OS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 1
Juliana Gilioli*
SUMÁRIO: Introdução. 1. Os preços de transferência 1.1 Aspectos gerais 1.2 Controle fiscal dos preços
de transferência 1.3 O princípio arm’s length 2. A inserção dos preços de transferência no ordenamento
jurídico tributário brasileiro 2.1 Preços de transferência e a Constituição 2.2 Preços de transferência
enquanto norma jurídico-tributária 2.2.1 As presunções e as ficções jurídicas 2.2.1.2 Os preços de
transferência e as presunções e ficções jurídicas 2.2.2 Preço de transferência como norma antielisiva.
Conclusão. Referências bibliográficas.
INTRODUÇÃO
Ao longo da segunda metade da década de 90, o legislador brasileiro promoveu diversas
modificações de ordem tributária federal, com o propósito de internacionalizar a legislação fiscal e
incluir o Brasil no rol das nações com práticas tributárias desenvolvidas2.
Até o advento da Lei nº 9.249/95, o Brasil adotava como base para a tributação dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurídicas o Princípio da
Territorialidade (Source Income Taxes)3.. Contudo, dando início ao cenário globalizado da
legislação fiscal, a partir do advento da Lei nº 9.249/95, o legislador ordinário alterou o sistema
fiscal brasileiro aplicável às pessoas jurídicas para a tributação em bases universais (WorldWide
Income Taxation). Como resultado, o tratamento fiscal da pessoa jurídica foi adequado ao da
pessoa física, que desde há muito tempo já se submetia ao regime de tributação em bases
mundiais4. Tal mudança representou uma quebra de paradigma no direito tributário internacional
do Brasil e o prenúncio de que outras modificações estavam por vir5.
1
Artigo extraído do Trabalho de Conclusão de Curso em Ciências Jurídicas e Sociais, apresentado como requisito para obtenção do
título de Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Estado do Rio Grande do Sul. Aprovação com grau máximo
pela banca examinadora composta pelo orientador Prof. Dr. Atílio Dengo e pelos professores Me. Arhtur Maria Ferreira Neto e Dr.
Fernando Fabris.
* Estudante de Ciências Jurídicas e Sociais na Pontifícia Universidade Católica do Estado do Rio Grande do Sul. E-mail:
[email protected]
2
Conforme lembra André Martins de Andrade, diferentes políticas visando corrigir distorções e restabelecer a verdade fiscal vem
sendo implementadas há mais de cinqüenta anos em diferentes países, especialmente nos Estados Unidos e nos Estados mais
desenvolvidos da Europa, como França, Itália, Alemanha e Reino Unido. Especialmente a partir dos últimos vinte anos assiste-se a
ampla disseminação de medidas que ampliam a capacidade de o estado alcançar rendas produzidas fora de seus territórios e que
restringem a utilização de paraísos fiscais objetivando combater a prática dos grupos empresariais e internacionalizados de alocar
receitas na jurisdição de sua escolha. (ANDRADE, André Martins. Tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de
sistematização e uma alternativa inovadora. São Paulo: Ed. Forum, 2008. pág. 42).
3
Nenhuma renda cuja fonte de produção se localize no exterior recai no âmbito de incidência do imposto de renda das pessoas
jurídicas: nem a renda obtida diretamente através de uma atividade funcional (o exercício do próprio objeto social) ou de uma
atividade jurídica (o exercício de direitos a rendimentos, tais como juros, royalties e dividendos), nem a renda obtida indiretamente
através de uma organização de pessoas e bens localizada no exterior, quer se trate de filiais ou sucursais, sem personalidade jurídica,
quer se trate de sociedades controladas ou coligadas, como individualidade jurídica própria. (XAVIER, Alberto. Direito tributário
internacional do Brasil. 6. ed.atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 344).
4
Para Heleno Tôrres, a introdução do sistema de tributação em bases universais tem como fundamento: “a) a constante e crescente
movimentação de capital do mercado mundial, b) a necessária progressividade dos impostos incidentes sobre as categorias
residuais, sem falar na c) preocupação com problemas de elisão e evasão fiscal oferecidos por países menos desenvolvidos e a
Foi nesse contexto que o regime de preços de transferência, internacionalmente conhecido
como Transfer Pricing, foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro, pelos artigos 18 a 24 da
Lei nº 9.430/1996. O autor do projeto que originou a referida Lei, o então Ministro da Fazenda
Pedro Malan, o descreveu como sendo um significativo avanço na legislação nacional face ao
ingente processo de globalização6 7.
Com a globalização começaram e intensificaram-se fenômenos de criação e de
multiplicação de estabelecimentos de toda a natureza em diversas partes do mundo, ocorrendo a
atuação dessas empresas em vários países através de filiais, subsidiárias, distribuidoras, agências,
escritórios. Por conseguinte, estes estabelecimentos passam a pertencer a empresas de um mesmo
grupo, podendo-se qualificá-las como interdependentes, pois realizam o que se denomina de
“comércio intra-firma” e praticam o que se convencionou chamar de intercompanies.
Ocorre que nas transações entre empresas pertencentes a um mesmo grupo, o valor
atribuído aos negócios, por não ser definido segundo as leis de oferta e procura – condições
normais de um mercado de plena concorrência8 – via de regra é estipulado artificialmente, de
forma a permitir a alocação do lucro do grupo empresarial na unidade ou jurisdição mais
conveniente. Nesse sentido, as diferenças de carga tributária nos Estados incitam as multinacionais
a alocarem suas receitas e despesas dentre as suas vinculadas localizadas em países com tributação
mais amena, dando ensejo a deduções que reduzem a sua carga tributária global, em prejuízo dos
Estados que impõem maior carga impositiva9.
formação de paraísos fiscais cada vez mais freqüentes”. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional sobre as Rendas
das Empresas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 72.
5
A exemplo das demais modificações, vale referir que a Lei nº 9.249/95, inovou ao introduzir no cenário jurídico-tributário o
mecanismo dos juros sobre o capital próprio, que admitiu a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio pagos ou creditas a sócios
e acionistas, da mesma forma de que sempre foi admitida a dedução de juros pagos ou creditados pela utilização de capital tomado
junto a terceiros. A legislação tributária considera juros sobre o capital próprio uma remuneração devida ao sócio ou acionista pelo
capital empregado na sociedade e lhes confere o mesmo tratamento tributário dado aos juros decorrentes de contrato de mútuo, qual
seja, de despesa financeira (quando são pagos ou creditados) e de receita financeira (quando são auferidos). Tais juros sobre capital
próprio, quando auferidos, podem ser tributados pelo Imposto de Renda na Fonte e devem compor o lucro presumido, arbitrado e
real, para fins de determinação do IRPJ e da CSLL. Quando pagos ou creditados podem ser deduzidos da apuração do IRPJ e da
CSLL com base no lucro real como despesas financeiras. Sobre Juros sobre Capital Próprio ver: BASTIANELLO, Cristiana Cezar.
Juros sobre Capital Próprio. In: TÔRRES, Heleno Taveira (coord.) Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier
Latin, 3 v. 2003. p. 760.
6
“12. As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam significativo avanço da legislação nacional face ao ingente processo de
globalização, experimentado pelas economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com regras adotadas nos
países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados "Preços de Transferência", de
forma a evitar a prática, lesiva aos interesses nacionais, de transferências de resultados para o exterior, mediante a manipulação dos
preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou
domiciliadas no exterior.” Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/arquivos/ajuste/emajuste.doc>.
Acesso em: 30 de jan. 2010.
7
A globalização experimentada pelas economias contemporâneas é, de fato, o principal fator que determinou a criação dos preços
de transferência, pois com o avanço tecnológico dos meios de comunicação e transporte, aliado a um processo contínuo de
crescimento das grandes corporações, o panorama econômico mundial sofreu significativas mudanças. Esse cenário de
intensificação do fluxo de capitais entre soberanias estatais distintas vem acarretando extraordinária expansão da empresa para além
de sua jurisdição de origem. Dessa forma, nasce a possibilidade de diversificação das estratégias de negócios empresariais com base
no local onde se situam as empresas, na busca pela otimização de resultados.
8
O princípio da livre concorrência é corolário da livre iniciativa e se traduz em pauta normativa que deve orientar a atuação dos
poderes públicos de modo a estimular a concorrência do ponto de vista econômico, sendo igualmente necessária ao
desenvolvimento social. (Wilhelm Röpke. Concorrência. In: Concorrência, Economia e Sociedade. Konrad Adenauer Stifung, n.5,
p.23-34, 1993, p.30). Ainda, o princípio da livre concorrência, conforme professa Canotilho é de natureza constitucional impositiva,
vale dizer, cumpre a função dúplice de instrumento para realização do objetivo de assegurar a todos existência digna e, ao mesmo
tempo, tem como escopo específico a ser perseguido, assumindo, neste sentir, a feição de diretriz norma-objetivo, de caráter
constitucional conformador. (CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 2. ed. Coimbra :
Almedina, 1998, p. 542.)
9
AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues. O preço de transferência no Brasil e a experiência internacional. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord). Tributos e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 1997. p. 18
Portanto, em matéria de tributação da renda, o tema de relações internacionais entre
empresas do mesmo grupo assume maior importância diante da possibilidade de manipulação de
resultado, tanto mediante o lançamento a maior de despesas dedutíveis do que as necessárias para a
manutenção da fonte produtora, quanto mediante a transferência de receitas para o exterior10.
Com efeito, para o estudo da legislação dos preços de transferência é necessário enfrentar
assuntos complexos que tocam à tributação no Brasil, tais como elisão e evasão fiscal, presunções
e ficções em matéria tributária, a conformação da regra-matriz do imposto sobre a renda,
lançamento tributário, arbitramento fiscal, prova jurídica, entre outros. Estes temas, por si só, são
dignos de estudos exclusivos em vista de sua extensão e complexidade, o que aqui evidentemente
não será possível, não sendo tampouco escopo da formulação acadêmica almejada.
Com essa análise pretende-se enfrentar o tema prático que é o dos preços de transferência
como objeto de proposição descritiva e crítica de forma a estudar a sua adequada fundamentação
teórica e analisar a sua validade jurídica frente ao ordenamento tributário brasileiro.
1. OS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
1.1 Aspectos gerais
Os preços de transferência surgiram com o objetivo de evitar que a manipulação dos
preços praticados internamente nos grupos econômicos pudesse gerar distorções no mercado de
livre-concorrência e também em nível de tributação – evasão fiscal com a fuga de divisas para
outras jurisdições, inclusive para paraísos fiscais11 12. A legislação fiscal busca, pois, controlar
essas transações, tendo como escopo resgatar o preço de mercado, quanto tanto possível13.
Os preços de transferência correspondem, nas palavras de Schoueri 14, à política de preços
estabelecidas entre empresas interdependentes ou que mantenham uma relação especial, podendo,
assim, surgir situações nas quais essa política é direcionada para a fixação de preços artificiais, de
forma a concentrar a riqueza nesta ou naquela empresa de um grupo empresarial.
10
Vale ressaltar, nesse sentido, que existem, basicamente, dois tipos de práticas entre empresas vinculadas: a de superfaturamento
nas importações e a de subfaturamento nas exportações. No primeiro caso, aumenta-se o custo do bem ou serviço a ser importado,
no país comprador, no qual há alta incidência de imposto, de forma a gerar lucro no país do exportador, de baixa incidência fiscal.
Esta prática pode estar sendo utilizada não só com objetivos de reduzir a carga tributária, mas para mascarar a remessa de lucros e
isso decorre do fato de ser mais fácil obter autorização para a importação de bens ou serviços, do que autorização cambial para
remessas de lucros, principalmente nas hipóteses em que não há lucros a serem distribuídos. No segundo caso, de subfaturamento
nas exportações, reduz-se a receita e, conseqüentemente, o lucro tributável no País do exportador, concentrando o lucro no País
importador, de baixa tributação ou para mascarar a remessa de lucros à matriz.
11
Observa acertadamente Heleno Tôrres que “paraísos fiscais”, como usualmente denominado os países de tributação favorecida,
não é a terminologia mais adequada, pois o termo, por sua informalidade, finda por reduzir a real expressão e o efetivo sentido desse
evento. Dessa forma, trataremos o assunto por “países de tributação favorecida”, por apresentar maior fidedignidade ao preciso
alcance do vocábulo. (TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 75)
12
Os países de tributação favorecida – PTF são aqueles que estabelecem regimes tributários nos quais a regra geral é sujeitar-se à
tributação reduzida ou nenhuma tributação. Tais jurisdições agregam ainda aos benefícios fiscais outras vantagens, como a
liberdade de moeda, possibilidade de efetuar transações sem identificação, por meio de empresas ou fundos ao portador, garantia de
sigilos bancários de dados, facilidade para efetuar transações internacionais, entre outros. (TÔRRES, Heleno Taveira. Direito
tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 71)
13
Vários países, dentre eles Bélgica, Austrália, Finlândia, França, Alemanha, México, Itália, Japão, Coréia, Dinamarca, Reino
Unido, Noruega, Suíça, e Estados Unidos, possuem normas especiais sobre o transfer pricing aplicáveis a todas as operações
praticadas entre contribuintes residentes e não-residentes. (TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional.
Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 165).
14
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 44
Já no tocante à nomenclatura “preços de transferência”, essa advém da expressão de
língua inglesa “transfer pricing”, cuja tradução mais aproximada para o português seria
“apreçamento de transferência” ou ainda “fixar preço à transferência”. Nesse sentido, Tavolaro15
acertadamente salienta que há impropriedade ao se falar em “preço”, pois se utiliza tal
denominação mesmo quando compra e venda não haja, tampouco pagamento, por se tratar de
empresas ligadas, vinculadas ou associadas. Em que pese à impropriedade da expressão, essa não
foi motivo para o empecilho da adoção hoje quase universal da expressão “transfer pricing” em
vários idiomas, correspondendo a ela “prix de transfer” em francês, “transferpreise” ou
“Verrechnungspreise” em alemão, “prezzo di trasferimento” em italiano.
