberada pela
assembléia-geral da companhia à vista de justificação que
incluirá as informações de que tratam os números do artigo
224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que
avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e
funcionará como assembléia de constituição da nova
companhia.
§ 3º A cisão com versão de parcela de patrimônio em
sociedade já existente obedecerá às disposições sobre
incorporação (artigo 227).
§ 4º Efetivada a cisão com extinção da companhia
cindida, caberá aos administradores das sociedades que
tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o
arquivamento e publicação dos atos da operação; na cisão
com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá aos
administradores da companhia cindida e da que absorver
parcela do seu patrimônio.
§ 5º As ações integralizadas com parcelas de
patrimônio da companhia cindida serão atribuídas a seus
titulares, em substituição às extintas, na proporção das que
possuíam; a atribuição em proporção diferente requer
aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem
direito a voto. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
Direito de Retirada
Art. 230. Nos casos de incorporação ou fusão, o prazo
para exercício do direito de retirada, previsto no art. 137,
inciso II, será contado a partir da publicação da ata que
aprovar o protocolo ou justificação, mas o pagamento do
preço de reembolso somente será devido se a operação
vier a efetivar-se. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de
1997)
Direitos dos Debenturistas
Art. 231. A incorporação, fusão ou cisão da
companhia emissora de debêntures em circulação
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Contabilidade Avançada
dependerá da prévia aprovação dos debenturistas,
reunidos em assembléia especialmente convocada com
esse fim.
§ 1º Será dispensada a aprovação pela assembléia se
for assegurado aos debenturistas que o desejarem,
durante o prazo mínimo de 6 (seis) meses a contar da data
da publicação das atas das assembléias relativas à
operação, o resgate das debêntures de que forem titulares.
§ 2º No caso do § 1º, a sociedade cindida e as
sociedades que absorverem parcelas do seu patrimônio
responderão solidariamente pelo resgate das debêntures.
Direitos dos Credores na Incorporação ou Fusão
Art. 232. Até 60 (sessenta) dias depois de publicados
os atos relativos à incorporação ou à fusão, o credor
anterior por ela prejudicado poderá pleitear judicialmente a
anulação da operação; findo o prazo, decairá do direito o
credor que não o tiver exercido.
§ 1º A consignação da importância em pagamento
prejudicará a anulação pleiteada.
§ 2º Sendo ilíquida a dívida, a sociedade poderá
garantir-lhe a execução, suspendendo-se o processo de
anulação.
§ 3º Ocorrendo, no prazo deste artigo, a falência da
sociedade incorporadora ou da sociedade nova, qualquer
credor anterior terá o direito de pedir a separação dos
patrimônios, para o fim de serem os créditos pagos pelos
bens das respectivas massas.
Direitos dos Credores na Cisão
Art. 233. Na cisão com extinção da companhia
cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu
patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações
da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e
as que absorverem parcelas do seu patrimônio
responderão solidariamente pelas obrigações da primeira
anteriores à cisão.
Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá
estipular que as sociedades que absorverem parcelas do
patrimônio da companhia cindida serão responsáveis
apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem
solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas,
nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à
estipulação, em relação ao seu crédito, desde que notifique
a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da
data da publicação dos atos da cisão.
Averbação da Sucessão
Art. 234. A certidão, passada pelo registro do
comércio, da incorporação, fusão ou cisão, é documento
hábil para a averbação, nos registros públicos
competentes, da sucessão, decorrente da operação, em
bens, direitos e obrigações.
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