ISSN 1519-0412
vol. XIII nº 52
set/dez 2011
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob
a Perspectiva da Produção Científica
Política Pública da Qualidade em Educação
O Ativo e suas Avaliações: A Estrutura de Mensuração Atual
Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da Moeda?
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo
de Caso na Companhia AlFA
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
Convergência Contábil na Administração Pública Federal:
O Caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de Janeiro
1
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Francisco José dos Santos Alves
Rio de Janeiro – RJ
Editor
Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, professor da Universidade Estácio de Sá e
professor da UERJ
Antonio Miguel Fernandes
Rio de Janeiro – RJ
Mestre em Ciências Contábeis – UERJ, professor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da FGV
Management e do CPGE da UCAM
Expediente
Conselho Diretor do CRCRJ
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Presidente
Rio de Janeiro – RJ
Contadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela
UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade, do MBA de
Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Vitória Maria da Silva
Vice-presidente
João Antonio da Silva Cardoso
Regina Célia Vieira Ferreira
Vice-presidente Operacional
Rio de Janeiro – RJ
Contador, economista, advogado, mestre em Sistema de Gestão. Professor da FGV e da Faculdade
Moraes Júnior Mackenzie-Rio.
Francisco José dos Santos Alves
Vice-presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Jorge Ribeiro dos Passos Rosa
João Bosco Lopes
Vice-presidente de Fiscalização, Ética e Disciplina
Rio de Janeiro - RJ
Contador, administrador, pós-graduado em Didática de Ensino Superior, coordenador do Curso de
Graduação em Ciências Contábeis da UFF, presidente do IBRACON/RJ
José Alonso Borba
Florianópolis – SC
Doutor em Contabilidade – USP e professor da UFSC
Carlos Alberto do Nascimento
Vice-presidente de Registro
Josir Simeone Gomes
Rio de Janeiro – RJ
Pós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e professor da UERJ
Claudio Vieira Santos
Vice-presidente de Interior
Lino Martins da Silva
Rio de Janeiro – RJ
Graduação em Contabilidade pela Faculdade de Ciências Contábeis e Administrativas Moraes Júnior
(1967) e em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (1984). Livre-docência pela
Universidade Gama Filho. Professor-adjunto da UERJ e coordenador-adjunto do Curso de Mestrado
em Contabilidade.
Vicente de Paulo Muniz
Vice-presidente de Ouvidoria
Ana Cláudia Lima Corrêa
Vice-presidente de Controle Interno
Maria Thereza Pompa Antunes
São Paulo – SP
Doutora em Controladoria e Contabilidade – USP e professora adjunta – Universidade Presbiteriana
Mackenzie/FAAP
Conselho Regional de Contabilidade
do Estado do Rio de Janeiro
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Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJ
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Envio de artigos e assinatura: [email protected]
Data de impressão: agosto/2011
Tiragem: 2.000 exemplares
Sandra Maria dos Santos
ISSN 1519-0412
Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)
Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9608 / fax: (21) 2216-9607
Rio de Janeiro – RJ
Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana-UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira – UERJ,
professor da UERJ, da Faculdade Moraes Júnior e da EPGE da FGV Management
“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus
autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria,
desde que citada a fonte.”
Produção editorial: Diagrama Comunicações Ltda-ME
(CNPJ 74.155.763/0001-48)
Jornalista responsável: Marcelo Cajueiro (Mtb15963/97/79)
Impressão: Gráfica Sumaúma
Apoio administrativo: Maria de Fátima Gomes Bacelo, Alex da Silva
Peccini e Patrícia Silva
CONCEITO QUALIS/CAPES: B4
Esta revista está indexada em www.atena.org.br,
www.latindex.org e www.sumarios.org.
São Paulo – SP
Doutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP, professor da FEA/USP e pesquisador da FIPECAFI
Fortaleza – CE
Pós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia Industrial –
UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Consultores Ad Hoc
Adolfo Henrique Countinho e Silva (Doutor em contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor
Adjunto da FAF/UERJ), Andre Carlos Busanelli de Aquino (Doutor em Ciências Contábeis - FEA/USP,
Professor Associado da FEA-RP/USP),Aracéli Cristina de Sousa Ferreira (Doutora em Controladoria e
Contabilidade pela USP, Professora Titular da UFRJ), Francisco Antônio Bezerra (Doutor em Ciências
Contábeis pela FEA/USP, Professor Permanente no PPGCC/FURB), Jorge Vieira da Costa Junior (Doutor
em Controladoria e Contabilidade pela USP), Jose Augusto Veiga da Costa Marques Pós-Doutor em
Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Associado da FACC/UFRJ), José Maria Dias
Filho (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da Faculdade de Ciências
Contábeis da UFBA), Marcelo Coletto Pohlmann (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP,
Professor Adjunto da PUC-RS), Natan Szuster (Doutor em Contabilidade pela USP, Pós-Doutor pela
University of Illinois at Urbana-Champaign, Professor da FACC/UFRJ), Poueri do Carmo Mario (Doutor
em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto do Departamento de Ciências Contábeis da
UFMG), Ricardo Lopes Cardoso (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto da
EBAPE/FGV e da FAF/UERJ, Pesquisador Produtividade CNPQ nível 2), Simone Silva da Cunha Vieira
(Doutora em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professora Adjunta da UERJ),Vinícius Aversari Martins
(Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Doutor da FEA-RP/USP)
Ficha catalográfica
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.
Quadrimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Editorial
Prezados leitores,
Nesta terceira edição do ano de 2011, apresentamos seis
artigos assim organizados:
a) O PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO ÀS NORMAS
INTERNACIONAIS SOB A PERSPECTIVA DA PRODUÇÃO
CIENTÍFICA: o estudo tem por objetivo realizar a bibliometria da produção científica dos últimos dez anos referente ao
processo de harmonização aos procedimentos contábeis internacionais, ou de estudos correlatos a este assunto; b) POLÍTICA PÚBLICA DA QUALIDADE EM EDUCAÇÃO: o trabalho apresenta como objetivo principal a reflexão da Política
Pública da Qualidade em Educação, incluindo as questões de
gestão educacional e de infraestrutura à disposição da rede
pública delimitada à esfera municipal. Este artigo é de autoria deste editor, juntamente com membro do Corpo Editorial.
Ressaltamos que o mesmo foi submetido a todo o processo
de avaliação, através do sistema double blind review, respeitando os procedimentos adotados pelo periódico ; c) O ATIVO
E SUAS AVALIAÇÕES: A ESTRUTURA DE MENSURAÇÃO
ATUAL RECONHECE O IMPACTO DA FLUTUAÇÃO DO PODER AQUISITIVO DA MOEDA: este trabalho tem o objetivo
de estudar o ativo e suas avaliações, verificando se a estrutura de mensuração atual, incorporada da contabilidade internacional, reconhece o impacto da flutuação do poder aquisitivo
da moeda; d) ANÁLISE DO COMPORTAMENTO DO CUSTO
COM A ÁGUA: ESTUDO DE CASO NA COMPANHIA ALFA:
o artigo objetiva analisar se as variações dos custos de água
da Companhia Alfa, empresa da construção civil situada na
cidade de Natal/RN, podem ser explicadas pelas mudanças
nos níveis de atividade, expressos pelo “número de unidades
construídas” e “materiais diretos”; e) ANÁLISE DA EVIDENCIAÇÃO DO ATIVO INTANGÍVEL NAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS: o artigo consiste em analisar, no atual processo
de aderência às novas normas contábeis vigentes no Brasil
a partir da Lei 11.638/07, a evidenciação do ativo intangível
nas demonstrações contábeis divulgadas pelas companhias
abertas vencedoras do 13º Prêmio ANEFAC – FIPECAFI –
SERASA EXPERIAN; f) CONVERGÊNCIA CONTÁBIL NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL: O CASO DAS
INSTITUIÇÕES FEDERAIS DE ENSINO DO ESTADO DO
RIO DE JANEIRO: seu objetivo é investigar a percepção dos
contadores governamentais sobre as melhorias que a contabilidade pode gerar para a gestão pública em decorrência da
convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
Desejamos a todos nossos votos de prosperidade, paz e
harmonia.
Saudações acadêmicas.
Francisco José dos Santos Alves
Vice-presidente de Pesquisa e
Desenvolvimento Profissional
Sumário
Summary
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da
Produção Científica 5
The Process of International Standards Harmonization in the Perspective of
Scientific Production
5
Jocelino Donizetti Teodoro, Márcia Maria dos S. Bortolocci Espejo, Luciano
Jocelino Donizetti Teodoro, Márcia Maria dos S. Bortolocci Espejo, Luciano
Márcio Scherer e Cláudio Marcelo Edwards Barros
Márcio Scherer and Cláudio Marcelo Edwards Barros Política Pública da Qualidade em Educação
15
Public Policy of Quality in Education
15
Waldir Jorge Ladeira dos Santos e Francisco José dos Santos Alves
Waldir Jorge Ladeira dos Santos and Francisco José dos Santos Alves
O Ativo e suas Avaliações: A Estrutura de Mensuração Atual Reconhece
o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da Moeda?
26
Asset and its Valuations: Does the Current Measurement Structure Recognize
the Impact of the Fluctuation in the Currency Purchasing Power?
26
Rosângela Mesquita Ayres, Tiago Centenaro Mignoni, Paula Rodrigues
da Silva e Natan Szuster
Rosângela Mesquita Ayres, Tiago Centenaro Mignoni, Paula Rodrigues
da Silva and Natan Szuster
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na
Companhia ALFA
36
Performance Evaluation of the Cost of Water:
A Case Study on the Company ALFA
36
Rodrigo Fonseca de Araújo, Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira,
Giovana Tonetto Segantini e Clayton Levy Lima de Melo
Rodrigo Fonseca de Araújo, Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira,
Giovana Tonetto Segantini and Clayton Levy Lima de Melo
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas
Demonstrações Contábeis Analysis of Intangible Assets Disclosure in
Financial Statements
45
José Augusto Veiga da Costa Marques, Ronaldo Francisco dos Santos
e Verônica Andréa Lima Gouveia
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: O Caso das
Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de Janeiro
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro e André Luiz Villagelim Bizerra
45
José Augusto Veiga da Costa Marques, Ronaldo Francisco dos Santos
and Verônica Andréa Lima Gouveia
55
Accounting Convergence in the Federal Public Administration: The Case
of the Federal Education Entities of the State of Rio de Janeiro
55
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro and André Luiz Villagelim Bizerra
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 3 - 4, set/dez. 2011
3
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.
Mecanismo de avaliação de artigos:
Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double
blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.
Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.
Envio e regras para publicação de artigos:
Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encaminhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:
Para publicação na Revista número
Prazo para receber artigos
53 – jan./abr. - 2012
54 – maio/ago. - 2012
31/12/2011
30/04/2012
a) em folha de rosto, deverá constar:
- o título do artigo;
- identificação e qualificação do(s) autor(es) constando: o nome completo, número de registro (se for o caso), formação e qualificação profissional e/ou acadêmica (no caso de citar instituição de ensino, informar também o CEP,
Cidade e UF correspondente);
- endereço completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor(es);
b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chaves, assim como os
mesmos tópicos em inglês (title, abstract, Key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;
c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no fim do texto, de acordo com as normas da
ABNT (NBR-6023 revisada);
d) a formatação do artigo deve ser:
- digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman;
- fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citações de mais de 3 linhas, notas de rodapé, paginação e
legendas das ilustrações e tabelas;
- as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de 2 cm;
- entrelinhas simples;
- alinhamento justificado;
e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em inglês,
espanhol ou português, conforme o caso;
f) os artigos deverão ter no mínimo 10 e no máximo 15 páginas;
g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados;
h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos pelos mesmos os
direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
4
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 3 - 4, set/dez. 2011
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Processo de Harmonização
às Normas Internacionais
sob a Perspectiva da
Produção Científica
Resumo
Atualmente, os procedimentos contábeis de diversas nações têm passado por uma adaptação às normas do International Accounting Stantards Board (IASB), uma vez que estas
possuem abrangência internacional para fins de reporte de
informações financeiras entre os países, bem como para os
procedimentos contábeis em geral. A atualidade deste assunto
tem instigado produções científicas, muitas acerca do processo
de convergência propriamente dito, outras em relação a assuntos que sugerem preocupação com este tema. O presente estudo tem por objetivo realizar a bibliometria da produção científica
dos últimos dez anos referente ao processo de harmonização
aos procedimentos contábeis internacionais, ou de estudos
correlatos a este assunto. Para tanto, realizou-se, quanto à
abordagem do problema, pesquisa quantitativa, mais voltada
ao aspecto da tabulação e quantificação dos dados passíveis
deste tratamento, com alguns traços de pesquisa qualitativa,
ao se tentar associar o ambiente com o nível de produção do
período. Em relação ao objetivo proposto, realizou-se pesquisa descritiva, a fim de descrever as características gerais dos
artigos pesquisados, quando da realização da análise dos dados. Com relação à coleta de dados, realizou-se a análise de
50 artigos, número este em função do total de estudos que foi
possível localizar nos periódicos e eventos pesquisados. Tais
elementos de pesquisa referem-se a um recorte temporal que
compreendeu o período de janeiro de 2000 até março de 2010,
para levantar aspectos gerais ligados à publicação, à abordagem metodológica e à abordagem temática. Por fim, chega-se à conclusão de que a produção científica em relação ao
processo de harmonização às normas internacionais ocorreu
mais intensamente nos períodos em que tal processo tomou
proporções mais amplas, tanto no ambiente brasileiro quanto
no internacional.
Palavras-chave: Bibliometria. Processo de Harmonização.
Produção Científica.
Abstract
Currently, the accounting procedures of various countries
have gone through an adjustment to the International Accounting Standards Board (IASB), because they have international
1
2
Jocelino Donizetti Teodoro
Curitiba – PR
Mestrando em Contabilidade e Finanças pela UFPR1
[email protected]
Márcia Maria dos S. Bortolocci Espejo
Curitiba – PR
Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP2
Coordenadora e professora do Programa de Mestrado
em Contabilidade da UFPR1
Professora do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da UFPR1
[email protected]
Luciano Márcio Scherer
Curitiba – PR
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP2
Professor do Programa de Mestrado em Contabilidade da UFPR1
Professor do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da UFPR1
[email protected]
Cláudio Marcelo Edwards Barros
Curitiba-PR
Mestrando em Contabilidade e Finanças pela UFPR1
[email protected]
coverage for reporting financial information between countries,
as well as the accounting procedures in general. This theme has
recently motivated scientific productions about the convergence
process itself and others about other issues that suggest concern
about this topic. This study aims to perform the bibliometrics of
scientific production in the last ten years concerning the international accounting harmonization process and studies related to
it. For this purpose, for the research problem approach, quantitative research was designed to perform the data set quantification
and tabulation, and the qualitative research features are found by
UFPR – Universidade Federal do Paraná – CEP 80.060-000 – Curitiba – PR
FEA/USP - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – CEP 05508-010 – São Paulo - SP
Artigo recebido em 10/09/2010 e aceito em 28/09/2011.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
5
Pensar Contábil
Jocelino Donizetti Teodoro
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Márcia Maria dos S. Bortolocci Espejo
the environment and the production level association through the
period. According to the proposed objective, descriptive research
was performed in order to describe the general characteristics of
the papers reviewed, when performing data analysis. With respect
to the data collection, the analysis was performed in 50 articles in
the research period, which could be found in journals and conferences surveyed. These elements of research refer to a time frame
that included the period from January 2000 until March 2010, to
raise general issues related to publication, the methodological
approach and the thematic approach. Finally, this research concluded that the scientific production on the process of harmonization with international standards has been more intense during
periods in which this process took larger proportions in Brazil and
the international environment.
Key words: Bibliometrics. Process Harmonization. Scientific Production.
1. Introdução
Há poucos anos, o processo de harmonização das normas
contábeis internacionais passou de uma simples idealização
para um processo em andamento constante. No Brasil, a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), bem
como a aprovação do Pronunciamento Conceitual Básico por
parte da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), conforme apresentado
por Iudícibus (2009), é um retrato desta nova realidade, uma
vez que este pronunciamento deriva de adaptações do framework do International Accounting Standards Board (IASB).
A tendência à harmonização das normas internacionais
não tem sido observada apenas no Brasil. Países integrantes
da União Europeia, por exemplo, já têm as normas do IASB
como padrão para o desenvolvimento das atividades contábeis e apresentação das demonstrações em relação às companhias abertas, bem como regulamentação específica para
este fim em relação às pequenas e médias empresas, disponível no Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) (IASB, 2010). Além disso, o
Financial Accounting Standards Board (FASB), entidade regulamentadora da contabilidade norte-americana, com base no
Memorandum of Understanding tratado com o IASB em 18 de
setembro de 2002, firmou o compromisso de compatibilização
das normas internacionais entre as duas entidades, através
do desenvolvimento conjunto de padrões contábeis de alta
qualidade (FASB, 2010). Outro ponto importante consiste no
fato da U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), em
2007, ter votado a favor da não obrigatoriedade de reconciliação de demonstrações em IFRS para US GAAP, propondo
em 2008 um guia para possíveis emitentes de demonstrações
dos Estados Unidos nos padrões IFRS, contendo as respectivas metas para atendimento a estes padrões (SEC, 2010).
Considerando a importância e a atualidade do tema em
questão, bem como as possíveis dificuldades inerentes ao
processo de harmonização das normas contábeis em um único padrão, surge o seguinte questionamento: quais terão sido
as abordagens temáticas e metodológicas desenvolvidas a
respeito do processo de convergência às normas internacionais de contabilidade, considerando um resgate da publicação nos últimos dez anos? Destarte, o principal objetivo do
6
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
Luciano Márcio Scherer
Cláudio Marcelo Edwards Barros
presente estudo está em medir e analisar a produção científica dos últimos dez anos, referente ao processo de convergência aos procedimentos contábeis internacionais, ou de estudos correlatos a este assunto, enfatizando as abordagens
temáticas e metodológicas.
A relevância desta pesquisa evidencia-se, uma vez que o
processo de adaptação às normas internacionais é uma realidade, refletida pelas principais entidades que disciplinam
os procedimentos contábeis nos diversos países, a exemplo
do Brasil, com a aceitação por parte do CFC e CVM, e outras
entidades relevantes, dos Pronunciamentos Conceituais do
CPC como documentos disciplinadores dos procedimentos
contábeis, conforme explicitam Iudícibus, Martins, Gelbcke e
Santos (2010).
Outra característica destacada por Iudícibus (2009, p. 80),
em relação aos Pronunciamentos do CPC e, consequentemente, em relação às normas do IASB, é de que “trata-se
de um documento bastante diferente de todos com os quais
estamos acostumados, de conteúdo denso e de difícil entendimento e absorção por parte de nossos contadores, acostumados a formas mais codificadas de apresentação”. Esta
característica, que torna mais complexo o conteúdo deste documento, faz necessária a realização de maior quantidade de
pesquisas, a fim de esclarecer os procedimentos contábeis a
serem tomados pelos profissionais, ou mesmo para o estudo
da adequação destes documentos às práticas contábeis, e,
desta forma, torna-se importante a análise bibliométrica e temática já produzida com base neste assunto.
A presente pesquisa encontra-se estruturada, conforme já
apresentado, primeiramente pela introdução sobre o assunto,
bem como pelas características gerais do trabalho. Em um segundo momento, é apresentado um referencial teórico sobre
a evolução da Estrutura Conceitual Contábil. Em seguida, são
apresentados os aspectos metodológicos e, na sequência,
os resultados quanto ao tratamento dos dados. Por fim, são
apresentadas as conclusões e considerações.
2. Contexto Histórico – Estrutura
Conceitual Contábil
A evolução da estrutura conceitual, em um contexto geral,
deu-se principalmente em dois ambientes, o ambiente europeu e o americano, que tiveram e ainda têm grande influência
nos procedimentos contábeis nos demais países, a exemplo
do Brasil. Sendo assim, os próximos itens apresentam primeiramente os aspectos do desenvolvimento da estrutura conceitual nos ambientes europeu e americano e, posteriormente,
no ambiente brasileiro.
2.1. Ambientes Europeu e Americano
No decorrer do processo evolutivo da contabilidade, é interessante destacar que importantes acontecimentos contribuíram para o desenvolvimento desta área do conhecimento, a citar o desenvolvimento da aritmética, a criação do denominador
comum monetário, o desenvolvimento do conceito de propriedade, acumulação de capital etc. (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999). Porém, a teorização da ciência contábil iniciou-se
a partir da publicação da obra de Pacioli, em 1494, intitulada
Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni e Proportiona-
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
lita, que além de abordagens matemáticas “(...) foi o primeiro
material publicado que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocínio em que se baseavam os lançamentos contábeis” (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.
39). Cabe destacar que, segundo Iudícibus (2009), o sistema
de partidas dobradas já existia na época de publicação da obra
de Pacioli, difundida no ambiente comercial europeu, sendo
esta ferramenta apenas sumarizada em sua obra.
Após este acontecimento, seguido da fase inicial do pensamento contábil desenvolvida pelas escolas europeias, o polo de
desenvolvimento da estrutura conceitual estendeu-se para o ambiente norte-americano. Dentre muitos fatores que contribuíram
para este movimento, além das próprias características desfavoráveis que se acentuaram na escola europeia, a citar o peso teórico excessivo e a inflexibilidade (PORTAL DE CONTABILIDADE,
2010), algumas características do ambiente norte-americano podem ser citadas:
O surgimento das gigantescas corporations, principalmente
em inícios dos séculos XX, aliado ao formidável desenvolvimento do mercado de capitais e ao extraordinário ritmo
de desenvolvimento que aquele país experimentou e ainda
experimenta, constitui um campo fértil para o avanço das
teorias e práticas contábeis norte-americanas. (IUDÍCIBUS,
2009, p. 18).­
Estes fatores, que promoveram a ampliação do objetivo
da contabilidade em prover informações para os usuários internos e externos à entidade, resultaram na necessidade de
regulamentação e padronização dos procedimentos contábeis, bem como na realização de estudos com a finalidade
de criação de princípios que fossem amplamente observados
pelos profissionais contábeis, sendo a primeira instituição a
desempenhar este papel a American Accounting Association (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 2009). Este período foi
marcado pelo surgimento de várias entidades de estudos dos
procedimentos contábeis, dentre as quais podem ser citadas o American Institute of Certified Public Accountants, The
American Accounting Association (AAA), Security Exchange
Commission (SEC), e o mais conhecido, Financial Accounting
Standards Board (FASB), seguido do surgimento de regulamentações acerca da prática contábil
Em função da globalização do mercado de capitais e do
ambiente econômico como um todo, novas necessidades
surgiram, principalmente em relação ao estabelecimento
de uma estrutura conceitual contábil aceita universalmente.
Esta necessidade, inicialmente abarcada pelo FASB e IASC
(International Accounting Standards Committe), passou a
ser exercida mais amplamente pelo IASB nos últimos anos,
sendo seus procedimentos adotados pelos países da União
Europeia, bem como outros países desenvolvidos e em desenvolvimento.
2.2. Ambiente Brasileiro
Com relação ao ambiente contábil brasileiro, até a criação
da Lei nº 6.404/76, a regulamentação que tratava dos aspectos relacionados às sociedades por ações era o Decreto-Lei
2.627/40, que dentre outros aspectos, apresentava amplas
características da escola contábil europeia. Como consequên­
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
cia, o ambiente contábil brasileiro apresentava as mesmas
características personalistas do pensamento científico neste
continente. Neste período, a primeira escola especializada
no ensino de contabilidade foi a Escola de Comércio Álvares
Penteado, criada em 1902, tendo como egressos autores conhecidos como Francisco D’auria e Frederico Herrmann Júnior, conforme Iudícibus (2009).
Segundo o mesmo autor (2009), a influência norte-americana deu-se a partir do estabelecimento de firmas de auditoria
de origem anglo-americana no Brasil, bem como em relação à
fundação da Faculdade de Ciências Econômicas e Administrativas da USP, em 1946. Por fim, esta tendência consolidou-se
a partir da Lei 6.404/76, tornando a influência da escola norte-americana uma realidade na pesquisa contábil e estrutura
conceitual brasileira (REIS, SILVA e SILVA, 2010).
O surgimento dessa Lei, em união à evolução do mercado
financeiro de capitais e da estruturação da profissão contábil,
resultou na criação de duas entidades que influenciaram amplamente a estrutura conceitual contábil brasileira: o CFC e
a CVM. Porém, atualmente impulsionadas pelo processo de
harmonização das normas contábeis internacionais, estas e
outras entidades de pesquisa e regulamentação das práticas
contábeis em mercados específicos uniram-se para a criação
do CPC, a fim de unificar a estrutura conceitual contábil, em
consonância com as normas internacionais, segundo Iudícibus, Martins, Gelbcke e Santos (2010).
3. Processo de Harmonização dos
Procedimentos Contábeis
A preocupação sobre a criação de uma estrutura conceitual contábil universalmente aceita avançou conforme a evolução do ambiente econômico, impulsionado pelo relacionamento comercial mais acentuado entre as diversas nações,
com destaque na evolução do mercado de capitais. Neste
contexto, pode-se afirmar que as entidades que inicialmente
apresentaram maior destaque foram o FASB, entidade dos
Estados Unidos que desde 1973 estabelece as normas contábeis norte-americanas (FASB, 2010), e o IASB, que foi denominado como Internacional Accounting Standards Committe
(IASC) até o ano de 2002, cujo objetivo principal é especificamente elaborar normas contábeis de abrangência internacional segundo US Securities and Exchange Commission (SEC,
2009). Contribuindo com o fortalecimento do IASB, no ano de
2002, entrou em vigor o Regulamento n. 1.606 do Parlamento
Europeu e do Conselho, que tratou da aplicação das normas
internacionais de contabilidade, e, antes ainda, “em junho de
2000 já havia sido publicada uma comunicação denominada
‘Estratégia da União Europeia para o Futuro’, em matéria de
informações financeiras a serem prestadas pelas empresas”
(MÜLLER e SCHERER, 2009, p. 26).
Ainda segundo os mesmos autores (2009), é importante
destacar que a tendência à observação das normas contábeis
do FASB, que surgiu mais em função da ampla abrangência
econômica que os Estados Unidos têm em relação à economia de diversos países, foi suplantada pela tendência à aceitação das normas do IASB, principalmente em função de sua
plena adoção pela União Europeia desde 2005, bem como
pela sua assimilação por parte da International Organization
7
Pensar Contábil
Jocelino Donizetti Teodoro
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Márcia Maria dos S. Bortolocci Espejo
of Securities Commissions (IOSCO), entidade de âmbito internacional responsável pela regulamentação das entidades que
negociam valores mobiliários, e que tem por objetivo proteger
os investidores neste tipo de mercado, assegurar a transparência, eficiência e justiça do ambiente mercadológico, e promover a redução quanto ao risco (IOSCO, 2010).
No Brasil, o processo de convergência iniciou-se efetivamente a partir de dois acontecimentos, sendo o primeiro a criação do CPC, a partir da Resolução 1.055 de 2005 do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC, 2010), pela associação das
principais entidades regulamentadoras da profissão contábil,
ou seja, ABRASCA (Associação Brasileira das Companhias
Abertas), APIMEC (Associação dos Analistas e Profissionais
de Investimento do Mercado de Capitais), BM&FBOVESPA Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuro, CFC (Conselho Federal de Contabilidade), FIPECAFI (Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras) e IBRACON (Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil), tendo como principal
objetivo o estudo e adaptação das normas emitidas pelo IASB
às normas e práticas contábeis nacionais. Também é importante destacar que a criação do CPC permitiu a unificação da
Estrutura Conceitual Contábil no Brasil, anteriormente ditada
tanto pela CVM quanto pela IBRACON.
O segundo acontecimento deu-se em função da origem na
Lei 11.638/07, que dentre outras medidas, permitiu a “legalização” do CPC, sua formação e suas competências. Diz-se
que sua principal função foi legalizar, em função de a estrutura
desta entidade já ter sido definida dois anos antes da edição
da Lei, com a Resolução CFC 1.055 citada anteriormente, e,
sendo assim, a Lei simplesmente replicou as características
do CPC na redação legal, a fim de atribuir aos procedimentos
emitidos por esta entidade força de Lei.
A partir da edição da Lei 11.638/07, ao CPC foi atribuída
autoridade substantiva na emissão de pronunciamentos que
regulamentem as práticas contábeis, e devem ser plenamente observados pelos contadores e pelas entidades. Dados os
objetivos do CPC, principalmente voltados à emissão de Pronunciamentos que contribuam para o processo de harmonização das normas contábeis internacionais, cada procedimento
CPC está amplamente baseado nas IAS e IFRS do IASB.
Destacam-se, pois, algumas características da nova estrutura
conceitual Brasileira emitida pelo CPC:
A nova estrutura, que deve ser observada por todos os contadores no Brasil, foi derivante de uma adaptação do IASB.
Ela dá muita ênfase aos usuários e suas necessidades [...],
aos objetivos das demonstrações contábeis [...].
[...] cria os chamados Pressupostos Básicos, que se desdobram em apenas dois: Regime de Competência e Continuidade. Nada mais fala sobre postulados ou princípios (IUDÍCIBUS, 2009, p. 80).
Ainda segundo o mesmo autor (2009, p. 80), além destas
características, destaca-se também o caráter diferente do documento, “(...) de conteúdo denso e de difícil entendimento
e absorção por parte de nossos contadores, acostumados a
formas mais codificadas de apresentação”.
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
Luciano Márcio Scherer
4. Metodologia
Cláudio Marcelo Edwards Barros
Este estudo caracteriza-se por uma pesquisa bibliométrica,
referente à produção científica sobre o processo de harmonização às normas contábeis internacionais entre os diversos
países, em um recorte temporal de janeiro de 2000 a março
de 2010. Este período foi selecionado, considerando que o
processo de convergência passou a ser mais amplamente
discutido por volta do ano 2000 e, portanto, presume-se que
a maior concentração de estudos com base neste assunto
esteja dentro deste recorte temporal.
Para o desenvolvimento desta pesquisa, a abordagem do
problema exigiu a realização de uma pesquisa quantitativa, em
relação aos dados possíveis de tabulação, que, segundo Richardson (2008, p. 70), é caracterizada “(...) pelo emprego de
quantificação tanto nas modalidades de coleta de informações,
quanto no tratamento delas por meio de técnicas estatísticas,
desde as mais simples (...), às mais complexas (...)”, com traços de pesquisa qualitativa, quando da análise das demais características, em função da tentativa de se associar os resultados dos anos ao respectivo contexto histórico vivenciado, bem
como, conforme Richardson (2008), em função do aspecto
relativamente complexo e particular de tratamento dos dados.
Em relação aos objetivos, a pesquisa caracterizou-se como
descritiva. Segundo Ribeiro da Silva (2003, p. 65), a pesquisa
descritiva “(...) tem como objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações entre as variáveis”. No caso deste estudo, a
descrição foi em relação às características gerais dos artigos
utilizados na pesquisa.
Para a estruturação do referencial teórico, realizou-se pesquisa bibliográfica em relação à evolução da estrutura conceitual contábil, no âmbito teórico e em relação às entidades
que efetivamente regulamentam os procedimentos contábeis.
Conforme Ribeiro da Silva (2003, p. 60), a pesquisa bibliográfica “(...) explica e discute um tema ou problema com base em
referências teóricas já publicadas em livros, revistas, periódicos, artigos científicos, etc.”.
Quanto aos dados utilizados, foram identificados 50 artigos
publicados em periódicos e eventos, número este em função
do total de artigos que foi possível localizar nestes veículos, que abordavam o assunto da harmonização quanto às
normas internacionais emitidas pelo IASB, ou cujo assunto
principal sugeria tal preocupação. Os artigos selecionados foram obtidos junto aos sites das entidades onde estes foram
publicados, e são tanto de origem nacional quanto internacional. Os periódicos e eventos pesquisados para a coleta
de dados, bem como a quantidade de artigos por periódico
foram os seguintes: Journal Of International Accounting, Auditing and Taxation (7), Advances in Accounting (6), The International Journal Of Accounting (6), Accounting Forum (3),
Critical Perspectives on Accounting, (3), Journal of Accounting and Public Policy (3), International Journal of Accounting
Information Systems (2), Research in Accounting Regulation
(2), Accounting, Organizations and Society (1), Advances in
International Accounting (1), International Business Review
(1), The British Accounting Review (1), Revista Universo Contábil – FURB (4), Revista de Contabilidade e Finanças – USP
(2), Revista CRCRS (1), Congresso USP de Contabilidade e
Controladoria (6), Enanpad (1).
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
Quanto às fontes de coleta de dados, é importante destacar a característica diferenciada que os eventos possuem em
relação aos periódicos, uma vez que o primeiro tem a função
de exercer críticas ao estudo apresentado, para possíveis alterações e melhorias, visando posterior publicação em periódicos (working papers). Neste sentido, no desenvolvimento
do presente estudo, houve a preocupação em não selecionar
artigos duplicados, que por ventura tivessem sido publicados
tanto em eventos quanto em periódicos dentro do período.
Caso este fato ocorresse, seria utilizado o artigo proveniente
do periódico, em função deste caracterizar a versão definitiva
do trabalho de pesquisa.
Quanto ao tratamento dos dados, em se tratando das características gerais e dos aspectos metodológicos, estes foram tabulados e quantificados, em algumas situações em quantidade
e em outras em percentuais, sendo este tratamento denominado por Richardson (2008) como procedimento estatístico simples. O enquadramento quanto à análise metodológica de cada
artigo foi realizado tendo-se como critério: abordagem normativa ou positiva (IUDÍCIBUS, 2009, p.13), tipologias teórica (BAFFI, 2010) ou empírica (MARTINS e THEÓPHILO, 2009, p. 39)
e os seguintes procedimentos: estudo de caso (GIL, 2009, p.
58), survey (GIL, 2009, p. 55), documental (GIL, 2009, p. 51) e
bibliográfico (MARTINS e THEÓPHILO, 2009, p.54).
Com relação aos dados da abordagem temática, em função da particularidade dos temas em específico, fez-se necessário criar grupos de Abordagem Temática, que reunissem os
estudos com características semelhantes. Estes grupos, bem
como as características dos artigos por eles abrangidos, podem ser observados no Quadro 1. Cabe destacar desde já,
a fim de evitar conflitos na interpretação, que a Abordagem
Temática caracterizada como “Teórica” difere da Tipologia
Metodológica também denominada “Teórica”, uma vez que a
primeira certamente estará contida na segunda por caracterizar-se apenas por pesquisas bibliográficas, mas a segunda
poderá abranger outras Abordagens Temáticas, desde que a
Tipologia Metodológica utilizada na análise tenha sido teórica.
Abordagem Temática
Abrangência
Análise da Adequaçãzo
Análise da adequação dos países em
relação às normas internacionais
Aplicação de uma norma
internacional
Análise da aplicação de uma norma
internacional em específico
Normas Nacionais /
Internacionais
Comparação entre normas contábeis
nacionais e internacionais
Custo-Benefício
Análise do custo-benefício quanto à
adoção das normas internacionais
Agentes Econômicos
Impacto da característica dos agentes
envolvidos com a contabilidade no
processo de harmonização às normas
contábeis internacionais.
Teórica
Pesquisa bibliográfica sobre a norma
internacional ou o processo de harmonização
Quadro 1 – Grupos Para Análise Da Abordagem Temática
Fonte: Os Autores
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
5. Resultados da Pesquisa
A seguir são apresentados os resultados da pesquisa, primeiramente em relação às características gerais dos artigos
analisados, sendo apresentados na sequência os resultados
da análise metodológica e, por fim, aspectos inerentes à abordagem temática, fundamentados nos grupos apresentados na
seção anterior.
5.1. Características Gerais
Conforme anteriormente salientado, de Janeiro de 2000 a
março de 2010 foram identificados 50 artigos cujo tema principal versava sobre a harmonização às normas contábeis internacionais ou que demonstrava esta preocupação. A Tabela
1 apresenta a quantidade de artigos estudados, segregados
por ano e por procedência, ou seja, se de origem nacional ou
internacional, bem como a representatividade percentual da
quantidade de publicações por período.