No mesmo sentido, Heleno Taveira Tôrres16 refere que a expressão preços de
transferência deve continuar a ser usada para definir a prática de alocação de receitas ou despesas,
nas operações com vendas de bens, prestação de serviços, transferência e uso de tecnologia e
patentes, mútuos, e outros, entre pessoas vinculadas, de qualquer modo relacionadas, situadas em
diferentes jurisdições, adotada em linha com aquela utilizada pelo International tax glossary, do
IBFD – International Bureal of Fiscal Documentation.
Sobre a nomenclatura e conceito do transfer pricing, Heleno Tôrres prossegue
asseverando que o conceito adotado pelo International tax glossary não abarca a noção de preços
de transferência com menção sobre a licitude ou ilicitude de sua prática, a qual deve ser
compreendida de um modo neutro, ou seja, distinta das práticas de transferência de lucros, criadas
com a finalidade de minimizar a base de cálculo do imposto sobre a renda nos países de maior
pressão fiscal e, ao mesmo tempo, concentrar a formação de lucros em países com regimes
tributários privilegiados, de menor custo fiscal, ou qualquer outra forma de ato ilícito ou elusivo17.
Há, no entanto, quem trate dos preços de transferência com conotação pejorativa, como
Alberto Xavier, para quem a figura da transferência indireta de lucros (transfer pricing), pressupõe
uma divergência entre o preço efetivamente estipulado e o preço justo, normal ou objetivo,
entendendo-se por este o que seria fixado entre empresas independentes, atuando em
circunstâncias análogas18. Assim, o autor salienta que os preços de transferência são, na verdade,
uma forma de elisão fiscal objetiva, segundo a intenção do contribuinte em transferir o rendimento
de uma ou outra jurisdição com legislação fiscal mais branda.
Neste estudo, adota-se o conceito de preços de transferência como sendo aquele
“imparcial”, “neutro”, ou seja, destituído de qualquer juízo de valor inclusive quanto à licitude de
sua utilização, como inclusive referido pelo Conselho Fiscal da OCDE19, no “Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” 20, onde consta que as
15 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e Preços de Transferência. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira. (coords.) Tributos e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 3 v. 1999.. p. 31.
16
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001. p. 164.
17
Op. cit. p. 166
18
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed.atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 301
19
OCDE é a sigla da Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), conhecida em língua portuguesa pela
Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico. Congrega atualmente 29 países membros e 3 países não membros
(Brasil, Argentina e Chile), os quais respondem por dois terços do comércio global. Tem a organização por objetivo reunir os
governos de países comprometidos com a democracia e a economia de mercado ao redor do mundo para: dar suporte crescimento
econômico sustentável; aumentar o emprego; elevar os padrões de vida; manter a estabilidade financeira; auxiliar o
desenvolvimento de outros países econômica; e contribuir para o crescimento do comércio mundial. Disponível em:
<http://www.oecd.org/pages/0,3417,en_36734052_36734103_1_1_1_1_1,00.html> . Acesso em: 13 de jan. 2010.
20
A OCDE elaborou em 1979 um relatório denominado “Preços de Transferência e Empresas Multinacionais” (Transfer Pricing
and Multinational Enterprises), o qual foi revisado em 1995 gerando as “Diretrizes sobre Preços de Transferência para Empresas
Multinacionais e Administrações Tributárias” (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
As diretrizes de 1995 representam um consenso acordado entre todos os países membros da OCDE sobre como determinar os
preços de transferência. Confrome lembra Elen Peixoto Orsini, as diretrizes caracterizam-se como uma fonte de consulta,
autoridades administrativas não devem, imediatamente, considerar que as empresas associadas
estão manipulando seus lucros, com intenção de fraudar o fisco, pois pode haver uma genuína
dificuldade na identificação dos preços praticados usualmente pelo mercado, no caso concreto21.
1.2 Controle fiscal dos preços de transferência
Após compreendido o conceito de transfer pricing, necessário ressaltar o conceito de
controle fiscal22 sobre os preços de transferência, que distingue-se de ser uma técnica inovadora
dos atos de aplicação dos impostos, como o lançamento tributário, mas que se apresenta com vistas
à contribuir para a conservação de exatidão na demonstração do preço praticado, revelando
divergências significantes verificadas em uma dada operação ou seqüência de operações entre
pessoas vinculadas, com pessoa situada em país com tributação favorecida ou onde sejam
protegidas informações relativas às composições societárias.
A transferência indireta de lucro traz, por conseqüência, uma redução de receita ao
contribuinte que a transferiu, de forma a impactar diretamente na sua apuração do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL23, mais
precisamente na base de cálculo desses tributos. Assim, verifica-se que integram o regime de
controle de preços de transferência os tributos incidentes sobre a renda, cobrados no âmbito de
cada soberania.
Para melhor entendimento acerca dos efeitos do controle fiscal dos preços de
transferência, convém analisar os conceitos de apuração dos tributos sobre o lucro das empresas.
De acordo com a legislação vigente, a hipótese de incidência tributária para as pessoas
jurídicas é o lucro fiscal ou tributário. O lucro, em sentido amplo, é o resultado positivo apurado
pela pessoa jurídica na exploração de atividades econômicas, após a dedução das receitas
percebidas pela empresa, das despesas e custos efetuados para obter tais valores, abrangendo a
pluralidade dos rendimentos na unidade econômica explorada24. A lei, no entanto, faz distinção do
chamado lucro contábil e do lucro fiscal (tributário) da pessoa jurídica. O lucro contábil é aquele
obtido como resultado positivo líquido da pessoa jurídica, apurado com base em registros
contábeis, com observância das leis comerciais e princípios contábeis. Já o lucro fiscal e/ou
tributável, é aquele apurado com base nas leis do IRPJ25.
O lucro tributável é, portanto, o acréscimo patrimonial em cada exercício social, do
patrimônio líquido da sociedade, além do capital social. Pode-se apurar o lucro sobre o qual incide
o imposto na forma de (i) Lucro real; (ii) Lucro presumido; e (iii) Lucro arbitrado26.
facilitando a interpretação das disposições sobre preços de transferências e inclusive auxiliam na solução de controvérsias, por
serem internacionalmente aceitas por diversos países. (ORSINI. Elen Peixoto. O Princípio “Arm’s Length” e a Legislação Interna
Brasileira. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.) Tributos e Preços de Transferência. 2 v. São
Paulo: Dialética, 1999, p. 31)
21
OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OCDE 1995. p. 18.
22
Segundo Heleno Tôrres, o controle fiscal dos preços de transferência é aplicado como garantia de interesses fiscais – recompondo
a base de cálculo dos impostos – mas também extrafiscais – efetivando o princípio de livre concorrência. (TÔRRES, Heleno
Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2001. p. 165.)
23
De acordo com a legislação vigente, a apuração da base de cálculo da CSLL é praticamente igual à apuração da base de cálculo
do IRPJ, por tal razão, tratar-se-á da legislação do IRPJ, destacando, desde já, que o impacto do controle fiscal dos preços de
transferência se dá em ambos os tributos
24
QUEIROZ, Mary Elbe. O Conceito de Renda para Fins do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Inconstitucionalidade da Lei Ordinária que Afronta o Arquétipo Constitucional de Tributo. In: Construindo o Direito Tributário na
Constituição. DERZI, Misabel Abreu Machado (coord.) Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 491.
25
HIGUCHI, Hiromi. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. 32. ed. São Paulo : IR Publicações, 2005. p. 233.
26
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 280.
A pessoa jurídica que se enquadrar em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei nº 9.718/9827
deverá ser tributada com base no lucro real; para as demais, a tributação pelo lucro real é uma
opção. O lucro real constitui o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária28. Por tal razão, diz-se que o
lucro real é que se configura como verdadeira base de cálculo do IRPJ, pois é a forma de como se
apresenta o efetivo acréscimo patrimonial ou riqueza nova29.
No lucro presumido e no lucro arbitrado, o que ocorre é uma substituição da base de
cálculo primária que é o lucro real, para uma presumida ou arbitrada, conforme o próprio nome
sugere. No caso de lucro presumido, aplica-se uma alíquota (coeficiente) pré-determinada sobre a
receita bruta, de acordo a atividade desempenhada pela pessoa jurídica, a fim de se obter a base de
cálculo do IRPJ. O lucro arbitrado30 é circunstância excepcional, pois ocorre quando a pessoa
jurídica tributada com base no lucro real não cumpre as respectivas obrigações acessórias, quando
há fraude ou vícios comprometedores da idoneidade da apuração realizada, quando tiver ocorrido
opção indevida pelo lucro presumido, enfim, quando não for possível apurar adequadamente o
imposto com base no lucro real ou presumido31 32.
Destarte, o controle fiscal sobre preços de transferência pressupõe a potencialidade
técnica de se verificar, a partir dos preços praticados entre pessoas relacionadas ou vinculadas,
divergências relevantes nos preços atribuídos aos bens, serviços ou direitos, para definir receitas
27
Prevê o art. 14 da Lei nº 9.718/98:
“Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou
proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n°
9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de
crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio”.
28
Este é o conceito previsto em no Decreto-Lei nº 1.598/77, em seu art. 6.
29
No entanto, a existência da alternativa de apuração do imposto pelo lucro presumido ou arbitrado não fere a Constituição, haja
vista que tais modalidades serão exercidas por opção do contribuinte ou no caso de lucro arbitrado, quando não houver
possibilidade de o Fisco apurar de ofício acréscimo patrimonial por outra forma. Nesse sentido: QUEIROZ, Mary Elbe. O Conceito
de Renda para Fins do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Inconstitucionalidade da Lei Ordinária que
Afronta o Arquétipo Constitucional de Tributo. In: Construindo o Direito Tributário na Constituição. DERZI, Misabel Abreu
Machado (coord.). Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 499.
30
Salienta-se, contudo, que os preços de transferência não têm qualquer conotação de lucro arbitrado, conforme lembra Ricardo
Mariz de Oliveira, o qual, repisa-se, é aplicado pelo fisco às empresas que no caso concreto não podem apurar o IRPJ com base no
lucro real ou presumido em razão de, por exemplo, incorreções na escrituração contábil. A disciplina dos preços de transferência,
por outro lado, aplica-se, principalmente, nas hipóteses de a empresa apurar o IRPJ com base no lucro real, ou seja, baseado em
contabilidade em ordem, que é a antítese da situação fática que cabe o arbitramento do lucro a ser tributado.( OLIVEIRA, Ricardo
Mariz. Métodos de Apuração dos Preços de Transferência no Brasil: Efeitos da Escolha de um Método e Possibilidade de Indicação
de Métodos Diversos. Conseqüências da Falta de Indicação de Métodos. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (coord.) Tributos e Preços
de Transferência.. São Paulo: Dialética, 3 v. 2009. p. 132.)
31
PAULSEN, Leandro. Impostos : federais, estaduais e municipais. 4. ed.rev.atual. Porto Alegre : Livraria do Advogado, 2008,
p. 73.
32
Frisa-se que a tributação com base no lucro real é a regra frente ao arbitrado, da qual somente se pode afastar a autoridade
administrativa em situações como as exemplificadas acima, que impossibilitem o conhecimento do resultado econômico de sua
atividade. A tributação com base no lucro arbitrado não é penalidade, sendo apenas um meio (técnica) cuja adoção é autorizada por
lei, a fim de adequadamente tributar a renda das pessoas jurídicas que não apurem mediante correta escrituração contábil
reconhecidas (para posterior adição), ou custos suportados em tais operações (para ulterior
dedutibilidade), considerando a comparação entre os preços efetivamente praticados e aqueles
apontados por um dos métodos empregados, a depender da operação33.
Para fins do estudo dos preços de transferência, somente haverá o controle fiscal nas
operações de importação entre partes vinculadas e/ou localizadas em países de tributação
favorecida quando a pessoa jurídica apurar o imposto de renda com base no lucro real. Isso porque
somente neste método de apuração importam os valores de despesas e de custos passíveis de serem
deduzidos da base de cálculo do imposto. Na operação de importação sujeita ao controle do preço
de transferência, o preço praticado entre as partes, quando diverso do preço at arm’s length,
evidencia que o contribuinte reconheceu como custo ou despesa um valor maior que o devido e,
portanto, deduziu-o indevidamente do cálculo do imposto de renda, ocorrendo o recolhimento a
menor do tributo. Nesse caso, o controle fiscal incidirá para que a diferença seja tributada.
Nas operações de exportação, quando o preço at arm’s length for superior ao preço
praticado entre as partes vinculadas e/ou localizadas em paraísos fiscais, significa que o
contribuinte estipulou uma receita a menor. Nesse caso, a diferença que exceder ao valor já
apropriado na escrituração da empresa, deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação
do lucro real, bem como ser computada na determinação do lucro presumido ou arbitrado.
Assim, diante da constatação de que os preços adotados em tais operações podem levar à
redução da base de cálculo do imposto de renda, é comum e plausível que os Estados adotem
normas que estabeleçam um mecanismo de controle tributário daqueles34. Destarte, o controle
fiscal sobre os preços de transferência é, em linhas gerais, um ajuste a ser realizado na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, adequando os preços das despesas/custos com a importação realizada
de pessoas vinculadas e/ou localizadas em países de tributação favorecida; e, quando se tratar de
exportação, averigua-se se o montante das receitas auferidas com essa exportação condiz com
operações similares praticadas com compradores não vinculados. Os ajustes do controle dos preços
de transferência servem, portanto, para que os tributos incidam sobre a parcela omitida por meio
dos preços possivelmente artificiais.
1.3 O princípio arm’s length
O princípio do arm’s length, que rege toda a legislação dos preços de transferência, foi
instituído pela Convenção Modelo da OCDE em 1995, a qual preconiza que o preço at arm’s
length é aquele que seria acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas
transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes, no
mercado aberto35.
As orientações sobre preços de transferências para empresas multinacionais e autoridades
tributárias, publicadas pela OCDE36, sugerem que para atingir o preço at arm’s length cada
33
CARVALHO, Paulo de Barros. Preços de transferência no Direito Tributário Brasileiro. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães;
FERNANDES, Edison Carlos (coord.).Tributação, Justiça e Liberdade. Curitiba: Juruá, 2004. p. 115.
34
Nesse sentido ver: AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues. O preço de transferência no Brasil e no MERCOSUL. In: CAMPOS,
Djalma de. (coord.). O sistema tributário e o Mercosul. São Paulo: LTr, 1998, p.
113
35
OCDE. Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Report of the OCDE Committee on Fiscal Affairs. Paris: OCDE, 1979,
p. 8.
36
Quando empresas independentes negociam entre elas, as condições de suas relações comerciais e financeiras (e.g. o preço de
produtos transferidos ou serviços prestados e as condições da transferência ou prestação) ordinariamente são determinadas por
forças de mercado. Quando empresas associadas lidam entre elas, suas relações comerciais e financeiras podem não ser da mesma
forma diretamente afetadas por forças externas de mercado, embora empresas relacionadas muitas vezes procurem reproduzir a
dinâmica das forças de mercado nas negociações entre elas (...) As administrações tributárias não devem automaticamente assumir
empresa integrante de uma corporação transnacional deve (i) ser tratada como uma entidade
separada (separate entity approach) que (ii) mantém relações independentes com empresas do
mesmo grupo localizadas em outro país, de modo (iii) a alcançar, através da denominada ficção de
independência, resultados mais precisos na apuração dos preços de transferência. É afastada pela
OCDE, assim, a teoria da força de atração (unitary approach37).
Sobre o conceito do arm’s lenght, Heleno Tôrres38 assevera que o arm’s length é um
princípio e corresponde ao preço de mercado ou de livre concorrência, “preço parâmetro” ou ainda
“preço de referência”, como aquele normalmente praticado entre empresas independentes, em
condições equivalentes, denominando-o de “princípio da livre concorrência”. Ainda, em sentido
semelhante, Ricardo Mariz de Oliveira, preleciona que “um preço é ‘arm’s length’ quando
corresponder ao preço de livre mercado, de livre concorrência, ou melhor, ao preço que as partes
praticariam se fossem independentes e atuassem nesse mercado39”. Na mesma linha, Elen Peixoto
Orsini denomina de “princípio do preço sem interferência40”.
De forma um pouco diversa dos autores acima citados, Paulo Ayres Barreto41 entende que
o arm’s length na verdade se trata de uma “regra de não-favoritismo”, e não um princípio, por
entender ser mais adequada a acepção de regra como norma em sentido lato, reservando a locução
“princípios” para “enunciados prescritivos, dotados de elevada carga axiológica, que informam a
produção legislativa (normas de estrutura) e a compostura das normas jurídicas reguladoras de
condutas intersubjetivas”, sendo que suas significações “compõem, conformam, a norma jurídica
em sentido estrito”.
A respeito da natureza jurídica do arm’s length, se é correto tratá-lo como princípio
jurídico, primeiro analisaremos o conceito de princípio. Ensina Dworkin que os princípios “não
determinam absolutamente a decisão, mas somente contêm fundamentos, os quais devem ser
conjugados com outros fundamentos provenientes de outros princípios”42. Em sentido semelhante
que empresas relacionadas têm procurado manipular os seus lucros. Pode haver uma genuína dificuldade em determinar de forma
acurada o preço de mercado ante a ausência de forças de mercado ou quando adotada uma particular estratégia comercial. É
importante manter em mente que a necessidade de promover ajustes para aproximar das negociações sem interferência [arm’s
length dealings] nasce desrelacionada de qualquer obrigação contratual assumida pelas partes para pagar um preço em particular ou
de qualquer intenção das partes em minimizar tributos. Assim, um ajuste tributário sob o princípio do preço sem interferência
[arm’s length price] não deve afetar as subjacentes obrigações contratuais de propósitos não tributários entre empresas relacionadas,
e podem ser apropriados mesmo onde não há intenção de minimizar ou evitar imposto. A consideração do preço de transferência
[transfer princing] não deve ser confundida com a consideração de problemas de evasão fiscal ou elisão fiscal, embora política de
preços de transferência possam ser usadas para esse propósito (OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. Paris: OCDE 1995, pp. 1-5).
37
Sobre o tratamento isolado da entidade e a teoria da força da atração, Heleno Tôrres salienta o fato de que os ordenamentos
jurídicos tributários em vigor tem adotado dois modelos para a tributação dos rendimentos de pessoas jurídicas não-residentes: o
primeiro, modelo analítico, de tratamento isolado, que significa a tributação por cada espécie de rendimento, incidindo sobre o
valor bruto, exclusivamente na fonte, regime típico de não residente, ou incidindo na forma em que previsto para residentes, por
“equiparação”, na forma em que disposto em lei interna ou tratado internacional, o que permite a aplicação eficaz do princípio da
uniformidade de tratamento entre residentes e não-residentes; o segundo, modelo unificador, na medida em que o não-residente atue
diretamente, mediante uma filial ou um estabelecimento permanente, pela chamada força de atração, plena ou restrita. (TÔRRES,
Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed., rev., atual. e ampl. p. 202.)
38
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001, p. 184.
39
OLVEIRA, Ricardo Mariz. Preços de Transferência – o Método do Custo mais Lucro – o Conceito de Custo – o Método do Custo
mais Lucro e as Indústrias de Alta Tecnologia – como conciliar Dispêndios Intensivos em Pesquisas e Desenvolvimento, com esse
Método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2 v. São Paulo:
Dialética. 1999 p. 303.
40
ORSINI, Elen Peixoto. O princípio “Arm’s Length” e a Legislação Interna Brasileira. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA,
Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2. v. 1999. p. 121.
41
BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 102
42
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously, apud ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos
princípios jurídicos. 4 ed. rev. 2 tir. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 28.
Alexy escreve que princípios são normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida
possível, dentro das possibilidades jurídicas e reais existentes”43. Ainda, para complementar, vale
mencionar o conceito de Humberto Ávila:
Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com
pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma
avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes
da conduta havida como necessária a sua promoção.44
Consoante os conceitos de tais ilustres autores verifica-se que os princípios são aquelas
normas com conteúdo valorativo que dão o sentido de um sistema a partir dos quais se buscará
tanto no processo de criação quanto no de interpretação e aplicação do direito ajustar as normas
aos fatos conferindo-lhes organicidade.
Em estudo sobre o tema, Ricardo Lobo Torres45 analisa se o arm’s length possui as
características próprias dos princípios, como a generalidade, a abstração, a abertura, a analogia, a
vinculação a valores, as múltiplas possibilidades de concretização e a permanente ponderação com
outros princípios46. Conclui o autor, que é princípio jurídico, possuindo todas as características
acima referidas. Assevera que se concretiza por intermédio de cláusulas específicas definidoras dos
métodos de determinação dos preços de transferência, que, sendo normas jurídicas, terão a sua
eficácia suspensa se entrarem em contradição com as adotadas em tratados internacionais, mas que
prevalecerão autonomamente na ausência deles.
Verifica-se, assim, a divergência de entendimento dos autores, se o arm’s length é
princípio jurídico, conforme entendimento de Ricardo Lobo Torres ou regra, segundo afirma Paulo
Ayres Barreto. Sobre o conceito de regra, Humberto Ávila assevera que
(...) normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretensão de
decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação se exige a avaliação da correspondência,
sempre centrada na finalidade que lhes dá suporte ou nos princípios que lhes são
axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a
construção conceitual dos fatos47.
Ávila distingue princípios e regras, dentre outras características, pela natureza da
descrição normativa, pois enquanto as regras descrevem objetos determináveis (sujeitos, condutas,
matérias, fontes, efeitos jurídicos e conteúdos), os princípios descrevem um estado ideal de coisas
a ser promovido48. Com base nessa descrição, entendemos que arm’s length é princípio, pois visa,
justamente, fazer com que o preço acertado entre as partes vinculadas corresponda ao preço de
livre mercado, como se não vinculadas fossem as partes. É, portanto, um ideal a ser promovido.
Prossegue Ávila, na distinção de princípios e regras, segundo a natureza da justificação,
pois as regras exigem um exame de correspondência entre a descrição normativa e os atos
43
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madri: Centro de Estúdios Constitucionales, 1997, p. 86.
ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princípios : da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.ampl.atual. São
Paulo : Malheiros, 2009, p. 78.
45
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2 v. 2005. p. 360.
46
As características que compõe os princípios segundo Ricardo Lobo Torres são sustentadas pela corrente da teoria clássica do
Direito Público, inicialmente difundida pelos estudos de Direito Administrativo e depois transplantada para os trabalhos de Direito
Constitucional e Direito Tributário. É dessa concepção que vem a afirmação de que os princípios são os alicerces ou os valores do
ordenamento jurídico, sobre o qual irradiam seus efeitos. Ávila acredita que essa corrente faz uma distinção fraca entre princípios e
regras, pois teriam praticamente as mesmas propriedades, embora em graus diferentes. (ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria dos
princípios : da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.ampl.atual. São Paulo : Malheiros, 2009, p. 85.)
47
ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princípios : da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. ed.ampl.atual. São
Paulo : Malheiros, 2009, p. 78.
48
Op. cit. p. 83
44
praticados ou fatos ocorridos, sendo que os princípios exigem uma avaliação da correlação positiva
entre os efeitos da conduta adotada e o estado de coisas que deve ser promovido49. Igualmente com
base nessa distinção, entendemos que o arm’s length é princípio, porquanto se deve avaliar se as
partes vinculadas estipularam preços artificiais ou de mercado (efeito da conduta adotada) e se esse
está de acordo com o ideal promovido que é justamente a correção do preço para que a transação
não comprometa o sistema econômico baseado na livre concorrência de mercado.
Por fim, Humberto Ávila cita a terceira característica que distingue os princípios das
regras, qual seja, a natureza da contribuição para a solução do problema. Enquanto as regras têm
pretensão de decidibilidade, visando proporcionar solução provisória para um problema conhecido,
os princípios têm pretensão de complementariedade, já que servem de razões a serem conjugadas
com outras para a solução de um problema. Nesse sentido, o princípio do arm’s length
complementa os princípios da justiça e da capacidade contributiva, visto que objetiva garantir a
transferência de bens e serviços pelo preço justo, de concorrência.
Por todas as razões acima expostas, entendemos que o arm’s length se trata de princípio,
sendo o cerne do estudo dos preços de transferência.
No que tange a inserção do arm’s length no direito brasileiro pela Lei nº 9.430/96, a maior
parte da doutrina50 afirma que o referido princípio/regra foi recepcionado. Isso porque, a função
do arm’s length é verificar e aplicar o preço justo ou imparcial para fins de tributação, tendo tal
comando fundamento no ordenamento jurídico brasileiro através dos princípios constitucionais da
capacidade contributiva, da igualdade e da livre concorrência.
Portanto, toda vez que se verificar uma transação entre partes relacionadas que não
respeite o arm’s length, ou seja, que se constante divergência entre o preço praticado e aquele de
livre concorrência, deve-se aplicar os métodos previstos pela legislação de forma a promover a
efetivação do princípio e de modo a administração tributária exercer o controle sobre os preços de
transferência com objetivos fiscais e extrafiscais.
Com efeito, ao adotar o princípio arm’s length, as convenções rejeitaram o critério da
proporcionalidade baseado no método indireto (fractional apportionment)51/52, no qual a tributação
49
Op. cit. p. 83
Nesse sentido ver: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Rio de
Janeiro : Renovar, 2005. 2 v. p. 360; SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. São
Paulo: Dialética, 1999, p. 40; BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética,
2001, p. 15; XAVIER, Alberto: Tributação das operações internacionais. 6. ed. reform. e atual. Rio de Janeiro, Forense, 2004; Em
sentido contrário, Ricardo Mariz defende que na Lei nº 9.430/96 não existe qualquer disposição que expressamente demonstre a
adoção deste princípio, embora a exposição de motivos do projeto tenha dito que as normas destinavam-se a possibilitar o controle
dos preços de transferência em conformidade com as regras adotadas nos países integrantes da OCDE. Ainda para o autor, na
legislação brasileira há dois casos em que o princípio arm’s length foi adotado através de normas explícitas: (i) em convenções para
evitar a dupla tributação assinadas pelo Brasil, nas quais há normas relacionadas com a existência, em um dos Estados contratantes,
de estabelecimento permanente de empresa do outro Estado, quando haja o exercício de atividades através daquele estabelecimento
permanente. Em tais condições, as convenções prevêem que devem ser atribuídos ao estabelecimento permanente os lucros que
obteria se construísse uma empresa distinta e separada (a exemplo do art. VII da Convenção Brasil-Argentina, promulgada pelo
Decreto nº 87.976/1982); e (ii) na legislação sobre distribuição disfarçada de lucros, derivada do Decretos-lei nºs 1.598/1977, arts.