Ano
Quantidade
Internacional
(%)
Nacional
(%)
Total
(%)
2002
1
3%
-
-
1
2%
2003
-
-
-
-
-
-
2004
1
3%
1
9%
2
4%
2005
2
5%
-
-
2
4%
2006
9
23%
2
18%
11
22%
2007
4
10%
-
-
4
8%
2008
11
28%
6
55%
17
34%
2009
6
15%
1
9%
7
14%
2010
5
13%
1
9%
6
12%
TOTAL
39
100%
11
100%
50
100%
Tabela 1 – Quantidade de Artigos Selecionados
Fonte: Os Autores
Com base na Tabela 1, é possível observar que os anos
em que houve maior quantidade de publicações foram 2008
e 2006, com 17 e 11 artigos, respectivamente. O crescimento
acentuado do interesse neste assunto, observado a partir do
ano de 2006, possivelmente é em função do período de adoção das normas internacionais na Europa, que data efetivamente do ano de 2005. O ano de 2002, com apenas um artigo
sobre este assunto, pode indicar o início da preocupação com
o processo de harmonização, que provavelmente passou a
ser discutido de forma mais acentuada a partir do Regulamento 1.606/02 do Parlamento Europeu.
Em se tratando de publicações de origem brasileira sobre
o processo de convergência, observa-se que a quantidade
é consideravelmente inferior quando comparado ao total de
publicações estrangeiras, provavelmente em função de este
processo ter se iniciado mais tardiamente no Brasil, apenas a
partir da criação do CPC e da atribuição a este prevista pela
Lei 11.638/07. Produções brasileiras, porém, foram observadas em períodos anteriores, como em 2004 e 2006 (uma e
duas respectivamente), o que já demonstrava certa preocupação relacionada ao assunto, mesmo que ainda não estivesse
tão próximo da realidade brasileira.
9
Pensar Contábil
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Márcia Maria dos S. Bortolocci Espejo
O período de maior produção de origem brasileira, referente ao processo de convergência, foi o ano de 2008, com seis
artigos, provavelmente em função de ser um período próximo
à edição da Lei 11.638/07, bem como da aprovação de uma
série de Pronunciamentos do CPC, fatos estes que apontavam que o processo de convergência havia tomado maiores
proporções no Brasil.
Outra característica geral analisada dos artigos pesquisados foi em relação às instituições de ensino vinculada a estes
estudos. Cabe destacar que a maioria dos artigos possui mais
de uma instituição representativa, em função das diversas origens dos autores, e naturalmente, o total de instituições referenciadas resultou em uma quantidade mais elevada que o
número de artigos. Isto posto, as informações das instituições
de ensino citadas nos artigos podem ser observadas na Tabela 2.
Luciano Márcio Scherer
ou empíricos; quanto aos procedimentos, se estudo de caso,
survey, documental ou bibliográfico. A Tabela 3 demonstra os
resultados dos artigos em questão. Conforme pode ser observado, existe ampla tendência de que a abordagem metodológica utilizada nas pesquisas esteja relacionada com a tipologia, sendo esta relação praticamente direta para o caso desta
pesquisa. Desta forma, quanto à classificação relacionada à
abordagem metodológica, 17 artigos apresentavam características voltadas à abordagem normativa, enquanto que 33
apresentavam características inerentes à abordagem positiva. Em mesma proporção, com relação à tipologia de pesquisa, 17 artigos pesquisados apresentaram características de
pesquisa puramente teórica, enquanto que 33 apresentaram
aspectos de pesquisa empírica.
Métodos
ABORDAGEM
TIPOLOGIA
Normativa
Positiva
Teórico
Empírico
Qtde
17
33
17
33
(%)
34%
66%
34%
66%
50
Total
50
INSTITUIÇÃO DE ORIGEM
Qtde
(%)
Não Informado
6
7,32%
Macquarie University
3
3,66%
Universidade de São Paulo
3
3,66%
University of Bahrain
3
3,66%
University of Dayton
3
3,66%
Instituto Politécnico de Viana do Castelo
2
2,44%
Universidade do Minho
2
2,44%
University of Richmond
2
2,44%
Total
Virginia Commonwealth University
2
2,44%
Tabela 3 – Aspectos Metodológicos
York University
2
2,44%
Fonte: Os Autores
Outras
54
65,85%
TOTAL
82
100,00%
Tabela 2 – Instituições de Ensino
Fonte: Os Autores
Em seis artigos publicados não houve a informação da instituição vinculada ao estudo em questão. Quanto àqueles em
que foram informadas as instituições de ensino de origem, as
mais citadas no período contam com três artigos publicados,
sendo estas a Macquarie University, University of Bahrain,
University of Dayton e a Universidade de São Paulo (USP).
Na Tabela 2 ainda são demonstradas as instituições de ensino evidenciadas em mais de dois artigos publicados neste
período, e a categoria denominada como “Outras” abrange
todas as instituições que foram citadas em apenas um dos
artigos consultados. Observa-se, desta forma, a grande variedade de instituições de ensino que demonstraram interessem
neste assunto, no período pesquisado.
5.2. ASPECTOS METODOLÓGICOS
Quando da análise dos dados, também se atentou para
as formas de abordagem metodológicas utilizadas para a
exploração do assunto. Nesta análise, foram verificadas três
características: quanto à abordagem da pesquisa, se positiva ou se normativa; quanto à tipologia, se estudos teóricos
10 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
Cláudio Marcelo Edwards Barros
Total
Métodos
PROCEDIMENTOS
Caso
Survey
Documental
Bibliográfico
Qtde
2
24
14
10
(%)
4%
48%
28%
20%
Total
50
Estes resultados demonstram uma característica importante dos trabalhos voltados à análise do processo de harmonização das normas contábeis. Ao contrário do que se
imaginava, embora tenha sido encontrada quantidade maior
de trabalhos empíricos e positivos, principalmente no sentido
de analisar os impactos de procedimentos ligados às normas
internacionais e nível de harmonização a estas, verificou-se
boa quantidade de estudos teóricos, voltados principalmente
à análise critica do conteúdo dos regulamentos internacionais
em comparação aos regulamentos de países em processo
de convergência, análise do sucesso da implementação nos
países em desenvolvimento, pesquisas bibliográficas sobre o
assunto, etc.
Em relação aos procedimentos metodológicos, 24 artigos
(48%) foram realizados com base em survey, ou seja, levantamento dos elementos de pesquisa para identificação das
características de interesse do estudo, enquanto 14 (28%)
foram desenvolvidos a partir de pesquisa documental, ou
seja, a partir de documentos que exigiram interpretação para
obtenção dos resultados. Além disso, 10 pesquisas (20%) foram puramente bibliográficas, caracterizando pesquisas em
estudos já publicados, ou seja, cujos dados já passaram por
interpretações, e, por fim, apenas 2 (4%) dos artigos pesquisados caracterizaram estudos de caso.
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
5.3. ABORDAGEM TEMÁTICA
Conforme sugerido nos aspectos metodológicos, a maior
parte dos estudos tem sido influenciada por pesquisas empíricas, porém, com boa quantidade de trabalhos orientados
com base na linha teórica. Com relação à análise temática
por grupos, os resultados podem ser observados na Tabela 4.
Abordagem Temática
Qtde
(%)
Agentes Econômicos
18
36%
Análise da Adequação
13
26%
Normas Nacionais / Internacionais
13
26%
Aplicação de uma Norma Internacional
2
4%
Custo-Benefício
2
4%
Teórica
2
4%
Total
50
100%
Tabela 4 – Abordagem Temática por Grupo
Fonte: Os Autores
Observa-se que as Abordagens Temáticas preponderantes no período pesquisado foram relativas aos Agentes Econômicos, Analise de Adequação, bem como Normas Nacionais / Internacionais, com 44 dos 50 artigos (88%) distribuídos
entre estas temáticas. As demais abordagens apresentaram
representatividade inferior, com apenas 6 dos 50 artigos pesquisados (12%).
Destacando as temáticas com maior relevância no período,
com base na Tabela 4, percebe-se que a temática mais explorada no período foi a denominada Agentes Econômicos, com
18 artigos (36%), caracterizada por pesquisas que buscam refletir o impacto que a característica dos agentes econômicos
apresenta no processo de harmonização às normas internacionais. Dentro dessa classificação, destacam-se artigos principalmente preocupados com as características das nações
no processo de harmonização às normas, a exemplo do artigo
de Larson e Street (2004) que na época analisou as barreiras
percebidas no processo de harmonização às normas internacionais nos países europeus, bem como o trabalho de Zeghal
e Mhedhbi (2006) que trata dos fatores que podem explicar o
processo de adaptação dos países em desenvolvimento às
normas internacionais.
Além disso, a pesquisa de Paul de Lange (2006) buscou,
com base na análise dos princípios norte-americanos de contabilidade e o IASB, atestar a probabilidade de os Estados
Unidos adorarem as normas internacionais, enquanto que o
trabalho de Perea e Baydoun (2007) observou os fatores do
ambiente da Indonésia que poderiam explicar a não adoção
das normas internacionais por parte deste país. No Brasil, o
trabalho de Carlin (2008) foi uma análise teórica acerca das
etapas do processo de harmonização das normas internacionais no Brasil e os desafios para a contabilidade pública
brasileira.
Com relação à segunda abordagem temática mais explorada, foi observada tanto a Análise da Adequação quanto a
análise das Normas Nacionais / Internacionais, cada um com
13 artigos dos 50 artigos pesquisados (26%). Dentre os artigos que tiveram por tema a análise da adequação, cuja pre-
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
ocupação está na análise quanto à adequação pelos países
e entes da área contábil às normas internacionais, pode ser
destacado o trabalho de Aljifri e Khasharmehf (2006), cujo
objetivo foi verificar o nível de adequação nos Emirados Árabes às normas internacionais, bem como a pesquisa de Ali e
Henry (2006), cujo objetivo foi analisar a harmonização dos
procedimentos contábeis entre os países do sul da Ásia. Também foi possível observar artigos brasileiros nesta abordagem
temática, como o de Lemes e Carvalho (2004), que buscou
investigar o atual estágio de harmonização das normas brasileiras contabilidade às internacionais, e Szuster e Szuster
(2008), que, com o mesmo intuito, realizou um estudo de caso
na empresa Gerdau S.A.
Sobre a Abordagem Temática intitulada Normas Nacionais
/ Internacionais, com a preocupação de comparação (teórica
ou empírica) entre as normas contábeis emitidas pelos países
em específico e as normas do IASB, pode ser citado como
exemplo o trabalho de Meulen, Gaeremynck e Willekens
(2007), que analisou os atributos e as diferenças entre os
princípios contábeis norte-americano e as normas do IASB,
bem como o trabalho de Yalkın, Demir e Demir (2008), que
propôs uma análise do desenvolvimento do IASB e dos procedimentos contábeis da Turquia.
Além desses, destacam-se três trabalhos brasileiros, como
o de Beuren e Klann (2008), cuja abordagem foi a análise
das divergências entre o as normas contábeis dos Estados
Unidos e as IFRS, bem como Rodrigues e Niyama (2008),
que buscaram traçar um quadro comparativo entre as normas
contábeis chinesas e as normas internacionais de contabilidade, e, finalmente, Fuji (2008), que buscou a comparação entre
a forma de contabilização dos títulos e valores mobiliários no
Brasil, em relação às normas do IASB e do FASB.
Por fim, com apenas 2 artigos cada (4%) estão as seguintes abordagens temáticas: Aplicação de uma Norma Internacional, representado por artigo de Rech, Pereira, Pereira e
Cunha (2006) que analisa a aplicação da IAS 41 em empresas do setor de pecuária de corte, e de Fasshauer, Glaum e
Street (2008) que verifica, com base na IAS 19, os critérios
adotados por empresas para reconhecimento de ganhos e
perda nas demonstrações contábeis; Custo-Benefício, com
os artigos de Whittington (2008), que propõe uma crítica sobre os objetivos do IASB e à verdadeira contribuição deste
para a área contábil, e Alves e Moreira (2009), cujo objetivo
foi analisar as causas do custo elevado na implantação das
normas internacionais e possibilidades para a redução; e Teórica, caracterizado pelo trabalho de Kimura e Ogawa (2007),
que realizaram uma revisão, com base no processo de convergência às normas internacionais de contabilidade, do estudo de Camfferman e Zeff sobre divulgação de informações
financeiras no mercado de capitais, e Botzem e Quack (2009),
os quais buscaram, com base em informações e trabalhos
publicados acerca da adaptação à IFRS, desenvolver um modelo teórico de adaptação às normas internacionais.
6. CONCLUSÃO
O principal objetivo do presente estudo foi medir e analisar
a de harmonização aos procedimentos contábeis internacionais, ou que apresentassem assuntos correlatos a este processo. Com base nos resultados da pesquisa, observa-se que
11
Pensar Contábil
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a maior quantidade de artigos concentra-se em períodos em
que o processo de convergência assumiu maiores destaques,
tanto no Brasil e nos demais países, que são os anos de 2006
e 2008, com 11 e 17 artigos, respectivamente. Destaca-se,
além disso, a grande diversidade de instituições de ensino
que promoveram tais estudos, uma vez que a maior repetição
de instituições vinculadas aos artigos foi de três dentre os 50
artigos, demonstrando o crescente interesse no assunto em
questão, bem como sua representatividade entre diversas nações.
Outra característica importante nos estudos pesquisados é
relativa aos aspectos metodológicos, onde os estudos teóricos, embora em menor quantidade em relação aos empíricos,
representaram uma boa parcela do total de elementos pesquisados no período. Este fato demonstra o interesse que os
pesquisadores apresentaram em analisar, além de aspectos
práticos da aplicação das normas internacionais, aspectos teóricos, como análise de conteúdo, pesquisas bibliográficas e
documentais, etc.
Quanto à abordagem temática, percebe-se uma maior tendência dos pesquisadores em abordar as características dos
vários agentes econômicos que influenciam no processo de
harmonização das normas internacionais, considerando que
36% dos artigos foram alocados neste grupo temático. Além
disso, os temas de Nível de Adequação às normas do IASB e
de Normas Nacionais / Internacionais foram a segunda maior
representatividade, com 26% cada.
Luciano Márcio Scherer
Cláudio Marcelo Edwards Barros
Pode-se, portanto, afirmar que os resultados da presente
pesquisa levam a crer que a produção científica do processo
de harmonização com as normas internacionais de contabilidade no recorte temporal apresentado orientaram-se mais no
sentido de atestar o nível de adequação às normas contábeis
e os impactos e barreiras encontradas nas diversas nações
do que a aplicação das normas em específico (que poderiam
ter sido desenvolvidas em relação à aplicação de alguma
técnica, por exemplo), ou o impacto do custo-benefício deste
processo.
Portanto, com base na quantificação dos trabalhos até a
data limite estipulada, a contribuição deste trabalho está em
atestar as abordagens temáticas até então pesquisadas, bem
como revelar o nível ainda pequeno de trabalhos científicos
direcionados ao processo de harmonização às normas internacionais, e campos de pesquisa tão importantes quanto os
mencionados nesta investigação, ainda pouco explorados.
Constata-se, a partir da pesquisa, o vasto campo que ainda é
possível explorar, em relação ao desenvolvimento de estudos
sobre o assunto, principalmente no âmbito nacional.
Dado o caráter atual do assunto referente ao processo de
convergência em muitos países, inclusive no Brasil, a tendência é que as características da produção científica referente a
este assunto se alterem paralelamente à evolução quanto à
adaptação às normas internacionais. Assim sendo, sugere-se
a realização de estudos posteriores, a fim de investigar esta
movimentação e contatar as possíveis mudanças de posicionamento das pesquisas.
REFERÊNCIAS
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Pensar Contábil
Jocelino Donizetti Teodoro
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
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14 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 5 - 14, set/dez. 2011
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Política Pública da Qualidade
em Educação
Resumo
O papel do Estado não pode se limitar à superação da pobreza, à redistribuição de renda ou ao combate às desigualdades e exclusão social. Deve abranger também a busca incansável do desenvolvimento daqueles que pertencem à classe
dominada, a grande massa da população que, por vezes, é
refém de um sistema viciado e acomodado, idealizado pela
minoria hegemônica do país. Atualmente, o sistema educacional brasileiro está marcado pela baixa remuneração e más
condições de trabalho dos profissionais da educação, bem
como pela falta de universalização do acesso e permanência
na rede pública de ensino, o que agrava as várias mazelas
educacionais, como exclusão, repetência, evasão escolar
e analfabetismo de crianças, jovens e adultos. Desenvolver
políticas públicas na área de Educação deve representar a
bandeira de luta de um Estado democrático de direito, que
dá voz à maioria em busca de execução de programas governamentais que possibilitem a inclusão da classe dominada
pela cultura capitalista e individualista da minoria dominante.
Não basta o Estado disponibilizar os serviços educacionais à
população, pois esses devem ser acompanhados pela qualidade mínima necessária para que nossos cidadãos possam
ter acesso à formação crítica do indivíduo, contribuindo para
a construção de seus valores e saberes em prol do avanço
social tão esperado. O presente trabalho apresenta como objetivo principal a reflexão da Política Pública da Qualidade em
Educação, incluindo as questões de gestão educacional e de
infraestrutura à disposição da rede pública delimitada à esfera
municipal. Como objetivo secundário, o estudo faz um resgate das mazelas impostas pelo modelo neoliberal brasileiro
implantado no final da década de oitenta do século passado
até os modestos avanços de remodelagem do governo Lula
em relação à política pública em Educação. A metodologia da
pesquisa compreendeu levantamento bibliográfico. O trabalho se divide em três seções: Introdução, Desenvolvimento
e Conclusão. No desenvolvimento são discutidos os pontos
principais da pesquisa, divididos em dois tópicos: O Neoliberalismo no Brasil e Políticas Públicas em Educação: a busca
da Qualidade, que inclui a questão central da pesquisa – a
Qualidade da Educação Pública, dividindo-se em Gestão
Educacional e Infraestrutura. O estudo conclui que os desafios apontados para a conquista de uma educação para todos,
democrática e de qualidade mínima necessária, podem ser
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Rio de Janeiro – RJ
Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana pela UERJ1
Mestre em Contabilidade Financeira pela UERJ1
Professor Adjunto do Mestrado em Contabilidade da UERJ1
Professor da Faculdade Moraes Júnior-Mackenzie Rio2
Professor de MBA da FGV3
[email protected]
Francisco José dos Santos Alves
Rio de Janeiro – RJ
Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP4
Coordenador do Curso de Mestrado em Ciências Contábeis
da FAF/UERJ1
[email protected]
reduzidos, ou mesmo superados, com políticas públicas norteadoras da Qualidade em Educação, incluindo as questões
de gestão educacional participativa e de financiamento suficiente para a oferta de uma infraestrutura capaz de atender às
demandas dos diversos serviços educacionais necessários à
população.
Palavras-chave: Educação. Políticas Públicas. Neoliberalismo. Qualidade.
Abstract
The role of the State cannot limit itself to overcoming poverty, redistributing income or tackling inequality and social
exclusion. It should also apply to the relentless pursuit of the
development of those in the dominated class, the bulk of the
population that sometimes is hostage to a flawed and accommodated system, devised by a hegemonic minority of the
country. Currently, the Brazilian educational system is marked by the low pay and poor working conditions of professional educators as well as by the lack of universal access
and permanence in the public school system, which increases
the number of educational ills, such as exclusion, retention,
school evasion and illiteracy of children, youth and adults. The
development of Public Policies in Education should represent
the battle flag of a democratic state, which gives voice to the
UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013 – Rio de Janeiro – RJ
Faculdade Moraes Júnior-Mackenzie Rio – CEP 20061-003 – Rio de Janeiro - RJ
3
FGV - Fundação Getúlio Vargas – CEP 22250-900 – Rio de Janeiro - RJ
4
FEA/USP – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – CEP 05508-010 – São Paulo - SP
1
2
Artigo recebido em 31/08/2011 e aceito em 28/09/2011.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 15 - 25, set/dez. 2011
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Waldir Jorge Ladeira dos Santos
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Francisco José dos Santos Alves
majority seeking implementation of government programs that
allow the inclusion of the class dominated by the capitalist and
individualistic culture of the ruling minority. The state providing
educational services to the population is not enough; these
must be accompanied by the minimum quality required for our
citizens to have access to critical formation of the individual,
helping with the construction of values ​​and knowledge for the
sake of social progress as expected. This paper presents as
its the main objective the reflection on Public Policy in Education Quality management issues, including education and
infrastructure available to the public at the municipal level. As
a secondary objective, the study provides an overview of the
shortcomings imposed by the neoliberal model implemented
in the Brazil from the late 1980s to the modest remodeling
advances made by the Lula government. The methodology
of the study involved book research. The work is divided into
three sections: Introduction, Development and Conclusion. In
‘development’ are the main points discussed in the survey, divided in two topics: Neoliberalism in Brazil and Public Policy
in Education: the quest for quality, which includes the central
research question - the Quality of Public Education, by breaking into Educational Management and Infrastructure. The
study concludes that the challenges faced to achieve education for all, democratic and with minimum quality required, can
be reduced or even overcome, with public policies guiding the
Quality in Education issues, including participatory educational management and sufficient funding for the provision of an
infrastructure capable of meeting the demands of the various
educational services necessary for the population.
Key words: Education. Public Policy. Neoliberalism. Quality.
Introdução
Com a Constituição Federal de 1988, foi garantido à educação o financiamento público por meio de uma parcela da
arrecadação de impostos (porém não da participação do Produto Interno Bruto (PIB)). Durante o governo de Fernando
Henrique Cardoso (FHC), buscou-se disseminar a ideia de
que o problema da qualidade dos serviços em educação não
estava no montante de recursos destinados à educação, mas
em como o “dinheiro público” era aplicado. Discurso da classe
hegemônica, que na época tinha fortes intenções de privatizar, inclusive a educação.
As políticas públicas no modelo neoliberal representam
uma forma hegemônica de poder surgida a partir do meados
do século XX por meio de reformas estruturais profundas em
toda a relação social. Para Frigotto, o modelo político neoliberal apresenta como ideia balizadora:
O setor público (o Estado) é responsável pela crise, pela ineficiência, pelo privilégio, e que o mercado e o privado são sinônimos de eficiência, qualidade e equidade. Desta ideia-chave
advém a tese do Estado mínimo e da necessidade de zerar
todas as conquistas sociais, como direito a estabilidade de
emprego, o direito à saúde, educação, transportes públicos,
etc. Tudo isto passa a ser comprado e regido pela férrea lógica das leis do mercado. Na verdade, a idéia do Estado mínimo
significa o Estado suficiente e necessário unicamente para os
interesses da reprodução do capital (in Gentili, 2007, p. 83).
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Assim, a matriz neoliberal foi formada com base na liberdade, na competição entre os indivíduos e no livre mercado com
pouca ou nenhuma intervenção do Estado (em contradição
à garantia do bem-estar social). A educação, por exemplo,
mais do que um direito, tornou-se propriedade daquele que
não mais é considerado como cidadão, mas agora um consumidor, capaz ou não de adquiri-la, se dispuser de condições
econômicas para tanto. Isso obviamente agravou sobremaneira a situação da sociedade marcadamente desigual.
Em decorrência, a política adotada pelos governos brasileiros após a ditadura militar revelou-se excludente para a
maioria da população, trazendo consequências graves para a
sociedade, pois aumentou suas desigualdades. Essa política,
de acordo com Gentili:
expressa uma saída política, econômica, jurídica e cultural
específica para a crise hegemônica que começa a atravessar a economia do mundo capitalista como produto do esgotamento do regime de acumulação fordista iniciado a partir
do fim dos anos 60 e começo dos 70. O(s) neoliberalismo(s)
expressa(m) a necessidade de restabelecer a hegemonia do
quadro desta nova configuração do capitalismo em um sentido global (2007, p. 230-1).
A Educação Pública é uma das áreas mais relevantes para
o desenvolvimento nacional e por isso é afetada diretamente pela forma ou modelagem das diversas políticas públicas
adotadas pelas lideranças políticas do país, sejam elas neoliberais ou socialistas. Estudar sobre políticas públicas e não
resgatar, ainda que brevemente, o modelo de governo aplicado no país é alienar-se dos fundamentos de toda ação pública, razão pela qual será apresentado o modelo adotado pelos
últimos governos brasileiros.
Desenvolvimento
O Neoliberalismo no Brasil
O governo de Fernando Collor de Melo, na tentativa de
controlar a inflação, promover a abertura econômica do Estado brasileiro para o mercado internacional e reduzir os gastos
com os chamados marajás, entre outras medidas, iniciou a
busca de um novo modelo de Estado anunciando uma trajetória ao neoliberalismo mantida pelo seu Vice-Presidente,
Itamar Franco, que assumiu o governo após seu impedimento
e teve como Ministro da Fazenda o então Senador Fernando Henrique Cardoso (FHC), responsável pela elaboração
e implantação do Plano Real, que buscou a estabilidade da
moeda nacional e o controle inflacionário e que mais tarde se
tornou democraticamente Presidente da República, sucedendo Itamar Franco.
Essa trajetória ao neoliberalismo iniciada por Collor foi ampliada pelos dois governos de FHC com medidas de redução
do tamanho do Estado por meio das privatizações das empresas estatais, dos gastos públicos em razão da austeridade fiscal, com o discurso de manter a estabilidade da moeda dando
um novo sentido à economia nacional, priorizando a iniciativa
do indivíduo e do capital privado com vistas à demanda de
mercado.
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Política Pública da Qualidade em Educação
Tais medidas buscavam o combate às elevadas taxas inflacionárias, aos sucessivos e crescentes déficits fiscais provocados pelo alto custo da “máquina estatal” e às elevadas
taxas de serviço da dívida pública que geravam como consequência a redução dos investimentos em diversas áreas do
governo.
A redução do setor público imposta pelo modelo neoliberal de FHC buscou a configuração de um “Estado mínimo”,
impactando na forma de intervenção do Estado na economia
e resultando no surgimento do discurso do equilíbrio fiscal a
todo custo, inclusive o social, bem como na propagação da
necessidade de algumas reformas, como a da Previdência e
a tributária (ainda na agenda de discussão do governo, o que
revela a falta de ruptura total desse modelo de Estado instituído pela hegemonia do capital financeiro mundial).
As práticas do governo neoliberal surgidas no governo
Collor e, de forma mais agressiva, ampliadas no governo
FHC, são bem resumidas por Torres:
Os governos neoliberais propõem noções de mercados abertos e tratados de livre comércio, redução do setor público e
diminuição do intervencionismo estatal na economia e na regulação do mercado (in Gentili, 2007, p. 114).
Algumas mazelas sociais surgidas nos governos neoliberais no Brasil e herdadas pelo governo Lula, ainda que sensível a uma política alternativa àquela antes imposta, foram:
•ausência de programas sociais efetivos de distribuição
de renda e de promoção da justiça social;
•omissão no combate à mais-valia do empresariado
que furta a força do trabalhador em prol da maximização de seus lucros;
•pressão da classe hegemônica sobre a classe trabalhadora para a promoção do consumo induzido de
bens e de serviços;
•corte de investimentos sociais em prol do equilíbrio fiscal, sobretudo em áreas mais relevantes como a saúde e a educação, e
•incorporação dos princípios empresariais para a gestão da educação pública.
Essas questões motivam a discussão no campo ideológico
sobre a necessidade de conquistar um novo modelo de políticas públicas, que venha ao encontro dos debates e da união
dos diversos atores da sociedade civil organizada, de forma
a tornar mais sólidos seus princípios democráticos, em busca
de um Estado menos desigual e com real condição de desenvolvimento de toda sua população, desafio este ainda não
vencido pelo atual governo, porém com sinais de avanços.
Ocorre que o modelo neoliberal não traz apenas consequências de natureza econômica, mas também sociais, como as
destacadas por Soares:
Essas reformas estruturais de cunho neoliberal – centradas
na desregulamentação dos mercados, na abertura comercial
e financeira, na privatização do setor público e na redução do
Estado – assumem uma convergência forçada nas medidas
recomendadas pelo Banco Mundial, que ganham força de
doutrina constituída, aceita por praticamente todos os países.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 15 - 25, set/dez. 2011
O ajuste neoliberal não é apenas de natureza econômica:
faz parte de uma redefinição global do campo político-institucional e das relações sociais. Passa a existir outro projeto
de “reintegração social”, com parâmetros distintos àqueles
que entraram em crise a partir do final da década de 1970
(2003, p.19).
Apesar das várias dimensões que o modelo neoliberal consegue alcançar, este trabalho trata especificamente da educação pública e por esta razão cabe compreender melhor a
questão desse modelo em relação à educação.
1. Políticas Públicas em Educação: a busca
da Qualidade
Uma sociedade que se pretende mais democrática tem de
garantir um ensino de qualidade para todos e todas. Esse
conceito tenta responder à problemática da inclusão/exclusão social.
José Marcelino e Denise Carreira1
É importante destacar que as políticas públicas voltadas
para a educação pública não podem ser tratadas de forma
mercadológica, em que se configuram “vencedores ou perdedores”; não se pode admitir na educação – como é frequente
no modelo imposto pela política neoliberal – a interconcorrência entre os diversos atores envolvidos no processo educacional, o que para Gentili revela a submissão da educação à
“mcdonaldização2” da escola.
A escola pública não representa um jogo empresarial em
que o gestor a administra de forma antidemocrática, premiando o esfo0rço individual de forma meritocrática e buscando
a redução dos custos e maximização de resultados econômico-financeiros. Deve ser, na verdade, um campo fértil de
formação de valores e de exercício da cidadania e longe de
promover a exclusão.
Os articuladores neoliberais acreditam que o problema de
qualidade da educação pública foi causado pela ausência de
uma boa gerência combinada com a inexistência de formas
de avaliação de eficiência e eficácia da gestão dos recursos
financeiros e de taxas de aprendizagem e permanência escolar que, se existentes, gerariam a promoção de premiação às
escolas que apresentassem os melhores índices pré-estabelecidos incluindo, em alguns casos, pequenos pecúlios aos
profissionais envolvidos no processo acadêmico das melhores escolas.
Tais práticas, quando implantadas, podem trazer mais sequelas do que os benefícios pretendidos de aumento do desempenho escolar em razão da competitividade fomentada
por esse modelo tipicamente capitalista, no qual se aniquila
a cooperação mútua entre os atores e se privilegia a concorrência entre os indivíduos, podendo surgir rejeição por uma
ou outra escola dita de desempenho baixo, o que agravará
ainda mais a exclusão social ou mesmo o desinteresse dos
Carreira, Pinto, 2007, p. 21
A mcdonaldização da escola é o “processo que se concretiza em diferentes
e articulados planos (alguns mais gerais e outros mais específicos), constitui
uma metáfora apropriada para caracterizar as formas dominantes de reestruturação educacional propostas pelas administrações neoliberais”. (2004, p. 10)
1
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Pensar Contábil
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Francisco José dos Santos Alves
diversos atores envolvidos no processo como os professores
e os demais profissionais de educação.
Independente das razões da escola premiada por esse
modelo, importante lembrar que a mesma faz parte de um sistema educacional estruturado que deve buscar em primeiro
lugar a universalização do acesso e permanência da criança,
do jovem e do adulto na escola. Melhor do que ganhar um
prêmio pelo destaque isolado de suas ações é pertencer a
um espaço democrático onde todos se ajudam e colaboram3
com o desempenho uniforme de toda a rede, independente de
ofuscar o talento individual de quem a dirige e/ou de alguns
de seus servidores.
A luta pelas conquistas de uma educação de qualidade começa pelo interesse da rede pública local na busca de promover a oferta igualitária de seus serviços em todas suas escolas
e para qualquer cidadão, atendendo suas necessidades sem
a negligência imposta pelo mercado, evitando assim resultados que lhes tragam vantagens individuais e promovam ainda
mais as diferenças de desempenho e por fim sua segregação.
O modelo a ser desenhado em resposta às demandas reclamadas pela imposição neoliberal adotada pelos últimos governos deve ser elaborado pela base, partindo da educação
municipal sem provocar a fragmentação do sistema nacional
de educação, bem como voltado a atender principalmente as
necessidades dos alunos, dos professores, dos profissionais
da educação e da sociedade.
O que se deve conquistar é uma rede pública com a presença constante do Estado de forma democrática e de gestão participativa com todos os atores envolvidos no processo
educacional, articulada com um projeto desenvolvimentista
maior, com garantia de redistribuição dos recursos necessários e não polarizados entre as escolas e que garanta o
crescimento de todas com a qualidade mínima exigida para a
oferta de seus serviços.
A rede pública deve então promover a inclusão social com
a universalização de seus serviços, tornando todas as escolas
públicas atrativas para seus alunos de forma a respeitar suas
diferenças e seus valores, possibilitando sua permanência e a
construção do aprendizado por meio de diversas ações, como
o incremento da educação integral que possa oferecer oportunidades de interação e integração com seus meios sociais a
partir de visitas culturais, atividades esportivas, inclusão digital, pesquisas, leitura, entre outras ações.
A educação pública de qualidade deve garantir a participação efetiva dos alunos de todas as classes sociais, especialmente o resgate dos mais pobres, possibilitando a formação
de sua identidade com os valores sociais existentes e concedendo a oportunidade de transformação de sua realidade,
sem reproduzir os privilégios e vantagens das elites conservadoras, tornando a educação verdadeiramente uma conquista
social e democrática.
A educação não pode nem deve ser tratada como uma
mercadoria ou uma relação de status social que se compra
para satisfazer os desejos individuais ou de alguns grupos
como desejam os neoliberais; deve sim ser construída como
um direito social coletivo e inalienável com a intervenção e
a força do Estado para sua promoção, desenvolvimento e
manutenção para toda a população sem acepção de classe
social, gênero, raça ou crença.
2.2.1 Qualidade da Educação Pública
O direito à educação pública não se limita a sua universalização. Estende-se à questão da qualidade das condições oferecidas para a grande parte da população que dela necessita
e cujo acesso, sem a intervenção do Estado, torna-se escasso e seletivo, reduzindo a possibilidade de inclusão social dos
que se encontram marginalizados na sociedade.
Essa qualidade não pode estar vinculada a uma visão de
gestão empresarial como a política neoliberal impõe num contexto de “qualidade total”, pois os objetivos educacionais são
divergentes dos empresariais. Estes convergem para obtenção do lucro4 através de dois principais fatores: 1) maiores
receitas auferidas pelo aumento da produção e da venda com
a promoção ao consumo de bens e serviços pela sociedade
e/ou aumento do preço; 2) redução de custos pela exploração
da mais-valia do trabalhador e/ou redução da qualidade dos
serviços e bens empregados na produção.
As práticas empresariais privilegiam a competição entre
os próprios empresários e se estendem aos seus chamados
colaboradores, pois o que importa é a sobrevivência a todo
custo por meio do “grande lema capitalista”: “no mundo dos
negócios só os mais fortes sobrevivem!” (e assim dominam
os excluídos).
O espaço escolar não é compatível com o de uma empresa, composta por processos, produto ou serviço, cliente,
fornecedor, central de relacionamento ou de atendimento ao
cliente. Na empresa, o que se promove são a competição e a
supervalorização do mérito individual que, sendo aplicadas na
rede educacional, podem desagregar as escolas de tal maneira que aquelas, antes parceiras, passam a rivais, com metas
individuais e premiação dos profissionais por mérito, negando
suas diferenças, heterogeneidade e subjetividade, reduzindo
a escola a uma visão meramente empresarial formando o
“aluno-mercadoria” ou “produto-aluno” como garantia de produtividade para as corporações, limitando a educação a uma
visão de mercado.
Reconhecido que escola não pode ser comparada a uma
empresa, cabe desenvolver a questão central deste estudo,
ainda que numa visão burocrata-economicista5: a qualidade
em educação pública6.
A colaboração empregada refere-se ao comprometimento de todos os profissionais de uma rede que interagem entre si a fim de conquistar a qualidade mínima para
toda a rede, como, por exemplo: melhores condições de trabalho envolvendo a gestão escolar, o número de alunos por turma, o quantitativo e as condições de uso de
mobiliário de acordo com o espaço escolar (assunto a ser tratado no próximo tópico).