60 a 62, e 2.065/1983, art. 20. (OLVEIRA, Ricardo Mariz. Preços de Transferência – o Método do Custo mais Lucro – o Conceito
de Custo – o Método do Custo mais Lucro e as Indústrias de Alta Tecnologia – como conciliar Dispêndios Intensivos em Pesquisas
e Desenvolvimento, com esse Método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de
transferência. 2 v. 1999. p. 303.)
51
Paulo Caliendo salienta que os acordos firmados no Brasil diferenciam-se do Modelo da OCDE em razão de não preverem a
utilização do método indireto. (SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Estabelecimentos permanentes em direito
tributário internacional. São Paulo : Rev. dos Tribunais, 2005. p. 546.)
52
A OCDE recomenda o método direto, todavia admite também o método indireto desde que sejam utilizados critérios que
conduzam a resultados compatíveis com o princípio arms length. (Cf. item 6 do prefácio: “to ensure the correct application of the
separate entity approach, OECD Member countries have adopted the arm’s length principle, under which the effect of special
conditions on the levels of profits should be eliminated”). Nesse sentido, vale ressaltar que o método indireto é freqüentemente
50
é efetuada a partir do lucro mundial consolidado, consoante um arbitramento na divisão percentual
conforme a contribuição proporcional de cada uma em função de critérios, tais como as vendas,
ativos, salários. O arm’s length, parte, assim, do método direto (separate accounting), segundo o
qual a filial é vista como uma entidade econômica independente, embora não o seja juridicamente.
Daí decorre que os recursos apropriados de terceiros para atender às necessidades da filial são
dívidas que estão economicamente vinculadas à filial e por isso podem ser deduzidas das receitas
por ela apuradas no levantamento do seu lucro53.
O arm’s length também encontra seu fundamento no princípio da capacidade
contributiva54. Nesse sentido, o arm’s length verifica a efetiva capacidade contributiva do
contribuinte, uma vez que visa a identificação do lucro efetivamente auferido pela empresa,
mediante a aplicação do controle fiscal dos preços de transferência, de modo a neutralizar a
manipulação de preços e, por conseguinte, fazer com que o contribuinte pague os respectivos
tributos.
Não somente o arm’s length baseia-se no princípio da capacidade contributiva para fins
revelar eventual renda omitida, mas também para que o controle fiscal seja feito de modo a
demonstrar o efetivo acréscimo patrimonial obtido por meio da transação com a parte vinculada
e/ou localizada em jurisdição com tributação favorecida, retratando de forma mais fidedigna
possível a relação como se independentes fossem as empresas, de forma a não penalizar o
contribuinte. Sobre este último aspecto, entendemos que a capacidade contributiva relaciona-se
intimamente com o princípio de vedação ao confisco55, o qual também confere embasamento ao
arm’s length.
Ao analisar o assunto, Elen Peixoto Orsini assevera que a legislação brasileira baseou-se
nas diretrizes da OCDE no tocante à observância do princípio arm’s length, todavia teve que fazer
adaptações à realidade local, de modo a ser possível a aplicação dos métodos, sem alterar a
estrutura jurídica constitucional, criando fórmulas matemáticas e técnicas de controle, com o
objetivo de obter resultados o mais próximo possível dos obtidos com os preços efetivos56.
Em sentido contrário, Ricardo Mariz57 defende que na Lei nº 9.430/96 não existe qualquer
disposição que expressamente demonstre a adoção deste princípio, embora a exposição de motivos
do projeto tenha dito que as normas destinavam-se a possibilitar o controle dos preços de
transferência em conformidade com as regras adotadas nos países integrantes da OCDE. Para o
autor, na legislação brasileira há dois casos em que o princípio arm’s length foi adotado através de
normas explícitas: (i) em convenções para evitar a dupla tributação assinadas pelo Brasil, nas quais
utilizado nos acordos de rateio de custos e despesas (cost sharing agréments). (OCDE. Transfer Pricing and Multinational
Enterprises: Report of the OCDE Committee on Fiscal Affairs. Paris: OCDE, 1979, p. 05)
53
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.
p. 307.
54
“Como os impostos pessoais só podem surgir da renda (disponível) e os das empresas somente do lucro, o princípio da
capacidade contributiva determina, em seu conteúdo: todo cidadão deve pagar impostos em conformidade com o montante de sua
renda disponível para o pagamento de impostos; toda empresa deve pagar impostos de acordo com o montante de seu lucro”.
(TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. P. 82.)
55
O princípio da capacidade contributiva encontra-se positivado na Constituição Federal de 1988, no art. 150, IV, que veda a todos
os entes da Federação “utilizar tributo com efeito de confisco”. Para Tipke a proibição do confisco constitui uma obviedade para um
Estado que se funda na economia de mercado e na propriedade privada, pois este Estado, se realizasse o confisco, aniquilaria a sua
própria fonte de custeio, uma vez que esgotaria as riquezas que poderiam consubstanciar fontes impositivas tributárias. (TIPKE,
Klaus. Moral tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Madrid: Marcial Pons, 2002. p. 59).
56
ORSINI, Elen Peixoto. O Princípio Arm’s Length e a legislação brasileira. In: SCHOUERI, Luís Eduardo; ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coords.) Tributos e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 1999. 2 v. p. 122
57
OLVEIRA, Ricardo Mariz. Preços de Transferência – o Método do Custo mais Lucro – o Conceito de Custo – o Método do Custo
mais Lucro e as Indústrias de Alta Tecnologia – como conciliar Dispêndios Intensivos em Pesquisas e Desenvolvimento, com esse
Método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2 v. 1999. p.
301
há normas relacionadas com a existência, em um dos Estados contratantes, de estabelecimento
permanente de empresa do outro Estado, quando haja o exercício de atividades através daquele
estabelecimento permanente. Em tais condições, as convenções prevêem que devem ser atribuídos
ao estabelecimento permanente os lucros que obteria se construísse uma empresa distinta e
separada (a exemplo do art. VII da Convenção Brasil-Argentina, promulgada pelo Decreto nº
87.976/1982); e (ii) na legislação sobre distribuição disfarçada de lucros, derivada do Decretos-lei
nºs 1.598/1977, arts. 60 a 62, e 2.065/1983, art. 20.
Parece-nos mais apropriado interpretar, portanto, que o princípio arm’s length foi
efetivamente introduzido em nosso ordenamento jurídico desde que se considere haver, tanto na
legislação interna quanto naquela advinda de acordos internacionais, permissão para a utilização de
métodos de apuração dos preços de transferência iniciados a partir de presunções relativas, em que
haja ampla possibilidade de dilação probatória, ampla defesa e contraditório, sob pena de, não
havendo, estar-se diante de normas que geram presunções absolutas, intoleráveis em nosso sistema
constitucional.
2. A INSERÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NO ORDENAMENTO JURÍDICO
TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
2.1 Preços de transferência e a Constituição
Sendo a imposição tributária uma limitação à esfera de liberdade e propriedade do
contribuinte, o direito tributário passa a ser terreno fértil para o influxo determinante de valores
constitucionais. Nesse sentido, é imperiosa a análise da constitucionalidade das regras do controle
fiscal dos preços de transferência, as quais, embora suscitadas no decorrer desta monografia, serão,
neste capítulo terceiro, tratadas especificamente.
Consoante já explicitado, o controle fiscal dos preços de transferência interfere nas regras
de apuração dos tributos sobre a renda. O conceito constitucional de renda58 deve ser entendido
como limite para o exercício da competência tributária, necessitando ser observado de acordo com
a sua acepção de base. O legislador infraconstitucional, assim, deve ater-se às prescrições
constitucionais, não podendo dar outra feição aos conceitos estampados na Carta Magna. É forçoso
admitir, portanto, que o sistema normativo brasileiro circunscreve significativamente o espectro de
atuação do legislador ordinário59.
A discriminação das competências tributárias na Constituição de 1988 foi organizada
mediante um conjunto de regras que, por intermédio da fixação de conceitos determinados e não
tipos (abertos, flexíveis), estabeleceu e, ao mesmo tempo, delimitou o espaço de atuação legislativa
dos entes políticos na instituição de tributos60. A rigidez e a forma escrita de nosso modelo
58
Sobre a definição de “renda e proventos de qualquer natureza”, Misabel Derzi, em notas de atualização da obra “Direito Tributário
Brasileiro” de Aliomar Baleeiro, assim dispõe a) renda é o produto, fluxo ou acréscimo patrimonial, inconfundível com o
patrimônio de onde promana, assim entendido o capital, o trabalho ou a sua combinação;
b) provento é a forma específica de rendimento tributável, tecnicamente compreendida como o que é ‘fruto não da realização
imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim, do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, mas que
ainda produz rendimentos’, como os benefícios de origem previdenciária, pensões e aposentadoria. Já proventos em acepção ampla,
como acréscimos patrimoniais não resultantes do capital ou do trabalho, são todos aqueles de ‘origem ilícitas e bem aqueles cuja
origem não seja identificável ou comprovável’.
c) os acréscimos patrimoniais sempre pressupõem a disponibilidade econômica ou jurídica, sendo certo que, mesmo não havendo a
jurídica, a incorporação física ou material ao patrimônio do contribuinte é sempre necessária. (BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributário Brasileiro. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 291.)
59
BARRETO. Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses, 2006, pp. 37-38.
60
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 7.
ed.rev.atual. Porto Alegre : Livr. do Advogado, 2005. p. 179.
constitucional, desde 1824 até os tempos atuais, traduziu-se numa forma de limitação ao poder
tributário, sendo que no caso da Constituição de 1988, o formato analítico e exaustivo escolhido
pela Assembléia Constituinte de 1987 apenas acentuou tais limitações, reforçadas por um regime
federativo e republicano, erigindo a cláusulas pétreas a grande massa dos princípios limitadores ao
poder tributário, visto que especializações dos direitos e garantias individuais61.
A significação de um conceito constitucional surgirá no processo interpretativo, após a
verificação de sua recepção pela nova ordem estabelecida, com base em sua acepção jurídica préexistente62. Ao interpretar a lei, uma das ferramentas utilizadas pelo jurista é procurar entender a
intenção da norma e o seu sentido63. Carlos Maximiliano assevera, nesse sentido, que é tarefa do
executor da lei verificar essa intenção64.
Conforme lembra Paulo de Ayres Barreto65, em diversas oportunidades o Supremo
Tribunal Federal tem sido instado para decidir sobre a aplicabilidade da abrangência da
competência tributária, com foco na existência, ou não, de conceitos constitucionais a serem
observados no plano legal. Nesse sentido, várias decisões admitiram a existência de conceitos
constitucionais como verdadeiras balizas para a atuação dos entes políticos em matéria tributária66.
Diante das características do ordenamento jurídico tributário nacional, mormente a
acautelada delimitação de competências firmando o espaço de atuação dos entes políticos para
instituição de tributos, fazendo uso de conceitos determinados, percebe-se que o legislador
infraconstitucional deve se ater ao conceito constitucional de renda. Portanto, ainda que nobres os
propósitos do legislador infraconstitucional de evitar a transferência indireta de lucros, por meio de
preços pactuados entre pessoas vinculadas, não é permitido ao legislador legislar sobre o controle
dos preços de transferência de modo a tributar qualquer outra riqueza que não sejam aquelas que se
conformam ao conceito constitucional de renda.
No controle fiscal dos preços de transferência, o legislador entendeu que as despesas
efetuadas com pessoas vinculadas (dedutíveis na apuração do IRPJ e CSLL) são igualmente
necessárias, mas somente até o limite por ele estabelecido, para equiparar (e não diferenciar) essa
transação àquelas efetuadas entre terceiros independentes. Na exportação, vale o mesmo
raciocínio, ao contrário. O excedente de receita aqui não existiu de fato, mas o legislador entende
61
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 99.
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 106.
63
Tércio Sampaio, ao falar sobre as formas de interpretação das normas, ressalta o entendimento de Savigny, para quem, em
princípio, “a concepção de que o texto da lei era expressão de mens legislatoris leva Savigny a afirmar que interpretar é
compreender o pensamento do legislador manifestado no texto da lei. De outro lado, porém, enfatizava ele a existência fundante dos
"institutos de direito" (Rechtsinstitute) que expressavam ‘relações vitais’ responsáveis pelo sistema jurídico como um todo
orgânico, um conjunto vivo em constante movimento. Daí a idéia de que seria a convicção comum do povo (Volksgeist) o elemento
primordial para a interpretação das normas.” (FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Introdução ao estudo do direito : técnica,
decisão, dominação. 6. ed.rev.ampl. São Paulo : Atlas, 2008. p. 286)
64
Nesse sentido, Carlos Maximiliano assim assevera: “As leis positivas são formuladas em termos gerais; fixam regras, consolidam
princípios, estabelecem normas, em linguagem clara e precisa, porém ampla, sem descer a minúcias. É tarefa primordial do executor
a pesquisa da relação entre o texto abstrato e o caso concreto, entre a norma jurídica e o fato social, isto é, aplicar o Direito. Para o
conseguir, se faz mister um trabalho preliminar: descobrir e fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e logo depois, o respectivo
alcance, a sua extensão. Em resumo, o executor extrai da norma tudo o que na mesma se contém: é o que se chama interpretar, isto
é, determinar o sentido e o alcance das expressões do Direito”.( MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. Rio
de Janeiro: Forense, 1994, p. 16.)
65
BARRETO. Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses, 2006, pp. 37-38.