4
O lucro representa a maior expressão do sentido empresarial: a acumulação de riqueza individual.
5
A Educação é um tema universal e multidisciplinar que desperta o interesse ilimitado de todas as áreas, com maior destaque para os profissionais que labutam na
pedagogia, na essência da Educação, o que não limita o seu campo, despertando também o interesse das demais áreas, como neste caso Administração e Ciências
Contábeis, daí o aspecto burocrata-economicista empregado.
6
A qualidade representa fator necessário para uma educação que se propõe à formação de conhecimento, conceitos, crenças e valores do sujeito criativo, despertando sua consciência e inteligência para viver em sociedade como cidadão ativo.
3
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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Política Pública da Qualidade em Educação
A questão da qualidade em educação não é recente, como
explica Gentili (2002, p. 154), pois “começou a difundir-se nos
anos 80 devido ao grande impacto que tiveram os relatórios
Nation at Risk (1983) da National Comission on Excellence in
Education e Action for Excellence (1983) da Education Commission of the States”. O autor cita ainda uma sequência de
realidades distintas ao longo do tempo sobre a questão da
qualidade, explicada por Mariano Fernandes Enguite, que inicia na relação dos recursos humanos e materiais aplicados e
termina na lógica competitiva propagada pelos neoliberais (in
Gentili, 2002, p. 155):
Na linguagem dos expertos, nas administrações escolares e
nos organismos internacionais, o conceito de qualidade tem
invocado sucessivas realidades distintas e mutantes. Inicialmente identificou-se tão-somente com a dotação em recursos
humanos e materiais dos sistemas escolares ou suas partes
componentes: proporção do produto interno bruto ou do gasto público dedicada à educação, custo por aluno, número
de alunos por professor, duração da formação ou nível salarial dos professores, etc. este enfoque se identificava com a
maneira que, ao menos na época florescente do Estado de
Bem-Estar, se tendia a medir a qualidade dos serviços públicos, supondo que mais custo ou mais recursos, materiais ou
humanos, por usuário, era igual a maior qualidade. Mais tarde, o foco de atenção do conceito se deslocou dos recursos
para a eficácia do processo: conseguir resultados máximos
com o mínimo de custo. Esta já não era a lógica dos serviços
públicos, mas sim a da produção empresarial privada. Hoje
em dia, identifica-se melhor com os resultados obtidos pelos
estudantes, qualquer que seja a forma de avaliá-los: taxa de
retenção, taxa de promoção, formação universitária, comparações internacionais do rendimento escolar, etc. Esta é a lógica
da competição de mercado.
Importante destacar que a educação de qualidade deve
promover ações voltadas para a formação do indivíduo reflexivo e construtivo, tornando-se então um fator de mudança
e negando as ações voltadas para o individual-competitivo
defendidas pela qualidade total empresarial e impostas pela
política neoliberal de uma educação mercadológica.
Defender a ideologia da qualidade total na rede pública
municipal, sem promover o debate na imprescindível lógica
da disponibilização de recursos financeiros suficientes para
o atendimento das diversas ações necessárias para a oferta
de uma educação de qualidade mínima, a fim de satisfazer as
expectativas do aluno, da família e da sociedade, é, no mínimo, um exercício de “ficção”.
As demandas são inúmeras e não se limitam aos recursos
financeiros; envolvem também questões como gestão educacional, formação crítica e contextualizada do docente, capacitação dos profissionais envolvidos em todo processo educacional, além das necessárias aquisições e manutenções dos
meios de infraestrutura e materiais mínimos para a oferta dos
serviços à população, ou seja, questões prioritárias para a garantia das condições básicas e efetivas de uma educação de
qualidade.
Assim, o termo mais correto para trazer ao presente estudo
é a “qualidade mínima7” universalizante e não a “qualidade
total” de uma ou outra escola como referência, afinal educação de excelência para poucos não pode ser considerada de
qualidade social para todos.
Para identificar a qualidade da educação pública oferecida para a formação do cidadão, foi desenvolvido no início da
década de noventa do século passado o Sistema Nacional de
Avaliação da Educação Básica (Saeb8), modelo de avaliação
centralizado na União cujo objetivo maior foi o de apoiar os
Municípios, Distrito Federal e Estados na definição de políticas públicas que promovessem a melhoria da qualidade do
ensino. O Saeb avalia a educação pública do país apresentando indicadores de desempenho de aprendizagem dos alunos.
A questão da avaliação da qualidade de forma centralizada
e sem a participação dos atores envolvidos, modelo forjado
no neoliberalismo e praticado no Brasil desde 1990, também
é destacada por Gentili (2004) e de fato deve ser repensada
por meio de ações articuladas pelos municípios com capacidade de desenvolver um novo modelo, cuja questão central
seja o atendimento das necessidades locais, com as experiências das soluções encontradas diante das adversidades
causadas pelas elevadas demandas sociais em contraposição da escassez de recursos financeiros para atendê-las.
Cabe destacar que a discussão acerca da forma de avaliação e dos instrumentos apropriados a serem utilizados para a
identificação da qualidade da educação representa ponto de
estudo específico não proposto por esta pesquisa. Porém, é
importante reconhecer que a escolha do critério de avaliação
é uma representação de luta do campo político e terreno de
disputa ideológica, principalmente entre o grupo hegemônico
e a esquerda socialista.
O trabalho de Araújo e Luzio sobre “Avaliação da Educação Básica: em busca da qualidade e equidade no Brasil” revela, com base na utilização do critério de avaliação centralizada no governo federal, a situação educacional deixada pela
década de noventa:
Por meio do Saeb, foi possível identificar que a educação
nacional, no ensino fundamental e médio, não tem cumprido
suas funções principais: ensinar de forma eficiente e promover a equidade. A situação descrita pelo sistema de avaliação
mostra, de forma inequívoca, o baixo aprendizado dos alunos
brasileiros e a distribuição desigual desse aprendizado ao
longo da última década. São dados prementes para o futuro
do País, não somente na área social, mas, também, para o
O termo qualidade mínima empregado refere-se às condições básicas ou elementares da gestão educacional, de profissionais e de infraestrutura disponíveis para
possibilitar a condução do processo de ensino-aprendizagem com foco na formação do aluno construtivo e reflexivo.
8
O Sistema Nacional de Avaliação da Educação Básica (Saeb) é uma das primeiras ações brasileiras para conhecer os resultados de aprendizagem dos alunos.
Constitui-se, hoje, o mais amplo instrumento de avaliação externa da qualidade do desenvolvimento de habilidades e competências dos estudantes do País e um
dos mais sofisticados e amplos sistemas de avaliação em larga escala da América Latina. O Saeb foi elaborado e desenvolvido pelo Instituto Nacional de Estudos e
Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira (Inep), do Ministério da Educação, fundado na década de 1930. A avaliação da educação básica vem sendo realizada desde
1990, mantendo-se com periodicidade bianual (Araújo, Luzio, 2005, p.13).
7
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Pensar Contábil
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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Francisco José dos Santos Alves
desenvolvimento geral da Nação. Ora, já é lugar comum dizer
que a educação básica eficiente e eficaz, distribuída a todos,
é ativo inescapável de produção e de distribuição de riqueza.
A experiência histórica de diversos países comprova esse fato
(2005, p. 19, grifos meus).
Com a pesquisa de Araújo e Luzio, identifica-se que o governo Lula herdou uma educação de má qualidade avaliada
pelo Saeb em 2003, com baixos desempenhos dos nossos
estudantes em Leitura e Matemática, que sugerem um abandono da missão de ensinar (op. cit, p. 60). Essa situação foi
agravada pela prática de políticas neoliberais desmedidas
adotadas pelo governo FHC, principalmente quanto ao tratamento mercadológico, competitivo e empresarial a que a
educação pública foi submetida.
Diante do quadro de abandono da missão de ensinar devido à má qualidade da educação pública acumulada até o
governo FHC, os militantes das políticas neoliberais em educação concentraram seus esforços durante o governo Lula
em buscar solucionar a questão da qualidade da educação e
iniciaram um movimento propagando que a falta de qualidade
decorre da gerência ineficiente e da necessidade do envolvimento e do empenho maior de toda a sociedade, indivíduos
e organizações e não da falta de recursos financeiros destinados à educação, surgiu então o movimento Todos pela
Educação (TPE).
Para Martins, o cenário encontrado no início do governo
Lula, de baixa qualidade em educação pública, fez surgir o
organismo “Todos pela Educação” com propostas para a Educação Básica no Brasil9:
O TPE foi criado, em 2005, por um grupo de líderes empresariais, verdadeiros intelectuais orgânicos, que se reuniram
para refletir sobre a realidade educacional brasileira na atual
configuração do capitalismo. O grupo verificou que a baixa
qualidade da educação brasileira vinha trazendo sérios problemas para a capacidade competitiva do país, comprometendo também o nível de coesão social dos cidadãos. O
grupo concluiu que a “incapacidade” técnica e política dos
governos na realização de políticas educacionais ao longo
dos anos havia criado sérios problemas para os interesses do
capital. Diante dessas constatações, os empresários criaram
o TPE com a missão de mudar o quadro educacional do país,
principalmente no que se refere à qualidade da educação. O
projeto elaborado para impulsionar as ações do organismo foi
denominado de “Compromisso Todos pela Educação” (2009,
p.22).
Quando os empresários se reúnem dentro de um modelo
capitalista, competitivo e mercadológico, onde para eles tudo
se transforma em mercadoria, gera-se o indício da consolidação de uma educação tecnicista e submissa aos desejos
e vontades dos dominantes de forma a preparar o futuro “trabalhador reprodutor” (e não o “cidadão transformador”) na
compreensão básica das capacidades técnicas produtivas,
formando assim o campo exploratório para a maximização de
seus lucros e a manutenção da condição de dominantes.
Com o discurso de sinergia entre as políticas públicas, a
iniciativa privada e as organizações sociais, o organismo TPE
relaciona suas metas:
Meta 1 – Acesso: Até 2022, 98% ou mais das crianças e jovens de 4 a 17 anos deverão estar matriculados e freqüentando a escola.
Meta 2 – Alfabetização: Até 2010, 80% ou mais, e até 2022,
100% das crianças deverão apresentar as habilidades básicas de leitura e escrita até o final da 2ª. série (ou 3º. Ano) do
ensino fundamental.
Meta 3 – Qualidade: Até 2022, 70% ou mais dos alunos terão
aprendido o que é essencial para a sua série. Ficou definido, então, que 70% dos alunos da 4ª. e 8ª. séries do ensino
Fundamental e da 3ª. série do Ensino Médio do conjunto de
alunos das redes pública e privada deverão ter desempenhos
superiores a respectivamente 200, 275 e 300 pontos na escala de Português do SAEB, e superiores a 225, 300 e 350
pontos na escala de Matemática.
Meta 4 – Conclusão: Até 2022, 95% ou mais dos jovens brasileiros de 16 anos deverão ter completado o Ensino Fundamental e 90% ou mais dos jovens brasileiros de 19 anos deverão ter completado o Ensino Médio.
Meta 5 – Investimento: Até 2010, mantendo até 2022, o investimento público em Educação Básica deverá ser de 5% ou
mais do PIB (Todos pela Educação, 2007, p.4).
Em 24 de abril de 2007, o Presidente Lula lançou o Plano
de Desenvolvimento da Educação (PDE) juntamente com o
Plano de Metas Compromisso Todos pela Educação (PMCTPE) em regime de colaboração com os Estados, Distrito Federal e Municípios, com a participação da sociedade visando
à melhoria da qualidade da educação básica10.
Quanto ao PDE, o governo federal relacionou várias ações
propostas para a implantação da qualidade, com destaque
para: criação de piso salarial nacional, investimento na formação continuada, universalização dos laboratórios de informática, eletrificação das escolas públicas, produção do conteúdo
digital, estabelecimento do caminho da escola, qualificação
da saúde escolar e ações de educação no campo.
Algumas matérias foram vinculadas nos jornais de grande
circulação sobre o assunto, destacando os seguintes programas a serem cumpridos nos próximos anos para a plenitude
do Plano: Compromisso Todos pela Educação; Piso Salarial;
Escolas Técnicas; Luz para Todos; PROUNI e FIES; Creches
e Pré-escolas; Provinha Brasil; Olhar Brasil; Brasil Alfabetizado; Equipamentos e Computadores; Transporte Escolar; Mais
Educação e Benefício de Prestação Continuada.
Saviani, em seu artigo “Ensino sem demagogia”, publicado
na Folha de São Paulo em 13 de julho de 2008, esclarece que
o PDE se materializa como forma mais recente de combate à
questão da qualidade da educação:
Os mais variados diagnósticos põem em evidência o estado
atual altamente precário da qualidade da educação pública
brasileira. E o mais recente programa de enfrentamento da
Práxis Educativa, Ponta Grossa, v.4, n.1, p. 21-28, jan.-jun. 2009
Decreto nº 6.094, de 24 de Abril de 2007 - Dispõe sobre a implementação do Plano de Metas Compromisso Todos pela Educação, pela União Federal, em regime
de colaboração com Municípios, Distrito Federal e Estados, e a participação das famílias e da comunidade, mediante programas e ações de assistência técnica e
financeira, visando à mobilização social pela melhoria da qualidade da educação básica.
9
10
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Pensar Contábil
Política Pública da Qualidade em Educação
situação, o PDE (Plano de Desenvolvimento da Educação), se
propôs a atacar de frente exatamente o problema da qualidade do ensino, mas tem um calcanhar-de-aquiles: o insuficiente
investimento.
E em outra entrevista11, cujo título foi “Uma análise crítica
do PDE”, quando lhe perguntado como avaliava as linhas gerais e intencionalidades do PDE, Saviani respondeu:
O PDE pode ser visto como uma tentativa do governo de
responder aos clamores da sociedade no que se refere aos
graves problemas de qualidade da escola básica pública.
Iniciativa válida, já que procura centrar o foco na qualidade
construindo instrumentos de aferição do nível de eficácia do
ensino ministrado (caso do Índice de Desenvolvimento da
Educação Básica – IDEB) e se voltar, precipuamente, para as
administrações municipais em que se detecta ponto de estrangulamento do ensino fundamental. Mas o plano apresenta
deficiências graves nas questões centrais do financiamento e
do magistério. A base de sustentação financeira do Plano é
o Fundeb, que, entretanto, não significou aumento dos recursos; ao contrário, se o número de estudantes atendidos pelo
Fundo aumentou de 30 milhões para 47 milhões (56,6%), o
seu montante passou de R$35,3 bilhões para R$48 bilhões,
apenas 36,3%. A complementação da União também não
implicou acréscimo. Antes, ela deveria entrar com pelo menos 30% de seu orçamento; ora, o orçamento do MEC para
2007, após o corte de R$610 milhões imposto pela Fazenda,
é de R$9,130 bilhões, logo, 30% corresponderiam a R$2,739
bilhões. No entanto, a complementação prevista pela União
para 2007 se limita a R$2 bilhões. Quanto ao magistério, é
consenso o reconhecimento de dois requisitos fundamentais:
condições de trabalho e salário/formação. (...)” (grifos meus).
Saviani revela em sua entrevista que a questão da qualidade está na educação municipal, responsável pelo ensino
fundamental, bem como relata que o PDE não resolve duas
importantes questões: o financiamento e o magistério.
Quanto ao Plano de Metas Compromisso Todos pela Educação, no art 3º do Decreto 6.094/2007, a aferição da qualidade da educação básica foi atrelada ao índice de desenvolvimento da educação básica (Ideb)12:
Art.3º A qualidade da educação básica será aferida, objetivamente, com base no IDEB, calculado e divulgado periodicamente pelo INEP, a partir dos dados sobre rendimento escolar,
combinados com o desempenho dos alunos, constantes do
censo escolar e do Sistema de Avaliação da Educação Básica - SAEB, composto pela Avaliação Nacional da Educação
Básica - ANEB e a Avaliação Nacional do Rendimento Escolar
(Prova Brasil).
Parágrafo único: O IDEB será o indicador objetivo para a verificação do cumprimento de metas fixadas no termo de adesão
ao Compromisso.
O PMCTPE compreende quatro eixos de ação conforme
§3º do art 8º do Decreto-Lei 6.094/07, são eles:
I. gestão educacional;
II. formação de professores e de profissionais de serviços e apoio escolar;
III.recursos pedagógicos;
IV.infraestrutura física.
O mesmo Decreto-Lei cria o Plano de Ações Articuladas13
(PAR) que representa o planejamento multidimensional da
política de educação que os Estados, Distrito Federal e Municípios que aderirem ao “Compromisso Todos pela Educação”
devem fazer para um período de quatro anos a partir de 2008,
com a participação de todos os atores envolvidos na gestão
educacional.
Para o estudo da conquista da qualidade, é importante resgatar que a questão de seu padrão mínimo em educação já
foi exigida pela própria Lei de Diretrizes e Base da Educação
– LDB, Lei nº 9.394/96 em seu art 4º:
Art. 4º O dever do Estado com educação escolar pública será
efetivado mediante a garantia de: (...) IX - padrões mínimos
de qualidade de ensino, definidos como a variedade e quantidade mínimas, por aluno, de insumos indispensáveis ao desenvolvimento do processo de ensino-aprendizagem (grifos
meus).
A mesma lei também relaciona a qualidade com os recursos financeiros no artigo 75:
Art. 75. A ação supletiva e redistributiva da União e dos Estados será exercida de modo a corrigir, progressivamente, as
disparidades de acesso e garantir o padrão mínimo de qualidade de ensino.
§ 2º A capacidade de atendimento de cada governo será definida pela razão entre os recursos de uso constitucionalmente
obrigatório na manutenção e desenvolvimento do ensino e o
custo anual do aluno, relativo ao padrão mínimo de qualidade
(grifos meus).
Para o desenvolvimento de uma Política Pública sobre a
Qualidade em Educação, este estudo terá o foco na escola
dividida em dois grupos: gestão educacional e infraestrutura à
disposição da rede educacional para as práticas pedagógicas.
a) Gestão educacional
A busca da qualidade abrange a forma de gestão empregada, a formação dos profissionais de educação, a capacidade
do professor de agir frente à execução da proposta do projeto
político-pedagógico elaborado de forma participativa e envol-
Expressão Sindical – Sinpro/Guarulhos, publicado em 17/09/07, http://www.adur-rj.org.br/5com/pop-up/saviani_analisa_pde.htm, acessado em 15 de abril de 2011.
Para melhorar o Índice de Desenvolvimento da Educação Básica (Ideb) de uma escola ou da rede de ensino local é necessário que o aluno aprenda e que a escola
consiga reduzir a reprovação e aumentar a frequência em sala de aula. O acompanhamento social do Ideb é disponibilizado pela internet (http://ideb.inep.gov.br/Site/);
a meta Ideb nacional é que o país alcance em 2022 a nota 6 (seis), que corresponde ao índice de qualidade dos países desenvolvidos.
13
O PAR é o conjunto articulado de ações, apoiado técnica ou financeiramente pelo Ministério da Educação, que visa o cumprimento das metas do Compromisso e a
observância das suas diretrizes (art 9º do Decreto-Lei 6.094, de 24 de abril de 2007).
11
12
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ve o aluno e a sociedade local (representada principalmente
pelos pais dos alunos partícipes da vida escolar de seus filhos) na busca da melhoria da relação da escola com todos
os atores envolvidos.
O gestor de educação deve promover a convivência e interação com todos os profissionais de educação, com os alunos
e com a sociedade, motivando o envolvimento dos diversos
atores no processo de escolha das diretrizes locais a serem
implantadas pela gestão, bem como oferecendo um ambiente
escolar com segurança para todos, por meio do combate à
violência e às drogas, com a interação das diversas áreas de
governo, com destaque para as de segurança pública, saúde,
serviço social, transporte, esporte e cultura.
A gestão de qualidade promovida pelo gestor deve também proporcionar a criação e a manutenção de programas,
projetos e atividades articulados e com integração entre eles
a fim de evitar sua descontinuidade administrativa, salvo se
ficar comprovada pela área pedagógica a necessidade de sua
extinção.
Os atores envolvidos na gestão educacional democrática
devem identificar as deficiências e os problemas encontrados
no início da gestão e acompanhar os que surgirem para buscar soluções que auxiliem na capacidade da escola de desenvolver culturalmente a pessoa humana, sem se limitar à
redução da taxa de reprovação ou de evasão, ou seja, não
se restringindo à gestão de resultados, premissa esta defendida pelos neoliberais que desejam a educação pública como
empresa.
Entende-se como uma Política Pública sobre a Qualidade aquela que busca uma gestão democrática e participativa,
com a eleição de diretor que possua formação específica em
gestão escolar, a fim de exercer com propriedade o papel de
relevância na gestão educacional, promovendo a interação de
todos os agentes e todas as escolas da rede pública local,
com efetiva troca de experiências de seus sucessos e de suas
dificuldades, em busca de uma gestão com equidade e transparência de suas ações para a sociedade.
Os condutores da gestão da qualidade do ensino devem reconhecer o papel do docente como força principal da mudança social do aluno. Por isso, a educação deve proporcionar
condições de trabalho adequadas com professores compromissados14 e motivados tanto para elaboração participativa do
currículo, como para a execução do projeto político-pedagógico adotado, sem se descuidar da valorização do professor
por meio de sua remuneração conforme piso nacional, assim
como a promoção de sua formação continuada.
As ações mínimas em relação ao professor, a serem efetivadas por uma educação pública de um governo que a trata
como prioridade, devem ser concentradas em:
formação inicial e continuada;
valorização de suas funções, incluindo o cumprimento
3
3
do piso salarial nacional;
3 conquista da remuneração justa, mesmo sem as pro-
pagadas gratificações originadas na premiação em razão da nota obtida pela escola por meio de qualquer
instrumento de avaliação de desempenho do aluno ou
da escola, ou seja, remuneração justa sem a política
meritocrática discutida anteriormente;
3 formação de quadro permanente de professores aprovados em concursos públicos, evitando assim a descontinuidade dos trabalhos em razão da perda do
histórico de experiências ou ainda a perda provocada
pela discordância de práticas adotadas do novo professor contratado em relação ao professor sucedido.
As ações de uma gestão educacional de qualidade envolvem também a participação efetiva da coordenação pedagógica na condução da elaboração participativa do projeto
político-pedagógico em consonância com as diretrizes da
educação, bem como a verificação do conteúdo aplicado em
sala de aula e a criação de possibilidades de atividades extraclasse e no ambiente social existente, a fim de possibilitar a
integração do aluno com a sociedade local.
Outras ações na gestão educacional são exigidas para a
construção de uma política pública sobre a qualidade, como
por exemplo:
3quadro de pessoal administrativo, apoio acadêmico e
merendeira bem preparados para a prática15 educacional, com formação e treinamento adequados e continuados em serviço e fora dele;
3política para número de alunos por professor, por sala
de aula e por equipamento de informática;
3 alunos em sala de aula com a mesma faixa etária;
3 ofertas de projetos culturais e de esportes nas aulas
de educação física, aulas de música, teatro, xadrez,
natação, futebol, etc.;
3 promoção de integração da família com a escola, de
forma a potencializar sua participação permanente e
ativa na vida educacional do aluno;
3 apresentação de um profissional responsável pela biblioteca e/ou sala de leitura, promovendo atividades
dentro desses ambientes sob a responsabilidade do
professor;
3 aumento do número de horas ou permanência do aluno no ambiente escolar com a implantação gradativa
da educação integral;
3 implantação do reforço escolar no contra-turno para os
alunos que apresentarem deficiência no aprendizado;
3 prática da inclusão digital em todas as escolas da rede
e para todos os alunos;
3 gestão patrimonial de equipamentos e mobiliário, envolvendo a distribuição e conservação para todas as
escolas de acordo com o número de alunos, espaço
físico escolar e especificidade de cada escola da rede.
A falta de compromisso profissional pode ser causada pela estabilidade de emprego ou mesmo pela baixa estima em razão das condições de trabalho, da alta carga
horária em sala de aula, do excessivo número de alunos por professor e dos baixos salários.
15
Todos os profissionais envolvidos na escola devem entender que fazem parte do processo educacional, logo, devem possuir atitudes e habilidades a fim de interagir
entre si e com os alunos.
14
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Política Pública da Qualidade em Educação
b) Infraestrutura
Inicialmente, cabe destacar que a atual política de descentralização de recursos praticada pelo governo federal por
meio do Fundeb (Fundo de Manutenção e Desenvolvimento
da Educação Básica e Valorização dos Profissionais da Educação) precisa de aprimoramento, pois transfere os recursos
com base nos alunos matriculados no ano anterior, logo, o
município que pretende aumentar o número de alunos atendidos pela rede, primeiro precisa gastar seus escassos recursos para possibilitar o acesso dos novos alunos e somente
no ano seguinte iniciar o recebimento dos repasses desses
alunos matriculados no ano anterior.
Assim, o município é obrigado a reduzir permanentemente
o valor destinado para cada aluno, pois devido à política de
universalização do acesso à educação, busca-se todos os
anos aumentar o número de vagas e de alunos atendidos, e
isso pode provocar dificuldades ao gestor em ampliar a rede de
ensino por falta de recursos financeiros para a infraestrutura,
materiais didático-pedagógicos e uniformes necessários, o que
provocaria na rede pública uma educação de baixa qualidade.
A questão da qualidade representa um campo de lutas
ideológicas: para os neoliberais, trata-se apenas de transferir para a educação pública os fundamentos competitivos e
individualistas da qualidade total, como já discutido; para outros idealizadores basta modelar uma oferta de boa qualidade
para uma ou outra escola que servirá de “vitrine”, tornado-se
centro de referência, mesmo que os recursos financeiros não
possibilitem a expansão dessa qualidade para toda a rede pública; e há ainda os que alegam que a questão da qualidade
está intimamente ligada à gestão educacional eficiente e não
aos “ditos” escassos recursos disponíveis.
Por mais que se queira separar a questão financeira da
questão pedagógica, cabe lembrar que no modelo capitalista que ainda predomina, poucas ações se concretizam sem
recursos destinados para tal. Não se pode ignorar que a demanda de serviços educacionais é crescente e extremamente
relevante e, por isso, necessita de ações prioritárias que ampliem em nível nacional seus recursos.
A atual política nacional de financiamento utiliza como
referência somente a arrecadação de impostos e, por isso,
deixa de incluir outros recursos importantes arrecadados16.
Esta política precisa ser alterada para a relação direta com
o Produto Interno Bruto (PIB), que passaria dos 4,7% (quatro
vírgula sete) noticiados pelo próprio Ministério da Educação
em 2008, para os 7% (sete) constantes do Plano Nacional de
Educação (PNE), vetado em 2001 pelo então Presidente FHC
e ausente da agenda de compromissos do atual governo.
É fato que a participação da educação no PIB aumentou de
2005 para 2008, deixando os 3,9% (três vírgula nove) registrados em 2005, passando para 4,3% (quatro vírgula três) em
2006, 4,5% (quatro vírgula cinco) em 2007, até alcançar 4,7%
(quatro vírgula sete) em 2008, porém ainda muito abaixo da
proposta do PNE vetada pelo governo FHC e mantido o veto
pelo governo Lula, de 7% (sete por cento) do PIB.
José Marcelino e Denise Carreira desenvolveram estudo
sobre a questão da qualidade em educação, que resultou
na obra cujo título estimula sua compreensão: “Custo Aluno-Qualidade Inicial: rumo à educação pública de qualidade no
Brasil” (2007). Não se trata da questão da qualidade total,
porém da qualidade inicial, que neste estudo será tratada
como qualidade mínima. Para os autores, a qualidade numa
perspectiva democrática apresenta muitas questões que se
contrapõem. Os autores destacam entre elas a questão dos
recursos financeiros:
Uma das questões é a recuperação da discussão sobre a
eficiência em outra perspectiva: que eficiência garante uma
qualidade que não seria só para poucos? Qual seria um patamar mínimo, digamos assim, digno de respeito, de direitos,
para uma educação humanista, tolerante, não-racista, não-sexista e estendida a todos? Temos também a questão dos
recursos financeiros: como ampliá-los para que respondam
aos desafios do Plano Nacional de Educação? Como utilizá-los? Quais prioridades serão fixadas? Todas essas questões
devem ser consideradas. (2007, p. 22, grifos meus)
Os autores relacionaram vários itens necessários para
uma educação de qualidade inicial e os separaram por grupos afins e em vários quadros (2007, pp. 86-110), que nesta
pesquisa estão dispostos a seguir de forma qualitativa, sem
considerar o custo atribuído por eles:
Estrutura do prédio: Sala de aula, sala de direção/equipe,
sala de professores, sala de leitura/biblioteca, refeitório, copa/
cozinha, quadra coberta, laboratório de informática, laboratório de ciências, parque infantil, banheiro, sala de depósito,
sala de TV/vídeo, mecanografia.
Equipamentos e materiais permanentes: Esportes e
brincadeiras: colchonetes para educação física, brinquedos
para parquinho; Cozinha: congelador, geladeira, fogão industrial, liquidificador industrial, botijão de gás; Coleções e
Materiais Bibliográficos: enciclopédias, dicionários, literatura
infantil, literatura infanto-juvenil, paradidáticos, apoio pedagógico; Equipamentos para áudio, vídeo e foto: retroprojetor,
tela para projeção, televisor, videocassete, suporte para vídeo
e TV, DVD, máquina fotográfica, aparelho com CD e rádio;
Aparelhos em geral: bebedouro elétrico, circulador de ar, máquina de lavar roupa, telefone; Mobiliário em geral: carteiras,
cadeiras, mesa tipo escrivaninha, arquivo de aço com 4 (quatro) gavetas, armário de madeira com 2 (duas) portas, mesa
de leitura, mesa de reunião para sala de professores, armário
com 2 (duas) portas para secretaria, mesas para refeitório,
mesa para computador, mesa para impressora, estantes para
biblioteca, quadro para sala de aula; Aparelhos para laboratório: Kit de ciências; Processamento de dados: computador
para sala de informática17, computador para administração/
docentes, impressora a jato de tinta, impressora a laser, fotocopiadora, guilhotina.
Insumos: Pessoal: professor com curso normal, professor
com curso superior, direção, secretaria, manutenção e infra-
As taxas e contribuições arrecadadas pelo governo não participam do cálculo da ação redistributiva do governo federal aos demais entes da federação, por exemplo:
COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), CIDE (Contribuição sobre a Intervenção no Domínio Econômico) e a extinta CPMF (Contribuição
Provisória sobre Movimentação Financeira).
17
Ao longo do tempo, a informática e seus programas de inclusão digital tornaram-se um meio atraente para transmitir informações aos alunos, porém por si só não
atestam a qualidade da educação.
16
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 15 - 25, set/dez. 2011
23
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Francisco José dos Santos Alves
estrutura, coordenador pedagógico, auxiliar de biblioteconomia; Bens e serviços: água, rede de coleta de esgoto, luz,
telefone, material de limpeza, material didático, projetos de
ações pedagógicas, material de escritório, conservação predial, manutenção e reposição de equipamentos; Alimentação:
funcionários (nutricionista, merendeira, serventes), alimentos
para a oferta de merenda regular; Administração central: formação profissional, encargos sociais, administração e supervisão.
Ainda é possível acrescentar neste estudo os seguintes
itens para a questão da qualidade mínima:
Material didático-pedagógico e uniformes distribuídos
para os alunos: cadernos, livros didáticos, agenda, canetas,
lápis, borracha, apagador, régua, estojo, camisa, camiseta,
casaco, calça, bermuda, saia, meia, tênis, merendeira e mochila.
Outros recursos: condições prediais adequadas, incluindo acesso para portadores de necessidades especiais, com
espaços bem iluminados e bem ventilados com boa circulação de ar e conservação das instalações, oferta de transporte
e de assistência à saúde preventiva.
São muitas as necessidades em infraestrutura para o aparelhamento da rede educacional, a fim de possibilitar a oferta
de serviços universalizantes e de qualidade mínima, que possam contribuir para o aprendizado do aluno, promovendo um
ambiente adequado para a construção de seu conhecimento.
A educação deve contar com recursos financeiros suficientes para implantar programas permanentes que busquem o
aparelhamento de todas as escolas, a fim de disponibilizar em
quantidade e em condições de uso todos os recursos humanos e materiais necessários para as práticas pedagógicas de
uma Política Pública em Educação com o mínimo de qualidade para todos os alunos.
A escola pública e gratuita não pode destinar-se a atender
ao ciclo vicioso de escola pública para pobres e universidade
pública para ricos. Já é tempo de ampliar os recursos para
que as condições de oferta física sejam realmente universalizantes, democráticas e inclusivas. Conviver com a dura
realidade de escola que não tem estrutura elementar como
banheiro, carteira para o aluno e material para o professor desenvolver sua tarefa de educar é muito mais do que uma ação
covarde com a maioria, é, na verdade, um exercício de hipocrisia política em que só quem ganha é a minoria dominante.
Com os poucos recursos destinados à educação nacional,
REFERÊNCIAS
o desafio é grande para todos os atores envolvidos no processo educacional da rede pública, a fim de conquistar uma
educação universalizante de qualidade mínima que garanta
uma Escola de transformação e não sua redução à visão de
mercado como as propostas neoliberais ainda existentes.
2. Conclusão
As políticas públicas em educação tenderam para um modelo neoliberal iniciado no governo Fernando Collor de Melo,
com medidas mais agressivas nos dois governos de Fernando Henrique Cardoso, com modestas alterações nos governos de Luiz Inácio Lula da Silva, embora também não tenha
avançado o suficiente para trazer a qualidade exigida pela
sociedade.
A sensível questão da Política Pública da Qualidade em
Educação apresentou novos referenciais nos governos Lula
por meio do surgimento e implantação do Plano de Desenvolvimento da Educação (PDE), representando um avanço
nas Políticas Públicas, reconhecendo que Educação com
qualidade exige a universalização do acesso, democratização do modelo de gestão, condições de trabalho dignas para
os professores e profissionais de apoio, acompanhamento e
controle social contínuos, equidade, infraestrutura e materiais
adequados, ou seja, criação de um ambiente capaz de gerar
possibilidades reais para o aprendizado, de forma a corresponder à satisfação das necessidades do aluno, da família e
da sociedade.
Embora não seja objetivo deste trabalho, é necessário
destacar a questão do financiamento público em Educação
como tema para novas pesquisas. Acredita-se que a conquista da Qualidade Mínima em Educação deve envolver também
a questão dos recursos necessários para a disponibilização
da infraestrutura e aperfeiçoamento da gestão educacional,
apesar da lógica da qualidade não recair exclusivamente na
questão financeira, porém, sem entender as formas e as fontes de financiamento a luta pela Qualidade da Educação pública torna-se mais difícil para os gestores responsáveis por
sua condução.
Conclui-se que a Política Pública de Qualidade em Educação requer a conjugação da forma de gestão democrática
e participativa com as condições de trabalho docente e infraestrutura disponível para a oferta dos serviços educacionais
a toda a rede pública municipal, primando pela cooperação
de todos os atores envolvidos no processo educacional, reconhecendo que o aprendizado não pode ser tratado como
mercadoria e sim como construção do saber crítico e reflexivo
na formação de um cidadão.
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 15 - 25, set/dez. 2011
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Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Classificado em 2º lugar no XI Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
O Ativo e suas Avaliações:
A Estrutura de Mensuração
Atual Reconhece o Impacto da
Flutuação do Poder Aquisitivo
da Moeda?
Rosângela Mesquita Ayres
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1
[email protected]
Tiago Centenaro Mignoni
Rio de Janeiro – RJ
Mestrando em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1
[email protected]
Paula Rodrigues da Silva
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ1
[email protected]
Natan Szuster
Rio de Janeiro – RJ
Pós-Doutorado - University of Illinois at Urbana-Champaign2
Doutor em Contabilidade pela USP3
Professor Titular da UFRJ1
[email protected]
Resumo
Este trabalho tem o objetivo de estudar o ativo e suas avaliações, verificando se a estrutura de mensuração atual, incorporada da contabilidade internacional, reconhece o impacto
da flutuação do poder aquisitivo da moeda. Esta pesquisa é
exploratória conforme descrito por Gil (1999) por estudar seus
objetos, ativo e flutuação do poder aquisitivo da moeda, em
um novo contexto de forma a propiciar a familiarização do assunto. Esse contexto, 15 anos após a implantação do plano
econômico Real e também após as alterações na lei 6.404/76
1
2
3
(pelas leis 11.638/07 e 11.941/09), que atualmente possibilitam transações da contabilidade internacional como avaliação a valor justo (fair value), teste de recuperabilidade (impairment test), ajuste a valor presente e ajuste de avaliação
patrimonial concomitantemente com a extinção da reserva de
reavaliação. Esta pesquisa é qualitativa, estruturada em fonte
bibliográfica. Para se contextualizar, favorecendo a reflexão,
um gráfico com a taxa da inflação acumulada no período de
12 meses (jun07-mai08) comparando o Brasil e outros países
foi incluído adicionalmente a um quadro da taxa inflacionária
acumulado (1996-2008) comparando Brasil, Japão, Alemanha e Estados Unidos. Concluiu-se que a estrutura de avaliação pelos novos dispositivos inseridos pela contabilidade
internacional é limitada no que tange à capacidade de refletir
as variações no poder aquisitivo da moeda, indicando a necessidade de evolução dos mecanismos de mensuração para
atender a essa demanda e para promover a qualidade da informação contábil.
Palavras-chave: Ativo. Atualização. Correção. Fair Value.
Monetária.
Abstract
This paper studies the asset and its valuation by verifying if
the current measurement structure, which was embodied from
international accounting, recognizes the impact of the fluctuation of the currency’s purchasing power. This work was classified as exploratory as described by Gil (1999) for studying its
objects, asset and the fluctuation of the currency’spurchasing
power in a new context facilitating the familiarization with the
subject. This new context is 15 years after the implementation of the Real economic plan and also after the updates in
the 6.404/76 Law (changed by the 11.638/07 and 11941/09
Laws), which currently allows transactions from the international accounting as fair value, impairment test, present value
adjustment and equity valuation adjustment, at the same time
FACC/UFRJ – Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 22290-240 – Rio de Janeiro - RJ
University of Illinois at Urbana – Champaign – IL 61820-5711 – Estados Unidos
USP – Universidade de São Paulo – CEP 05508-010 – São Paulo - SP
Artigo recebido em 30/09/2010 e aceito em 28/09/2011.
26 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Ativo e suas Avaliações: A Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da Moeda?
that the revaluation reserve was extincted. This qualitative study is based in a bibliographic research. In order to contextualize, promoting reflection, a graphic of accumulated inflation
rate for 12 month period (jun07-may08) comparing Brazil and
other countries was added further to a frame of accumulated
inflation rate (1996-2008) comparing Brazil to Japan, German
and United States of America. It was concluded that the structure of valuation through new devices inserted by international
accounting is limited regarding the ability to reflect changes
in the currency purchasing power, indicating the needed of
expanding valuation mechanisms to meet this demand and
improve accounting information quality.
Key words: Asset. Atualization. Correction. Fair Value. Monetary.
Introdução
Os focos deste trabalho são o ativo e suas avaliações, o
reconhecimento da flutuação do poder aquisitivo da moeda
e a busca pela avaliação se a estrutura de mensuração atual reconhece o impacto da flutuação do poder aquisitivo da
moeda. O ativo e suas avaliações, assim como os métodos
de reconhecimento do poder aquisitivo da moeda são dois
assuntos extremamente abrangentes e relevantes por si mesmos, sendo o segundo especialmente polêmico.
No Brasil, a sociedade conviveu durante algumas décadas
com a perda relevante do poder aquisitivo da moeda, de modo
que precisou aprender a lidar com esse desajuste. Nos períodos de altos índices de inflação, a informação contábil era
bastante prejudicada pela perda de comparabilidade, então,
a contribuição importante da Contabilidade para esse aprendizado nacional foi o desenvolvimento de uma metodologia
que ajustasse os valores registrados, chamados históricos,
ao poder aquisitivo da moeda na data das demonstrações
contábeis. Essa metodologia foi ratificada legalmente pela lei
6.404/76 e aceita, inclusive, pelo fisco brasileiro, o Decreto-Lei
1.598/77, que reconhecia os ajustes como receita ou despesa
de correção monetária, podendo ser positiva ou negativa. A
preocupação era evitar prejudicar a entidade, tributando-a sobre um lucro que era fictício em função da inflação. A correção
monetária mensurava os efeitos inflacionários nas contas do
ativo permanente e nas contas do patrimônio liquido.
Contudo, com o advento do Plano Real, iniciado em 27 de
fevereiro de 1994, pela Medida Provisória 434, que pretendia
estabilizar a moeda nacional, era imprescindível conter a inflação inercial – processo automático de reajuste de preços
baseado na inflação passada –, e esse risco era flagrante
após longos períodos de hiperinflação, como era o caso da
economia brasileira.
Desta forma, em 1995, pela Lei 9.249, foi revogada a correção monetária das demonstrações financeiras no âmbito
fiscal e no âmbito societário também, com a total revogação,
pela Lei 7.730/89, do artigo 185 da Lei 6.404/76.
O Plano Real conseguiu manter as taxas inflacionárias baixas e apesar do sucesso do plano, a insatisfação entre empresários e contadores se manteve evidente perante a falta
de atualização monetária.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
Desde então, alguns profissionais da área contábil buscam
alternativas para a aplicação de método que tenha efeito igual
ou similar, enquanto outros profissionais consideram prescindível a aplicação de tal metodologia em cenários de inflação
controlada.
Depois de anos sem atualização monetária, recentemente
a contabilidade brasileira passou a adotar dispositivos utilizados pela contabilidade internacional como avaliação a valor
justo (fair value), teste de recuperabilidade (impairment test) e
ajuste a valor presente. Surgiu por consequência a pergunta
que este trabalho, com foco no ativo e suas avaliações, propõe-se a discutir: a estrutura de mensuração atual reconhece
o impacto da flutuação do poder aquisitivo da moeda?
Concomitantemente com a realização dessa pesquisa, o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a Resolução nº 1.282 em 28 de maio de 2010, reativando o conceito
de atualização monetária. No texto divulgado, o CFC não esclarece o propósito da indicação do uso da atualização, mas
parece lógico afirmar que o posicionamento do órgão em relação ao questionamento levantado nesse estudo é de que
os mecanismos de avaliação incorporados da contabilidade
internacional não são suficientes para tratar da variação do
poder aquisitivo da moeda.
Dessa forma, este estudo supõe que o atual contexto requer novas reflexões quanto às avaliações do ativo e os métodos de reconhecimento da flutuação do poder aquisitivo da
moeda e à necessidade de instrumentos adicionais de atualização monetária.
Assim, o objetivo principal desse artigo é provocar inquietação, promover a discussão e contribuir para que profissionais de contabilidade dediquem-se à reflexão. A importância
desse processo está no desenvolvimento de formação de opinião crítica sobre o assunto.
Para a construção da avaliação, estruturou-se o estudo da
seguinte forma: a próxima seção apresenta a revisão de literatura, que visa apresentar aspectos norteadores da discussão
proposta. Estes itens da fundamentação serão criticados na
quarta seção, na qual serão abordadas as conclusões. Na terceira seção constam os aspectos metodológicos da pesquisa.
Revisão de Literatura
O primeiro item desta seção trata da variação do poder
aquisitivo da moeda e a evolução das normas contábeis
brasileiras quanto ao tratamento dessa questão. O segundo
dedica-se ao ativo e suas avaliações, incluindo definições, características qualitativas e quantitativas e suas limitações, reconhecimento e mensuração de ativos conforme orientações
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e, ainda,
as orientações advindas da Lei 6.404/76, principalmente em
relação ao valor justo, a análise de recuperabilidade, ajuste
a valor presente e ajustes de avaliação patrimonial. No terceiro item apresenta-se o cenário econômico, em relação à
inflação, no qual pauta-se a reflexão aqui sugerida – taxas
acumuladas no período de 1996 a 2008 e no período focado:
junho de 2007 a maio de 2008.
27
Pensar Contábil
Rosângela Mesquita Ayres
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Tiago Centenaro Mignoni
2.1. Variação no Poder Aquisitivo da Moeda e a Contabilidade no Brasil
De acordo com Mayer1 (apud BENADIBA, 2006, p. 53): “a
Classe Econômica define a moeda de acordo com as suas
funções: ‘É um meio de troca, um padrão de valor, um padrão
de pagamento diferido, um estoque de riqueza’ – totalmente
líquido.”
Um entendimento necessário é quanto à flutuação do poder aquisitivo da moeda, que tanto pode ser por aumento do
poder aquisitivo, chamada de deflação, quanto pode ser pela
redução, chamada de inflação.
A fragilidade da unidade monetária é destacada por Hendriksen e Breda (1999, p. 106):
Embora os dados contábeis não sejam limitados à mensuração em termos de unidade monetária, os relatórios contábeis,
tradicionalmente, têm incluído informações basicamente financeiras. E, em muitos casos, a unidade monetária é a melhor unidade de medida, particularmente quando a agregação
é necessária ou desejável. Entretanto, a unidade monetária
possui suas limitações como método de comunicação de informações. A limitação ou restrição mais séria é devida ao fato
de que o valor da unidade monetária não permanece estável
com o passar do tempo. Como muitas predições e decisões
devem depender de comparações válidas de dados contábeis no tempo, a falta de uma unidade monetária estável
significa que dados contábeis baseados em preços de troca
passados precisam ser convertidos em valores monetários
correntes para serem relevantes e confiáveis do ponto de vista de predições e decisões apropriadas. Em outras palavras,
a limitação causada pela instabilidade da unidade de medida
requer certas modificações no uso de preços de troca de períodos diferentes, expressos em termos monetários.
Iudícibus e Martins (2007,10) destacam:
É claro que, por várias vicissitudes econômicas vividas por diversos países em épocas distintas, o custo histórico foi sendo
adaptado para custo histórico corrigido (pela variação de algum índice geral de preços), tendo surgido, também, autores
e até práticas defendendo o uso do custo corrente de reposição, por ser superior ao custo histórico para finalidades gerenciais. Esse último, eventualmente, foi ainda aperfeiçoado
pela aplicação dos coeficientes de variação geral de preços,
a fim de se poderem comparar balanços com seus valores de
reposição de datas distintas, colocados, porém, numa moeda
de capacidade aquisitiva única. Até valores de saída já foram
preconizados, no passado, como base geral de avaliação,
sem muita aceitação à época.
No Brasil, em função das altas taxas de inflação, foi instituída a Correção Monetária oficial pelo artigo 185 da Lei 6.404/76
e a Correção Monetária Integral por meio da instrução CVM2
64/87. A atualização monetária era, inclusive, um dos sete
princípios contábeis listados na Resolução CFC 750/93.
Paula Rodrigues da Silva
Natan Szuster
O objetivo seria, segundo Escodro3 (apud BENADIBA,
2006, p. 54), traduzir todos os valores da empresa a um “denominador comum monetário” para realizar as análises econômico-financeiras possíveis e necessárias para sua gestão.
Iudícibus (2003b, p. 24) conceitua correção monetária como:
1.Processo pelo qual valores históricos são reconstruídos (restaurados, atualizados) em históricos – corrigidos, trazendo-os
em moeda corrente em certa data, conforme flutuação de preços da economia.
2.Correção de demonstrativos pelas variações do poder aquisitivo médio geral da moeda (medido por um índice geral de
preços ou por um índice de flutuações do poder aquisitivo da
moeda para a entidade em si, dentro de sua escala de oferta
e procura de bens e serviços).
3.Correção dos demonstrativos contábeis aos custos de reposição específicos de ativos e passivos (consequentemente de
receitas e despesas, segundo várias fórmulas).
Com o advento do Plano Real, que visava controlar a inflação, era necessário interromper a memória inflacionária dos
agentes econômicos que desencadeava um processo automático de reajuste de preços baseado na inflação passada, a
inflação inercial. Com o intuito de colaborar nesse processo,
foi emitida a Lei 9.249/95:
Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e
dá outras providências. [...]
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho
de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.
Adicionalmente foi emitida a Resolução CFC 900/01, que
limitava a aplicação da atualização monetária a um tipo de gatilho especificado nos moldes do texto da norma internacional.
Desta forma, a atualização monetária só poderia ser aplicada
conforme especificado:
Art. 1º - A aplicação do “Princípio da Atualização Monetária”
é compulsória quando a inflação acumulada no triênio for de
100% ou mais;
Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com
base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado
mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais.
Desde o fim da atualização monetária, muito se tem escrito
sobre os impactos da falta de um método de atualização monetária na comparabilidade dos valores nas demonstrações
contábeis.
Oliveira, Marques e Canan (2007), em um estudo de caso
das demonstrações contábeis no período de 1996-2006 da
entidade SESI (Serviço Social da Indústria) – Departamen-
MAYER, Thomas; DUESEMBERRY, James S. e ALIZER, Robert Z. Moeda, bancos e a economia, 3ª. Edição, 4ª edição Americana, Editora Campus, 1993 apud
BENADIBA, Moses. Moeda constante. Revista Ecco. Universidade Metodista de São Paulo. Ano I, n.1, 2º sem 2006.
2
Comissão de Valores Mobiliários
3
ESCODRO, José Arthur – Demonstrações financeiras em moeda constante: um enfoque prático da correção monetária integral. Ed. Atlas, 1988 apud BENADIBA,
Moses. Moeda constante. Revista Ecco. Universidade Metodista de São Paulo. Ano I, n.1, 2º sem 2006.
1
28 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
O Ativo e suas Avaliações: A Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da Moeda?
to Regional do Rio de Janeiro, concluíram que essas foram
significativamente afetadas pela não incidência da correção
monetária de balanço.
Salotti et al. (2006, p. 189), em seu trabalho afirmam: “Os
resultados obtidos evidenciam que a falta de correção monetária nas demonstrações contábeis apresentadas de 1996
a 2002 pode causar distorções na análise da real condição
patrimonial e financeira das empresas.”
Vanzella, Araújo e Biavatti (2000, p.107) afirmam:
Objetivamente e independente de seus efeitos fiscais ou societários, é prudente a adoção de critério de mensuração nas
Demonstrações Contábeis para os efeitos inflacionários nas
rubricas contábeis não circulantes, a fim de atender e informar
os usuários da contabilidade em geral na tomada de decisões.
Adicionalmente, Vanzella, Araújo e Biavatti (2000, p. 106)
informam que logo após a extinção da correção monetária alguns profissionais e entidades mobilizaram-se em uma proposta de adoção de outro método de correção monetária:
No início do ano de 1996, simultaneamente à extinção da Correção Monetária de Balanço tradicional, a CVM – Comissão de
Valores Mobiliários, incorporando a sugestão da ABRASCA4,
CFC, e demais entidades que pesquisam, de fato, os fenômenos internacionais relativos à padronização das Demonstrações Contábeis, lançou em audiência pública um anteprojeto
de lei que visa [sic] algumas adaptações a estes padrões. Em
relação à Correção Monetária, o teor é o seguinte: ‘Toda vez
que a inflação atingir 10% ou mais, será disparado o gatilho
para se proceder a Correção Monetária das Demonstrações
Contábeis dentro da regra de Correção Monetária Integral
(Instrução CVM n.64/87 e instruções posteriores). ’ Buscando novamente, a adoção da Correção Monetária de Balanço,
agora pelo segundo método.(grifos dos autores)
Em dezembro de 2007, o Congresso Nacional aprovou o
Projeto de Lei 3.741/2000 emitindo a Lei 11.638/07 que alterou a Lei 6.404/76 para que a contabilidade brasileira se
aproximasse da contabilidade internacional. Por esse diploma
legal passou-se a permitir mensurações e avaliações aplicadas pela contabilidade internacional como valor justo (fair
value), teste de recuperabilidade (impairment test), ajuste a
valor presente e ajuste de avaliação patrimonial.
O CFC, através da Resolução nº 1.282, emitida em 28 de
maio de 2010, retomou o conceito de atualização monetária,
deixando claro que não se trata de uma nova forma de avaliação, definindo-o como “ajustamento dos valores originais para
determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou
outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período”.
Este novo dispositivo legal do CFC, que objetiva a harmonização da Resolução CFC no 750/1993 e da NBC T5 1
(Estrutura Conceitual para elaboração das demonstrações
contábeis), não demonstra qual o propósito do Conselho em
reafirmar a possibilidade do uso da atualização monetária
como forma adicional de mensuração de ativos. Tal evidenciação seria importante para o entendimento e a aplicação
deste instrumento.
Ressalta-se que a Resolução nº 1.282 revogou a Resolução CFC 900/01, que continha o dispositivo similar ao descrito
no IAS6 29 que determinava que o princípio da atualização
monetária seria compulsório quando a inflação acumulada no
triênio fosse de 100% ou mais. A Resolução CFC 1.282 também revogou, entre outros, o inciso V do art. 3º da Resolução
CFC 750/93 que se referia à atualização monetária como princípio contábil.
2.2. Ativo e sua Avaliação
A importância do ativo é destacada por Iudícibus (2004, p.
137) quando afirma que o estudo do ativo é tão importante
que pode ser entendido como o capítulo fundamental da Contabilidade, porque a sua definição e avaliação estão ligadas
à multiplicidade de relacionamentos contábeis que envolvem
receitas e despesas.
Goulart (2002, p. 58) acredita que “é crítico o entendimento da verdadeira natureza do ativo, em suas características
gerais”.
Em resumo, o ativo e sua avaliação, segundo Iudícibus
(2004, p.142):
Em sentido mais tradicional, o problema da avaliação do ativo tem sido dividido em duas partes fundamentais: (1) ativos
monetários – disponibilidades – e ativos assemelhados, que
deveriam ser expressos em termos de entradas esperadas de
caixa, ajustadas pelo prazo de espera de recebimento, sempre que relevante; (2) os itens não monetários – inventários,
instalações e equipamentos, investimentos de longo prazo e
ativos diferidos - não são tão amenos, quanto à sua avaliação, como os monetários. Tais ativos seriam tipicamente determinados ou avaliados pelo custo de aquisição ou algum
conceito derivado. De fato, presumindo um mercado livre,
espera-se que o custo de aquisição expresso pelo preço de
barganha de um ativo seja uma quantificação satisfatória das
expectativas de serviços futuros, no momento da aquisição.
Modificações no custo de aquisição podem ser ocasionadas
pelo reconhecimento de fatores, tais como a depreciação, a
depleção, a amortização ou a obsolescência.
Verifica-se que, no âmago de todas as teorias para a mensuração dos ativos, se encontra a vontade de que a avaliação
represente a melhor quantificação possível dos potenciais de
serviços que o ativo apresenta para a entidade. (grifos nossos)
2.2.1 Definições
A definição de ativo passou por uma evolução ao longo de
anos de estudos e pesquisas contábeis. Segundo Iudícibus et
al (1986, p. 32)
O Ativo compreende os bens e os direitos da entidade em
moeda.
[...]
Todos os elementos componentes do Ativo acham-se discriminados no lado esquerdo do Balanço Patrimonial.
Associação Brasileira de Companhias Abertas.
Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas
6
International Accounting Standards
4
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
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Pensar Contábil
Rosângela Mesquita Ayres
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Tiago Centenaro Mignoni
Essa é a definição que a maioria dos contadores brasileiros
responderia de imediato. Goulart (2002, p. 65), em seu artigo, parte da constatação de que definições insatisfatórias do
conceito de ativos são costumeiramente ensinadas em cursos
de Contabilidade, sem ensejar discussões, e genericamente
aceitas pelos profissionais da área contábil.
Iudícibus (2006, p. 138) cita Paton7, que, em 1924, em sua
definição, destacava o aspecto não material do ativo e o seu
valor para empresa independente do valor de troca: ‘ativo é
qualquer contraprestação, material ou não, possuída por uma
empresa específica e que tem valor para aquela empresa’.
Iudícibus (2006, p. 138) menciona também: “segundo
Sprouse e Moonitz8, no ARS9 no 3, do AICPA10, de 1962, ‘ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que
foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma
transação corrente ou passada’.”
Iudícibus, Marion e Pereira (2003a, p. 23,) apresentam uma
definição mais moderna para ativo: “Todos os bens e direitos
de posse, controle ou propriedade da empresa mensuráveis
monetariamente, que representam benefícios presentes ou
futuros para a entidade”.
Santos (2010) apresenta a definição proposta pelo Financial Accounting Standards Board - FASB: “ativos são prováveis benefícios econômicos futuros obtidos ou controlados por
uma entidade em particular como um resultado de transações
ou eventos passados.”
No item 49 do Pronunciamento Conceitual Básico (CPC
00) podemos encontrar a seguinte definição para ativo: “é um
recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios
econômicos para a entidade”.
No item 53 é explicado que “o benefício econômico futuro
embutido em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta
ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de
caixa para a entidade”.
2.2.2 Orientações advindas do CPC
Características qualitativas e suas limitações
O CPC, em seu pronunciamento técnico sobre a Estrutura
Conceitual da Contabilidade, menciona aspectos importantes
a serem observados sobre a informação contábil: as características qualitativas e suas limitações. Nos itens 26 e 29 deste pronunciamento constam que as informações, para serem
úteis, devem ser relevantes às necessidades dos usuários na
tomada de decisões, sendo a relevância das informações afetada pela sua natureza e materialidade.
Neste mesmo pronunciamento, são citadas as limitações
à relevância das informações, como por exemplo, o equilíbrio
que deve haver entre custo e benefício, ou seja, “os benefícios decorrentes da informação devem exceder o custo de
produzi-la”.
Paula Rodrigues da Silva
Natan Szuster
Ratificando o propósito das questões mencionadas acima,
é importante citar o FIPECAFI (2009 p. 50), quando se refere às vantagens e desvantagens do custo histórico corrigido,
enfatizando que “para que seus benefícios práticos (utilidade)
justifiquem seus gastos de aplicação, seria necessário que as
taxas inflacionárias estivessem em níveis significativos”. Dessa forma, verifica-se a necessidade de atenção no momento
de avaliar o uso de atualização monetária, considerando o
cenário atual de inflação controlada no Brasil e da adoção
de mecanismos, como o fair value, para ajuste dos ativos de
uma entidade.
2.2.2.2. Reconhecimento de Ativos
Segundo o item 89 do CPC 00, “um ativo é reconhecido
no balanço patrimonial quando for provável que benefícios
econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade
e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis”. No item 90 é refutado o reconhecimento quando for
improvável a geração de benefícios econômicos após o período contábil corrente, quando deverá ser reconhecida como
despesa.
2.2.2.3. Mensuração de Ativos
Com relação à mensuração de ativos, o CPC 00 define
que é o processo que determina os valores pelos quais os
elementos devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstrações contábeis e que esse processo envolve a seleção de uma base específica de mensuração. Então, são definidas algumas bases que podem ser empregadas em graus
diferentes e combinações variadas: Custo histórico; Custo
corrente; Valor realizável; Valor presente e Custo histórico.
Assim definidos:
(a)Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos
ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo
valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los
na data da aquisição, podendo ou não ser atualizados pela
variação na capacidade geral de compra da moeda.
(b)Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se
esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data
do balanço.
(c)Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de
caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada.
(d)Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente,
descontado, do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se
espera seja gerado pelo item no curso normal das operações
da entidade.
PATON. Accounting, 1924 apud IUDÍCIBUS, Sérgio. Teoria da contabilidade. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
SPROUSE, Robert T.; MOONITZ, Maurice. A tentative set of broad accounting principles for business enterprises. New York: AICPA, 1962 apud IUDÍCIBUS, Sérgio.
Teoria da contabilidade. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
9
Accounting Research Study
10
American Institute of Certified Public Accountants
7
8
30 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
O Ativo e suas Avaliações: A Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da Moeda?
2.2.3. Orientações advindas da lei 6.404/76
A Lei 6.404/76, atualizada pelas leis 11.638/07 e 11.941/09
no art. 183, inova incluindo os conceitos:
Valor justo ou Fair value: na alínea a, inciso I do art. 183,
que define os critérios de avaliação do ativo, incluiu os conceitos de avaliação por valor justo quando se tratar de aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e
em títulos de crédito destinadas à negociação ou que ficarão
disponíveis para vendas classificados no ativo circulante ou
no realizável a longo prazo.
Valor presente: no inciso VIII, que determina que os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo
serão ajustados a valor presente e os demais quando houver
efeito relevante.
Análise de recuperabilidade ou impairment: no § 3o do art.
183, especifica que deverá ser feita periodicamente a análise
sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e
no intangível, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou
atividades a que se destinavam ou quando comprovado que
não poderão produzir resultados suficientes para recuperação
desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da
depreciação, exaustão e amortização.
2.2.4. Valor Justo ou Fair Value
Conforme o CPC 38, “valor justo é a quantia pela qual um
ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em transação sem favorecimento”.
A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:
depreciação, amortização e exaustão.
Paiva (2009), em apresentação sobre o ativo, coloca as
seguintes técnicas de avaliação a serem utilizadas quando
não for possível identificar diretamente o valor justo por meio
de uma transação no mercado:
Market Approach (Abordagem de Mercado) - Utilização de
preços observáveis e de outras informações relevantes geradas por transações no mercado envolvendo ativos e passivos
idênticos ou comparáveis. Ex.: cotação de ações.
Income Approach (Abordagem de Renda) - Técnicas que
convertem montantes futuros (caixa ou lucros) em um único
valor presente (descontado). Ex.: VP, precificações de opções.
Cost Approach (Abordagem de custo) - Montante que seria
requerido para um ativo com igual capacidade de geração de
serviços (custo de reposição). O valor deve ser ajustado pela
obsolescência ou deterioração física.
E a seguinte hierarquia, dependendo das informações disponíveis no mercado, a ser seguida para fins de valoração de
ativos e outras rubricas contábeis:
(a)Dados observáveis (cotações) para ativos ou passivos idênticos negociados em mercados ativos nos quais a entidade
pode ter acesso. Baseados em informações obtidas de fontes
independentes da entidade.
(b)Dados observáveis que não sejam preços (cotações) de ativos ou passivos idênticos, mas similares.
(c)Utilização de dados (inputs) não observáveis, baseados em
premissas próprias da entidade sobre o mercado.
Conforme defende Lustosa (2010), as estimativas apuradas utilizando a forma expressa nos níveis (b) e (c) são bastante subjetivas e incertas, colocando dúvidas sobre a “justiça” do valor que resultar o seu cálculo.
Lustosa (2010) ainda defende que o arcabouço normativo
internacional (condensado no SFAS11 157) que versa sobre
o valor justo equivoca-se ao não fazer nenhuma referência à
inflação. Omissão que pode levar a grandes distorções nos
valores encontrados, maiores quanto mais alongadas forem
às projeções, pois a inflação está embutida nos preços nominais e nas taxas utilizadas para descontar os fluxos futuros a
valor presente.
2.2.6. Análise de Recuperabilidade ou Impairment Test
O CPC 01 define valor recuperável de um ativo ou de uma
unidade geradora de caixa como o maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Sendo o valor
em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados,
que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade
geradora de caixa. E o valor líquido de venda aquele a ser
obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora
de caixa em transações em bases comutativas, entre partes
conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas
de venda.
Acrescenta-se que o lançamento da provisão por desvalorização de ativo pode ser revertida, caso a situação se altere
positivamente. O cálculo da depreciação deve ser revisto para
a nova situação e que os estoques de mercadorias fungíveis
destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica
contábil.
2.2.7. Ajustes de Avaliação Patrimonial
Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial,
enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do
ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor
justo, nos casos previstos na Lei 6.404/76 ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
Serão lançadas na conta Ajuste da Avaliação Patrimonial
as contrapartidas dos aumentos ou diminuições de ativos e
passivos motivadas pela aplicação de valor justo. É importante enfatizar que a função dessa conta é diferente da conta
Reserva de Reavaliação.
Statement of Financial Accounting Standards.
11
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
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Pensar Contábil
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Rosângela Mesquita Ayres
Tiago Centenaro Mignoni
2.2.7. Ajustes a valor Presente
Segundo a Lei 6.404/76, os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante.
O objetivo é melhorar a informação contábil, segregando
os juros embutidos nos valores das operações de longo prazo e, quando tiverem efeitos relevantes, nas de curto prazo.
Esse dispositivo visa apropriar os juros conforme a sua competência.
2.3. Inflação – Comparação de Taxas Acumuladas
Como forma de contribuir para a análise do objeto de estudo, buscou-se conhecer a relevância da taxa de inflação acumulada no Brasil desde o fim da atualização monetária. Estes
dados foram comparados com três países economicamente
representativos: Estados Unidos, Japão e Alemanha.
Adicionalmente, apresenta-se a inflação acumulada em 12
meses (jun07-maio08) por um grupo maior de países, para situar a realidade brasileira dentro de um contexto mais amplo.
Os dados estão expressos no quadro 1 e no gráfico 1, este
último elaborado pelo Ministério da Fazenda – Secretaria de
Política Econômica.
Quadro 1: Inflação (%) Acumulada (jan/96-nov/08) em quatro países:
Japão, Alemanha, Estados Unidos e Brasil (IGP-M e IPCA)
Países
Japão
Alemanha
Estados
Unidos
Brasil
(IGP-M)
Brasil
(IPCA)
Inflação acum.
jan/96 a nov/08
1,30%
21,96%
37,63%
227,13%
128,78%
Fonte: FGV Dados (http://portalibre.fgv.br/).
Paula Rodrigues da Silva
A partir dos dados apresentados acima é possível afirmar
que a inflação acumulada após o fim da correção monetária no Brasil continuou apresentando nível relevante quando
comparado aos índices de países desenvolvidos como Japão,
Alemanha e Estados Unidos. Portanto, é importante atentar
ao fato de que durante este período (1996 a 2008) a contabilidade brasileira não possuía mecanismos que pudessem
refletir essa flutuação de preços em seus registros, o que corrobora os resultados de diversos estudos anteriores no sentido de que, durante este período, a ausência de um método de
atualização monetária causou impacto negativo na qualidade
da informação contábil em retratar o real valor dos elementos
das demonstrações financeiras.
Em contrapartida, o gráfico 1, elaborado pelo Ministério
da Fazenda/Secretaria de Política Econômica (MF/SPE) demonstra que a taxa inflacionária do Brasil não se destaca dentre as taxas inflacionárias de outros países, ou seja, se não se
apresenta como uma das menores, também não está entre
as maiores, sugerindo que as taxas inflacionárias atuais do
Brasil, possuem níveis próximos da média comparativa com
outros países.
3. Metodologia
Sobre classificação de pesquisas, Gil (1991) esclarece que
normalmente é feita conforme os seus objetivos gerais e, assim, se classifica as pesquisas em três grandes grupos: a)
exploratórias, b) descritivas e c) explicativas.
Gil (1991, p. 45) ensina que as pesquisas exploratórias têm
o objetivo de proporcionar maior familiaridade com o problema e torná-lo mais explícito ou possibilitar a construção de
hipóteses. Contudo, o objetivo principal desse tipo de pesquisa, segundo Gil, é promover o “aprimoramento de idéias ou
a descoberta de intuições” (grifos nossos) e acrescenta que
Gráfico 1: Inflação (%) Acumulada 12 meses (até maio/2008) em alguns países
Fonte: The Economist (14/06/2008), Fonte IBGE para os dados para o Brasil.
Elaboração: Ministério da Fazenda/Secretaria de Política Econômica (MF/SPE)
32 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
Natan Szuster
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
O Ativo e suas Avaliações: A Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da Moeda?
esse tipo de pesquisa envolve: a) levantamento bibliográfico,
b) entrevistas com pessoas com mais experiência sobre o assunto e c) análise de exemplos.
Gil (1991) alerta que conquanto “o planejamento da pesquisa exploratória seja bastante flexível, na maioria dos casos
assume a forma de pesquisa bibliográfica ou de estudo de
caso.” (grifos nossos).
Esta pesquisa é qualitativa estruturada em fonte bibliográfica, classificando-se como exploratória por ser desenvolvida dentro de um novo contexto, após 15 anos sem correção
monetária, ainda que correlacione os assuntos já discutidos
exaustivamente em momentos anteriores à alteração da Lei
6.404/76, que objetivou a aproximação da contabilidade brasileira da internacional. Através da pesquisa bibliográfica aplicada, reuniram-se nesse trabalho aspectos importantes para
a reflexão do objeto referido, possibilitando a análise crítica da
questão proposta.
4. Resultados e conclusões
A análise da evolução da norma contábil brasileira mostra
que os mecanismos criados para tratar a variação do poder
aquisitivo da moeda foram barrados com o advento do plano
de estabilização econômica (Plano Real) como forma de auxiliar no combate da memória inflacionária e inflação inercial no
país. Portanto, após 1996 (fim da correção monetária) tem-se
um período crítico em relação à devida avaliação e atualização monetária dos ativos, afetando diretamente a qualidade
das informações contábeis.
Este estudo corroborou resultados de diversas pesquisas
anteriores que enfatizavam os impactos nas demonstrações
contábeis pela falta de dispositivo que reconhecesse os efeitos da inflação no período de 1996-2008 ao apresentar quadro
demonstrando a significância da taxa inflacionária brasileira
em relação a países economicamente importantes (Japão,
Alemanha e Estados Unidos).
Em 28 de dezembro de 2007, com a Lei 11.638, vieram as
alterações na Lei 6.404/76, incorporando como critérios de
avaliação dos ativos mecanismos de mensuração consagrados internacionalmente: valor justo, teste de recuperabilidade,
ajuste a valor presente e ajuste do valor patrimonial. O que
suscitou a pergunta dessa pesquisa: essa estrutura de mensuração reconhece o impacto da flutuação do poder aquisitivo
da moeda?
Com base na fundamentação apresentada nesse trabalho
analisa-se a questão por dois ângulos: o alcance dessa estrutura de mensuração e a sua capacidade de refletir as flutuações no poder de compra da unidade monetária.
Primeiro. A Lei 6.404/76 indica a utilização de valor justo
para avaliação de aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em títulos de crédito destinados à negociação ou que ficarão disponíveis para vendas classificados
no ativo circulante ou no realizável a longo prazo. Os quais
são elementos que geralmente possuem mercado ativo e por
isso se pode diretamente identificar o valor justo por meio de
uma possível transação.
Dessa forma a utilização do valor justo como critério de
avaliação apresenta um alcance restrito a alguns elementos
do ativo, os quais normalmente possuem mercado ativo, o
que facilita muito a definição do valor justo da forma mais objetiva possível.
Segundo. Extrapolando a utilização do valor justo como
forma geral de avaliação de ativos, ressaltando-se que essa
não é a forma indicada pela legislação societária, entende-se
que a avaliação não seria eficaz para mensurar os elementos do ativo e ainda tratar o problema da variação do poder
aquisitivo.
A norma internacional que rege a aplicação do valor justo não considera a questão da inflação e sua influência na
mensuração dos elementos patrimoniais. Infere-se que como
apresentado no quadro 1, as baixas taxas de inflação acumuladas nas principais economias do mundo levam a um distanciamento dos normatizadores com essa realidade, desprezando, portanto, suas implicações.
Essa consideração é sustentada pelos estudos de Mumford. O arrefecimento no interesse no desenvolvimento de
técnica de reconhecimento contábil da variação do poder
aquisitivo da moeda é esclarecido pelo ciclo contábil relacionado à inflação descrito por Mumford12 (1979 apud BURROWS e ROWLES, 1996, p. 5) expresso em oito estágios:
i. Um aumento na inflação interna e uma queda nos preços das
ações,
ii. Reação por parte dos profissionais de contabilidade;
iii. Intervenção do governo;
iv. Estudos radicais em técnicas de contabilização da inflação;
v. Controvérsia na profissão;
vi. Formulação de recomendações de compromisso;
vii.Redução da inflação doméstica e para uma recuperação dos
preços das ações;
viii.Redução do interesse de reforma;
Em seu estudo, Mumford (1979) observou que os ciclos
apresentados pela contabilidade nos períodos de inflação no
Reino Unido, 1948-1954 e 1973-1978, tiveram um padrão similar e que as duas últimas fases se caracterizam pela redução da inflação e pela diminuição do interesse de reforma
nas regras contábeis, implicando na diminuição do interesse
pelo desenvolvimento das regras contábeis no sentido de desenvolver técnica contábil capaz de reconhecer os efeitos da
inflação nas demonstrações financeiras.