66
Como exemplos das ditas decisões, pode-se citar (i) nos casos envolvendo a incidência do imposto sobre serviços de qualquer
natureza (ISS) sobre a locação de bens móveis (Tribunal Pleno, RE 201.465-6/MG, Rel. Min Marco Aurélio, j. 02.05.2002, m.v., DJ
17.10.2003); (ii) nos processos em que se discutiu a incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias
(ICMS) nas importações realizadas por pessoas físicas (Tribunal Pleno, RE 185.789-7/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 03.03.2000,
m.v. DJ 19.05.2000); (iii) na definição da polêmica em torno da incidência da contribuição previdenciária nos pagamentos
efetuados a avulsos, autônomos e administradores (Tribunal Pleno, RE 177.296-4, Rel. Min. Moreira Alves, j. 15.09.1994, m.v. DJ
09.12.1994); dentre outros.
62
como se ele tivesse existido (e, portanto, deve-se incluir na base de cálculo dos tributos sobre a
renda), porque ele seria necessário, caso a transação se efetivasse entre terceiros independentes,
para a consecução do negócio. Sem o auferimento daquela receita, não seria possível que o
importador obtivesse aquele bem de origem brasileira.
Mas para chegar a essas conclusões, de que as compras de coligadas somente são
dedutíveis até certo limite e de que as vendas a coligadas importam receitas de valores mínimos, o
legislador tem que transitar pelo conceito de renda e verificar anteriormente que essas transações
entre vinculadas têm algum elemento diferenciador.
Em verdade, são dois os principais pontos de intersecção do controle fiscal dos preços de
transferência: (i) princípio constitucional da isonomia67; e o (ii) conceito constitucional de renda.
Pelo primeiro, a mesma carga fiscal deve ser respeitada nas transações entre partes ligadas e nas
transações entre partes independentes ou com base no mercado. A possibilidade de manipulação de
preço não pode ser um fator de discriminação frente à legislação tributária, o que implica às
autoridades fiscais instrumentos para a desconsideração dessa manipulação e a busca das práticas
de mercado e a exigência ao seu respeito.
A renda, em seu sentido constitucional, representa incremento verificado na massa
patrimonial das pessoas, apurado num determinado período de tempo. Acréscimo patrimonial não
se confunde com mutação de direitos pertencentes ao patrimônio, pois esta mutação refere-se à
mera circulação de riqueza velha, enquanto que o acréscimo patrimonial traduz verdadeiro
acréscimo de riqueza nova68.
Diante dos aspectos levantados, vários estudiosos já manifestaram questionando a
constitucionalidade do controle fiscal dos preços de transferência. O mais incisivo talvez tenha
sido Ives Gandra da Silva Martins69, para quem os métodos estabelecidos nos artigos 18 a 19 da
Lei nº 9.430/96 criam como técnica impositiva um fato gerador fictício, com afastamento do
princípio da estrita legalidade e, assim, do conceito constitucional de renda. Em sentido
semelhante, Ricardo Mariz de Oliveira70 vislumbra a possibilidade de inconstitucionalidade
casuística das normas do controle fiscal dos preços de transferência, ao afirmar que na aplicação
dos arts. 18 a 24 da Lei nº 9.430/96, o prudente critério do julgador de cada caso não poderá ficar
tolhido por “amarras legais inconstitucionais” (referindo-se, neste tocante, às presunções), e deverá
ditar o julgamento que decorra do seu livre convencimento, formado pelas circunstâncias efetivas e
pelas provas trazidas ao seu conhecimento.
67
O texto constitucional foi explícito em seu art. 150, II, ao vedar à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função per eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
rata-se, portanto, de uma norma de reforço à regra geral da isonomia prevista no artigo 5º, caput, da Constituição Federal. Segundo
Misabel Derzi, o princípio da isonomia tributária se apresenta sob um duplo aspecto: “ A igualdade, enquanto imperativo que exige
tratamento jurídico uniforme para situações semelhantes, inibidor de exceções e privilégios odiosos, veda as discriminações. É a
face negativa do princípio, enquanto o lado positivo da igualdade (dever de distinguir desigualdades econômicas advindas da ordem
dos fatos) impõe seja o tributo quantificado segundo a capacidade contributiva de cada um, que é diversificada. Os aspectos
negativo e positivo do princípio da igualdade miscigenam-se continuamente, constrangendo o legislador ordinário a criar os
mesmos deveres tributários para aqueles que manifestarem idêntica capacidade contributiva ( Nota de atualização n. 10.1 ao
capítulo XI – Os princípios da igualdade e do não confisco. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de
tributar. 7. ed. Rio de Janeiro : Forense, 2005, p. 574-575).
68
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. 11 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p. 291.
69
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Preços de transferências. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Tributos e preços de
transferência. 2 v. São Paulo: Dialética, 1999, p. 37.
70
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Tributos e preços de transferência. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord). Tributos e Preços de
Ttransferência. São Paulo: Dialética, 1997. p. 88.
Conforme assevera Edison Carlos Fernandes71, o controle fiscal dos preços de
transferência não fere, em tese, qualquer preceito constitucional, sendo, no entanto, imperioso que
se verifique, no caso concreto, a produção de riqueza nova, ainda que ela tenha sido demonstrada
em documentos contábeis de empresas domiciliadas no exterior.
Portanto, o controle fiscal dos preços de transferência visa à realocação de receitas, de
modo a combater o deslocamento de riqueza por meio a manipulação dos mesmos preços de
transferência; porém, para que se justifique o ajuste provocado por tal controle fiscal,
imprescindível a produção de renda (riqueza nova ou acréscimo patrimonial). Em outras palavras,
pode-se afirmar que o requisito principal que justifica o controle fiscal dos preços de transferência,
para efeitos de IRPJ e CSLL, é a verificação de riqueza nova gerada nas transações internas aos
grupos econômicos (operações entre partes vinculadas). Comprovada a geração de riqueza nova, o
controle dos preços de transferência tem o escopo de distribuir essa riqueza entre os contratantes,
pertencentes eles ao mesmo grupo de empresas.
O controle fiscal dos preços de transferência será constitucional, então, se os ajustes por
ele impostos servirem para corrigir eventuais distorções do lucro contábil da pessoa jurídica,
aproximando o resultado, assim, da efetiva renda da empresa72. O lucro contábil deixa de ser um
parâmetro confiável para a apuração da riqueza gerada pela pessoa jurídica, pois somente será
seguro se os negócios forem celebrados entre partes independentes. Dessa forma, a idéia de que o
lucro contábil serviria para apurar a renda ganha uma condicionante: desde que o lucro reflita
preços de mercado.
A maior parte dos questionamentos quanto à conformidade das regras do controle fiscal
dos preços de transferência com a Constituição Federal dizem respeito às normas que prevêem
ficções e presunções no direito tributário, é o que será tratado mais especificamente no tópico a
seguir.
2.2 Preços de transferência enquanto norma jurídico-tributária
2.2.1 As presunções e as ficções jurídicas
As presunções e as ficções desempenham função auxiliar no Direito Tributário para
buscar a riqueza do contribuinte, eliminando a complexidade das proposições jurídicas, tornandoas mais precisas na tarefa de moldar a realidade73. Auxiliam, ainda, na coibição de abusos que
implicam em fraude à lei e, também, são utilizadas para aumentar a eficácia da arrecadação. Sobre
o conceito de presunção e ficção, assim entende Gilberto Ulhôa Canto:
Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é a verdade da
generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados
conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. (...) na ficção, para efeitos
pragmáticos, a norma atribui a determinado fato, coisa, pessoa ou situação, características
ou natureza que no mundo real não existem nem podem existir.74
As presunções podem ser relativas ou absolutas. Quando absolutas, são presunções iuris
et de iure, ou seja, não admitem contestação, eliminando a apresentação de prova em contrário. Por
71
FERNANDES, Edison Carlos. Constitucionalidade in thesi e in concreto do Controle Fiscal dos Preços de Transferência. In
FERNANDES, Edison Carlos (coord.). Preços de transferência. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 25.
72
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 11.
73
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunções e Ficções no Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 103.
74
CANTO, Gilberto Ulhôa. Presuções no Direito Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord). Caderno de Pesquisas
Tributárias, 9 v. 1984. p. 3.
serem absolutas, criam a certeza sobre os fatos que presumem, tendo-os como provados. Dadas
como incontroversas, Iso Chaitz Scherkerkewitz considera as presunções absolutas como
verdadeiras ficções jurídicas75. O entendimento do citado autor, contraria o de Pontes de
Miranda76, para quem a ficção abstrai toda consideração de probabilidade, são mais que
presunções legais, ainda que absolutas, pois nada se presume, toma-se como real algo que é irreal,
que não existe. Já quanto à presunção legal absoluta, há de a lei dizê-la inatacável, pois se assim
não for, há que se considerá-la relativa juris tantum.
As presunções relativas ou iuris tantum são aquelas em relação às quais a lei presume a
existência de um fato em razão da ocorrência de um outro fato. Elas prevalecem, entretanto, apenas
até que aquele que não a quer ou que não se conforma com a sua determinação demonstre o
contrário. São relativas porque admitem prova em contrário. Para Pontes de Miranda77, toda
presunção legal é, em princípio, relativa. Para que assim não seja, a própria lei deve estabelecer a
impossibilidade probatória, fazendo-a absoluta. Enquanto as presunções absolutas são
consideradas regras de direito material, as presunções relativas são regras de direito processual,
uma vez que estão ligadas à formação da prova, são, portanto, regras jurídicas de natureza
probatória78.
As ficções jurídicas são proposições jurídicas prescritivas que propositadamente criam
uma verdade legal contrária à verdade fenomênica79. Para Iso Chaitz Scherkerkewitz, na ficção
jurídica o legislador faz uma valoração jurídica, dentro de uma norma legal, de um fato préjurídico, que acontece no mundo natural, desvinculando desse fato os seus efeitos normais80.
Quanto à semelhança de presunção absoluta e ficção, essa se dá em razão de, em ambas,
ocorrer a imposição da certeza jurídica de um fato verdadeiro. A diferença é que na presunção
absoluta, através de um raciocínio lógico, se deduz a existência de um fato desconhecido a partir
de um fato conhecido. Para Alfredo Augusto Becker, a lei estabelece como verdade um fato que
provavelmente é verdadeiro81, já que entre os dois fatos há uma correlação natural de existência.
Na ficção, ao contrário, não há dedução de verdade porque não há raciocínio lógico. A lei, a partir
de um fato certo e conhecido, estabelece como verdadeiro um fato que, também no entendimento
de Alfredo Augusto Becker, com toda a certeza é falso, (pois não existe, como na presunção
absoluta,) uma correlação natural de existência entre os dois fatos82.
A figura das presunções absolutas e ficções foram criadas para contornar dificuldades
probatórias intransponíveis, disciplinar procedimentos construtivos relacionados com a norma e
facilitar a sua aplicação, possibilitando, assim, uma maior realização da ordem jurídica, ao permitir
que alguns fatos sejam conhecidos a partir da existência de outros fatos83. Assim, o uso de ficções
e presunções, em que pese auxiliarem na busca da riqueza tributável, especialmente das pessoas
jurídicas, deve ser excepcional, um instrumento jurídico que somente deve ser utilizado para
combater a fraude fiscal84. A utilização indiscriminada daqueles institutos para se chegar à riqueza
tributável provável, de acordo com Leonardo Sperb De Paola, imputa ao contribuinte o ônus do
75
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Ficções no Direito Tributário e no Direito Penal Tributário. Rio de Janeiro, Ed. Renovar,
2002. P. 91.
76
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, tomo III, 1983, p. 446.
77
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, tomo III, 1983, p. 448.
78
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 74.
79
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 15.
80
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Ficções no Direito Tributário e no Direito Penal Tributário, Rio de Janeiro, Ed. Renovar,
2002. P. 92.
81
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2007, p. 509.
82
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2007, p. 509.
83
CARVALHO, Cristiano . Ficções Jurídicas no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p. 187.
84
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 91.
sucateamento da máquina administrativa, dissimulando a incompetência da administração
tributária na repressão da evasão fiscal85.
A criação de uma realidade própria que não corresponde ao mundo dos fatos através de
ficções e presunções, cujas conseqüências se projetam diretamente sobre os contribuintes, pode
atender, nas lições de Mizabel Derzi86, ao estado de necessidade administrativa, visando o aumento
da eficiência arrecadatória, mas também pode levar a abusos, uma vez que a aparência de verdade
que se estabelece coloca em cheque a certeza do Direito. Em princípio, não existe estado de
necessidade administrativa capaz de abalar o alicerce do Estado de Direito, representado pela
segurança jurídica que, no Direito Tributário se efetiva pela observância ao princípio da tipicidade.
Perez de Ayala87, no que tange ao aumento da eficiência arrecadatória, é contrário à utilização das
presunções e ficções, por entender que violam o princípio da capacidade contributiva.
Vários são os argumentos que defendem o uso das ficções e presunções em matéria
tributária, sendo utilizadas, notadamente, para criar mecanismos que dificultam a evasão fiscal,
bem como sistemas que propiciem maior eficiência na arrecadação de tributos88. Mizabel Derzi
assevera que os institutos tratados são meios a que recorre o legislador com vistas à
praticabilidade, sendo, esta última, o nome que se dá a todos os meios e técnicas utilizáveis com o
objetivo de tornar simples e viável a execução das leis89.
A admissão no direito tributário de ficções e presunções, entretanto, não pode ignorar os
princípios constitucionais, principalmente aquele que, traduzindo a segurança jurídica do
contribuinte, determina a obrigação de pagar tributo somente quando um fato do mundo real
ajusta-se completamente ao fato descrito abstratamente na hipótese de incidência da regra-matriz.
Ruy Barbosa Nogueira e Paulo Roberto Nogueira, em parecer dado em 1977, sobre a distribuição
disfarçada de lucro, já referiam o caráter excepcional e punitivo das hipóteses previstas em lei de
ficções jurídicas ou presunções legais de distribuição disfarçada de lucro em matéria tributária90.