Portanto, como para se representar corretamente o valor
dos ativos é necessário que estes estejam expressos em moeda em termos reais (considerando a inflação e expectativa
de inflação neles embutida) o modelo de avaliação a valor
justo, ao não considerar a questão da inflação – como explica Lustosa (2010) em seu estudo sobre o SFAS 157 –, não
cabe para cenários de elevada variação de poder aquisitivo
da moeda.
Ainda, como esclarece Lustosa (2010):
Este conceito decorre da condição de o dinheiro ter um
preço, pois normalmente os governos dos países pagam uma
MUMFORD, M. The end of a familiar inflation accounting cycle. Accounting and Business Research, Spring. (1979) apud BURROWS, Geoff e ROWLES, Tom. The
inflation accounting cycle: a British-Australian comparative perspective. Abacus, november 1996.
12
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 26 - 35, set/dez. 2011
33
Pensar Contábil
Rosângela Mesquita Ayres
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Tiago Centenaro Mignoni
remuneração mínima para captar recursos financeiros em
poder do público. Assim, R$ 1,00 hoje vale mais do que R$
1,00 amanhã e por isso os fluxos futuros de serviços e desserviços13 têm que ser apresentados em uma mesma data de
referência pelos seus valores equivalentes.
Nesse ponto o Brasil não pode furtar-se da sua realidade,
simplesmente incorporando a norma internacional sendo que
os índices inflacionários verificados no país ainda são relevantes para análises de maior prazo. O posicionamento do
CFC com a resolução 1.282/10 indica essa preocupação.
A Resolução 1.282/10 do CFC, que traz à tona novamente
a atualização monetária, considera que, mesmo aplicando-se os mecanismos supracitados, o conceito de atualização
monetária deve estar presente para que sejam avaliadas as
variações no poder aquisitivo da moeda, que interferem na
mensuração dos elementos contábeis das organizações, de
modo que sejam apresentadas demonstrações com a melhor
qualidade possível ao usuário.
Uma ponderação importante diz respeito aos aspectos de
característica qualitativa e das limitações sobre a informação
contábil. Com o propósito de fundamentar a necessidade de
Paula Rodrigues da Silva
Natan Szuster
maior reflexão sobre a matéria, vale considerar as seguintes
indagações:
(a)Um método adicional de correção monetária, considerando a
adoção prévia do fair value, causaria impacto relevante materialmente na informação contábil?
(b)Todos os procedimentos envolvidos no cálculo da atualização
monetária dos valores registrados em balanço teriam benefícios superiores ao custo de se obter esse tipo de informação?
Retoma-se o objetivo principal desse artigo: chamar a classe contabilista para a reflexão e discussão sobre essa questão do tratamento contábil da variação do poder aquisitivo
da moeda. Este estudo incentiva a continuidade da pesquisa
sobre o tema porque mesmo sem ter hiperinflação um país
pode apresentar taxas inflacionárias acumuladas que afetam
de forma relevante a qualidade da informação contábil, prejudicando a função da contabilidade, como o exemplo do Brasil,
que apresenta taxas inflacionárias acumuladas significativas
no período de 1996 a 2008, correspondentes à variação de
227,13% segundo o IGP-M.
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Essa nomenclatura: “fluxos de serviços e desserviços”, utilizada por Lustosa (2010), vide referências, advém da estrutura conceitual do Sistema de Informações de
Gestão (Gecon), desenvolvida com base nas ideias seculares sobre capital e renda apresentadas pelo economista americano Irving Fischer (1906). E se referem ao
processo de geração de nova riqueza (serviço) a partir do uso da riqueza existente (desserviço).
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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
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Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise do Comportamento do
Custo com a Água: Estudo de
Caso na Companhia ALFA
Rodrigo Fonseca de Araújo
Natal - RN
Bacharel em Ciências Contábeis pela UFRN1
[email protected]
Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira
Natal - RN
Mestre em Ciências Contábeis pela PMIRPGCC – UnB / UFPB / UFRN1
[email protected]
Giovana Tonetto Segantini
Natal – RN
Graduanda em Ciências Contábeis pela UFRN1
[email protected]
Clayton Levy Lima de Melo
Natal – RN
Mestre em Ciências Contábeis pela PMIRPGCC –
UnB/UFPB/UFRN1
[email protected]
Resumo
Esta pesquisa foi realizada com a perspectiva de aprofundar o conhecimento nas empresas do ramo da construção
civil e, mais especificamente, a importância de se conhecer
os custos que envolvem o processo de elaboração de um
produto ou serviço. Foi realizado um estudo bibliográfico e
empírico, o qual tem como objetivo geral analisar se as variações dos custos de água da Companhia Alfa, empresa da
construção civil situada na cidade do Natal/RN, podem ser
explicadas pelas mudanças nos níveis de atividade, expressos pelo “número de unidades construídas” e “materiais diretos”. Esse empreendimento possui 48 unidades construídas
verticalmente e seu processo de construção ocorreu entre os
anos de 2004 e 2008. A verificação dos dados ocorreu através de aplicação de métodos estatísticos a fim de determinar
a existência de correlação linear entre as variáveis estudadas, bem como elaborar a função custo de cada uma dessas
1
relações. Essa equação demonstra até que ponto o custo da
água se apresentou como fixo e em quais proporções ele sofreu variação, além de possibilitar a predição de valores do
custo com a água diante de valores estabelecidos para as variáveis explicativas. Após a análise dos dados desta pesquisa,
pôde-se concluir que realmente existe uma correlação linear
forte entre as variáveis estudadas, além de ter sido possível
construir as funções custo dessas duas variáveis independentes. Portanto, é possível predizer valores do custo com a água
ao se analisar o número de unidades construídas ou ao se
utilizar do custo com os materiais diretos aplicados na obra.
Palavras-chave: Construção Civil. Custo com a água. Processo decisório.
Abstract
This research was conducted with the purpose of deepening the knowledge in business building industry and, more
specifically, the importance of knowing the costs involved the
process of developing a product or service. We conducted a
literature and empirical study which aims at analyzing whether
the variations in the cost of water in Company Alfa, a construction company located in the city of Natal/RN, can be explained
by changes in activity levels expressed by the “number of units
built” and “direct materials”. This development has 48 units
built vertically and its construction process occurred between
2004 and 2008. Review of data occurred through the application of statistical methods to determine the existence of linear
correlation between these variables and to develop the cost
function of each of these relationships. This equation shows
how much the cost of water was presented as fixed and in
what proportions it has suffered variation, and allows the prediction of values of the cost with the water before the values
established for the explanatory variables. After analyzing the
research data, it was concluded that there is indeed a strong
linear correlation between the variables studied, and it was
possible to build the cost functions of these two independent
variables. Therefore, it is possible to predict values of the cost
of water by analyzing the number of units built or by using the
cost of direct materials used in the work.
Key words: Civil Construction. Cost of water. Decision process.
UFRN – Universidade Federal do Rio Grande do Norte – CEP 59078-970 – Natal – RN
Artigo recebido em 07/02/2011 e aceito em 28/09/2011.
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Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia Alfa
1. Introdução
O ramo de atividade da construção civil é considerado um
dos maiores empregadores de mão de obra no Brasil; sendo
assim, pode-se dizer que são empresas que têm representatividade na economia nacional. Diante disso, o nível de exigência no setor tende a ser mais acirrado, levando as empresas
a uma reestruturação funcional que lhes conceda maior capacidade de sobrevivência, o que sem dúvida, entre outros fatores, exigirá um posicionamento mais aprimorado com relação às práticas de apuração de custos adotadas, tornando-as
mais competitivas e melhorando sua eficiência e desempenho
(STECHER, 1997).
Diante do exposto, é salutar destacar que, para os custos
serem aplicados com o intuito de maximizar os resultados no
processo decisório, não basta apenas que ocorra sua mensuração, mas também a correta classificação, de forma a nortear os gestores durante a ocorrência dos processos operacionais das empresas.
A classificação dos custos em direto ou indireto possibilita sua apropriação aos respectivos objetos de custo, assim
como a classificação em fixo, variável ou semivariável, de
acordo com o comportamento em decorrência de mudanças
no nível de atividade, sendo de fundamental importância para
o fornecimento de informação relevante para o processo de
tomada de decisão. (GARRISON; NOREEN, 2001; HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS, 2006).
De acordo com Fernandes (2007), o consumo da água na
construção civil é tão essencial quanto o consumo do cimento
ou da areia. Fazendo uma análise, por exemplo, obter a argamassa para assentar os blocos ou revestimentos sem a utilização desse líquido é praticamente impossível. Sem água,
fica inviável construir. Apesar dessa essencialidade, que
transforma a utilização da água em algo tão intrínseco ao processo de uma obra, algumas pessoas mais leigas, pelo menos, mal se apercebem da importância de consumo e muito
menos têm noção de como esse consumo pode ser relevante
no custo de uma obra, principalmente na das construtoras.
Vale salientar também que em março de 2006 foi promulgado o Decreto 293, regulamentando a Lei 10.785/2003, que
dispõe sobre os critérios do uso e conservação racional da
água nas edificações. Esse decreto revela que todas as edificações devem prever em seu projeto de instalações hidráulicas a implantação de mecanismos de captação da água da
chuva, para ser utilizada em atividades que não exijam o uso
da água tratada, a fim de obter o licenciamento da construção.
O documento deixa a cargo do proprietário ou do responsável
pela execução da obra a instalação do sistema (GASPARIN,
2009).
Nesse contexto, a construção civil se caracteriza como um
dos setores que mais consomem recursos naturais e geram
grandes quantidades de resíduos, desde a produção dos insumos utilizados até a execução da obra e a sua utilização
(ÂNGELO, 2009).
Segundo o presidente do Conselho Brasileiro de Construção Sustentável (CBCS), o grande desafio do setor é diminuir
o consumo de energia e água nos empreendimentos. Para
isso, estão buscando a todo custo maior eficiência energética
das construções, reduzindo assim os impactos nos recursos
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naturais (ÂNGELO, 2009).
Tendo em vista a grande relevância em identificar os custos indiretos em uma construção civil e partindo do pressuposto de que os custos que possuem comportamentos semivariáveis podem ser alterados com o aumento ou redução
do nível de atividade, essa pesquisa tem como objetivo geral
analisar se as variações dos custos de água da Companhia
Alfa Empreendimentos LTDA, empresa da construção civil,
podem ser explicadas pelas mudanças nos níveis de atividade, expressos pelo “número de unidades construídas” e “materiais diretos”.
Os objetivos específicos são: verificar se os direcionadores do custo podem influenciar no aumento ou redução
do custo de água na obra; explanar sobre os conceitos de métodos quantitativos que serão aplicados na análise de dados
da pesquisa; e descrever uma função de custo que determine
o grau de oscilação do consumo da água na obra quando se
aumenta o nível de atividade.
2. Referencial Teórico
Em face da proposta lançada por esta pesquisa, este capítulo trará aspectos relacionados com a importância da informação de custos no processo decisório de uma empresa:
as classificações dos custos; definições de objeto de custo; a
função dos direcionadores de custos; função custo e métodos
quantitativos; análise de regressão; o ramo da construção civil
no cenário nacional, por fim, como se configura a informação
de custos nas empresas de construção civil.
2.1. A relevância da informação do custo no
processo decisório
Visto que há um aumento expressivo da competitividade
na maioria dos mercados, sejam eles comerciais, industriais
ou de serviços, percebe-se que a informação de custos envolvidos na atividade empresarial está se tornando cada vez
mais importante durante o processo decisório nessas empresas. A ocorrência desses custos pode ser identificada em
todos os ramos empresariais. (GARRISON; NOREEN, 2001;
MARTINS, 2006).
Ter conhecimento dos gastos envolvidos em um processo
de consecução de um novo produto, um serviço ou um empreendimento qualquer a ser realizado é de extrema relevância
para os gestores, quando se deparam com uma situação de
decisão sobre quais as melhores alternativas a serem executadas, de modo a atender aos objetivos e metas da empresa,
resultando, consequentemente, no sucesso organizacional.
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000).
Ainda se tratando da competitividade, percebe-se que com
as mudanças ocorridas no mercado e a busca incessante dos
clientes por produtos e serviços de alta qualidade e preços
mais acessíveis, cria-se, a cada dia, mais empecilhos para as
empresas permanecerem no mercado. Diante das margens
sobre os preços cada vez mais apertadas pela concorrência,
torna-se cada vez mais relevante o trabalho dos administradores na busca pela redução de custos, principalmente de
desperdícios e excessos que se verificam na organização,
obtendo, assim, lucratividade para a mesma e garantindo sua
sobrevivência no mercado (ZANLUCA, 2009).
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Diante do contexto, é possível verificar que em toda atividade empresarial identifica-se o elemento custo como um
fator relevante nas decisões a serem tomadas por parte dos
gestores. Esse elemento tem se tornado uma ferramenta imprescindível para o sucesso empresarial, pois a disputa de
mercado existente entre as empresas é cada vez mais estreita. Os consumidores estão exigindo ainda mais por preços
baixos e serviços ou produtos de qualidade e a empresa que
lhe oferecer essas alternativas provavelmente terá destaque
dentre as demais.
No contexto de sistemas de informações gerenciais dos
quais a contabilidade se utiliza na geração de seus relatórios,
Padoveze (2003, p.87) acrescenta:
Sistemas de custos que não contêm os requisitos mínimos de
integração e consistência contábil das informações geradas
são sistemas com potencial significativo de problemas sérios
no processo de tomada de decisão. [...] Custos para tomada
de decisão envolvem a utilização de modelos decisórios gerais e específicos, para tomada de decisão tanto de caráter
genérico como para temas pontuais.
Ostrenga et al. (1997, p.21) descreve, dentre as finalidades principais da informação de custos, a de “fornecer aos
gerentes um meio de monitorar a evolução em direção às metas e dirigir as energias para as situações que necessitam de
atenção”.
Nesse contexto, identifica-se que um sistema de custos implementado numa empresa permite que o gestor possa focalizar sua atenção em determinado setor ou departamento de
sua companhia diante do que foi sinalizado por esse sistema,
uma vez que ele funciona também como uma ferramenta de
monitoramento de possíveis divergências entre as metas estabelecidas e o que está se passando naquele momento. Um
sistema de custos bem alinhado cria segurança para o gestor
tomar suas decisões.
A informação de custos em uma empresa é estruturada
em um complexo emaranhado de sistemas de custos que irá
ordenar esses dados de tal forma que o administrador será
capaz de traduzir em informações relevantes e, a partir daí,
tomar as decisões cabíveis que irão atender aos objetivos e
as metas da organização, obtendo-se assim o sucesso empresarial.
Em um enfoque gerencial, pode-se destacar que os gestores, além de mensurar e avaliar o comportamento dos custos
correntes, através de suas decisões sobre fatores tais como
produtos ou atributos de serviços, capacidade, tecnologia e
políticas para criar incentivos para controlar custos, podem
influenciar o comportamento dos custos. Nesse sentido, as
decisões de projetos, processos, produtos e serviços dar-se-ão por toda a cadeia de valor, implicando em ações para
desenvolver economia de escada ou de escopo, capacidade
produtiva ociosa como reserva para atender às variações na
demanda, a substituição de mão de obra humana pela robótica, etc. Estas decisões afetam os custos e a contabilidade
deve evidenciar a relação custo x benefício e explicar o motivo das decisões tomadas (HORNGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004).
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Giovana Tonetto Segantini
Clayton Levy Lima de Melo
Visto isso, pode-se concluir que a contabilidade de custos
é um subsistema do sistema de informações contábeis. Esse
subsistema, desde que alinhado à estratégia da organização,
mostra-se como uma ferramenta de apoio às decisões. Os
sistemas de custeio, além de orientados para atender às exigências legais, devem ser formatados para suportar a gestão
de tomada de decisões. Portanto, a contabilidade de custos,
para cumprir suas funções com excelência dentro de uma organização, precisa evidenciar como, onde, por que e para que
a aplicação dos recursos despendidos.
2.2 Classificação dos custos
Os custos podem ser classificados como direto e indireto, o que possibilitará sua apropriação aos seus respectivos
objetos de custos. Da mesma forma, há a classificação em
fixo, variável ou semivariável, que determinará seu comportamento em decorrência de mudanças no nível de atividade,
sendo de fundamental importância para o fornecimento de
informação relevante para o processo de tomada de decisão
(GARRISON; NOREEN, 2001; HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS,2006).
Essa classificação dos custos pode ser entendida como
fatores que irão modelar os gastos inerentes aos produtos
ou serviços que são objeto de custos. Nas definições dessas
classificações de custos será possível perceber que elas se
apresentam de várias formas, assim como já foi citado. Uma
parcela dos gastos poderá ser alocada de forma direta ao seu
objeto, ou seja, a distribuição do custo ocorrerá exatamente de acordo com a quantidade de insumos consumidos pelo
objeto. Já se tratando da parcela indireta, ela se apresentará
de forma menos evidente, tendo em vista sua peculiaridade
de se tornar flexível ao seu objeto. A percepção para alocá-lo é seguindo algum critério de rateio que muitas vezes é
arbitrário.
Outro aspecto que envolve a classificação dos custos é
quanto a suas características de variabilidade em relação ao
nível de atividade encontrado no meio produtivo. Apresenta-se de forma fixa quando sua parcela não sofre influência,
até determinado nível, quando se tem oscilação da quantidade produzida. Apresenta-se de forma variável quando se
percebe a sua variabilidade em decorrência da mudança do
sistema de produção e, por fim, pode se apresentar de forma
semivariável quando o custo possui ambos os elementos.
Todo esse processo de controle, mensuração e alocação
do produto é de grande relevância para uma gestão eficiente
de uma organização, pois ele possibilitará as escolhas das
melhores opções no processo de gestão dos custos em uma
organização. Sendo assim, o sucesso organizacional será
mais fácil de atingir.
2.3 Apropriação ao objeto de custos
Quando se faz a separação de custo e despesa, permite-se
que seja apurado o custo de um objeto. Segundo Horngren,
Foster e Datar (2004, p. 26): para dirigir as suas decisões, os
administradores querem saber quanto uma coisa específica
(como um produto, uma máquina, um serviço ou um processo) custa. Chamamos essa ‘coisa’ de objeto de custo, que é
qualquer coisa para a qual uma medida de custos é desejada.
Pensar Contábil
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Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia Alfa
Para Garrison e Noreen (2001, p. 38):
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p.22):
Os custos são apropriados aos objetos para uma série de finalidades, incluindo a formação de preço, análise de rentabilidade e controle de gastos. Objeto de custo é qualquer coisa
– como, por exemplo, produtos, linha de produtos, clientes,
tarefas e subunidades da organização – para a qual se deseja
informação de custo.
O intervalo que interessa é a faixa do direcionador de custo
na qual uma relação específica entre custo e direcionador é
válida. Um custo fixo é fixo somente em relação a uma dada
faixa (normalmente ampla) de direcionador de custo e num
dado período de tempo (normalmente no período do orçamento específico).
Como afirmam os autores, objeto de custos pode ser
um produto ou serviço capaz de absorver os gastos inerentes à sua produção. Esses gastos são direcionados aos seus
objetos através de um sistema de informações que gerencia
esses custos ou por critérios de rateios que geralmente utilizam um formato que melhor represente um direcionador desses custos. Ou seja, quando se tem uma parcela de custos,
independente de ser direto ou indireto, é necessário que se
distribua essa parcela aos produtos que consumiram de alguma forma parte desse custo.
Quando o custo de apresenta de forma direta é mais fácil
verificar a parcela inerente a cada produto, mas quando se
trata de custos indiretos, deve-se estabelecer algum critério
de rateio de forma a evidenciar da melhor maneira possível a
parcela de custo indireto que foi consumida pelo produto em
questão.
Assim como revela Zimmerman (1997), as empresas devem distribuir e alocar os custos a um objeto de custo. O autor
afirma ainda que objeto de custo, além de ser considerado
como um produto ou um serviço, pode ser um departamento,
ou um programa usado por um gerente que tenha a intenção
de calcular o custo.
Dessa forma, percebe-se que o objeto de custo não precisa necessariamente ser um produto, ou seja, a alocação de
custos aos seus objetos também pode ser direcionada a qualquer item de uma empresa capaz de absorver esses gastos,
lembrando que essa alocação deve ser implementada com
algum critério de absorção para que não haja distorções em
seus valores.
Ainda de acordo com Zimmerman (1997), o objeto de custo
é o que os gerentes normalmente desejam conhecer para tomar as decisões e/ou controlar o comportamento das pessoas
dentro da organização. Esse autor acredita que a alocação
de custos deve ser a questão principal dentro do sistema de
contabilidade de uma empresa. Diante desse raciocínio, a
questão central é saber quanto e quão indireto é um custo em
relação a um determinado serviço.
É possível perceber a ideia de que os custos só se comportam de forma fixa, variável ou mista relacionando-os a determinado direcionador de custo dentro de um intervalo definido,
de modo que antes ou depois do intervalo até então estabelecido, não se tenha a garantia do mesmo comportamento do
custo, necessitando, desta forma, de uma nova análise (GARRISON; NOREEN, 2001).
O que se sabe da variabilidade dos custos através da
identificação correta dos respectivos direcionadores e da separação entre fixos e variáveis são dados relevantes para a
tomada de boas decisões administrativas. Muitas funções gerenciais, como planejamento e controle, dependem do conhecimento de como os custos se comportarão (HORNGREN;
FOSTER; DATAR, 2000).
2.4 Direcionadores de custos
Conforme Atkinson et al. (2000, p.138), “direcionador de
custo de atividade é uma unidade de medida para o nível (ou
quantidade) de atividades executadas”.
Horngren, Foster e Datar (2000, p.20) acrescentam que:
“direcionador de custo [...] é qualquer fator que afeta os custos
totais. Isto significa dizer que uma mudança no direcionador
de custo implicará uma alteração dos custos totais de um objeto de custo”.
Outro conceito intrinsecamente relacionado com a determinação do comportamento dos custos é o intervalo que interessa, também conhecido como intervalo relevante.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 36 - 44, set/dez. 2011
2.5 Função de custos e métodos de estimativas
Horngren, Foster e Datar (2000, p.235) expõem função de
custo como “uma função matemática que descreve os padrões de comportamento de custo – como eles variam em
decorrência das mudanças do direcionador de custo”.
Conforme essa premissa, pode-se evidenciar que a função
de custo corresponde a um cálculo matemático que definirá
as variações dos custos de acordo com as mudanças ocorridas em um determinado direcionador de custos.
Os autores ainda ressaltam que essa equação só terá validade quando os níveis de direcionadores de custo estiverem
dentro de um intervalo relevante.
Conforme Garrison e Noreen (2001), uma função de custos
revela a relação existente entre o custo semivariável e o nível
de atividade, sendo descrita a partir da seguinte equação: Y =
a + bX, sendo Y o custo total; a, o custo fixo total (interseção
vertical da linha); b, o custo variável por unidade de atividade
(inclinação da linha); e X, o nível da atividade.
Através dessa função é possível identificar estimativas dos
padrões de comportamento dos custos. Após a identificação
da relação desse comportamento, é possível verificar quais
serão os procedimentos mais vantajosos a serem adotados
pela organização em determinada situação, fazendo-se a simulação a partir da função que se obteve.
Ao se definir uma função de custo, deve-se seguir seis
etapas: (1) escolha da variável dependente – a variável a ser
prevista, que é algum tipo de custo; (2) identificação do(s)
direcionador(es) de custo – variável(eis) explicativa(s); (3) coleta de dados da variável dependente e do(s) direcionador(es)
de custo; (4) representação gráfica dos dados; (5) estimativa
da função de custo; e (6) cálculo do valor da função de custo
estimada. As etapas apresentadas são efetuadas inúmeras vezes pelos analistas de custo até encontrarem direcionadores
de custo alternativos economicamente viáveis que melhor se
adaptem aos dados (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000).
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Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira
Pelo que foi explanado, pode-se compreender que a função
custo determinará a separação da parcela fixa que compõe o
custo de um produto da parcela variável, através da análise
de regressão. O interesse dos gerentes em estimar os padrões de comportamento dos custos passados, acompanhar
seus usos posteriores e relacioná-los com os seus devidos
direcionadores constitui um requisito que auxilia a antecipar
e prever os custos de forma mais apropriada e, consequentemente, tomar decisões mais fundamentadas.
2.6 O ramo da construção civil
O ramo da construção civil é um setor que possui particularidades no aspecto produtivo da economia brasileira, desempenhando uma função de grande importância em seu desenvolvimento. Diante do crescimento e do desenvolvimento
econômico do país, que se iniciou em meados da década de
50, essa atividade passou a desempenhar importância e a ter
destaque como atividade industrial (NETO, 2005).
É possível perceber também que a indústria da construção
civil, com um passado que se caracteriza pela abundância
dos mais diversos recursos, vindos de políticas econômicas
favoráveis ao setor, vem enfrentando nos últimos quinze anos
uma nova realidade, onde o seu meio ambiente tornou-se
mais competitivo e escasso de recursos, e as estratégias utilizadas não são mais adequadas.
Devido ao setor possuir uma cadeia de relações intersetoriais englobada no sistema econômico, os aspectos políticos
e econômicos afetam direta e sensivelmente o setor, isto é, a
associação entre o produto da construção e o volume de investimentos da economia é grande, fazendo com o que as pequenas mudanças na demanda agregada se reflitam de forma
ampliada na produção do setor. Diante disso, pode-se afirmar
que, em períodos de crescimento econômico, o volume de
investimentos tende a se ampliar de forma mais pronunciada,
impactando mais fortemente a construção do que a produção
total de bens. (NETO, 2005)
Diante das particularidades colocadas pelos autores, é
possível perceber que de fato a indústria da construção civil
possui aspectos diferenciados na sua estrutura organizacional. Esse ramo possui características incomuns a algumas
outras atividades, fazendo com que os gestores dessas empresas possuam capacidades mais específicas de gestão
para que se possa controlar, muitas vezes, várias obras ao
mesmo tempo. O fato de que o local de produção de cada produto não é fixo e que cada empreendimento que está sendo
construído possui projetos diferenciados é outro fator relevante para o qual o gestor deve estar atento nas suas decisões.
Assim, devido às diferenças anteriormente citadas, metodologias de planejamento e controle da produção, logística,
administração de materiais, entre outros, necessitam ser adequadas ao caso da construção civil. O sistema de apuração
de custos não se exclui deste caso. Verifica-se que a metodologia normalmente utilizada para esta indústria não se preocupa apenas com os custos indiretos envolvidos como também
com critérios de rateio destes (CIMINO, 1987).
Portanto, após a caracterização do setor da construção civil, pode-se identificar que esse ramo é diferente do que se
percebe de uma produção em série. O processo possui uma
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sucessão de componentes de fases distintas e com relações
diferenciadas entre os agentes, ou seja, com um nível de dispersão relevante de responsabilidades e possuindo pouca integração entre esses agentes.
2.7 Custos indiretos da construção e dificuldade de identificação do seu comportamento
Quando se trata da classificação dos custos na construção
civil, Martins (2006) os separa pela classificação comum – diretos e indiretos – e pela flexibilidade do volume das obras
– variáveis e fixos. Entretanto, muitas vezes não é tarefa fácil
proceder essa classificação com os custos.
A formação dos custos indiretos de uma construção evidencia bem essa dificuldade diante da grande complexidade
na definição do seu comportamento (fixo e/ou variável).
Diante do exposto, percebe-se que os custos indiretos possuem um grau maior de peculiaridade em detrimento do custo
variável, que, por sua vez, é de fácil classificação quando se
determina que ele irá variar em decorrência da flexibilidade do
nível de atividade.
No entanto, quando se trata do custo indireto, sua ocorrência deixa rastros de obscuridade para o gestor, diante da
dificuldade em se determinar o quanto se deve apropriar a
cada unidade produzida.
O problema se torna ainda maior quando se percebe um
custo com características de semivariável, ou seja, que sua
ocorrência foi determinada por uma parcela fixa e outra que
só ocorreu pelo fato da mudança no nível de atividade. É nesse aspecto em que esta pesquisa se baseia, isto é, determinar
uma função de custo que identifique até que nível de atividade
na construção de um edifício o custo com a água (custo semivariável) pode ser considerado fixo e em quais proporções ele
aumenta com essa variabilidade do nível de atividade.
Garrison e Noreen (2001, p.38) acrescentam que “são poucos os custos inteiramente fixos. A maioria irá variar se ocorrer variação suficientemente grande da atividade”.
Visto isso, pode-se verificar a necessidade de se ter uma
ferramenta que torne possível separar a parte variável da parcela fixa nos custos indiretos de uma obra, tendo em vista ser
de grande valia no processo de tomada de decisão gerencial. Após a determinação dessa ferramenta, fica mais fácil
o gestor poder prever o montante dos custos indiretos totais
em relação às variações nos níveis de atividades, da mesma
forma que será possível prever os valores futuros dos custos
tomando como base os valores conhecidos ou esperados dos
diversos níveis de atividade da construção. Verifica-se que,
por meio desse mecanismo, também será possível fazer análises comparativas entre os custos orçados e os incorridos.
3. Metodologia
Para a realização deste estudo foi selecionada a Companhia Alfa Empreendimentos LTDA, a qual teve seu verdadeiro
nome aqui camuflado, por questões de gestão empresarial.
Esta empresa atua no ramo de construções de empreendimentos em geral. Sua atuação é constante na cidade de Natal, bem como em parcerias realizadas com outras empresas
que atuam também em outros estados.
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia Alfa
A pesquisa caracteriza-se em uma tipologia descritiva. Na
concepção de Gil (1999) a pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre
as variáveis. Dentre suas características, entende-se como
a mais significativa a utilização de técnicas padronizadas de
coletas de dados.
A pesquisa se fundamentará na aplicação de métodos estatísticos a fim de se descobrir se o custo da água na construção de um empreendimento vertical decorre da variação das
variáveis explicativas. A análise será feita através de estudos
de regressão simples, correlação linear e coeficiente de determinação, bem como a elaboração do diagrama de dispersão.
A hipótese formulada que norteou este estudo foi a de que
o custo com a água em uma obra de edificação (variável dependente) tende a aumentar quando o seu nível de atividade
aumenta. Como variável independente (ou explicativa) que represente o nível de atividade foi selecionada a construção de
outros andares no processo de edificação e também o custo
total com os materiais diretos, tendo em vista que seu consumo também elevará o consumo da água, pois são indicadores
que, presumivelmente, refletem no valor dos custos de água.
A coleta de dados foi realizada a partir de pesquisa documental ou de fontes primárias, baseada nas análises das
contas em relatórios de custos e gerencial, além de demonstrações financeiras.
No processo de coleta de dados foi utilizado um empreendimento construído no período de dezembro de 2004 a novembro de 2008, que possui um total de 48 unidades construídas verticalmente.
4. Análise Dos Resultados
Após a coleta dos dados foram aplicados cálculos de correlação linear entre as variáveis envolvidas. Logo em seguida
foi calculada a equação de regressão dessas variáveis através da inclinação da reta e do intercepto y. Além disso, também foi calculado o coeficiente de determinação dessas variáveis analisadas e efetuado o esboço do gráfico de dispersão
do coeficiente de correlação linear.
4.1 Custo com água versus número de
unidades construídas
A proposta inicial para verificação das variáveis foi utilizar
o número de unidades construídas como sendo um direcionador de custo da água no processo de construção do empreendimento. Essa variável foi utilizada na tentativa de explicar a
variação do custo com água na medida em que o direcionador
também for aumentando. Espera-se que haja uma correlação
linear entre essas variáveis.
A seguir ilustra-se o gráfico de dispersão esboçado através
dos dados coletados. Percebe-se que a correlação entre a
reta de regressão com os pontos plotados no gráfico apresenta uma direção semelhante.
Gráfico 1: Diagrama de dispersão entre os custos com água e as unidades construídas.
Fonte: elaboração própria.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 36 - 44, set/dez. 2011
41
Pensar Contábil
Rodrigo Fonseca de Araújo
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira
Giovana Tonetto Segantini
Clayton Levy Lima de Melo
Gráfico 2: Diagrama de dispersão entre os custos com água e os custos com o material direto.
Fonte: elaboração própria.
Variável
Coeficiente
Intercepto (β1)
7.931,46
Unidades Construídas (β1)
630,16
R
r²
0,907
0,823
Quadro 1 – Coeficientes estatísticos: custo com água x
unidades construídas
Fonte: elaboração própria
A análise de regressão, realizada a partir dos valores coletados com o custo com água resultou na FRA: Ŷ = 7.931,46 +
630,16x (parâmetros definidos no Quadro 1). Pode-se observar também que o coeficiente de correlação linear de 0,907
identifica a variável unidades construídas como sendo um
excelente direcionador de custo que explique a variação do
custo com água.
Verificou-se que, na aplicação dos cálculos com os dados
coletados, a tabela apresenta os valores críticos de 0,294
para α = 0,05 e 0,402 para α = 0,01. Como o resultado de r
deu bem acima desses valores, pode-se considerar que essa
variável possui uma correlação linear significativa.
Através dessa constatação, é possível perceber que utilizar
as unidades construídas como um direcionador de custos da
água é uma excelente forma de predizer esses custos, pois
a interpretação que pode se dar ao r² é que, se for possível
definir uma correlação linear significativa entre as variáveis
analisadas, o valor encontrado pode determinar percentualmente o quanto a variação da variável dependente pode ser
explicada pela variação da variável independente (TRIOLA,
2005).
42 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 36 - 44, set/dez. 2011
Dessa forma, 82,3% das variações do custo com água no
empreendimento analisado podem ser explicadas pelas variações das unidades construídas.
4.2 Custo com a água versus custo com
material direto
O consumo de material direto aplicado na obra pode ser
considerado como outro direcionador de custos para o custo
com a água, tendo em vista que a maioria desses materiais
necessita da utilização de água na sua aplicação. Da mesma
forma que foi ilustrado o gráfico de dispersão na primeira análise, será evidenciado também o gráfico de dispersão nessa
segunda.
Através do gráfico 2 é possível perceber que os pontos
plotados no diagrama também estabelecem uma correlação
significativa com a variável dependente. Ou seja, o material
direto aplicado na obra também se mostra como sendo um
excelente direcionador de custo da água, tendo em vista seu
nível de correlação ter dado acima dos valores críticos apresentados na tabela de Valores Críticos do Coeficiente de Correlação de Pearson r.
Variável
Coeficiente
Intercepto (β1)
7.823,97
Unidades Construídas (β1)
0,0354
Quadro 2 – Coeficientes estatísticos:
custo com água x custo com material direto
Fonte: elaboração própria
r
r²
0,903
0,816
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia Alfa
Na análise de regressão, foi possível construir a equação
de regressão FRA: Ŷ = 7.823,97 + 0,0354x. Através dessa
função, pode-se predizer valores para o custo com água com
base nos valores de materiais diretos consumidos na obra.
Assim como ocorreu com a correlação encontrada com a variável das unidades construídas, foi possível verificar que existe
uma correlação linear significante entre a variável dependente
(custo com água) e a variável independente (custo com material direto), pois o valor de r encontrado foi de 0,903. Isto é,
na aplicação dos cálculos com os dados coletados e através
da tabela de Valores Críticos do Coeficiente de Correlação
de Pearson r, verifica-se os valores críticos de 0,294 para α =
0,05 e 0,402 para α = 0,01 Tendo em vista o resultado de r ter
dado bem acima desses intervalos, pode-se considerar que
essa variável possui uma correlação linear significativa com a
variável dependente.
O coeficiente de determinação r² apresentou o valor de
0,816. Ou seja, pode-se aferir que 81,6% das variações ocorridas no custo com a água na construção do empreendimento
podem ser explicadas pela variação do consumo de materiais diretos aplicados nessa obra. Isso é mais um fator que
evidencia o nível de correlação significativa apresentada por
essa variável.
Outro fator a ser observado é que não se pode concluir que
uma correlação implica causalidade. Isto é, de acordo com os
estudos estatísticos apresentados nesta pesquisa, é possível
encontrar equações que podem predizer valores de y para
valores dados de x; entretanto um valor predito de y não será
necessariamente o resultado exato, pois além de x, há outros
fatores que afetam y, tais como variações aleatórias e outras
características não incluídas no estudo (TRIOLA, 2005).
5. Considerações Finais
Em face de tudo que foi analisado, pode-se aferir que realmente existe uma correlação linear entre as variáveis selecionadas como direcionadores de custos da água na construção
do empreendimento de 48 unidades verticais. Através da implementação dos cálculos estatísticos, pôde-se verificar que,
na medida em que se constroem mais unidades, o consumo
da água está correlacionado. Em um primeiro momento, testou-se se havia a correlação linear significante entre a variável
dependente (água) e a variável independente (unidades construídas) através do coeficiente (r). Se esse resultado desse
um valor superior ao valor crítico estabelecido na tabela de
Valores Críticos do Coeficiente de Correlação de Pearson r,
poder-se-ia afirmar que as variáveis eram correlativas.
Outro aspecto a ser destacado que demonstra esse nível
de correlação linear é a elaboração do diagrama de dispersão
que evidencia os pontos plotados com tendências à reta de
regressão. No caso do diagrama das unidades construídas
versus custo da água, pôde-se notar que esses pontos realmente estavam dispostos dessa maneira. O coeficiente de
correlação linear obtido foi de 0,907, ou seja, muito próximo
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 36 - 44, set/dez. 2011
de 1, o que denotaria uma correlação perfeita. Também foi
calculada a equação de regressão das variáveis, que mostra
a função custo da água em relação às unidades construídas.
Seu resultado foi FRA: Ŷ = 7.931,46 + 630,16x. Diante desta
equação, é possível predizer valores da água ao se definir um
determinado número de unidades construídas.
Foi possível verificar também o coeficiente de determinação (r²) que mede o grau de associação entre a variável dependente e as indenpendentes. No caso das unidades construídas, resultou que 82,3% da variação do custo da água
pode ser explicada pela variação das unidades construídas.
A outra parcela de 17,7% é explicada por outros fatores não
tratados neste estudo.
A outra variável independente utilizada na análise foi o
consumo do material direto aplicado na obra. Percebeu-se
que a utilização desses materiais requer o uso de água e que
ele poderia ser outra variável capaz de explicar a variação do
custo da água. Após os cálculos do coeficiente de correlação, chegou-se ao resultado de 0,903, ou seja, um valor muito
aproximado do que deu a correlação do custo com água e
unidades construídas. Logo, pode-se confirmar a correlação
linear significativa. Como já era de se esperar, o diagrama
de dispersão também evidenciou uma disposição dos pontos
plotados semelhante à encontrada com a variável das unidades construídas. Os pontos se distribuíam próximos da reta
de regressão.
A equação de regressão calculada foi Ŷ = 7.823,97 +
0,0354x. Com o mesmo entendimento da outra equação encontrada, utiliza-se essa função para se determinar o custo
da água, usando como base a determinação do gasto com
material direto aplicado na obra. Lembrando que essa determinação é estimativa com base em dados amostrais. Em
outras circunstâncias, o resultado encontrado pode não ser
o esperado. Por fim, foi calculado também o coeficiente de
determinação (r²) que deu como resultado que 81,6% das variações do custo da água podem ser explicadas pela variação
do consumo dos materiais diretos.
Portanto, entende-se que obter o controle dos custos em
geral em uma construção é de grande importância para se
obter o sucesso empresarial. Tomar decisões com base em
dados confiáveis possibilita ao gestor garantir a sustentabilidade do seu empreendimento em um mercado cada vez mais
competitivo. Esperou-se com esse estudo abrir caminhos no
entendimento do comportamento do custo da água em uma
obra, tendo em vista os aspectos ambientais que afligem o
planeta ultimamente, bem como auxiliar no processo decisório das empresas de construção civil, uma vez que esta pesquisa aborda o entendimento de estimar valores de custos
usando como base outros fatores que interferirão no seu consumo. Sugere-se que outros estudos sejam implementados
no mesmo campo de atuação, sendo que para outros tipos
de custos semivariáveis, como é o caso da energia elétrica
e também com outras variáveis independentes que possam
explicar suas variações.
43
Pensar Contábil
Rodrigo Fonseca de Araújo
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira
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Giovana Tonetto Segantini
Clayton Levy Lima de Melo
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44 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 36 - 44, set/dez. 2011
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Análise da Evidenciação do Ativo
Intangível nas Demonstrações
Contábeis
Resumo
O objetivo deste estudo consiste em analisar, no contexto
do atual processo de aderência às novas normas contábeis
vigentes no Brasil a partir da Lei 11.638/07, a evidenciação do
ativo intangível nas demonstrações contábeis divulgadas pelas companhias abertas vencedoras do 13º Prêmio ANEFAC
– FIPECAFI – SERASA EXPERIAN – Troféu Transparência
2009, considerado pelo mercado como um certificado de idoneidade das empresas vencedoras. Para tanto, foram selecionadas as empresas de capital aberto vencedoras na modalidade de classificação “com faturamento acima de quatro
bilhões/ano”, devido à representatividade de suas operações
no cenário brasileiro. Foram analisadas, à luz da normatização contábil vigente no Brasil que trata da divulgação de ativos intangíveis, as demonstrações contábeis do exercício social de 2008 das seguintes companhias: Embraer, Braskem,
CPFL Energia, CSN, Gerdau, Grupo Pão de Açúcar, Oi (Brasil Telecom), Petrobras, Usiminas e Vale. A pesquisa constitui
um estudo de caso com delineamento bibliográfico e documental. Neste trabalho, verificou-se que as demonstrações
contábeis analisadas atenderam, em sua maioria, às normas
de divulgação vigentes, como já esperado. Considerando-se, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC nº 13,
a faculdade de se optar por reapresentar cifras comparativas
ajustadas conforme a norma “Práticas Contábeis, Mudanças
nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros”, entende-se
que todas as companhias citadas poderiam ter optado pela
adoção de tais práticas, proporcionando uma maior qualidade
à informação contábil, principalmente no que tange à comparabilidade.
Palavras-chave: evidenciação, troféu transparência, ativo intangível, normas contábeis.
Abstract
The purpose of this study consists in analyzing, in the
context of the current process of adherence to new accounting standards in effect in Brazil since the Law 11.638/07, the
disclosure of intangible assets in the financial statements disclosed by public companies which won the 13th ANEFAC FIPECAFI - SERASA EXPERIAN - Transparency Trophy in
José Augusto Veiga da Costa Marques
Rio de Janeiro – RJ
Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP1
Professor do Mestrado em Ciências Contábeis da FACC/UFRJ2
[email protected]
Ronaldo Francisco dos Santos
Rio de Janeiro – RJ
Mestrando em ciências Contábeis pela FACC/UFRJ2
[email protected]
Verônica Andréa Lima Gouveia
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis pela FACC/UFRJ2
[email protected]
2009, considered by the market as a certificate of idoneity of
the winning companies. To this end, we selected the winning
companies in the category “with sales up four billion/year” due
to the representativeness of their operations in the Brazilian
scene. In light of the accounting regulation law in Brazil that
deals with the disclosure of intangible assets, the companies
whose financial statements for the 2008 fiscal year were analyzed were the following: Embraer, Braskem, CPFL Energia,
CSN, Gerdau, Grupo Pão de Açúcar, Oi (Brasil Telecom),
Petrobras, Usiminas and Vale. The research is a case study
design with bibliographic and documentary design. In this
study, it was found that the financial statements examined attended, mostly, to existing disclosure standards, as expected.
Considering, in accordance with CPC 13, the right to choose
to restate comparative figures adjusted to the standard “Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Error
Correction”, it means that all the companies mentioned could
have opted for adoption of such practices, providing a higher
quality of accounting information, especially in regard to comparability.
Key words: disclosure, transparency trophy, intangible assets, accounting standards.
FEA/USP - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – CEP 05508-010 – São Paulo - SP
FACC/UFRJ – Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 22290-240 – Rio de Janeiro - RJ
1
2
Artigo recebido em 10/05/2011 e aceito em 28/09/2011.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
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Pensar Contábil
José Augusto Veiga da Costa Marques
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Ronaldo Francisco dos Santos
1. Introdução
No atual mercado globalizado têm ocorrido diversas combinações de negócios mediante processos de incorporações,
fusões e cisões. Neste contexto, os ativos intangíveis têm
apresentado uma grande relevância no patrimônio das organizações. Com a importância que o ativo intangível representa no patrimônio das empresas e a qualidade que ele agrega
à informação contábil, a normatização contábil dessa matéria
se fez necessária e urgente, pois representaria uma melhora
considerável na qualidade das informações contábeis, tornando-as mais úteis para os usuários da contabilidade.
Com o advento da Lei nº. 11.638/07, que modificou vários
aspectos de natureza contábil da Lei das Sociedades por
Ações, foram introduzidas algumas novas disposições buscando uma convergência das normas contábeis brasileiras às
normas contábeis internacionais.
Dentre as novas disposições, foi introduzida a necessidade da mensuração, reconhecimento e divulgação do ativo
intangível nas demonstrações contábeis das empresas a partir do exercício de 2008. Nesse sentido, foram aprovados os
Pronunciamentos Técnicos CPC nº 13, que tratou da adoção
inicial da Lei nº. 11.638/07 considerando as regras a serem
obedecidas pelas companhias na data de transição, e CPC nº
04, que tratou dos ativos intangíveis.
Por se tratar de matéria recentemente normatizada pela
legislação brasileira, as companhias divulgaram pela primeira
vez tais regras nas demonstrações contábeis do ano de 2008,
sendo necessária a realização de julgamentos por parte dos
responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis,
a fim de se identificar quais ativos (ora reconhecidos nos grupos de investimento, imobilizado e diferido) cumpriam os critérios de reconhecimento de ativo intangível na data de transição e, no caso de ativos intangíveis com vida útil indefinida,
o uso de técnicas de elaboração de fluxo de caixa projetado
e alguns princípios de finanças para a realização do teste de
recuperabilidade, para que fossem identificadas perdas de
seu valor.
Neste trabalho faz-se uma análise dos ativos intangíveis
divulgados nas demonstrações contábeis de 2008 pelas companhias vencedoras do 13º Prêmio ANEFAC – FIPECAFI –
SERASA EXPERIAN – Troféu Transparência 2009, a fim de
se identificar a aderência de tais demonstrações às normas
de divulgação constantes nos Pronunciamentos Técnicos
pertinentes à matéria.
Nesse sentido, este estudo irá contribuir para o avanço do
conhecimento da matéria e disponibilizará aos profissionais
da área de contabilidade e afins informações relevantes que
irão auxiliá-los na melhora das informações contábeis para os
usuários da contabilidade. Afinal, o objetivo principal da contabilidade é mensurar o patrimônio; como fornecer este tipo
de informação ao usuário sem saber ao menos o valor correto
do ativo intangível nos balanços? A relevância desta pesquisa
consiste em fazer um estudo detalhado deste item, de forma
a demonstrar o que está sendo divulgado pelas grandes empresas para atender melhor não só ao usuário, mas à própria
razão de existir da contabilidade.
46 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
Verônica Andréa Lima Gouveia
2. Ativo Intangível
2.1. Conceito e composição
Este estudo levou em consideração as normas brasileiras aplicadas ao tema em questão, ora convergentes com
as normas internacionais expedidas pelo IASB (International
Accounting Standard Board). A criação do grupo de Ativos
Intangíveis já constava na Deliberação CVM nº 488/05; agora,
com o processo de harmonização contábil nos termos da Lei
11.638/07, passa a ser um grupo que figura como ativo não
circulante.
O ativo intangível é normatizado pelo IASB através da IAS
38 e no Brasil pelo CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) através do Pronunciamento Técnico CPC 04, aprovado
pela Deliberação CVM nº. 553, de 12 de novembro de 2008.
A Norma Internacional IAS 38 e o Pronunciamento Técnico
CPC 04 definem ativo intangível como um ativo não monetário
identificável sem substância física. Os ativos intangíveis são
identificáveis, controlados e geradores de benefícios futuros.
Kaplan e Norton (2004) afirmam que os ativos intangíveis
tornaram-se decisivos para a criação de valor sustentável e
que a definição dos dicionários para intangível, “que não pode
ser percebido ou definido”, mostra a dificuldade das organizações em gerenciar esses ativos. “Como gerenciar aquilo que
não pode ser definido?”
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007) ressaltam que em operações de combinações de negócios, sobretudo em operações de aquisição de controle acionário ou de participações
acionárias significativas no capital de uma companhia, é comum o surgimento de “mais valia” sobre o valor de patrimônio
líquido da ação da sociedade investida. Muitas vezes é possível identificar essa “mais valia” como resultado da diferença
entre o valor de mercado de um imobilizado tangível e o seu
valor contábil líquido. Por outro lado, por vezes essa identificação não é possível, remanescendo um ativo “residual” que
recebe a denominação amplamente aceita de goodwill.
No que tange à mensuração e amortização, Hendriksen e
Van Breda (1999) explicam que ativos intangíveis são difíceis
de medir. Essa característica é particularmente verdadeira no
caso de intangíveis que não podem ser identificados separadamente, tais como goodwill. O custo é a base usual, escolhida em termos pragmáticos. Os ativos intangíveis são amortizados assim como os ativos tangíveis são depreciados. A
vida útil utilizada deve ser sua duração econômica estimada.
As revisões de sua vida útil devem ser tratadas prospectivamente, como mudanças de estimativas.
No que se refere ao reconhecimento e à caracterização,
Hendriksen e Van Breda (1999) comentam que os ativos intangíveis não deixam de ser ativos simplesmente porque não
possuem substância. Seu reconhecimento deve obedecer,
portanto, às mesmas regras válidas para todos os ativos. Portanto, de acordo com o SFAS 5, parágrafo 63, um item deve
ser reconhecido quando: (a) corresponde à definição apropriada, (b) é mensurável, (c) é relevante, e (d) é preciso.
Adicionalmente, Hendriksen e Van Breda (1999) também
alertam a respeito do reconhecimento e mensuração do goodwill: é o principal exemplo de um intangível que não possui
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
usos alternativos, não é separável, e cujos benefícios são
muito incertos. Goodwill representa vantagens que não são
especificamente identificáveis. Sendo assim, há três enfoques principais no que se refere à avaliação do goodwill: (a)
por meio da avaliação de atitudes favoráveis em relação à
empresa, (b) por meio do valor presente da diferença positiva
entre lucros esperados e o retorno considerado normal sobre
o investimento total, não incluindo goodwill, e (c) por meio de
uma conta geral de avaliação – a diferença entre o valor da
empresa em sua totalidade e as avaliações de seus ativos
líquidos tangíveis e intangíveis individuais.
Frank (2008) destaca que seria imperdoável para uma empresa não ter ideia do valor do seu inventário ou instalações
e equipamentos. Mas, na realidade, muitas empresas nem
sabem o alcance total das propriedades intelectuais (intangíveis) que elas possuem nem o quanto valem. Muitas responsabilidades específicas para a gestão da propriedade intelectual recaem nas funções de setores como recursos humanos,
jurídico e tecnologia da informação. Mas o setor financeiro deveria coordenar esses esforços e verificá-los, como acontece
com os salários, benefícios sociais de pessoal e inventário.
Em última análise, proteger a propriedade intelectual (intangível) é responsabilidade de todos.
Lev (2008) comenta um estudo de Douglas Skinner da
University of Chicago – Booth School of Business, em que
o mesmo faz uma crítica cuidadosa de várias propostas de
alterar a informação financeira atual dos intangíveis e suas
consequências. Douglas Skinner conclui que o caso da reforma é surpreendentemente fraco, os mercados de capitais
funcionam bem melhor atualmente, porém uma abordagem
de ativos intangíveis que envolva a obrigatoriedade de divulgação mais ampla nesta área ainda parece não ter sucesso.
Há incentivos de mercado às empresas para fornecerem voluntariamente uma melhor divulgação dos intangíveis, porém
propostas para modificar o modelo contábil atual são falhas.
Lev (2008) faz uma crítica ao próprio crítico (Skinner) sobre o
que, em sua opinião, deveria ser feito para melhorar a comunicação de intangíveis. Duas coisas: a capitalização de certos
investimentos em ativos intangíveis, e a facilitação da melhoria das divulgações padronizadas sobre intangíveis.
2.2. Evolução das normas brasileiras
A promulgação da Lei 11.638/07, que entrou em vigor em
1º de janeiro de 2008, teve como objetivo principal atualizar
a legislação societária brasileira para possibilitar o processo
de convergência das normas contábeis brasileiras às normas
contábeis internacionais. As modificações ocorridas aplicam-se às companhias de capital aberto e as disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras
estendem-se às sociedades de grande porte. Além disso,
companhias de capital fechado poderão optar por observar
normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela
CVM para as companhias abertas.
Nos termos da Lei 11.638/07, houve a criação de um novo
subgrupo de contas, o intangível, que inclui ágio, para fins
de apresentação no balanço patrimonial. No intangível devem
ser classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos
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com essa finalidade, como por exemplo, os direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão
do poder público, marcas e patentes, bem como o fundo de
comércio adquirido. O intangível é formado por contas que
anteriormente eram classificadas no Imobilizado (Marcas e
Patentes), no Diferido (Pesquisa e Desenvolvimento) e em Investimentos (Ágio), ou seja, trata-se de um desmembramento
do ativo imobilizado. Os direitos classificados no intangível
devem ser avaliados pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização, feita em
função do prazo legal ou contratual de uso dos direitos ou em
razão da sua vida útil econômica, deles o que for menor.
Com a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
– CPC, o Brasil busca o alinhamento com os padrões contábeis emitidos pelo International Accounting Standard Board
– IASB. O Pronunciamento CPC 04, sancionado por meio
da Deliberação CVM nº. 553, de 12 de novembro de 2008,
correlaciona-se à Norma Internacional de Contabilidade IAS
38 – Intangible Assets, emanada pelo IASB.
O objetivo principal do CPC 04 é definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro pronunciamento, estabelecer que uma
entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas quando
determinados critérios especificados no pronunciamento forem atendidos e também especificar como mensurar o valor
contábil do ativo intangível, exigindo divulgações específicas
sobre esses ativos. O pronunciamento exclui de seu escopo
os intangíveis que deverão ser tratados em outros pronunciamentos, tais como ágio (goodwill ou fundo de comércio),
combinações de negócios, ativos financeiros, direitos de exploração de recursos naturais exauríveis, intangíveis mantidos para venda, entre outros.
Antes do CPC 04, não havia normas específicas relativas
aos ativos intangíveis no Brasil. No entanto, o conceito de
ativo diferido de acordo com os pronunciamentos contábeis
geralmente aceitos no Brasil permitia que as companhias capitalizassem despesas pré-operacionais e custos de pesquisa
e desenvolvimento. Nos termos do CPC 04, muitos destes
montantes não podem mais ser capitalizados.
Nos termos do CPC 04, para efeito de reconhecimento,
é necessário que o ativo intangível seja identificável, distinguindo-se do ágio (goodwill), em combinações de negócios
decorrentes de ativos que não poderão ser identificados individualmente e reconhecidos separadamente. O ativo intangível atende ao critério de identificação quando for separável
ou quando resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Portanto, deve ser reconhecido apenas se for provável que os
benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo
serão gerados em favor da entidade; e o custo do ativo puder
ser mensurado com segurança.
Existem três formas de reconhecimento de um intangível:
aquisição separada, aquisição em uma combinação de negócios e ativo intangível gerado internamente. Na aquisição em
separado, o custo do ativo pode normalmente ser mensurado
com segurança. Se um ativo intangível for adquirido em uma
combinação de negócios, o seu custo é o valor justo na data
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Pensar Contábil
José Augusto Veiga da Costa Marques
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Ronaldo Francisco dos Santos
de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados
no ativo serão gerados em favor da entidade. Para avaliar se
um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios
de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do
ativo na fase de pesquisa e/ou na fase de desenvolvimento.
Importante ressaltar que o ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerada internamente não deve
ser reconhecido como ativo.
Os gastos com um item intangível devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto se fizerem parte
do custo de ativo intangível que atenda aos critérios de reconhecimento ou se o item é adquirido em uma combinação de
negócios e não possa ser reconhecido como ativo intangível.
O CPC 04 fornece exemplos de gastos que devem ser reconhecidos como despesas quando incorridos, tais como: despesas; custos de treinamento, atividades de publicidade; além
de custos de reorganização.
Com relação à avaliação da vida útil de um ativo intangível,
em termos de práticas internacionais, a norma IAS 38 deixa bem clara a postura a ser adotada: se o intangível possui
vida útil limitada finita, deve ser amortizado; se por outro lado,
possui vida útil indefinida, deve ser objeto de testes de impairment periódicos. Todos os intangíveis são suscetíveis ao
teste de recuperação estabelecido pela IAS 36 (Impairment of
Assets), que foi adotada no Brasil por meio do CPC 01 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos). Sempre que houver um
indicador de que o fluxo de caixa esperado pelo ativo possa
ter sofrido uma redução tão significativa a ponto de ser menor do que seu custo, a empresa deve efetuar um teste de
impairment.
Rees e Fick (2009) destacam que as empresas devem
estar aptas para reduzir as preocupações do investidor e de
terceiros sobre o impairment não reconhecido, tendo políticas
formais que sejam aplicadas consistentemente, documentação que resuma os fatores considerados, a base para as
conclusões alcançadas, e evidenciações significativas que
habilitem os participantes do mercado a avaliar o motivo de
uma entidade em concluir que o valor registrado dos títulos
será realizado em última instância.
Como o CPC 04 sobre intangíveis e a IAS 38 são similares, haverá uma mudança significativa no reconhecimento,
mensuração e evidenciação dos intangíveis que devem ser
baixados por ocasião de sua alienação, ou quando não há
expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.
O valor da transparência contábil passa indiscutivelmente pela evidenciação do intangível. O futuro da Contabilidade
está ligado a um cenário de objetividade nos números apresentados aos usuários da informação. Para alcançar este objetivo, é preciso que as demonstrações financeiras sejam claras quanto ao intangível; afinal, só é possível investir naquilo
que se conhece, ninguém investe em uma empresa como se
fosse uma “caixa preta”.
Existe um consenso no universo contábil de que é preciso dar ao intangível uma melhor qualidade, informações mais
detalhadas, uma divulgação em que se tenha a verdadeira
noção do que é publicado nos jornais. Deste modo, a adequa-
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Verônica Andréa Lima Gouveia
ção das normas brasileiras aos padrões internacionais exige
do profissional de Contabilidade uma análise criteriosa daquilo que se registra nas demonstrações financeiras.
3. Premissas do Prêmio ANEFAC – FIPECAFI –
SERASA EXPERIAN – Troféu Transparência
O Troféu Transparência é promovido pela Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e Contabilidade (ANEFAC), Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e Serasa. O prêmio,
criado em 1997, é um reconhecimento anual às companhias
que respeitam seus acionistas, credores, investidores e a sociedade em geral, com a confecção e publicação dos balanços financeiros de melhor qualidade, mais informativos e mais
completos do mercado.
A importância do Troféu reside no extremo rigor das avaliações e por essa razão, é muito difícil para uma empresa ser
aceita como uma das que apresentam os melhores balanços
do país. O Troféu contribui principalmente para o aumento do
número de empresas que divulgam balanços no Brasil e também para a promoção de mudanças na qualidade dos demonstrativos das companhias vencedoras e suas concorrentes.
No Troféu Transparência existem três modalidades de
classificação: empresas de capital aberto com faturamento
até 4 bilhões/ano, empresas de capital aberto com faturamento acima de 4 bilhões e empresas de capital fechado. O foco
deste artigo será o de avaliar a evidenciação do ativo intangível nas demonstrações contábeis divulgadas pelas Empresas
de capital aberto com faturamento acima de 4 bilhões/ano,
ganhadoras do 13º Prêmio ANEFAC – FIPECAFI – SERASA
EXPERIAN – Troféu Transparência 2009, que foram as seguintes empresas: Embraer – Empresa Brasileira de Aeronáutica, Braskem, CPFL Energia, CSN – Companhia Siderúrgica
Nacional, Gerdau, Grupo Pão de Açúcar, Oi, Petrobrás, Usiminas – Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais e Vale.
No que tange aos critérios de avaliação, quem concorre ao
prêmio são as empresas sediadas em todo o território nacional, selecionadas entre as 500 maiores e melhores empresas
do Brasil nas áreas de Comércio, Indústria e Serviços, exceto
serviços financeiros. Devem obrigatoriamente divulgar as seguintes demonstrações: Balanço Patrimonial; Demonstração
do Resultado do Exercício; Demonstrações das Mutações do
Patrimônio Líquido; Demonstração do Fluxo de Caixa; Notas
Explicativas; Demonstrações Comparativas; Relatório da Administração e Parecer dos Auditores Independentes.
Quanto aos critérios de seleção, são avaliados a qualidade
e grau das informações contidas nas demonstrações e notas
explicativas; transparência das informações prestadas; qualidade do relatório da administração e sua consistência com as
informações divulgadas; aderência aos princípios contábeis;
ressalvas no parecer dos auditores independentes, levando-se em conta suas naturezas; apresentação da divulgação
quanto ao layout; legibilidade; concisão; clareza; e por fim
a divulgação de aspectos relevantes, como Fluxo de Caixa,
Demonstração do Valor Adicionado, Ebitda, Valor Econômico
Agregado, Balanço Social e Efeitos Inflacionários.
Adicionalmente, no que tange ao processo de julgamento,
existem duas fases. Na primeira fase, alunos dos cursos de
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Pensar Contábil
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
Mestrado e Doutorado em Controladoria e Contabilidade da
FEA-USP selecionam as demonstrações que melhor atendem
aos critérios, para encaminhamento à comissão julgadora. Na
segunda fase, são selecionadas as melhores demonstrações
pela comissão julgadora composta pelos professores da FEA-USP e representantes da FIPECAFI – Ariovaldo Santos, Nelson Carvalho e Sérgio de Iudícibus, além do representante da
ANEFAC, José Ronoel Piccin.
4. Metodologia
O presente estudo visa à análise da evidenciação do ativo intangível nas demonstrações contábeis divulgadas pelas
empresas de capital aberto com mais de 4 bilhões/ano de faturamento, vencedoras do 13º Prêmio ANEFAC – FIPECAFI
– SERASA EXPERIAN – Troféu Transparência 2009 e sua
aderência às novas normas contábeis vigentes a partir da
Lei 11.638/07. A harmonização das práticas contábeis é uma
tendência mundial e o reconhecimento de ativos intangíveis
nas demonstrações financeiras sempre foi um tema polêmico.
A clareza nos balanços é inevitável diante da necessidade
de informações mais precisas, com maior compreensão e
comparabilidade entre as organizações. Afinal, “quanto mais
transparente, melhor o mercado vê sua empresa”.
Esta pesquisa é descritiva, documental e representa um
estudo de caso conforme conceitos estudados por Gil (2002)
e Yin (2001).
Para Gil (2002), as pesquisas são classificadas segundo
seus objetivos gerais, sendo divididas em pesquisas exploratórias, descritivas e explicativas. As pesquisas descritivas
teriam como objetivo principal a descrição de características
relacionadas à determinada população ou fenômeno, ou o estabelecimento de relações entre variáveis.
A pesquisa classifica-se como de natureza descritiva, uma
vez que efetuará uma análise comparativa, através de exemplos práticos, da evidenciação do ativo intangível e sua aderência às novas normas contábeis brasileiras nos relatórios
daquelas empresas mencionadas anteriormente.
Caracteriza-se como pesquisa documental por utilizar relatórios financeiros e informações disponibilizadas nos sites
das companhias abertas através da internet. As limitações
inerentes ao estudo são representadas pela impossibilidade
de generalização das conclusões advindas do presente trabalho à totalidade das companhias abertas, considerando o
ativo intangível e sua respectiva evidenciação nos relatórios
contábeis das companhias.
Gil (2002) apresenta os tipos de pesquisa relacionados aos
procedimentos: pesquisas bibliográficas, estudos de caso,
pesquisas documentais, experimentais, ex post facto, levantamento, estudo de corte, pesquisa-ação e pesquisa participante.
Yin (2001) afirma que o fator predominante para a escolha
da estratégia de estudo de caso em contraposição ao uso de
experimentos, levantamentos de dados, pesquisa histórica,
etc., é a consideração da forma de questão da pesquisa, do
controle exigido sobre eventos comportamentais e do foco sobre acontecimentos contemporâneos ou não.
Deve-se ressaltar, entretanto, que segundo Yin (2001), estudos de caso devem ser feitos com cuidado, principalmente
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
no tocante às generalizações que são feitas a partir dos mesmos; além disto, pode-se verificar ao longo do estudo que o
caso estudado não se constituía na situação que se pensava
estudar, podendo assim não ter adesão à teoria inicialmente
proposta.
Este trabalho representa um estudo de caso, por concentrar-se em fenômeno identificado em companhias específicas,
considerando a conjuntura apresentada no ambiente normativo contábil internacional, no que se refere à discussão de
novas normas a serem adotadas, além dos limites temporais
inerentes aos casos analisados.
5. Apresentação e análise dos resultados
Com base nos conhecimentos expostos no referencial teórico, serão analisadas as demonstrações contábeis das empresas selecionadas como amostra, comparando seus conteúdos em relação às orientações e determinações das normas
e leis pesquisadas. Nesse sentido, foi realizado um checklist
de todos os itens constantes na normatização contábil da matéria que devem ser divulgados pelas companhias, a fim de se
facilitar a apresentação e a análise dos resultados.
I - Análise da evidenciação das normas estabelecidas
pelo Pronunciamento CPC 13 - adoção inicial das Leis nº
11.638/07 e MP nº 449/08
1. Representação de cifras comparativas conforme a norma “Práticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros” (data de transição em 1º de
janeiro de 2007)
De acordo com o item 10 do Pronunciamento CPC nº 13,
as companhias devem elaborar balanço patrimonial inicial na
data de transição para as novas práticas contábeis adotadas
no Brasil, que é o ponto de partida para sua contabilidade
de acordo com as Leis nº 11.638/07 e Medida Provisória nº
449/08, sendo facultada a data de abertura em 1º de janeiro
de 2007 e 1º de janeiro de 2008.
Todas as companhias divulgaram nota explicativa específica a respeito da adoção inicial das Leis nº 11.638/07 e MP
nº 449/08.
Companhias que optaram por reapresentar cifras comparativas ajustadas conforme a norma “Práticas Contábeis,
Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros”,
sendo a data de transição em 1º de janeiro de 2007: Embraer,
Braskem, CPFL, Gerdau, Grupo Pão de Açúcar e Oi (Brasil
Telecom).
Companhias que optaram por seguir estritamente o § 1º do
art. 186 da Lei nº 6.404/76, sendo a data de transição em 1º
de janeiro de 2008: CSN, Petrobrás, Usiminas e Vale.
2. Baixa de ativo que não cumprir os critérios de reconhecimento de ativo intangível na data de transição
De acordo com o item 23 do Pronunciamento CPC nº 13,
quando um ativo não cumprir os critérios de reconhecimento
de ativo intangível, mas foi anteriormente reconhecido como
ativo, este deve ser baixado na data de transição, mediante o
registro do valor contra lucros ou prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais.
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As baixas que foram divulgadas pelas companhias referem-se, basicamente, a saldos registrados no ativo diferido.
3. Reconhecimento retroativo de ativo intangível na data
de transição
De acordo com o item 23 do Pronunciamento CPC nº 13,
o reconhecimento como ativo intangível deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de transição e da data em
que são satisfeitos os critérios de reconhecimento, nos termos
previstos no Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível.
As Companhias divulgaram os seguintes reconhecimentos:
- reclassificações do ativo diferido para o ativo intangível:
desenvolvimento de novos produtos, ágio por expectativa de
rentabilidade futura, etc.
- reclassificações do imobilizado para intangível: software.
- reclassificações do investimento para intangível: ágio por
expectativa de rentabilidade futura.
4. Aplicação do Pronunciamento Técnico CPC nº 01 – Redução ao valor recuperável de ativos para verificação de
perdas ou reversão de perdas constituídas anteriormente
De acordo com o item 25 do Pronunciamento CPC nº 13,
as companhias devem aplicar o CPC nº 01, verificar se houve perda por redução ao valor de recuperação (impairment)
ao aplicar as novas práticas contábeis adotadas no Brasil e
medir a eventual perda por redução ao valor de recuperação
existente, com o objetivo de complementar ou reverter perdas por redução ao valor de recuperação que possam ter sido
constituídas anteriormente.
Somente as Companhias CSN e Vale divulgaram, na nota
de adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da MP nº 449/08, que
realizaram o teste de recuperabilidade de que trata o item 25
do Pronunciamento CPC nº 13. A CSN divulgou que o valor
recuperável destes ativos supera seu valor contábil, e não
houve apuração de perdas por desvalorização a reconhecer
nestas demonstrações financeiras, enquanto que a Vale realizou os testes previstos nesse novo pronunciamento, e como
resultado deste, registrou uma perda por desvalorização do
ágio, vinculada ao negócio de níquel, reconhecida no resultado do período.
Todas as companhias divulgaram na nota explicativa de
principais práticas contábeis que realizam testes de valores
recuperáveis de seus ativos intangíveis de vida útil definida,
no mínimo, anualmente, caso haja indicadores de perdas de
valor. Algumas divulgaram que o ágio por expectativa de rentabilidade futura, os ativos intangíveis com vida útil indefinida
e os ativos intangíveis em desenvolvimento têm a recuperação do seu valor testada anualmente, independentemente de
haver indicadores de perda de valor.
II - Análise da evidenciação das normas estabelecidas
pelo Pronunciamento CPC 04 - adoção inicial das Leis nº
11.638/07 e MP nº 449/08
1. Divulgação das classes de ativos intangíveis
As classes de ativos intangíveis divulgadas pelas companhias foram: pesquisa e desenvolvimento, software, direitos
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e concessões, ágio por expectativa de rentabilidade futura,
marcas e patentes, intangíveis em formação e outros intangíveis.
2. Distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis
A Embraer, a Braskem e a Petrobrás divulgaram na nota
de principais práticas contábeis quais ativos são gerados internamente, distinguindo-os dos outros ativos intangíveis;
porém, somente a Petrobrás divulgou o reconhecimento da
distinção das classes de ativos intangíveis gerados internamente e outros intangíveis, que se referem a softwares desenvolvidos internamente.
3. Vida útil, prazo de vida útil ou taxas de amortização
Todas as companhias divulgaram a vida útil e prazo de
vida útil de seus ativos intangíveis e suas taxas de amortização correspondentes na nota explicativa de principais práticas
contábeis ou na nota de ativo intangível.
4. Métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil definida
Todas as companhias divulgaram na nota de principais
práticas contábeis os métodos de amortização utilizados para
ativos intangíveis com vida útil definida e indefinida.
Em alguns casos, os métodos de amortização estão diretamente relacionados às atividades das companhias, tais como
a Embraer, em que a amortização de pesquisas e investimentos é efetuada a partir da ocasião em que os benefícios começam a ser gerados, com base na entrega de aeronaves que
se estima vender na implementação de cada projeto, sendo
os montantes amortizados apropriados ao custo de produção;
e a Petrobrás, em que os bônus de assinatura correspondentes às ofertas para obtenção de concessão para exploração
de petróleo ou gás natural são registrados pelo custo de aquisição, ajustados, quando aplicável, ao seu valor de recuperação e amortizados pelo método de unidade produzida em
relação às reservas provadas totais.
Em relação aos ativos intangíveis adquiridos de terceiros
por meio de combinação de negócios, foram identificados
ágios por expectativa de rentabilidade futura, apurados nas
aquisições envolvendo combinações de negócios que foram
amortizados até 31 de dezembro de 2008. Estes ativos tiveram o seu valor recuperável testado, porém não serão amortizados a partir de 2009. .