Assim, uma vez que o objetivo das presunções e ficções no direito tributário é auxiliar ao
Estado na busca da riqueza tributável do contribuinte, é comum o legislador utilizá-las, mas nem
sempre o resultado observa os ditames constitucionais. No entanto, há quem negue, com
veemência, a utilização de presunções absolutas e ficções no direito tributário para a definição da
hipótese de incidência, a exemplo de Ricardo Mariz de Oliveira91.
No mesmo sentido, José Arthur Lima Gonçalves assevera que todas as normas jurídicas
que pretendam, por meio de ficção, imputar os efeitos de fato imponível a evento fenomênico que
não se caracterize como tal, ou manipular o conteúdo patrimonial de obrigação tributária, ou
alcançar particular não incluído na categoria de contribuinte deverão, simplesmente ser descritas
como normas inválidas, alheias ao sistema constitucional, incompatíveis com o subsistema
constitucional tributário92.
85
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunções e ficções no Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 106.
Entenda-se como estado de necessidade a disparidade entre a estrutura arrecadatória e o número de contribuintes, o qual é
infinitamente maior. (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e tipo. São Paulo: RT, 1988, pp. 267268).
87
AYALA, José Luis Perez de. Fundamentos de Derecho Tributario. 3. ed. Madrid: Edersa, 1999. pp. 135-141.
88
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunções e ficções no Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 98.
89
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e tipo. São Paulo: RT, 1988 p. 105.
90
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário aplicado e comparado. Rio de Janeiro : Forense, 1977, 2 v. p. 115.
91
Nesse sentido, assim preleciona Ricardo Mariz de Oliveira: “As ficções jurídicas e as presunções juris et de jure são
inadmissíveis em direito tributário para definição do fato gerador, admitindo-se apenas presunções relativas juris tantum como
meios de prova da ocorrência real do fato gerador” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Presunções no Direito Tributário. In: Caderno de
Pesquisas Tributárias. São Paulo: Ed. Resenha Tributária. 1991, 9 v. p. 288).
92
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda - Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Ed. Malheiros, 1997, p. 158.
86
A utilização de ficções para compor a regra-matriz de incidência tributária pode resultar
na inobservância da competência constitucionalmente fixada, dando ensejo à invasão de
competência alheia ou ao alargamento não autorizado da própria competência. Roque Antonio
Carrazza93 assevera que, entre outras características, a competência tributária é inalterável, não
podendo ter suas dimensões ampliadas pela própria pessoa política que a detém. A rígida
discriminação da competência impositiva é, portanto, o principal traço distintivo do ordenamento
jurídico em relação a outros sistemas e, nessa conformidade, importante limite ao uso de ficções e
presunções legais absolutas.
As ficções e presunções legais absolutas em matéria tributária não se coadunam com o
princípio da tipicidade cerrada. Alberto Xavier94 preleciona que "o fato tributário é
necessariamente um fato típico; e para que revista esta natureza é indispensável que ele se ajuste,
em todos os seus elementos, ao tipo abstrato descrito em lei". Conclui o autor que "a tipicidade do
fato tributário pressupõe uma descrição rigorosa de seus elementos constitutivos, cuja integral
verificação é indispensável para a produção de efeitos"95.
Ainda, Cristiano Carvalho96, em brilhante estudo sobre as ficções no direito tributário,
assevera que é raro o uso de ficções na aplicação da regra tributária, sendo mais comum a tentativa
de utilização da analogia ou interpretação extensiva, isso porque em vista do princípio da
tipicidade cerrada não é possível utilizar a ficção para a aplicação da regra tributária. Salienta o
autor, contudo, que isso não impede que a regra abstrata em si contenha elementos ficcionais, mas
veda que o aplicador utilize a ficção para substituir algum aspecto do fato que não se subsuma a
regra tributária.
Destarte, antes da aplicação das regras que contenham elementos de presunção e/ou
ficção, é necessário observar se na construção da regra-matriz de incidência o legislador observou
os princípios da estrita legalidade, da tipicidade cerrada e da capacidade contributiva.
2.2.1.2 Os preços de transferência e as presunções e ficções jurídicas
Como exposto, as ficções e as presunções nas normas de direito tributário atuam no
combate à fraude fiscal na medida em que possibilitam a inversão do ônus da prova relacionada ao
fato imponível cuja ocorrência foi ocultada, o crédito tributário que foi sonegado e os atos que
foram simulados. Isso porque normalmente cabe ao fisco a prova da ocorrência do fato imponível,
da simulação fraudulenta, da sonegação de receitas, etc., mas com o uso das presunções e ficções
esse ônus de prova é invertido de forma desfavorável ao contribuinte.
Ao estabelecer a sistemática do controle fiscal dos preços de transferência, o legislador
ordinário federal visou à tributação de um lucro mínimo e, para tanto, recorreu ao uso desses
artifícios normativos estabelecendo cálculos médios e fixando margens mínimas de lucro.
Dessa forma, questiona-se: será que a lei pode reputar ocorrido um fato imponível por
mera ficção ou presunção, independentemente da ocorrência real dos fatos nela descritos que
trazem como conseqüência a obrigação de pagar tributo? Ou ainda, com relação à inversão do ônus
da prova no controle fiscal dos preços de transferência, a limitação das provas a serem produzidas
pelo contribuinte (aquelas referidas no art. 21 da IN SRF nº 243/0297) tem o condão de transformar
presunção de cunho relativo em absoluto?
93
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 1998, p. 392
XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo : Revista dos Tribunais. 1978. p. 87.
95
XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo : Revista dos Tribunais. 1978. p. 87.
96
CARVALHO, Cristiano . Ficções Jurídicas no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p. 274.
97
“Art. 21. Os custos e preços médios a que se referem os arts. 18 e 19 deverão ser apurados com base em: I - publicações ou
relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com
94
Ocorre que o legislador ordinário utilizou esses artifícios normativos em razão de a
apuração do preço parâmetro ser extremamente difícil e custosa à administração fiscal. Isso
porque, como uma das partes vinculadas é necessariamente domiciliada em país estrangeiro, o
exame de documentos, livros contábeis e outras informações relevantes, em geral, torna-se
inviável. Problemas que vão desde a dificuldade de acesso, sigilo de dados, práticas comerciais
distintas, etc. Soma-se a isto a extrema facilidade que as partes contratantes sendo vinculadas têm
para ajustar seus preços, transferindo lucros indiretamente98. Convém, neste sentido, admitir como
plausível o recurso às presunções legais relativas, promovendo um equilíbrio entre o fisco e o
contribuinte.
No entanto, ao analisarmos os métodos de cálculo do controle dos preços de transferência
previstos na Lei nº 9.430/96, deparamo-nos com uma série de margens de lucros predeterminadas
(que supostamente comporiam o preço) e de difícil (para não dizer impossível) modificação. O §2º
do art. 21 da Lei nº 9.430/96 estabelece que margens de lucros diversas só serão admitidas se o
contribuinte comprovar “com base em publicações, pesquisas ou relatórios elaborados de
conformidade com o disposto neste artigo” e ainda preconiza no § 3º do mesmo artigo que “as
publicações técnicas, as pesquisas e os relatórios a que se refere este artigo poderão ser
desqualificados mediante ato do Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou
inconsistentes.”
Ora, restringir as provas que o contribuinte poderá produzir para demonstrar a
inaplicabilidade das margens de lucro pré-estabelecidas caracteriza-se presunção legal quase
absoluta (porque de difícil prova em contrário). Incorreu o legislador ordinário em duas
inconstitucionalidades: (i) cerceou direito de ampla defesa; (ii) criou hipótese de incidência de
tributo, sobre fato jurídico meramente presumido, recorrendo a presunção legal, impedindo, ainda
que parcialmente, a comprovação de inocorrência do fato típico pelo contribuinte, afrontando os
princípios da tipicidade e da capacidade contributiva, ignorando, ainda, a existência de rígida
discriminação de competência impositiva. Nesse sentido, também é o entendimento de Paulo de
Ayres Barreto99.
Em sentido contrário, Ricardo Lobo Torres assevera que “as presunções da Lei nº
9.439/96 são relativas, podendo ser desfeitas na procura do lucro real ou das circunstâncias fáticas
que cercam as transferências de mercadorias e serviços”100. Também entendendo tratar-se de
presunções relativas, Alberto Xavier salienta que “os métodos enumerados na Lei nº 9.430/96 não
são presunções legais (absolutas ou relativas), mas presunções simples, que caracterizam o método
indiciário do arbitramento”.101
ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações; II - pesquisas efetuadas por empresa ou
instituição de notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, em que se especifiquem o setor, o período, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem como identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados. § 1º As publicações,
as pesquisas e os relatórios oficiais a que se refere este artigo somente serão admitidos como prova se houverem sido realizados
com observância de métodos de avaliação internacionalmente adotados e se referirem a período contemporâneo com o de apuração
da base de cálculo do imposto de renda da empresa brasileira. § 2º Admitir-se-ão margens de lucro diversas das estabelecidas nos
arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios elaborados de conformidade
com o disposto neste artigo. § 3º As publicações técnicas, as pesquisas e os relatórios a que se refere este artigo poderão ser
desqualificados mediante ato do Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou inconsistentes.”
98
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 38.
99
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 23.
100
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Rio de Janeiro : Renovar, 2 v. 2005. pág.
366.
101
Neste sentido, o autor manifesta que interessa “analisar-se o conteúdo das normas jurídicas postas (em cujo processo de
elaboração a fonte competente utilizou o raciocínio consistente em presunção) e perquirir-se da sua adequação ao subsistema
constitucional tributário brasileiro. Sob esta ótica, qualquer que tenha sido o método de raciocínio ou a intenção do órgão
legislativo, a norma jurídico-tributária poderá, somente, criar facilidades procedimentais para os agentes públicos encarregados da
fiscalização e arrecadação de tributos. E, em qualquer hipótese, ampla possibilidade de defesa, no curso de processo regular de
É que, conforme fundamenta Alberto Xavier, a administração fiscal, a partir de um fato
conhecido – indício –, demonstra um fato desconhecido – o objeto da prova –, a partir de uma
inferência baseada em regras da experiência, sendo que a prova, nas presunções simples (ou ad
hominis), são obtidas indiciariamente, pela dedução da existência e características de um fato
desconhecido a partir da existência e características de um fato conhecido – índice. O arbitramento
servirá, portanto, para o estabelecimento da base de cálculo substitutiva, que é o objeto da prova, e
para o afastamento do preço efetivamente praticado, desde que este não corresponda àquele aferido
através do arbitramento. Confirmando tratar-se de uma presunção relativa, expõe Heleno Taveira
Tôrres:
No caso do controle sobre os preços de transferência, o arbitramento visa a quantificar o
montante devido de tributo (base de cálculo) mediante a utilização dos métodos
disponíveis, segundo o tipo de operação, admitindo-se que o contribuinte possa comprovar
margens de lucro diversas, não somente nos termos do art. 21, da Lei nº 9.430/96, através
de publicações, pesquisas ou relatórios elaborados, mas de todos os meios de prova
admitidos pelo direito positivo, como entende a própria OCDE. 102
Concordamos, no entanto, com a primeira corrente, para quem as normas de controle
fiscal dos preços de transferência traduzem mais que presunções relativas. Isso porque, cabe à
administração provar fatos que alega e, dentre eles, a ocorrência do fato jurídico tributário, a
eventual falsidade ou inexatidão de documento oferecido pelo contribuinte, como prova. Sobressai,
da análise dos enunciados prescritivos veiculados pela Lei nº 9.430/96 previsão de ajuste na base
calculada do imposto sobre a renda, calcada em presunção legal, configurando-se assim exigência
dissonante com princípios, como os da tipicidade e capacidade contributiva, extravasando, ainda, o
legislador ordinário federal a competência a ele atribuída para tributar renda e proventos de
qualquer natureza.
Entendemos que tivesse pretendido o legislador erigir verdadeira presunção legal relativa,
não teria ele: (i) estabelecido comparação com base em preços médios, que não propiciam
adequado parâmetro para fins de determinação de transferência indireta de lucro; (ii) fixado o
período de apuração do imposto sobre a renda para o cálculo do preço médio (trata-se de uma
segunda média); e (iii) limitado significativamente a possibilidade de se apresentar prova em
contrário da ocorrência do fato presumido.
Em outras palavras, é pleno o direito do contribuinte de demonstrar, por quaisquer meios
de prova, a inocorrência do fato jurídico tributário. Oferecida pelo contribuinte prova de que o
preço pactuado, ainda que inferior ao de mercado, não contempla qualquer favoritismo, não deve
ser permitido qualquer ajuste de preços de transferência.
Sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça julgou recurso especial em dezembro de
2007, entendendo que o princípio da verdade real se sobrepõe à presunção legal, sendo legítimo ao
contribuinte a faculdade de demonstrar, inclusive em processo judicial, a improcedência da
presunção103.
apuração da verdade material, com todos os recursos a ela – defesa – inerentes, estará a disposição do particular constrangido”.
(XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo : Revista dos Tribunais. 1978. p. 91).
102
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001. p. 278.
103
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ESCRITURAÇÃO IRREGULAR. SALDO CREDOR EM
CAIXA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITA. FACULDADE DO CONTRIBUINTE PRODUZIR PROVA
CONTRÁRIA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. SUCUMBÊNCIA. PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE.
1. A presunção juris tantum de omissão de receita pode ser infirmada em Juízo por força de norma específica, mercê do princípio da
inafastabilidade da jurisdição (art. 5.º, XXXV, da CF/1988) coadjuvado pela máxima utile per inutile nom vitiatur. 2. O princípio da
Toda a temática dos preços de transferência está centrada na imparcialidade dos ajustes
negociais entre partes vinculadas; na comprovação de que tais ajustes não serviram para promover
transferência indireta de lucros e que os preços acordados não foram objeto de manipulação
dolosa. Vale dizer, na produção de provas que demonstrem a inocorrência de favorecimento nos
preços ou juros fixados, com fins fiscais.
Ademais, em que pese haver previsão legal de o Poder Executivo poder alterar
determinadas margens mínimas para o estabelecimento do arbitramento, ou mesmo de o
contribuinte fazê-lo, acaba impondo métodos que determinam um lucro mínimo para fins de
tributação, mesmo que o contribuinte não o tenha auferido na realidade, por não querê-lo ou
mesmo pela impossibilidade de atingi-lo. Isso porque as presunções legais tratadas nas regras de
preços de transferência, ainda que possam ser elididas, serão substituídas por outras presunções,
sejam elas introduzidas por ato do Poder Executivo ou do próprio contribuinte, eis que a Lei nº
9.430/96 assim prevê em seus arts. 20 e 21. Estas, por sua vez, se tornam absolutas, por não
poderem ser elididas pela prova de que o preço efetivamente praticado pelo contribuinte na
operação representa o verdadeiro para fins de apuração do lucro correspondente.
Como conclusão, a interpretação dos métodos como presunções absolutas, porque não
admitem prova em contrário, levaria à inevitável conclusão de que os métodos Custo de Produção
mais Lucro - CPL e Preço de Revenda menos o Lucro - PRL da legislação dos preços de
transferência no Brasil são inconstitucionais104.
Em relação à alteração dos percentuais pelo Ministro da Fazenda, entendemos que tal
expediente visa uma aproximação ao princípio arm’s length, mas que não tem o condão, por si só,
de atendê-lo em toda sua plenitude, por haver, ainda aí, a manutenção de uma presunção legal. A
reserva legal em matéria tributária é absoluta. A conformação da regra-matriz de incidência do
imposto de renda não pode ficar sujeita à integração por parte do Ministro da Fazenda105. Todos os
critérios da regra-matriz de incidência devem ser definidos em lei, não cabendo cogitar-se de
delegação.
Ademais, com relação aos países de tributação favorecida - PTF, o cumprimento formal
desse regime especial (simples atendimento à IN nº 188 de 2002) não é suficiente para que todas as
operações assim concluídas sejam convalidadas106. O dever de reconhecimento de validade das
operações e atos jurídicos decorre da permissão legal para o seu efetivo uso. Daí não ser plausível
a presunção de ilicitude para o uso de instalações nestes países, previamente identificados em lista
expressa (ou black list).
verdade real se sobrepõe à presuntio legis, nos termos do § 2º, do art. 12 do DL 1.598/77 (art. 281 RIR/99 -Decreto 3.000/99), ao
estabelecer ao contribuinte a faculdade de demonstrar, inclusive em processo judicial, a improcedência da presunção de omissão de
receita, considerada no auto de infração lavrado em face da irregularidade dos registros contábeis, indicando a existência de saldo
credor em caixa. Aplicação do princípio da verdade material. 3. Outrossim, ainda neste segmento, concluiu a perícia judicial pela
inexistência de prejuízo ao Fisco. (...). (REsp 901.311/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/ Acórdão Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.12.2007, DJ 06.03.2008)
104
Nesse sentido: PISANI, José Roberto; GALHARDO, Luciana Rosanova. Preços de Transferência – Presunções – Acordos
Internacionais – Valoração Aduaneira. In: Revista dialética de direito tributário. São Paulo: Dialética. n. 21. 1997. p 96.
105
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 26.
106
No tocante à caracterização dos PTF, a Secretaria da Receita Federal do Brasil publicou, através de IN nº 188/2002 , uma lista
daquelas jurisdições que entenderia como sendo de tributação favorecida. Conforme refere Ana Cláudia Akie Utumi , há uma
discussão em torno da natureza da lista, se taxativa ou exemplificativa. No entendimento da autora, a lista não pode ser considerada
taxativa, pois por se tratar de Instrução Normativa, não se pode atribuir a esta natureza de taxatividade, eis que é em essência um ato
administrativo , plenamente vinculado aos ditames em lei. Por ser ato administrativo e, portanto, norma secundária, somente deverá
ter validade a norma quando for mais benéfica ao contribuinte do que a própria lei. É o entendimento de Ana Cláudia Akie Utumi.
(UTUMI. Ana Cláudia Akie. Paraísos com Tributação Favorecida no Direito Brasileiro. In: Tôrres, Heleno Taveira
(coord.) Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 229)
Portanto, caberá sempre à administração tributária o exame da natureza e o conteúdo das
operações, como faria com qualquer outra de similar natureza, mas destinada a outros países, para
identificar se a forma apresentada corresponde efetiva substância econômica. O que entendemos
como não plausível é a ficção de que toda operação com esses países consiste em típico caso de
fraude, dolo ou simulação per se, sem um prévio exame da existência dos atos e negócios
jurídicos, das declarações do contribuinte e, o que é mais grave, mediante uma espécie de
presunção de ilicitude.
2.2.2 Preço de transferência como norma antielisiva
Anteriormente à vigência da Lei nº 9.430/96 os enunciados prescritivos que versavam
sobre a distribuição disfarçada de lucros já autorizavam ajustes na base de cálculo do imposto
sobre a renda, caso presentes diferenças notórias em relação ao valor de mercado, nas alienações e
aquisições de bens do ativo, entre pessoas ligadas. A Lei nº 9.430/96 veio possibilitar, conforme
asseverado pelo autor do projeto da lei, Pedro Malan, o controle dos preços de transferência de
forma a “evitar a prática prejudicial ao interesse público de transferências de resultados para o
exterior”107. Questiona-se, nesse sentido: as regras dos preços de transferência são normas
antielisivas?
O estudo das normas antielisivas perpassa, obrigatoriamente, pela avaliação do conceito de
elisão fiscal. A elisão fiscal caracteriza-se, assim, por ser um conjunto de procedimentos previstos
em lei ou não vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. Pela elisão fiscal, o
contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça,
procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma
celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la108.
Como procurado demonstrar nos capítulos anteriores, é cediço hoje estarem os países
inseridos em um cenário em que a economia se encontra internacionalmente integrada, realidade
que possibilita o deslocamento dos fatores de produção e dos investimentos internacionais em
busca da maximização dos seus ganhos e, dessa forma, ampliando a possibilidade da prática de
elisão fiscal.
Pela elisão fiscal, a conduta do contribuinte pode ser um fazer ou um deixar de fazer,
desde que ambas sejam condutas lícitas, amparadas pelo direito, para, assim, serem consideradas
válidas109. Nesse mesmo sentido, Paulsen salienta que a elisão fiscal é, simplesmente, o pagamento
de menos tributo resultante do planejamento adequado dos negócios do contribuinte110. Assim,
observa-se que os objetivos da elisão fiscal se confundem com o objetivo do planejamento
tributário. Ambos visam a uma economia lícita de tributos, utilizando-se de meios legais para que,
no final, os contribuintes tenham que suportar menor ônus tributário.
Apesar de alguns sistemas jurídicos adotarem o termo elisão fiscal como sinônimo de
conduta ilícita, a doutrina brasileira demonstra que se consolidou no Brasil a utilização da
expressão “elisão” como denominação para a economia lícita de tributos111. Ao se referir à elisão
107
Texto completo da exposição de motivos da Lei nº 9.430/96 disponível em:
<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/arquivos/ajuste/emajuste.doc>. Acesso em: 30 jan. 2010.
108
AMARAL, Gilberto Luiz do. A Aplicação da Norma Geral Antielisão no Brasil. In: AMARAL, Gilberto Luiz do. (Coord.)
Planejamento tributário & A Norma Geral Antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, pp. 45-62.
109
MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002.
110
PAULSEN, Leandro. Direito tributário – constituição e código tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 7. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 88.
111
PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 18.
tributária, portanto, está se tratando de uma das formas de planejamento tributário, ou seja, o uso
de meios lícitos para o pagamento de tributos da maneira menos onerosa ao contribuinte.
Em sentido um pouco diverso, em estudo sobre a elisão tributária no Brasil, Heleno
Tôrres112 preleciona que o termo elisão tributária não pode ser utilizado para representar a conduta
lícita do contribuinte objetivando a economia de tributos. Isso porque o vocábulo elisão, originário
do latim elisione, significa o ato ou efeito de elidir, ou seja, eliminar, suprimir, o que não se
coaduna com uma conduta legítima113. Prefere o autor a utilização do verbo eludir, originário do
latim eludere, que significa o ato de evitar ou esquivar-se com destreza, ou furtar-se com
habilidade ou astúcia, ao poder ou influência de outrem, razão pela qual fala em elusão tributária
semelhança do espanhol elusión e do italiano elusione.
Segundo Tôrres, nos casos de elusão114 (tratados neste trabalho como sendo elisão), o
contribuinte, assumindo o risco pelo resultado de sua ação, com o objetivo de buscar uma
tributação menos onerosa, utiliza meios atípicos, seja para evitar a ocorrência do fato jurídico
tributário, seja para submetê-lo à incidência de norma menos onerosa.
Na opinião de Heleno Tôrres, a elusão tributária, assim como na doutrina tradicional,
difere da evasão, porque na primeira o procedimento do contribuinte é transparente, ou seja, não é
oculto, não apresentando qualquer ato ilícito típico. Ainda, compreende-se que o principal
destaque da teoria de Heleno Tôrres é que ele não considera a elusão tributária como sinônimo de
legítima economia de tributos. Apesar de não se deparar com fraude ou outro ilícito típico, o
contribuinte, na elusão tributária, age impulsionado pela “(...) escapatória, escamoteação,
estratagema, subterfúgio, visando a prejudicar a aplicação da legislação tributária”115.
O termo evasão fiscal, por sua vez, que em muito difere de elisão fiscal (ou elusão, nas
palavras de Heleno Tôrres), decorre de terminologia da ciência das finanças, fato que explica sua
contaminação com um significado econômico. A origem econômica da expressão é causa de certa
incerteza que se nota nas vezes em que pretendem os autores analisá-la a partir de suas
conseqüências eminentemente jurídicas116. Evasão fiscal é a economia ilícita ou fraudulenta de
tributos porque sua realização passa necessariamente pelo não cumprimento de regras de conduta
tributária ou pela utilização de fraudes. Assim, a transgressão às regras tributárias caracteriza a
evasão117.
Portanto, a expressão elisão fiscal (também conhecida por tax avoidance), não pode ser
confundida com o conceito de evasão fiscal (tax evasion), pois tratar de elisão fiscal não significa
tratar de um ato ilícito pelo qual o contribuinte viola sua obrigação tributária, prestando falsas
112
TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais. 2003. Pág. 188-189.
113
A imprecisão do vocábulo elisão para representar a conduta lícita do contribuinte, tendente à economia de tributos sobre
determinada operação também já havia sido anotada por Antônio Roberto Sampaio DÓRIA, que, à falta de outros substantivos mais
adequados, sugeria evitação ou evitamento. (DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: José Bushatsky,
1977, pág. 186-189).
114
Heleno Tôrres define a elusão tributária como sendo: “(...) o fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização
planejada de atos lícitos, mas desprovidos de “causa” (simulados ou com fraude à lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio
jurídico ao conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação da obrigação tributária”. Ou, dito de outro modo, a “(...)
elusão tributária consiste em usar negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados com simulação ou
fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais
favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica (TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada,
simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. Pág. 189).
115
TÔRRES, Heleno Taveira. Limites ao planejamento tributário. Normas antielusivas (gerais e preventivas). A norma geral de
desconsideração de atos ou negócios do direito brasileiro. In: MARINS, James (coord.). Tributação e antielisão. Curitiba: Juruá,
2002, p. 19-101. p. 36.
116
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão – rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva,
1997, p. 30.
117
MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. p. 32.
declarações ou recusando-se ao seu cumprimento, mas sim a prática de atos (em princípio lícitos),
no âmbito da esfera de liberdade de organização mais racional dos interesses do contribuinte118.
Sobre a importante diferença dos temos elisão e evasão, Klaus Tipke assim assevera:
Não sendo as características do tipo legal tributário deliberadamente preenchidas, são elas
evitadas; fala-se de elisão fiscal (Steuervermeidung), que é legal. Uma elisão fiscal ou
decréscimo fiscal (Steuerverminderung) sistemativamente praticados demanda
planejamento fiscal. Deve-se distinguir da elisão fiscal a evasão fiscal (Steuerumgehung);
a evasão é de tal modo tratada como se a lei não tenha sido contornada. Sendo as
características do tipo tributário de fato preenchidas, porém calando-se a autoridade fiscal
dolosamente
ou
levianamente
ocultando,
apresenta-se
sonegação
fiscal
(Steuerhinterziehung) ou redução temerária de tributos (Steuerverkürzung). Ela é ilegal.119
Assim, se evasão implica sempre um comportamento ilegal, pois através dela o
contribuinte procura fugir ao pagamento do imposto que deve ao fisco, de outro lado, a elisão
fiscal caracteriza-se pelas amplas possibilidades que tem o indivíduo de subtrair-se ao ônus
tributário, organizando sua atividade e seus empreendimentos de forma a evitar a hipótese de
incidência sobre o negócio que pretenda realizar.120
Com relação às normas fiscais específicas antielisivas, assim conceitua Alberto Xavier:
As cláusulas gerais antielisivas são normas que têm por objetivo comum a tributação, por
analogia, de atos ou negócios jurídicos extratípicos isto é, não subsumíveis ao tipo legal
tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos ou negócios
jurídicos típicos sem, no entanto, produzirem as respectivas conseqüências tributárias. 121
A menção às normas específicas antielisivas não se confundem com as normas gerais,
uma vez que aquelas remetem a fatos tributários que foram tipificados, vez que anteriormente eram
observados como sendo negócios não tipificados na norma tributária, objetivando a elisão fiscal.