Em relação aos ativos intangíveis adquiridos de terceiros,
os ativos intangíveis com vida útil definida são mensurados
pelo custo total de aquisição, menos as despesas de amortização. A amortização é calculada pelo método linear, que
leva em consideração a vida útil estimada dos bens; quando
são identificadas indicações de perda de seu valor recuperável, são submetidos a teste para análise dessa perda.
Em relação aos ativos intangíveis referentes a direitos e
concessões, a amortização tem sido realizada de acordo com
o prazo de concessão e as licenças regulatórias de acordo
com o prazo de vigência, contratado junto ao órgão regulador.
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
5. Valor contábil bruto e eventual amortização acumulada
(mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período
Todas as companhias divulgaram, por classe de ativos
intangíveis, seus valores contábeis brutos (custo corrigido),
amortização acumulada e valor líquido (valor residual), considerando, para fins de comparabilidade, os saldos dos anos de
2007 e 2008. Algumas divulgaram também por área de negócio. No caso do ágio por expectativa de rentabilidade futura,
algumas companhias apresentaram os saldos de acordo com
a natureza de suas origens.
6. Rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização de ativo intangível for incluída
Somente a Usiminas divulgou na nota de ativos intangíveis
que a amortização do intangível foi registrada na rubrica outras receitas (despesas) operacionais.
7. Conciliação do valor contábil no início e no final
do período
7.1. Adições
Todas as companhias divulgaram as adições ocorridas
nas suas classes de ativos intangíveis. Em função da adoção
inicial da Lei nº 11.638/07, as adições estão, basicamente,
representadas por reclassificações realizadas nas contas de
investimentos, ativo imobilizado e diferidos.
7.2. Ativos classificados como mantidos para venda ou
incluídos em grupo de ativos classificados como mantidos para venda e outras baixas
Nenhuma companhia divulgou ativos intangíveis nessas
condições.
7.3. Aumentos ou reduções durante o período, decorrentes de reavaliações e perda por desvalorização de ativos,
reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimônio
líquido
Nenhuma companhia divulgou aumento ou redução durante o período, decorrentes de reavaliações e perda por desvalorização de ativos, reconhecidas ou revertidas diretamente
no patrimônio líquido.
7.4. Provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do período
Somente as companhias Petrobrás e Vale reconheceram
provisões para perdas de ativos intangíveis no resultado do
período.
A Petrobras registrou em 2008 uma perda por desvalorização do ágio pago na aquisição de duas controladas, decorrentes de (a) declínio constante e substancial do petróleo bruto
e preço dos produtos nos últimos doze meses, (b) diminuição
do refino e margem bruta do mercado atacadista, e (c) diminuição da demanda de produtos refinados.
A Vale realizou o teste de recuperabilidade do ágio vinculado à unidade do negócio níquel proveniente do processo de
aquisição de uma de suas subsidiárias em 2006, e constatou
que o mesmo se apresentava acima do valor recuperável dessas unidades. Dessa forma, foi reconhecida no resultado do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
exercício uma perda pela não recuperabilidade.
Todas as outras companhias divulgaram que procedem
com o teste de recuperabilidade de seus ativos intangíveis
anualmente.
7.5. Reversão de perda por desvalorização de ativos,
apropriada ao resultado do período
Nenhuma companhia divulgou reversão de perda por desvalorização de ativos, apropriada ao resultado do período.
7.6. Qualquer amortização reconhecida no período
Todas as companhias divulgaram o saldo de amortização
acumulada nos anos de 2007 e 2008. Algumas divulgaram o
montante de amortização reconhecida no resultado do exercício.
7.7. Variações cambiais líquidas geradas pela conversão
das demonstrações contábeis para a moeda de apresentação
Somente as companhias Embraer, Petrobrás e Usiminas
divulgaram ajustes de conversão cambial, porém não informaram a natureza dos mesmos.
7.8. Outras alterações no valor contábil durante o período
O Grupo Pão de Açúcar registrou transferência, nos termos
da IN CVM no. 319, de ativo intangível para a conta de imposto de renda diferido em contrapartida da conta de reserva
especial de ágio.
8. Informações sobre ativos intangíveis que perderam seu
valor - CPC 01
Somente as companhias Petrobrás e a Vale divulgaram
informações sobre ativos intangíveis que perderam seu valor, através do reconhecimento de provisões para perdas de
ativos intangíveis no resultado do período.
9. Natureza e valor das variações nas estimativas contábeis com impacto relevante no período corrente ou em
períodos subsequentes
Somente as companhias Embraer e Vale reconheceram e
divulgaram as variações nas estimativas contábeis em impacto relevante no período.
Com base em estudos de mercado realizado pela Embraer, que indicam vendas superiores às quantidades previstas
inicialmente para as famílias de jatos ERJ 145 e EMBRAER
170/190, a revisão dessas estimativas foi concluída, sendo
os efeitos dessas mudanças reconhecidos no resultado do
período, de forma prospectiva. Essa mudança de estimativa
contábil resultou em aumento de aproximadamente 7% no resultado do exercício de 2008.
A Vale, em linha com sua prática e à luz dos recentes eventos econômicos mundiais que provocaram forte declínio nos
preços e demanda de algumas commodities produzidas por
ela, realizou uma revisão de todas as estimativas de preços,
demanda, taxas de juros, custos, etc. utilizadas para cálculo
do fluxo de caixa descontado de cada uma das principais unidades geradores de caixa, ocasionando o reconhecimento no
resultado do exercício uma perda pela não recuperabilidade
do ágio.
51
Pensar Contábil
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10. Valor contábil de ativos intangíveis avaliados como
tendo vida útil indefinida, e os motivos que fundamentam
essa avaliação
11. Descrição, valor contábil e prazo de amortização remanescente de qualquer ativo intangível individual relevante para as demonstrações contábeis da entidade
Todas as companhias divulgaram a descrição, o valor contábil e o prazo de amortização remanescente dos ativos intangíveis individuais relevantes para as suas demonstrações
contábeis.
Os ativos intangíveis avaliados como tendo vida útil indefinida divulgados pelas companhias são, basicamente, ágios
por expectativa de rentabilidade futura, apurados nas aquisições envolvendo combinações de negócios. As companhias
se fundamentaram na Deliberação CVM no. 565/08, que determina que o ágio por expectativa de rentabilidade futura deixará de ser sistematicamente amortizado a partir do exercício
social que se iniciar em 1 de janeiro de 2009.
ITEM
EMBRAER
BRASKEM
Verônica Andréa Lima Gouveia
12. Ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção
ou assistência governamentais e inicialmente reconhecidos ao valor justo: (i) valor justo inicialmente reconhecido dos ativos, (ii) valor contábil e (iii) se são mensurados,
após o reconhecimento, pelo método de custo ou de reavaliação
CPFL
CSN
GERDAU
GRUPO
PÃO DE
AÇÚCAR
OI
3
3
3
3
3
3
3
3
3
I
DIVULGAÇÃO - CPC 13 "ADOÇÃO INICIAL DA LEI nº. 11.638/07.
1
reapresentação de cifras comparativas conforme a norma "Práticas Contábeis,
Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros" (data de transição em
1º de janeiro de 2007).
2
baixa de ativo que não cumprir os critérios de
reconhecimento de ativo intangível
na data de transição
3
reconhecimento retroativo de ativo na data de
transição
4
aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 01
– Redução ao valor recuperável de ativos para
verificação de perdas ou reversão de perdas
constituidas anteriormente
II
DIVULGAÇÃO - CPC 04 "ATIVOS INTANGÍVEIS"
1
divulgação das classes de ativos intangíveis
3
3
2
distinção entre ativos intangíveis gerados internamente
e outros ativos intangíveis
3
3
3
vida útil, prazo de vida útil ou taxas de amortização
3
3
3
3
3
4
métodos de amortização utilizados para ativos
intangíveis com vida útil definida
3
3
3
3
3
5
valor contábil bruto e eventual amortização
acumulada
(mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período;
3
3
3
3
3
6
rubrica da demonstração do resultado em que
qualquer amortização
de ativo intangível for incluída
7
conciliação do valor contábil no início e no final
do período
3
3
3
3
3
3
3
3
PETROBRÁS USIMINAS
3
3
3
3
3
VALE
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
7.1. adições
- desenvolvimento interno
- adquiridas de terceiros
- combinação de negócios
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
7.2. ativos classificados como mantidos para
venda ou incluídos em grupo de ativos classificados como mantidos para venda e outras
baixas
7.3. aumentos ou reduções durante o período,
decorrentes de reavaliações e perda por desvalorização de ativos reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimônio líquido
7.4. provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do período
7.5. reversão de perda por desvalorização de
ativos, apropriada ao resultado do
período
52 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
3
3
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
EMBRAER
BRASKEM
CPFL
CSN
GERDAU
GRUPO
PÃO DE
AÇÚCAR
OI
7.6. qualquer amortização reconhecida no período
3
3
3
3
3
3
3
3
7.7. variações cambiais líquidas geradas pela
conversão das demonstrações contábeis para
a moeda de apresentação
3
3
3
ITEM
7.8. outras alterações no valor contábil durante
o período
8
informações sobre ativos intangíveis que perderam seu valor - CPC 01
9
natureza e o valor das variações nas estimativas contábeis com impacto relevante
no período corrente ou em períodos subseqüentes
10
valor contábil de ativos intangíveis avaliados
como tendo vida útil indefinida,
e os motivos que fundamentam essa avaliação
11
descrição, o valor contábil e o prazo de amortização remanescente de qualquer ativo intangível individual relevante para as demonstrações
contábeis da entidade
12
em relação a ativos intangíveis adquiridos por
meio de subvenção ou assistência
governamentais e inicialmente reconhecidos
ao valor justo:
PETROBRÁS USIMINAS
3
VALE
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
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3
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3
3
3
3
3
3
3
3
- valor justo inicialmente reconhecido dos ativos
- valor contábil
- se são mensurados, após o reconhecimento,
pelo método de custo ou de reavaliação
13
a existência e os valores contábeis de ativos
intangíveis cuja titularidade é restrita e os valores contábeis de ativos intangíveis oferecidos
como garantia de obrigações
14
valor dos compromissos contratuais advindos
da aquisição de ativos intangíveis
15
total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesas
no período.
3
3
Quadro 01 – Checklist da aderência das demonstrações contábeis à normatização contábil pertinentes à divulgação de ativos intangíveis.
Fonte: Elaborado pelos autores
13. Existência e valores contábeis de ativos intangíveis
cuja titularidade é restrita e valores contábeis de ativos
intangíveis oferecidos como garantia de obrigações
14. Valor dos compromissos contratuais advindos da
aquisição de ativos intangíveis
Nos itens 12, 13 e 14, nenhuma companhia divulgou ativo
intangível desta natureza. Todavia, a ausência de uma divulgação não necessariamente quer dizer que as empresas não
atenderam a norma; elas podem não ter esta transação em
seu cotidiano.
15. Total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesas no período
A CSN divulgou que mantém um centro de pesquisas e
desenvolvimento de novos produtos e que reconheceu no resultado as despesas relacionadas a pesquisas e desenvolvimento.
A Embraer divulgou que, em virtude de mudanças de estimativas contábeis, reconheceu as despesas relacionadas à
pesquisa e desenvolvimento.
Por fim, na análise de resultados, verificamos que empresas como Embraer, Braskem, Petrobras e Vale apresentaram
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
mais detalhes sobre os itens solicitados pela norma. Todas
elas têm em comum a liderança de mercado no setor em que
atuam, um alto nível de complexidade de suas atividades,
além de terem ações listadas não só na Bolsa de Valores de
São Paulo como também nas Bolsas de países da Europa
e nos Estados Unidos, o que as obriga a serem ainda mais
transparentes em suas informações contábeis.
6. Conclusões
Antes da promulgação da Lei no. 11.638/07, não havia
regras específicas que tratavam da mensuração, reconhecimento e divulgação dos ativos intangíveis, sendo os mesmos
reconhecidos nos grupos de investimentos, imobilizado ou
diferido. Com a publicação do Pronunciamento Técnico CPC
no. 04 houve uma melhor formalização do tratamento contábil
dos ativos intangíveis, contemplando normas mais claras no
sentido de elucidar questões referentes ao reconhecimento
de ativos intangíveis gerados adquiridos e gerados internamente, avaliação da vida útil de ativos intangíveis, bem com a
periodicidade de tal avaliação, etc.
Este trabalho teve como objetivo analisar a aderência da
evidenciação dos ativos intangíveis considerados nas demonstrações contábeis do exercício de 2008 das companhias
abertas vencedoras do 13º Prêmio ANEFAC – FIPECAFI –
53
Pensar Contábil
José Augusto Veiga da Costa Marques
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Ronaldo Francisco dos Santos
SERASA EXPERIAN – Troféu Transparência 2009, na modalidade de classificação “com faturamento acima de quatro
bilhões/ano”, à normatização contábil vigente no Brasil pertinente a essa matéria.
A escolha das companhias utilizadas na amostragem foi realizada em virtude do prêmio ANEFAC – FIPECAFI – SERASA EXPERIAN – Troféu Transparência 2009 ser considerado
pelo mercado como um certificado de idoneidade das empresas vencedoras e como um reconhecimento público das melhores demonstrações contábeis publicadas no país, apresentando uma transparência corporativa no mercado, através do
fornecimento de informações claras e de qualidade.
Essa análise consistiu na elaboração de um checklist de
todos os itens relacionados à divulgação de ativos intangíveis
constantes nas normas contábeis e, posteriormente, a análise
das demonstrações contábeis das companhias a fim de se
verificar se as mesmas atenderam aos itens relacionados no
referido checklist.
Em relação ao cumprimento das regras estabelecidas
pelo Pronunciamento Técnico CPC nº 13, verificamos que as
companhias que não optaram por reapresentar cifras comparativas ajustadas conforme a norma “Práticas Contábeis,
Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros”,
com exceção da Usiminas, já haviam divulgado os ativos intangíveis em suas demonstrações contábeis do exercício de
2007. Entende-se que, em virtude de a matéria ter sido regulamentada a partir do Pronunciamento Técnico CPC no. 04, a
opção pela norma em referência traria muito mais qualidade
à informação contábil, principalmente no que tange à comparabilidade.
Identificou-se que as práticas contábeis e classe de ativos
intangíveis presentes nas demonstrações contábeis das companhias analisadas estão bastante similares, estando aderen-
Verônica Andréa Lima Gouveia
tes à normatização contábil vigente e ao referencial teórico
correspondentes.
A classe de ativo intangível com vida útil indefinida identificada na maioria das companhias foi a de ágio por expectativa
de rentabilidade futura, apurado nas aquisições envolvendo
combinações de negócios, que estavam contabilizadas no
grupo de investimentos ou diferidos, sendo amortizadas anualmente. Após avaliação da natureza do ágio, a maioria das
companhias interrompeu sua amortização a partir do ano de
2009 e passarão a realizar testes de recuperabilidade a fim de
identificar perdas no valor do mesmo.
Identificou-se também que nenhuma companhia analisada
divulgou alguns itens do checklist, tais como ativos intangíveis
mantidos para venda, ativos intangíveis adquiridos por meio
de subvenção ou assistência governamental, ativos intangíveis oferecidos como garantias de obrigações e compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos intangíveis.
Por fim, pode-se dizer que a normatização dos ativos intangíveis trouxe um valor estimável às informações contábeis e que as companhias analisadas estão cumprindo, em
sua maioria, as normas pertinentes à divulgação desses
ativos. Como as demonstrações contábeis do exercício de
2008 foram as primeiras a contemplar esse grupo de ativo,
esperamos por parte dos órgãos reguladores que fiscalizem
as informações divulgadas para que os investidores tenham
segurança nos valores apresentados pelas empresas. Especulação é parte do mundo do mercado de capitais, onde
as ações das empresas oscilam de acordo com o mercado.
Mensuração é parte do mundo da contabilidade; registrar uma
operação requer a comprovação deste valor e a responsabilidade não só por parte dos contadores, como também dos
órgãos responsáveis pela fiscalização e normas emitidas na
Contabilidade brasileira.
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<http: //www.cpc.org.br/pdf/CPC-04.pdf>. Acesso em 14 ago. 2009.
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YIN, Robert K. Estudo de caso – Planejamento e Métodos. 2.ed. Porto Alegre: Bookman, 2001.
54 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 45 - 54, set/dez. 2011
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Classificado em 3º lugar no XI Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
Convergência Contábil na
Administração Pública Federal:
o Caso das Instituições Federais
de Ensino do Estado do Rio de
Janeiro
Resumo
No Brasil, verifica-se um processo bastante avançado de
convergência das normas internacionais na contabilidade
pública, mudando o foco de uma contabilidade orçamentária
para contabilidade patrimonial e com a introdução de diversos
conceitos e procedimentos que visam promover a melhora na
gestão pública. Desta forma, esta pesquisa teve por objetivo
investigar a percepção dos contadores governamentais sobre
as melhorias que a contabilidade pode gerar para a gestão
pública em decorrência da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP).
Para isto, realizou-se um estudo de caso descritivo, iniciado
com uma busca na literatura para que o processo de gestão
da contabilidade pública - através da NPM, a evolução histórica da contabilidade pública brasileira e o processo de convergências das normas neste setor, além das principais mudanças ocasionadas pela convergência – pudesse ser conhecido.
Em seguida, os contadores contatados responderam a um
questionário eletrônico, que permitiu verificar que 83% destes profissionais acreditam nos benefícios e nas vantagens
que estas mudanças produzirão para a contabilidade pública
e para a gestão pública, apesar de apenas cerca de 50% dos
respondentes estarem acompanhando bem este processo de
convergência.
Palavras-chave: Contabilidade Pública. Gestão Pública.
Convergência. Profissionais.
Abstract:
In Brazil, there is a very advanced process of international
convergence in public accounting, shifting the focus of a budget accounting to accrual accounting and the introduction of
various concepts and procedures to promote improvement in
public management. Thus, this research aims to investigate
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro
Rio de Janeiro – RJ
Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
André Luiz Villagelim Bizerra
Rio de Janeiro - RJ
Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
the perceptions of accountants in government about the improvements that accounting can generate for governance due
to the convergence of Brazilian Accounting Standards Applied
to the Public Sector (NBCASP). For this, we carried out a descriptive case study, having started with book research so that
the process management of public accounting – using NPM
as the historical evolution of Brazilian public accounting and
the process of convergence of standards in this sector, as well
major changes caused by the convergence – could be known.
Then, the accountants were contacted and answered an electronic questionnaire, which showed that 83% of these professionals believe in the benefits and advantages that these
changes will bring to public accounting and public management, although only about 50% of respondents are accompanying this process of convergence.
Key words: Public Accounting. Public Management. Convergence. Professionals.
1. Introdução
Mudanças significativas estão ocorrendo no sistema contábil brasileiro com a convergência às normas internacionais de
contabilidade, seja no setor privado sob a influência das Interna-
FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013 - Rio de Janeiro - RJ
1
Artigo recebido em 30/09/2010 e aceito em 28/09/2011.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
55
Pensar Contábil
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
André Luiz Villagelim Bizerra
tional Financial Reporting Standards (IFRS), ou no setor público, sob a influência das International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS). Estas mudanças seguem uma tendência
de convergência mundial que tem como uma de suas raízes o
irreversível processo de globalização, com a crescente expansão das atividades entre os mercados dos países.
Na área privada, a convergência está relacionada diretamente a esta expansão do mercado e à necessidade de uma
linguagem contábil comum entre as empresas. Na área pública, contudo, este processo de convergência pode ser considerado como parte de uma reforma mais ampla, conhecida
como New Public Management (NPM) (GALERA e BOLÍVAR,
2007), que trata de uma nova visão da administração pública
sob um enfoque gerencial e cujo foco passa a ser o resultado
das atividades governamentais. Com efeito, há muito os países latino-americanos recebem incentivos de organizações
supranacionais (FMI, Banco Mundial, OCDE etc.) para buscarem reformar seus modelos de administração pública a fim de
promoverem um melhor desempenho de suas atividades e o
consequente desenvolvimento de suas economias (PÉREZ e
HERNÁNDEZ, 2007).
Desta forma, diante do atual processo de convergência das
normas internacionais no setor público, que em última análise
busca a melhora na gestão pública, surge a seguinte questão
de pesquisa: Qual é a percepção dos contadores governamentais sobre a possibilidade de melhora na gestão pública
decorrente das mudanças oriundas da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
(NBCASP)?
Sendo assim, esta pesquisa objetiva investigar a percepção dos contadores governamentais sobre as melhorias que
a contabilidade pode gerar para a gestão pública em decorrência da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP). Porém, com
pleno conhecimento que isto se dá através de um processo
de divulgação, conhecimento e preparação dos contadores
governamentais, esta pesquisa tem como objetivo secundário
verificar em que medida os contadores governamentais estão
acompanhando o processo de convergência das NBCASP,
e como estão sendo preparados para atender às novas exigências para a contabilidade governamental. Para isto, os
contadores responsáveis das instituições federais de ensino
do Estado do Rio de janeiro foram contatados por telefone
e, num segundo momento, responderam a um questionário
eletrônico, base da pesquisa.
Esta pesquisa é relevante por que mudanças nas normas
contábeis em vigor também requerem mudança de conduta
dos profissionais da área. Desta forma, será possível verificar
a percepção destes profissionais em relação a estas mudanças e suas vantagens. Além disso, vai permitir verificar como
está sendo realizada a preparação deles para atuação frente
às modificações advindas desta convergência. Isto contribuirá
para fomentar a discussão acerca da melhoria da gestão pública proporcionada pela convergência das normas e de como
está acontecendo a preparação dos profissionais da área governamental para atuação frente às mudanças ocasionadas
pela convergência das normas contábeis.
56 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
O trabalho está apresentado da seguinte forma: após esta
sessão de introdução, é apresentado um referencial teórico em
que se busca contextualizar a realidade da NPM no Brasil, o
panorama da contabilidade pública brasileira, o processo de
convergência à norma internacional e as mudanças decorrentes deste processo. Na terceira sessão, apresenta-se a metodologia utilizada nesta pesquisa. Em seguida, na quarta sessão, os resultados são apresentados e analisados, e na quinta
e última parte apresentamos nossas considerações finais.
2. Referencial teórico
2.1 O Desenvolvimento da New Public Managemant
(NPM) no Brasil
O termo New Public Management (NPM) é a designação
de uma nova visão da administração pública que busca tornar
as instituições do setor público mais eficientes, eficazes e responsáveis na prestação de contas e no oferecimento de bens
e serviços à sociedade (BRESSER-PEREIRA, 2001a). Sob a
ideia da NPM, as entidades públicas deveriam adotar técnicas
e modelos gerenciais utilizados no setor privado (MATIAS-PEREIRA, 2010), cujo objetivo é a promoção de iniciativas
para melhorar a administração pública (BARBERIS, 1998).
Com efeito, há muito, a América Latina promove reformas
na sua administração pública. No Brasil, podem-se identificar
três importantes reformas: a que se deu em 1936, conhecida
por reforma burocrática, cujo marco foi a criação do Departamento Administrativo do Serviço Público (DASP); a reforma
de 1967, estabelecida pelo Decreto-Lei nº 200; e a reforma
pública gerencial iniciada em 1995 (BRESSER-PEREIRA,
2001a; MATIAS-PEREIRA, 2008). Estas reformas vieram implantar e mudar diferentes formas de administração encontradas no Estado: primeiramente a substituição do modelo
patrimonialista pelo burocrático; posteriormente buscando-se
melhorar a rigidez da burocracia instalada com a descentralização; e, por fim, a substituição do modelo burocrático pelo
modelo gerencial (BRESSER-PEREIRA, 2001b).
Esta nova visão da administração pública (NPM) buscou a
redução do tamanho do Estado (downsizing), a descentralização e a desregulamentação. Contudo, no Brasil adotou-se o
termo Reforma Gerencial do Estado com uma orientação não
só pelo downsizing, mas pela busca de um Estado democrático e eficiente (BRESSER-PEREIRA, 2000)
A crise fiscal e a democratização foram fatores que contribuíram para repensar a forma de atuação do Estado (REZENDE, 2009). Assim, a reforma pública gerencial surge como
resposta à crise dos anos 1980 e à globalização da economia, onde muda o papel do Estado, que passa a atuar como
facilitador para o desenvolvimento de uma economia nacional
competitiva (BRESSER-PEREIRA, 1999; 2001b)
Alguns valores essenciais podem ser verificados pelas
reformas da administração sob a teoria da NPM: responsiveness, transparency, innovativeness, e goal achievement
orientations (VIGODA-GADOT; MEIRI, 2008), que poderíamos traduzir para: capacidade de resposta, transparência,
inovação e orientação para o alcance dos objetivos. O fato
é que a ênfase desta nova visão acerca da administração
pública está na responsabilização em termos de resultados
gerados no desenvolvimento das atividades (HOOD, 1995).
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o Caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de Janeiro
Contudo, embora desde 1995 o Brasil tenha procurado fazer
a reforma gerencial do Estado, alguns autores criticam a prevalência do ajuste fiscal sobre as mudanças institucionais necessárias para o novo direcionamento da busca por resultados na
administração pública (REZENDE, 2009; COSTA, 2006).
As mudanças na contabilidade governamental fazem parte
de uma mudança maior, que compreende as mudanças na
administração pública tendo em vista os postulados da NPM
(GALERA e BOLÍVAR, 2007). As reformas do setor público
nos países, juntamente com as organizações internacionais,
estão a encorajar a convergência da contabilidade governamental, a fim de melhorar a prestação de contas, confiabilidade e transparência dos relatórios financeiros do governo
(TORRES, 2004).
Assim, a convergência da contabilidade, através da adoção
do padrão estabelecido pelo IFAC através das IPSAS, com
a mudança do seu foco, de uma contabilidade orçamentária
para uma contabilidade patrimonial, com a mudança de uma
base de registro do regime de caixa para o regime de competência, e com a introdução de conceitos como o Fair Value,
pode contribuir para promover a melhora na gestão pública
como preconizado pela NPM (GALERA e BOLÍVAR, 2007).
Contudo, este processo não ocorre da noite para o dia, e
muito se tem feito em prol da convergência das normas para
a administração pública, notadamente com a culminância da
emissão das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público (NBCASP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
2.2 A contabilidade pública no Brasil
A normatização da Contabilidade Pública no Brasil republicano é demonstrada com a edição do Código de Contabilidade Pública da União de 1922, que centralizava os serviços de
contabilidade ao Ministério da Fazenda, sob direção da Diretoria de Contabilidade da República e fiscalização do Tribunal
de Contas. Entretanto, este normativo regulava a contabilidade apenas nos órgãos da União.
Posteriormente, após algumas discussões sobre harmonização e padronização das técnicas contábeis no Brasil, inclusive com a participação da classe contábil, foi publicado o
Decreto-Lei nº 2.416/40, que inovou com normas de Contabilidade Pública aos Estados e, também, aos Municípios. Este
decreto definiu o modelo padrão de balanço orçamentário, e
as normas financeiras aplicáveis à gestão dos recursos públicos, bem como estabeleceu as normas sobre a Contabilidade
para os Estados e Municípios (PELEIAS e BACCI, 2004).
Contudo, em 17 de março de 1964, foi publicada a lei nº
4.320, que constituiu o principal marco legal na história do
desenvolvimento da contabilidade pública no Brasil. Em um
contexto mais amplo, Perez e Hernández (2007) situam o surgimento desta lei numa década cuja reorganização da administração pública provocou importantes reformas em diversos
países da América Latina, com a aprovação de leis semelhantes à lei brasileira. Esta lei foi elaborada para estatuir normas
gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios
e do Distrito Federal, discriminando receitas e despesas de
forma a evidenciar a política econômica financeira e o progra-
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
ma de trabalho do Governo, com observância obrigatória dos
princípios da unidade, universalidade e anualidade.
A Lei 4.320/64 preconiza que a Contabilidade deve ser
organizada de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o
levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.
Os resultados gerais do exercício, também de acordo com
a Lei 4.320/64, têm de ser demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial e na
Demonstração das Variações Patrimoniais. Contudo, segundo vários autores (LIMA et al, 2009; GALERA e BOLIVARY,
2007; DÁROS e PEREIRA, 2009; SILVA, 2009), sua estrutura
valoriza sobretudo o controle orçamentário.
Em 1967, foi publicado o Decreto-lei nº 200 com o objetivo
principal e imediato de fixar diretrizes e princípios que propiciassem funcionalidade e dinamicidade à administração federal. A
busca pela descentralização como forma de alcançar a dinâmica que se buscava para a administração pública criou a figura
dos convênios e dos contratos (CASTRO e GARCIA, 2008),
criando, ainda, a obrigatoriedade de um orçamento-programa,
a atividade orçamentária organizada sob forma sistêmica, e a
supervisão ministerial por meio de aprovação do orçamento-programa das entidades da administração indireta.
No ano de 2000, em 4 de maio, foi publicada a Lei Complementar nº 101, conhecida como Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), cujo objetivo foi reforçar a obrigatoriedade de
controle por parte das entidades públicas, bem como ampliar
a transparência nestas organizações. A LRF buscou, ainda,
estabelecer a exigência da ampla divulgação, citando, inclusive, a utilização dos meios eletrônicos de acesso público, a
fim de garantir a transparência da gestão fiscal, resultado das
ações dos gestores públicos, com a publicação dos instrumentos que vão desde o planejamento à execução: planos,
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; prestações de
contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido
da Execução Orçamentário (RREO) e o Relatório de Gestão
Fiscal (RGF), assim como as versões simplificadas desses
documentos.
Desta forma, ampliou-se o número de documentos que a
contabilidade deve publicar a fim de evidenciar as informações
contábeis e financeiras. Carlin (2008) afirma que estas demonstrações contábeis devem ser perfeitamente compreensíveis,
além de representarem de forma fidedigna todas as transações
que envolvem a aplicação dos recursos públicos. Acrescenta
que esta característica das demonstrações contábeis decorre
de sua função social, que é a de servir como produto do sistema de informações contábil que visa fornecer o controle e a
possibilidade de acompanhamento das políticas públicas.
Desta forma, o controle social necessita ter acesso à informação e isso só poderá acontecer se a gestão pública for
transparente. Contudo, as informações devem ser disponibilizadas em tempo hábil e de forma compreensível, não sendo
suficiente o fato de a administração tornar públicos os seus
atos. A organização tem fundamentalmente que atender a estes dois requisitos: tempestividade e compreensibilidade das
informações (MENDES, OLEIRO e QUINTANA, 2008).
57
Pensar Contábil
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
André Luiz Villagelim Bizerra
Segundo Miranda et al (2009), a transparência depende
de um processo de compreensibilidade, onde os cidadãos
necessariamente deveriam ser capazes de entender o orçamento público na sua totalidade para que se torne possível
controlar a sua execução. Contudo, este autor revela, através
de sua pesquisa, que há dificuldades na compreensão das
informações contidas nos demonstrativos contábeis, independente do nível de instrução e do conhecimento sobre contabilidade governamental.
Somado a isto há o intenso processo de globalização,
onde cada nação tem seu modelo de demonstrativo contábil.
Desta forma, as necessidades de convergência são evidentes, pois a adoção de uma linguagem universal pode trazer
inúmeras vantagens para os países que convergirem (CZESNAT, CUNHA e DOMINGUES, 2009).
2.3 O processo de Convergência das normas
internacionais
A International Federation of Accountants (IFAC), fundada
em 1977, órgão responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público, conhecidas como International Public Sector Accounting Standards
(IPSAS), tem como missão servir ao interesse público; fortalecer a profissão de contabilidade em todo o mundo; contribuir
para o desenvolvimento de economias internacionais fortes,
com a adesão a padrões de alta qualidade profissional através da convergência internacional de normas; e tratar sobre
questões de interesse público onde a perícia da profissão é
mais relevante (IFAC, 2009).
No Brasil, as instituições envolvidas com a convergência
contábil na área pública são o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a Secretaria de Tesouro Nacional (STN) e a
Secretaria de Orçamento Federal (SOF). A partir da formação
do Grupo Assessor das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público, instituído pelo CFC em 2006, e
o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, instituído pela STN em 2007, foram publicadas a Resolução CFC nº 1.111/07, interpretação dos princípios fundamentais de contabilidade sob a perspectiva do setor público,
elaborada pelo primeiro grupo; e a primeira edição do Manual
Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, composto pelos volumes I - Manual de Receita Nacional e II - Manual
de Despesa Nacional, instituídos pela Portaria Conjunta da
STN/SOF nº 3, em 2008, num esforço para estabelecer padrões de regras contábeis e orçamentárias (CFC, 2008).
Em 25 de agosto de 2008, visando intensificar os esforços
com vistas a ampliar os níveis de convergência atuais, foi elaborada a Portaria do MF nº 184, que determinou à Secretaria
do Tesouro Nacional – STN o desenvolvimento de ações que
buscassem identificar as necessidades de convergência às
normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC
e às normas brasileiras editadas pelo CFC; além de editar
normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis
e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC e com as normas
do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor público; e adotar os procedimentos necessários para atingir os
58 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
objetivos de convergência estabelecidos no âmbito do Comitê
Gestor da Convergência no Brasil, instituído pela Resolução
CFC n° 1.103, de 28 de setembro de 2007.
Em 21 de novembro de 2008, o CFC emitiu diversas resoluções – da nº 1.128 até a nº 1.137 - versando sobre as NBC T
16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público. Segundo Dáros e Pereira (2009) as novas normas
são um instrumento para elevar a eficácia e efetividade das
Leis quanto aos seus objetivos de promover o planejamento,
a transparência e responsabilidade da gestão fiscal.
Em 2009, houve a aprovação dos Procedimentos Contábeis Orçamentários, Procedimentos Contábeis Patrimoniais
e Procedimentos Contábeis Específicos de um novo Plano
de Contas Aplicado ao Setor Público e das Demonstrações
Contábeis Aplicadas ao Setor Público, com alterações nos
Anexos nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), nº 14 (Balanço Patrimonial) e nº 15 (Demonstração
das Variações Patrimoniais), e inclusão dos anexos nº 18
(Demonstração dos Fluxos de Caixa), nº 19 (Demonstração
das Mutações no Patrimônio Líquido) e nº 20 (Demonstração
do Resultado Econômico) da Lei nº 4.320.
Todas estas alterações já contemplam os entendimentos
das IPSAS e das NBC T 16 e compõem, respectivamente, os
volumes I, II, III e IV da 3ª edição do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público. Além das alterações das demonstrações contábeis, originalmente estabelecidas pela Lei nº
4.320/64, demonstrativos que compõem a LRF também foram
alterados, como por exemplo, a modificação ocorrida com a
Portaria STN nº 249 de 30 de abril de 2010, que aprovou a
3ª edição do Manual de Demonstrativos Fiscais, tendo seus
efeitos aplicados a partir de 1º de janeiro de 2011.
De acordo com o CFC (2009), segundo o plano de ação
do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, a proposta é a
convergência integral às International Public Sector Accounting Standards, editadas pela IFAC, até 2012.
2.4 As mudanças ocorridas na contabilidade pública brasileira advindas do processo de convergência
De forma sumarizada e respeitando a ordem cronológica, observa-se que o processo de convergência estimulou
um estudo maior acerca dos princípios contábeis aplicados ao
setor público, originando a resolução CFC nº 1.111/07, que
estabeleceu a interpretação dos princípios fundamentais de
contabilidade sob a perspectiva do setor público. Além disso,
as resoluções do CFC nº 1.128 até nº 1.137 estabeleceram
as NBC T 16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público. A STN, órgão regulador da contabilidade
pública no Brasil, alterou os anexos da Lei 4.320/64, através
da portaria nº 749/09, e aprovou um novo Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público e Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, através da Portaria STN nº 751/09.
Dentre as novidades trazidas pela NBC T 16 está a
inclusão da Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração do Resultado do Exercício no rol dos demonstrativos
contábeis existentes e exigidos pela Lei 4.320/64, além das
notas explicativas correspondentes. Em consonância com a
NBC T 16.6, a Portaria específica da Secretaria do Tesouro Nacional nº 749/09 alterou os anexos da Lei 4.320/64 e a
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o Caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de Janeiro
Portaria nº 751/09 aprovou o volume V do MCASP, que trata
das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público. A
adoção destes novos demonstrativos na contabilidade pública
é facultativa nos anos de 2010 e 2011, sendo que se torna
obrigatória para União, estados e DF em 2012 e para os municípios em 2013.
As alterações ocorridas no anexo da Lei 4.320/64 não
são apenas relativas ao tipo de demonstração contábil, mas
também à sua estrutura. Houve alterações em todos os demonstrativos contábeis existentes, buscando promover a
transparência das contas públicas e padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação das contas públicas (BRASIL, 2009e).
Além disso, “as demonstrações contábeis contribuem para a
governança no setor público e o controle social, com geração
de informações úteis à tomada de decisões pelos gestores
públicos e para que os órgãos de controle possam avaliar o
seu desempenho” (BRASIL, 2009e).
Para Carlin (2008), a principal função da Contabilidade (e
de sua informação) é o controle: verificar se os gastos públicos estão de acordo com as peças orçamentárias, se as
receitas previstas foram devidamente arrecadadas, sendo as
demonstrações contábeis o principal produto da contabilidade
pública e no seu processo de reconhecimento, mensuração e
divulgação dos elementos contábeis (ativos, passivos, receitas, despesas).
O Balanço Orçamentário passa a ter a previsão da receita
e a fixação da despesa demonstradas com o montante inicial
e o atualizado, a fim de que os créditos adicionais possam
ser evidenciados. A execução da despesa passa a ser demonstrada em todas as suas fases: despesas empenhadas,
liquidadas e pagas. Além das receitas correntes e receitas de
capital, passa a haver uma linha de refinanciamento de dívidas e saldos de exercícios anteriores. A coluna de despesa
passa a ter uma linha de amortização da divida refinanciada.
No Balanço Financeiro, a receita deixa de ser demonstrada
por categoria econômica, e a despesa por função ou grupo, e
passam a ser demonstradas por destinação de recursos. Isto
permite o acompanhamento da receita auferida e da despesa
paga do ente público por destinação de recurso.
O Balanço Patrimonial tem sua estrutura modificada, deixando as contas de serem agrupadas em financeiro e não
financeiro, real e compensado. As contas passam a ser agrupadas em circulante e não circulante.
Na Demonstração da Variação do Patrimônio, as variações
deixarão de ser evidenciadas como decorrentes da execução
orçamentária ou independentes da execução orçamentária,
sendo agrupadas em variações patrimoniais aumentativas e
variações patrimoniais diminutivas, agora, no momento da
competência.
A norma internacional também prevê a adoção da Demons­
tração da Mutação do Patrimônio Líquido e o v.5 do MACASP
também. Esta era, de certa forma, contemplada na LRF, artigo 4º, cujo anexo de metas fiscais contemplaria a evolução
do patrimônio líquido.
Outra alteração considerável é a adoção de um Plano de
Contas único em todo o território nacional, sendo obrigatória
a adoção do novo plano de contas em 2012 para União, estados e DF e em 2013 para os municípios.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
A convergência das normas contábeis no setor público
também trouxe a implementação de procedimentos que antes eram típicos apenas do setor privado, como amortização,
exaustão, depreciação, reavaliação e provisão de férias e décimo terceiro.
A NBC T 16.9 estabelece que o valor depreciado, amortizado ou exaurido deve ser apurado mensalmente, com o devido registro nas contas de resultado do exercício, e deve ser
reconhecido até que o valor líquido contábil do ativo seja igual
ao valor residual, devendo ser revisado a cada final de exercício. Tal entendimento, já compartilhado pela SOF e STN em
portaria conjunta nº 03/08, foi reforçado pela Portaria STN nº
467/09, sendo aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios com validade a partir do exercício de
2010 de forma facultativa e obrigatória em 2011 para União,
2012 para os estados e 2013 para os municípios.
Para que os bens sejam depreciados, amortizados ou
exauridos, eles precisam ser reavaliados, utilizando-se o valor justo ou valor de mercado na data de encerramento do
Balanço Patrimonial, pelo menos anualmente para as contas
ou grupo de contas cujos valores de mercado variem significativamente em relação a valores anteriormente registrados,
ou a cada quatro anos para as demais contas ou grupos de
contas. Não sendo possível estabelecer o valor de mercado
para proceder à reavaliação, o valor do ativo poderá ser definido com base em parâmetros de referência que considerem
características, circunstâncias e localizações assemelhadas.
Isto gera certa subjetividade ao procedimento, já que passa a
depender da percepção da comissão formada para tal avaliação e de sua expertise.
Outro procedimento que não é realizado na administração
pública e que afetará diretamente o patrimônio das instituições é a contabilização de provisões de férias e décimo terceiro, que aumentam o passivo, as obrigações a pagar dos
órgãos, e diminuem o patrimônio líquido da entidade. Tais
provisões devem ser apropriadas de acordo com regime de
competência e obedecer a três condições básicas, de acordo
com o MCASP (BRASIL, 2009c): (1) ser uma obrigação legal
ou não formalizada presente, que resulte de um evento passado; (2) ser provável que para o pagamento da obrigação
seja necessária a saída de recursos que incorporem benefícios econômicos ou serviços potenciais; e (3) poder ser feita
uma estimativa confiável do valor da obrigação. O montante
reconhecido como provisão deverá ser a melhor estimativa de
desembolso exigido para liquidação da obrigação presente na
data do balanço (BRASIL, 2009c).
A adoção destes procedimentos também gera informações
necessárias para a adoção de um subsistema de custos, que
é uma inovação trazida pela NBC T 16.2. Dáros e Pereira
(2008) lembram bem que a Lei Federal nº 4.320/64 já determinava, em seu artigo 99, a adoção de contabilidade especifica
para apurar os custos dos serviços industriais, e que a LRF,
em seu artigo 50, § 3º, ampliou para toda a administração pública a necessidade da implementação de sistema de custos.
De acordo com Carlin (2008), as Normas Internacionais
trazem consigo um elevado grau de complexidade, em função
de aspectos subjetivos que envolvem o julgamento dos contadores. Essa subjetividade pode contribuir para a elevação
da profissão contábil no Brasil, pois exigirá conhecimentos
59
Pensar Contábil
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
André Luiz Villagelim Bizerra
altamente­ especializados e específicos à correta compreensão e evidenciação do patrimônio público à disposição dos
gestores públicos.
Entretanto, é necessário que os profissionais responsáveis
pela correta adoção destas novas regras e procedimentos sejam devidamente treinados e incentivados a buscar os novos
conhecimentos.
3. Metodologia
3.1 Tipo e método de pesquisa
De acordo com Collis e Hussey (2005), o presente estudo
pode ser classificado como uma pesquisa descritiva - usada
para identificar e obter informações sobre as características de
um determinado problema ou questão; qualitativa subjetiva,
que envolve examinar e refletir as percepções para obter um
entendimento de atividades sociais e humanas; básica - tem
como objetivo principal contribuir para o conhecimento, em
geral para o bem comum, ao invés de resolver um problema
específico; e dedutiva - desenvolve uma estrutura conceitual
e teórica para depois ser testada por observações empíricas.
O método de pesquisa adotado é o estudo de caso. Collis
e Hussey (2005, p. 73) afirmam que “costuma-se descrever
estudos de caso como pesquisa exploratória, usada em áreas em que há poucas teorias ou um conjunto deficiente de
conhecimento”. Entretanto, acrescentam que existe o estudo
de caso descritivo, o qual tem por objetivo descrever a prática
corrente.
3.2 Coleta, tratamento e análise dos dados
“O método de coleta de dados é usado na parte do processo de pesquisa que diz respeito a coletar os dados” (COLLIS e
HUSSEY, 2005, p. 145). Há diversos tipos de coleta de dados;
no presente estudo o método adotado é o de questionário.­
Para Collis e Hussey (2005) um questionário é uma lista
de perguntas cuidadosamente estruturadas, escolhidas após
a realização de vários testes, tendo em vista extrair respostas
confiáveis de uma amostra escolhida e por objetivo, descobrir
o que um grupo selecionado de participantes faz, pensa ou
sente.
A fim de que houvesse maior flexibilidade nas respostas
dos entrevistados foi utilizada a escala de classificação de
Likert. Segundo Collis e Hussey (2005), a escala de classificação “permite que os participantes dêem respostas mais
discricionárias e afirmem se tem ou não uma opinião” e a escala de Likert “permite que um valor numérico seja dado a
uma opinião”. Nesta escala, o zero representa nulo; de 1 a 2
baixíssimo/fraquíssimo; de 3 a 4 baixo/fraco; de 5 a 6 médio;
de 7 a 8 alto/forte; e, de 9 a 10 altíssimo/plenamente.
A amostra escolhida foi o grupo de instituições federais de
ensino do Estado do Rio de Janeiro integrantes do Ministério
da Educação (MEC) (Universidade Federal Fluminense - UFF,
Universidade Federal do Rio de Janeiro - UFRJ, Universidade
Federal Rural do Rio de Janeiro - UFRRJ, Universidade do
Rio de Janeiro - UNIRIO, Instituto Nacional de Educação de
Surdos – INES, Centro Federal de Educação Tecnológica Celso S. da Fonseca – CEFET- RJ e Colégio Pedro II), apenas
as unidades gestoras executoras. Foi realizado contato telefônico com o contador responsável de cada unidade gestora
60 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
executora, onde foi verificada a possibilidade de participação
na pesquisa e informado que seria aplicado um questionário
eletrônico. Tendo em vista que a pesquisa tem por base a legislação e o cumprimento de datas, é importante ressaltar que
a pesquisa foi realizada no início do quarto trimestre de 2010.
Os dados coletados foram agrupados de acordo com a natureza da informação e apresentados para análise através da
exposição de dados (redes, matrizes, quadros e gráficos). A
exposição de dados é um dos principais métodos de análise dos dados qualitativos, segundo Collis e Hussey (2005),
através de “um formato visual que apresenta informações sistematicamente, de modo que o usuário possa chegar a conclusões válidas e tomar as atitudes necessárias” (MILES e
HUBERMAN, 1994 apud COLLIS e HUSSEY, 2005).
3.3 Limitações
Os resultados encontrados não podem ser generalizados
por se tratar a pesquisa de um estudo de caso que reflete a
realidade de um setor.
4. Apresentação e Análise dos Resultados
4.1 Fatores individuais
A amostra foi constituída por 6 respondentes, ou seja 75%
da população pesquisada, dos quais 4 dos respondentes
(67%) são do sexo masculino e 2 (33%) do sexo feminino.
A média de idade destes é de aproximadamente 41 anos,
situando-se na faixa de 31 a 47 anos de idade.
A média de tempo em que estes respondentes são gradua­dos­
em Ciências Contábeis é de aproximadamente 15 anos, sendo
que em média eles atuam desempenhando a função de contador no setor público há aproximadamente sete anos. Apesar de
trabalharem a cerca de sete anos no desempenho das funções
de um contador da área governamental, 33% da amostra não
ocupa cargo efetivo de contador no serviço público.
4.2 O acompanhamento dos contadores governamentais
em relação ao processo de convergência das NBCASP
e sua preparação para atender às novas exigências da
contabilidade governamental
Observa-se que não há uma uniformidade em relação ao
acompanhamento do processo de convergência na contabilidade pública pelos contadores responsáveis das instituições
federais de ensino do Rio de Janeiro. Na escala em estudo,
os dados encontram-se agrupados da seguinte forma entre os
respondentes: 1(17%) grau de acompanhamento baixíssimo,
1(17%) baixo, 1 (17%) médio, 2 (34%) alto e 1 (17%) altíssimo, mas não plenamente. Cerca de 50% dos respondentes
estão acompanhando bem este processo de convergência,
enquanto 17% acompanham de forma mediana.
Apesar disto, 67% dos contadores afirmam conhecer as
alterações ocorridas nos MCASP; 50% dizem ser conhecedores dos procedimentos de depreciação, amortização, exaustão e reavaliação; 51% são conhecedores do procedimento de
provisão na contabilidade pública; e 50% têm conhecimento
das alterações que ocorrerão nos demonstrativos contábeis
a partir de 2012. Apesar dos procedimentos de depreciação,
amortização e exaustão já serem obrigatórios desde janeiro
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o Caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de Janeiro
de 2010, um dos respondentes afirma não ter conhecimento
algum sobre o assunto.
Observa-se que o subsistema de custos é muito pouco
conhecido entre os contadores responsáveis das instituições
federais de ensino do Rio de Janeiro, sendo que 33% não
têm conhecimento algum sobre o assunto e 17% pouquíssimo
conhecimento. Apenas um dos respondentes (17%) afirma ter
um alto grau de conhecimento sobre o assunto.
4.3 Percepção dos contadores governamentais sobre as
melhorias que a contabilidade pode gerar para a gestão pública em decorrência da convergência das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
(NBCASP)
A partir da análise dos dados obtidos com o questionário,
pode-se afirmar que os contadores responsáveis das instituições federais de ensino acreditam que as mudanças na
contabilidade pública brasileira decorrentes do processo de
convergência irão ajudar a melhorar a gestão pública, sen-
do que 50% dos contadores acreditam que as mudanças das
normas poderão trazer benefícios para gestão pública e 50%
acreditam fortemente.
Os respondentes acreditam que com as mudanças que estão ocorrendo na contabilidade pública, haverá uma mudança
no foco da gestão pública, passando de burocrática para de
resultados. Observa-se que para este grau as respostas foram bem uniformes, sendo que 50% acreditam de forma mediana e 50% acreditam fortemente.
Além disso, os contadores acreditam que as mudanças
nos demonstrativos contábeis tornarão as demonstrações
contábeis mais úteis para tomada de decisão, sendo que 67%
de forma mediana, 17% fortemente e 17% plenamente.
Os respondentes não sinalizaram nenhuma desvantagem
que poderia ser gerada com as mudanças na contabilidade
pública; pelo contrário, afirmaram que o balanço patrimonial
passaria a mostrar a situação patrimonial mais próxima da
realidade e que haveria um melhor acompanhamento físico
dos bens patrimoniais no que se refere à vida útil, quantidade
Tabela 1 - Grau de acompanhamento e de preparação dos contadores em relação
ao processo de convergência
0
1
4
5
7
8
9
17%
17%
17%
17%
17%
Qual o grau de conhecimento que você tem sobre as alterações nos Manuais de Contabilidade Aplicado ao Setor
Público editados pela STN?
17%
17%
17%
33%
17%
Qual o grau de conhecimento que você tem sobre os
procedimentos de depreciação, amortização, exaustão e
reavaliação no setor público?
17%
17%
17%
Qual o grau de conhecimento que você tem sobre o procedimento de provisões no setor público?
17%
33%
17%
Em que grau você tem acompanhado o processo de
convergência das normas internacionais para contabilidade
pública no Brasil?
2
17%
Qual o grau de conhecimento que você tem sobre as
alterações que os demonstrativos contábeis do setor
público sofrerão a partir de 2012?
Qual o grau de conhecimento que você tem sobre o subsistema de custos da administração pública federal?
3
17%
33%
17%
6
10
33%
17%
17%
33%
33%
17%
33%
17%
Tabela 2- Grau de percepção em relação aos benefícios trazidos para a gestão pública
0
5
6
7
8
Em que grau você acredita que as mudanças com a
convergência da contabilidade pública proprocionarão uma
mudança no foco da gestão pública (hoje, burocrática)
passando a privilegiar os resultados?
17%
33%
33%
17%
Em sua opinião, em que grau as mudanças nos demonstrativos contábeis tornarão as demonstrações contábeis
mais úteis para a tomada de decisão por parte dos
gestores?
67%
17%
Em sua opinião, em que grau as mudanças na contabilidade do setor público advindas com o processo de internacionalização das normas trarão benefícios para a gestão
pública?
50%
33%
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
1
2
3
4
9
10
17%
17%
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André Luiz Villagelim Bizerra
e seu estado de conservação, aproximando os valores registrados dos valores reais. Apenas um respondente se absteve
de discorrer sobre o assunto e outro afirmou que não haveria
vantagens e nem desvantagens.
Além disso, afirmaram que tais mudanças serão úteis de
médio a longo prazo, no sentido de tornar as informações
mais transparentes e parametrizadas, a prática contábil e o
exercício da profissão mais padronizados, além de melhorar
a qualidade dos gastos públicos. Um dos respondentes destacou que haveria pouco resultado positivo haja vista que a
contabilidade pública tem particularidades que não andam
juntas da comercial.
Apesar de 83% dos contadores entrevistados acreditarem
nos benefícios e nas vantagens que estas mudanças produzirão para a contabilidade pública e para a gestão pública,
nenhum dos órgãos pesquisados está realizando os procedimentos de depreciação, amortização, exaustão (já obrigatórios para o exercício de 2010) e provisão em sua contabilidade e nem tem um sistema de custos em uso ou em
desenvolvimento.
5. Considerações Finais
Este trabalho buscou investigar qual a percepção dos contadores governamentais sobre a possibilidade de melhora na
gestão pública decorrente das mudanças oriundas da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público. Em um segundo momento, verificar como os
contadores das Instituições Federais de Ensino localizadas
no Estado do Rio de Janeiro estão acompanhando este processo.
Foi possível observar que 83% dos contadores responsáveis das instituições federais de ensino do Estado do Rio de
Janeiro acreditam nos benefícios e nas vantagens que estas
mudanças produzirão para a contabilidade pública e para a
gestão pública, apesar de apenas cerca de 50% dos respondentes estarem acompanhando bem o processo de convergência. De forma geral, acreditam que estas mudanças irão
ajudar a melhorar a gestão pública e que ajudarão a mudar o
seu foco, passando de burocrática para de resultados, além
de tornar os demonstrativos contábeis mais úteis para tomada
de decisão. Neste último aspecto, a maioria acredita de forma
mediana. Neste sentido, pode-se afirmar que o processo de
convergência permitirá uma maior aproximação da contabilidade pública brasileira com os objetivos da NPM.
Os respondentes não sinalizaram nenhuma desvantagem
que poderia ser gerada com as mudanças na contabilidade
pública. Pelo contrário, enfatizaram os benefícios que serão
gerados: o balanço patrimonial demonstrando a situação pa-
62 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
trimonial mais próxima da realidade; um melhor acompanhamento físico dos bens patrimoniais; informações mais transparentes e parametrizadas; a prática contábil e o exercício da
profissão mais padronizados; além de melhorar a qualidade
dos gastos públicos.
Apesar de 83% dos contadores entrevistados acreditarem
nos benefícios e nas vantagens que estas mudanças produzirão para a contabilidade pública e para a gestão pública e
de cerca de 83% terem algum conhecimento sobre os procedimentos de depreciação, amortização, exaustão, que já
são obrigatórios desde janeiro de 2010, nenhum dos órgãos
pesquisados até o término desta pesquisa (outubro de 2010)
estvam realizando tais procedimentos.
Além disso, o subsistema de custos é muito pouco conhecido entre tais profissionais, sendo que 33% não têm conhecimento algum sobre o assunto e 17% pouquíssimo conhecimento. Apenas um dos respondentes (17%) afirma ter um alto
grau de conhecimento sobre o assunto. Nenhuma das instituições pesquisadas tem em sua contabilidade um sistema de
custos e tampouco o estão desenvolvendo, mesmo estando
prevista na Lei Federal nº 4.320/64, artigo 99, e ressaltada
na LRF, artigo 50, § 3º, a necessidade da implementação de
sistema de custos para toda a administração pública. Além
disso, tal assunto foi retomado e a NBC T 16.2 prevê a adoção de um subsistema de custos.
Desta forma, foi possível observar que, de forma geral,
pela percepção dos contadores entrevistados, a convergência
trará mudanças úteis e necessárias à contabilidade pública.
Mas existe uma necessidade real de maior acompanhamento do processo de convergência, já tão avançado quanto ao
aspecto teórico, por parte dos contadores, e sua colocação
em prática, já que os prazos para o cumprimento dos novos
procedimentos já estão até mesmo sendo ultrapassados em
alguns casos.
É importante destacar que além da busca individual pelo
conhecimento, através de cursos de educação continuada, é
necessário o apoio institucional, pois a convergência contábil
ao padrão internacional não é tarefa simples. Assim, trabalhos que busquem conhecer o ambiente e o comportamento
daqueles que serão, em última análise, os responsáveis pela
aplicação das mudanças na contabilidade aplicada ao setor
público podem contribuir para este processo, que é de suma
importância para a ciência contábil na esfera pública e para
os ganhos que esta convergência pode trazer para as instituições deste setor. Desta forma, recomenda-se a realização
de tais pesquisas, além de outras que busquem evidenciar
como estão ocorrendo tais mudanças em outros segmentos
da administração pública.
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Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o Caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de Janeiro
REFERÊNCIAS
BARBERIS, Peter. The new public management and a new accountability. Public Administration and Development. Espanha, n.
76, p. 451-470, 1998.
BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos
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______. Lei Complementar n.º 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em: www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/lei.../lc101_2000.pdf.
Acesso em: 2 de outubro de 2009.
______. Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de 2008. Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos
entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los
convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/.../PortMF_184_2008.pdf. Acesso em 3 de outubro de 2009.
______. Portaria STN nº 462, de 5.de agosto de 2009. Aprova a 2ª edição do Manual de Demonstrativos Fiscais. Disponível em:
www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/.../Portaria_462.pdf. Acesso em 3 de outubro de 2009.
______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: procedimentos contábeis orçamentários. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, Secretaria de Orçamento Federal. 2ª ed. Brasília: Secretaria do Tesouro
Nacional, Coordenação Geral de Contabilidade, 2009a.
______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: procedimentos contábeis patrimoniais. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional.
2ª ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação Geral de Contabilidade, 2009b.
______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: procedimentos contábeis específicos. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional.
2ª ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação Geral de Contabilidade, 2009c.
______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: plano de contas aplicado ao setor público. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. 2ª ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação Geral de Contabilidade, 2009d.
______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. 2ª ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação Geral de Contabilidade, 2009e.
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
63
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Cíntia de Melo de Albuquerque Ribeiro
André Luiz Villagelim Bizerra
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Lista dos Avaliadores que atuaram no ano de 2011
Aracéli Cristina de Sousa Ferreira
Francisco Antonio Bezerra
Joao Antonio da Silva Cardoso
Jorge Ribeiro dos Passos Rosa
José Alonso Borba
Jose Augusto Veiga da Costa Marques
José Maria Dias Filho
Josir Simeone Gomes
64 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 13, n. 52, p. 55 - 64, set/dez. 2011
Lino Martins da Silva
Marcelo Coletto Pohlmann
Natan Szuster
Nahor Plácido Lisboa
Poueri do Carmo Mario
Simone Silva da Cunha Vieira
Ricardo Lopes Cardoso
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
ÍNDICE DE TÍTULOS
ano/nº
pag.
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
Análise das Metodologias de Pesquisa Adotadas nos Estudos sobre o Mercado de Capitais no Brasil: 1999 a 2008
XIII/51
05
Análise de Resultados: um Estudo Exploratório sobre a Correlação entre o índice Market-to-book, os Ìndices Tradicionais
de Rentabilidade e o EVA
XIII/51
17
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia ALFA
XIII/52
36
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o caso das Instituições Federais de Ensino do Estado
do Rio de Janeiro
XIII/52
55
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas
Companhias Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
Demonstrações Contábeis Consolidadas: uma Análise Comparativa das Normas Brasileiras (BRGAAP) e Internacionais
(IFRS)
XIII/51
26
Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil: Percepção dos Docentes dos Programas de Pós-Graduação Stricto
Sensu em Ciências Contábeis
XIII/50
53
Evidenciação da Remuneração Variável nas Melhores Empresas para se Trabalhar Listadas na BM&FBovespa: um
Estudo à Luz dos CPCs 10 e 33
XIII/51
35
Inteligências Múltiplas e o Método de Ensino: um Estudo com Discentes e Docentes em uma Universidade do Sul do Brasil
XIII/50
23
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
Modelos de Valuation utilizados pelos Fundos Mútuos de Investimentos em Empresas Emergentes (FMIEE)
XIII/50
33
O Ativo e suas avaliações: a Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo
da Moeda?
XIII/52
26
Os Níveis Diferenciados de Governança Corporativa Blindam as Firmas Contra Crises Financeiras? Uma Análise da Crise
Financeira de 2008
XIII/51
56
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
Política Pública da Qualidade em Educação
XIII/52
15
65
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
ÍNDICE DE AUTORES
ano/nº
pag.
ALBERTON, Anete
Os Níveis Diferenciados de Governança Corporativa Blindam as Firmas Contra Crises Financeiras? Uma Análise da Crise
Financeira de 2008
XIII/51
56
ALVES, Francisco José dos Santos
Política Pública da Qualidade em Educação
XIII/52
15
AQUINO, Luiz Damásio Pereira de
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
ARAUJO, Rodrigo Fonseca
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia ALFA
XIII/52
36
AYRES, Rosangela Mesquista
O Ativo e suas avaliações: a Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da
Moeda?
XIII/52
26
BARROS, Cláudio Marcelo Edwards
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
BIZERRA, André Luiz Villagelim
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio
de Janeiro
XIII/52
55
BUGARIM, Maria Clara Cavalcante
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
CAVALCANTE, Danival Sousa
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
CRUZ, Claudia Ferreira da
Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil: Percepção dos Docentes dos Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu em Ciências Contábeis
XIII/50
53
CRUZ, June Alisson Westarb
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da
Modelos de Valuation utilizados pelos Fundos Mútuos de Investimentos em Empresas Emergentes (FMIEE)
XIII/50
33
CUNHA, Viviane Baião da
Análise de Resultados: um Estudo Exploratório sobre a Correlação entre o índice Market-to-book, os Ìndices Tradicionais
de Rentabilidade e o EVA
XIII/51
17
DE LUCA, Márcia Martins Mendes
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
DENBERG, Mary Wanysa dos Santos
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
DIEHL, Carlos Alberto
Análise das Metodologias de Pesquisa Adotadas nos Estudos sobre o Mercado de Capitais no Brasil: 1999 a 2008
XIII/51
05
DOMINGUES, Maria José Carvalho de Souza
Inteligências Múltiplas e o Método de Ensino: um Estudo com Discentes e Docentes em uma Universidade do Sul do Brasil
XIII/50
23
ESPEJO, Márcia Maria dos S. Bortolocci
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
66
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
FERREIRA, Araceli Cristina de Sousa
Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil: Percepção dos Docentes dos Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu em Ciências Contábeis
XIII/50
53
GALLON, Alessandra Vasconcelos
Evidenciação da Remuneração Variável nas Melhores Empresas para se Trabalhar Listadas na BM&FBovespa: um Estudo à Luz dos CPCs 10 e 33
XIII/51
35
GONÇALVES, Luciano Souza
Análise de Resultados: um Estudo Exploratório sobre a Correlação entre o índice Market-to-book, os Ìndices Tradicionais
de Rentabilidade e o EVA
XIII/51
17
GOUVEIA, Verônica Andréa Lima
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
GUBIANI, Clésia Ana
Inteligências Múltiplas e o Método de Ensino: um Estudo com Discentes e Docentes em uma Universidade do Sul do Brasil
XIII/50
23
LADEIRA, Waldir dos Santos
Política Pública da Qualidade em Educação
XIII/52
15
MACAGNAM, Cléa Beatriz
Análise das Metodologias de Pesquisa Adotadas nos Estudos sobre o Mercado de Capitais no Brasil: 1999 a 2008
XIII/51
05
MARCON, Rosilene
Os Níveis Diferenciados de Governança Corporativa Blindam as Firmas Contra Crises Financeiras? Uma Análise da Crise
Financeira de 2008
XIII/51
56
MÁRIO, Poueri do Carmo
Modelos de Valuation utilizados pelos Fundos Mútuos de Investimentos em Empresas Emergentes (FMIEE)
XIII/50
33
MARQUES, José Augusto Veiga da Costa
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
MARQUES, José Augusto Veiga da Costa
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas Companhias
Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
MARQUES, Vagner Antônio
Modelos de Valuation utilizados pelos Fundos Mútuos de Investimentos em Empresas Emergentes (FMIEE)
XIII/50
33
MELO, Clayton Levy Lima de
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia ALFA
XIII/52
36
MIGNONI, Tiago Centenaro
O Ativo e suas avaliações: a Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da
Moeda?
XIII/52
26
MIRANDA, Kléber Formiga
Evidenciação da Remuneração Variável nas Melhores Empresas para se Trabalhar Listadas na BM&FBovespa: um Estudo à Luz dos CPCs 10 e 33
XIII/51
35
MOLETTA, Miguel Cavalheiro
Os Níveis Diferenciados de Governança Corporativa Blindam as Firmas Contra Crises Financeiras? Uma Análise da Crise
Financeira de 2008
XIII/51
56
NEVES JÚNIOR, Idalberto José das
Análise de Resultados: um Estudo Exploratório sobre a Correlação entre o índice Market-to-book, os Ìndices Tradicionais
de Rentabilidade e o EVA
XIII/51
17
OLIVEIRA, Aracéli Farias de
Inteligências Múltiplas e o Método de Ensino: um Estudo com Discentes e Docentes em uma Universidade do Sul do Brasil
XIII/50
23
PAULA, Melisa Maia de
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas Companhias
Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
67
PONTE, Vera Maria Rodrigues
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
RIBEIRO, Cíntia de Melo de Albuquerque
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio
de Janeiro
XIII/52
55
REIS, Júlio Adriano Ferreira dos
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
ROCHA, Daniela Torres da
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
SANTOS, Ronaldo Francisco dos
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
SCHERER, Luciano Márcio
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
SCHILLING, Carla Helena
Análise das Metodologias de Pesquisa Adotadas nos Estudos sobre o Mercado de Capitais no Brasil: 1999 a 2008
XIII/51
05
SEGANTINI, Giovana Tonetto
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia ALFA
XIII/52
36
SILVA, Adriane Fagundes Sacramento da
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
SILVA, Edilma Pinheiro da
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
SILVA, Jefferson Siqueira
Demonstrações Contábeis Consolidadas: uma Análise Comparativa das Normas Brasileiras (BRGAAP) e Internacionais
(IFRS)
XIII/51
26
SILVA, Paula Rodrigues da
O Ativo e suas avaliações: a Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da
Moeda?
XIII/52
26
SILVA, Wesley Vieira da
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
SOUZA, Alceu
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
SZUSTER, Natan
Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil: Percepção dos Docentes dos Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu em Ciências Contábeis
XIII/50
53
SZUSTER, Natan
O Ativo e suas avaliações: a Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da
Moeda?
XIII/52
26
TEIXEIRA FILHO, Adriano Cardoso
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas Companhias
Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
TEODORO, Jocelino Donizetti
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
68
TOMÉ, Werbson Campos
Evidenciação da Remuneração Variável nas Melhores Empresas para se Trabalhar Listadas na BM&FBovespa: um Estudo à Luz dos CPCs 10 e 33
XIII/51
35
VIEIRA, Edzana Roberta F. da C.
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia ALFA
XIII/52
36
VIEIRA, Simone Silva da Cunha
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas Companhias
Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
ÍNDICE DE ASSUNTOS
ano/nº
pag.
ANÁLISE DE RESULTADOS
Análise de Resultados: um Estudo Exploratório sobre a Correlação entre o índice Market-to-book, os Ìndices Tradicionais
de Rentabilidade e o EVA
XIII/51
17
ATIVO
O Ativo e suas avaliações: a Estrutura de Mensuração Atual Reconhece o Impacto da Flutuação do Poder Aquisitivo da
Moeda?
XIII/52
26
ATIVO IMOBILIZADO
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
ATIVO INTANGÍVEL
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
AVALIAÇÃO DE EMPRESAS
Modelos de Valuation utilizados pelos Fundos Mútuos de Investimentos em Empresas Emergentes (FMIEE)
XIII/50
33
BIBLIOMETRIA
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
CONTABILIDADE
Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil: Percepção dos Docentes dos Programas de Pós-Graduação Stricto Sensu
em Ciências Contábeis
XIII/50
53
CONTABILIDADE PÚBLICA
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de
Janeiro
XIII/52
55
CONSTRUÇÃO CIVIL
Análise do Comportamento do Custo com a Água: Estudo de Caso na Companhia ALFA
XIII/52
36
CURRICULOS DE CONTABILIDADE
Adequação dos Currículos dos Cursos de Contabilidade das Universidades Federais Brasileiras ao Currículo Mundial de
Contabilidade e o Desempenho no ENADE
XIII/50
42
CUSTOS FIXOS
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
CUSTOS VARIÁVEIS
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas Companhias
Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
69
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS
Demonstrações Contábeis Consolidadas: uma Análise Comparativa das Normas Brasileiras (BRGAAP) e Internacionais
(IFRS)
XIII/51
26
EDUCAÇÃO
Política Pública da Qualidade em Educação
XIII/52
15
ESTOQUE
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
EVIDENCIAÇÃO
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
EVIDENCIAÇÃO
Evidenciação da Remuneração Variável nas Melhores Empresas para se Trabalhar Listadas na BM&FBovespa: um Estudo
à Luz dos CPCs 10 e 33
XIII/51
35
FAIR VALUE
Mensuração do Fair Value de Ativos Tangíveis: Estoque e Ativo Imobilizado
XIII/51
48
GESTÃO PÚBLICA
Convergência Contábil na Administração Pública Federal: o caso das Instituições Federais de Ensino do Estado do Rio de
Janeiro
XIII/52
55
GOVERNANÇA CORPORATIVA
Os Níveis Diferenciados de Governança Corporativa Blindam as Firmas Contra Crises Financeiras? Uma Análise da Crise
Financeira de 2008
XIII/51
56
HARMONIZAÇÃO
O Processo de Harmonização às Normas Internacionais sob a Perspectiva da Produção Científica
XIII/52
05
ÍNDICE DE DESEMPENHO
Análise de Resultados: um Estudo Exploratório sobre a Correlação entre o índice Market-to-book, os Ìndices Tradicionais
de Rentabilidade e o EVA
XIII/51
17
INTELIGÊNCIAS MÚLTIPLAS
Inteligências Múltiplas e o Método de Ensino: um Estudo com Discentes e Docentes em uma Universidade do Sul do Brasil
XIII/50
23
MERCADO DE CAPITAIS
Análise das Metodologias de Pesquisa Adotadas nos Estudos sobre o Mercado de Capitais no Brasil: 1999 a 2008
XIII/51
05
MÉTODO DE CUSTEIO
A Classificação dos Custos Fixos e variáveis por Meio de Regressão Múltipla: Estudo de Caso em uma Cooperativa de
Catadores de Materiais Recicláveis de Curitiba – PR
XIII/50
05
NEOLIBERALISMO
Política Pública da Qualidade em Educação
XIII/52
15
NORMAS CONTÁBEIS
Análise da Evidenciação do Ativo Intangível nas Demonstrações Contábeis
XIII/52
45
POLÍTICAS PÚBLICAS
Política Pública da Qualidade em Educação
XIII/52
15
PRONUNCIAMENTO CPC 03
Cumprimento das Orientações Normativas Acerca da Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa pelas Companhias
Abertas que Compõem o Ibovespa
XIII/50
14
REMUNERAÇÃO
Evidenciação da Remuneração Variável nas Melhores Empresas para se Trabalhar Listadas na BM&FBovespa: um Estudo
à Luz dos CPCs 10 e 33
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Lançamento
Livro:
Economia da Cultura:
Contribuições para a Construção
do Campo e Histórico da Gestão de
organizações Culturais no Brasil
Autores:
Lusia Angelete Ferreira e
Manoel Marcondes Machado Neto
Este livro faz um percurso histórico de
noventa anos de gestão da cultura no
Brasil, de1920 a 2010, e reflete a inconstância de nossa ação cultural e de nossas instituições culturais – algumas até
sólidas – em cinco setores: cinema, livro.
Museus, música e teatro.
Um levantamento minucioso foi realizado pelos autores junto a fontes como ANCINE, FGV,
Fundação João Pinheiro, IBGE, MinC, Receita
Federal e TCU – o que resultou em cruzamento
de informações e elaboração de tabelas a partir
de dados que normalmente se encontram dispersos, dificultando a mensuração e a consequente base para a formulação de políticas de
investimento, tanto públicas como particulares,
ou seja, para uma Economia da Cultura.
Editora Ciência Moderna
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a você
um feliz
2012