Pois bem, as normas gerais antielisivas procuram atingir os negócios e atos jurídicos lícitos não
tipificados no ordenamento jurídico tributário.
Com efeito, retomando a questão se as normas que controlam os preços de transferência
se tratam, ou não, de normas fiscais específicas antielisivas, embora não haver consenso na
doutrina, a maior parte entende sim, que se trata de norma que visa impedir a elisão fiscal. Nesse
sentido, Ricardo Lobo Torres assevera:
O princípio arm’s lenght não tem o objetivo único de impedir a elisão fiscal, eis que a
fixação dos preços de transferência de acordo com o mercado tem outras conseqüências no
campo econômico. Mas projeta enorme influência na temática do combate à elisão. 122
Na mesma linha Paulo de Ayres Barreto123 e Tavolaro124 (este último seguindo a
orientação de Messineo125) entendem que o sistema de determinação dos preços de transferência
118
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 3. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1994, p. 233.
119
TIPKE, Klaus. Direito Tributário (Steuerrecht). Tradução da 18ª edição alemã de Luiz Dória Furquim. Ed. Sérgio Antonio
Fabris. Porto Alegre, 2008. Pág. 365.
120
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão – rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva,
1997, p. 34.
121
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação, e Norma Antielisiva, Dialética, São Paulo, 2001, pág.85.
122
TORRES, Ricardo Lobo. O princípio Arm’s Lenght, os Preços de Transferência e a Teoria da Interpretação do Direito
Tributário. In: Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética. nº 48. p. 123.
123
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 23.
124
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e Preços de Transferência. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira. (coords.) Tributos e Preços de Transferência. 2 v. São Paulo: Dialética, 1999, p. 31
visa combater à elisão fiscal. Igualmente no mesmo sentido, Alberto Xavier 126 assevera que o
preço de transferência é, na verdade, uma forma de elisão fiscal objetiva, segundo o objetivo do
contribuinte em influenciar o elemento de conexão em causa, vale dizer, transferir o rendimento de
uma ou outra jurisdição com legislação fiscal mais branda.
Outrossim, Piero Villani salienta que o que leva o legislador, no caso do transfer pricing,
a estabelecer a norma é justamente a sua finalidade antielusiva127 (utilizando, neste caso, a
expressão defendida por Heleno Tôrres, conforme acima elucidado).
A questão de que se as normas dos preços de transferência são antielisivas ou não, foi
suscitada na Mesa de Debate sobre Preços de Transferência128, realizada em 18 de novembro de
2008, na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, organizada pelo Departamento de
Direito Econômico e Financeiro e pelo Professor Luis Eduardo Schoueri129. Neste debate foi
lançada a pergunta se a legislação dos preços de transferência é antielisiva e, diante disso, se no
caso de o contribuinte atender os critérios da legislação de preços de transferência se ele, ainda
assim, estaria sujeito a considerações acerca do propósito negocial de suas operações. Questionase, ainda no mesmo sentido, se há abuso de direito quando o contribuinte se preocupa em atender o
mínimo exigido pelas normas de preços de transferência.
Diante da questão Elídie Bifano assevera que as normas de preços de transferência
estabelecem exatamente que não haverá operação abusiva ou fraudulenta se a remessa de riqueza
para fora do país cumprir com os parâmetros fixados em lei. O que se deve verificar, segundo a
palestrante, é se as normas do transfer pricing estão sendo aplicadas em uma estrutura existente,
ou seja, não inventada.
Ainda, tecendo considerações à questão, Schoueri salientou o caso Cadbury Schweppes,
onde a jurisprudência européia fixou um limite entre um "wholly artificial agreement" e uma
operação tendente a economizar tributos. A partir disto, Schoueri ainda questionou se, no caso de
existir uma norma específica antielisiva (citando, como exemplo, a norma dos preços de
transferência), sendo ela cumprida, ainda assim haveria espaços para critérios gerais de anti-abusos
e anti-simulação?
Diante das questões, Ricardo Mariz Oliveira refere que as normas antielisivas estabelecem
limites para a ação do contribuinte, ainda que em total consonância com a lei, para a proteção da
arrecadação, vale dizer, ainda que o contribuinte observe a lei (não praticando simulação, fraude
ou abuso), a norma antielisiva pode freá-lo, para proteção do erário. Assevera que no Brasil há
uma tentativa de norma geral antielisiva no art. 116, parágrafo único do CTN, mas a lei dos preços
de transferência, a seu ver, não contém uma norma especial antielisiva, ao contrário do asseverado
por Schoueri. Em sua ótica, não há espaço para se discutir o propósito negocial como elemento
indiciário da existência ou não de simulação par fins de preços de transferência, cujas normas
estabelecem apenas limites mínimos e máximos de preço.
125
MESSINEO, Alejandro E. Transfer Pricing in Latin America : New Rules in Mexico and Brasil. In: International Transfer
Pricing Journal. New York. v. 4, nº. 2. 1997.
126
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p. 301.
127
VILLANI, Piero. Preço de Transferência de Bens entre Empresas Afiliadas e seu Controle no Direito Italiano. In: TONNANI,
Fernando. et. al. (Coords.). Revista de direito tributário. Editora Saraiva: São Paulo. nº 51. 2007. p. 36.
128
Participaram desse debate: Aloysio José Percínio da Silva (membro da 1ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes), Elidie
Bifano (Sócia da PriceWaterhouseCoopers), Eliete Ribeiro (Sócia da KPMG), Gil F. Mendes (Sócio da Ernst & Young), João
Francisco Bianco (IBDT/advogado e membro da 8ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes), Luís Eduardo Schoueri
(USP/IBDT/advogado), Marcelo Natale (Sócio da Deloitte), Marcos Vinícius Neder de Lima (membro da 7ª Câmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes) e Ricardo Mariz de Oliveira (IBDT/advogado).
129
SCHOUERI, Luis Eduardo. et al. (Coords.). Mesa de Debate sobre Preço de Transferência, realizada em 18 de novembro de
2008, na Faculdade de Direito da USP. In: TONANNI, Fernando. et al. (Coords.) Revista de Direito Tributário Internacional –
RDTI. Editora Saraiva: São Paulo. Ano 4, nº 12. 2009, p. 11.
Ademais, completa o palestrante, se há abuso de direito quando o contribuinte se
preocupa em atender o preço mínimo exigido pelas normas de preços de transferência, refere
Ricardo Mariz que age com abuso de direito somente aquele que pratica qualquer ato com
manifesto excesso em relação à sua finalidade econômico-social. No caso dos preços de
transferência, se o contribuinte exporta ou importa, pagando ou recebendo juros, não há em regra
espaço para se falar em abuso na prática de um determinado direito. Haveria, segundo seu
entendimento, eventualmente um caso de fraude, que é o uso da lei no sentido formal, no sentido
literal, mas em descumprimento ao seu espírito. Sendo este último o caso de o contribuinte servirse de uma norma legal que é cumprida à risca para descumprir outra de modo indireto, contra o
espírito da lei. Assim, a norma fraudada jamais será a de preços de transferência, mas sim outra,
tributária ou não.
Diante de todo exposto, entendemos que a Lei nº 9.430/96 veio introduzir em nosso
ordenamento jurídico dispositivos que reduzem o espaço para elisão fiscal e procuram conter ainda
a evasão fiscal, comum nas operações internacionais, entre partes vinculadas ou quando uma delas
está domiciliada em um paraíso fiscal. Dessa forma, a legislação do Transfer Pricing busca evitar a
elisão fiscal, por meio de ajustes na base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
domiciliada no Brasil, de forma a impedir o superfaturamento nas importações e o subfaturamento
nas exportações realizadas com pessoas vinculadas ou localizadas em paraísos fiscais.
CONCLUSÃO
1. A Lei nº 9.430/96, que trata dos preços de transferência, surgiu no contexto da
globalização e teve por motivação, a exemplo do que sucedeu em outros países, evitar o
deslocamento de renda tributável para os Estados de menor carga impositiva, via manipulação dos
preços praticados entre pessoas vinculadas ou localizadas em países de tributação favorecida. Essa
manipulação de preços ocorre através do subfaturamento das exportações e do superfaturamento
das importações, importando menor renda tributável pela diminuição da receita e pela
dedutibilidade a maior das despesas, respectivamente.
2. O conceito de preços de transferência deve ser tratado de forma neutra, destituído de
qualquer adjetivo que possa lhe atribuir uma qualificação positiva ou negativa, antes, portanto, de
um juízo de valor, inclusive quanto à licitude de sua utilização.
3. O controle fiscal dos preços de transferência visa à identificação de eventual distorção
entre o preço praticado entre empresas vinculadas e o preço praticado em condições normais de
mercado; caso seja verificada divergência, por meio do artifício da formação dos preços
internamente empregados no grupo econômico, ter-se-á a diminuição patrimonial do contribuinte
brasileiro com a conseqüente transferência dos lucros para outra unidade do grupo no exterior.
Uma vez constatado esse acréscimo patrimonial transferido para o exterior, por força da
generalidade e universalidade, é obrigação das autoridades fiscais exigirem o correspondente
imposto incidente.
4. Integram o regime de controle de preços de transferência o Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica – IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, sendo resultado do
controle um ajuste na base de cálculo dos referidos tributos. O requisito principal do controle fiscal
dos preços de transferência é a verificação de riqueza nova gerada nas transações entre partes
vinculadas. Comprovada a geração de riqueza nova, o controle dos preços de transferência tem o
escopo de distribuir essa riqueza entre os contratantes, pertencentes eles ao mesmo grupo de
empresas. Dessa forma, o controle fiscal dos preços de transferência estará de acordo com o
preceito constitucional de renda se os ajustes por ele impostos servirem para corrigir eventuais
distorções do lucro contábil da pessoa jurídica, aproximando o resultado, assim, da real renda da
empresa.
5. Embora o Brasil não seja membro da OCDE, as recomendações dessa organização
sobre preços de transferência podem e devem servir de valiosos subsídios interpretativos das
normas sobre a matéria, na medida em que exprimem uma convergência de opinião das
administrações fiscais dos países desenvolvidos. O princípio previsto no modelo da OCDE e que
subjaz a todas as legislações sobre o tema é o arm’s length, cujo conteúdo visa tratar as empresas
vinculadas como se independentes fossem ou as relações com países de tributação favorecida
como se não favorecida fossem. Portando, o preço at arm’s length é aquele que seria acordado
entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, nas
mesmas condições ou em condições semelhantes, no mercado aberto.
6. A aplicação dos métodos de controle dependerá da existência de divergência entre o
preço pactuado e aquele at arm’s length. Os métodos de cálculo podem ser divididos em dois
grupos: (i) aqueles cuja essência é a comparação e (ii) aqueles que parecem se limitar ao
levantamento de dados e à aplicação de margens fixas. Os primeiros são os que se referem a
comparações de preços (preços independentes comparados na importação e preço de venda nas
exportações). Nos segundos (preço de venda menos lucro, custo de aquisição ou produção mais
lucro, etc.) encontram-se previsões de margens de lucro.
7. O princípio arm’s length vem sendo tratado pela doutrina como verdadeiramente válido
para orientar as regras de transfer pricing, não obstante haver posições de autores criticando a sua
potencialidade para representar a forma de se chegar ao preço parâmetro. No direito brasileiro, ele
aparece através do estabelecimento de uma série de presunções legais através das definições e
métodos previstos na Lei nº 9.430/96; a doutrina brasileira, porém, não aceita à unanimidade ter
sido o princípio validamente introduzido em nosso sistema.
Em verdade, o legislador brasileiro objetiva, com a prescrição dos métodos de controle
dos preços de transferência, a positivação do princípio em nosso sistema jurídico, ainda que para
isso se utilize de regras que traduzem verdadeiras presunções legais relativas, forma legal e prima
facie válida para o exercício do poder impositivo tributário; ao contrário das presunções absolutas
ou ficções, em razão dessas últimas não se compaginarem com os princípios constitucionais que
norteiam o sistema jurídico tributário em nosso país.
Portanto, para que sejam consideradas válidas as normas de preços de transferência os
métodos de apuração devem ser observados a partir de presunções relativas, havendo, sempre,
ampla possibilidade de dilação probatória, ampla defesa e contraditório, sob pena de, não havendo,
estar-se diante de normas que geram presunções absolutas, intoleráveis em nosso sistema
constitucional.
8. O rol de países listados na IN SRF nº 188/02, identificados como sendo de tributação
favorecida, não é taxativo, não sendo plausível a presunção absoluta de que toda operação com
essas jurisdições consista em caso de fraude, dolo ou simulação, sem um prévio exame da
existência dos atos e negócios jurídicos e das declarações do contribuinte. Dessa forma, o simples
fato de uma empresa realizar transações com outra localizada em um dos países listados na IN SRF
nº 188/02 não autoriza a administração fiscal a considerar a operação como obrigatoriamente
sujeita ao controle fiscal dos preços de transferência, pois neste caso estaria se falando em
presunção absoluta, o que não se coaduna com o sistema tributário brasileiro.
13. Sendo a elisão fiscal um conjunto de procedimentos previstos em lei ou não vedados
por ela que visam diminuir o pagamento de tributos, verifica-se que as normas relativas aos preços
de transferência foram criadas com o intuito de evitar a elisão fiscal pela prática de
superfaturamento das importações e subfaturamento das exportações realizadas entre pessoas
vinculadas ou localizadas em países de tributação favorecida.
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