SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO DO VALE DO IPOJUCA-SESVALI
FACULDADE DO VALE DO IPOJUCA – FAVIP
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
MICKAEL FERREIRA ALVES
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS:
ESTUDO DE CASO COM BATERIAS AUTOMOTIVAS
Caruaru
2010
MICKAEL FERREIRA ALVES
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS:
ESTUDO DE CASO COM BATERIAS AUTOMOTIVAS
Monografia apresentada ao curso de Direito da
Faculdade do Vale do Ipojuca, como requisito
parcial para a obtenção do título de Bacharel em
Direito.
Orientador: Fábio Severiano do Nascimento.
Caruaru
2010
A474s Alves,
Mickael Ferreira.
A substituição tributária do ICMS: estudo de caso com
baterias automotivas / Mickael Ferreira Alves. – Caruru: FAVIP,
2010.
96 f. : il.
Orientador(a) : Fábio Severiano do Nascimento.
Trabalho de Conclusão de Curso (Direito) -- Faculdade do
Vale do Ipojuca.
Inclui apêndice.
1. Tributos. 2. Substituição tributária. 3. ICMS.
4. Baterias automotivas. I. Título.
CDU 34(10.2)
Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário: Jadinilson Afonso CRB-4/1367
MICKAEL FERREIRA ALVES
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS:
ESTUDO DE CASO COM BATERIAS AUTOMOTIVAS
Monografia apresentada ao Curso de Direito
da Favip, para obtenção do grau de Bacharel
em Direito.
Aprovada em 09/07/2010.
BANCA EXAMINADORA:
_____________________________________
Profº. Fábio Severiano do Nascimento
Orientador
Faculdade do Vale do Ipojuca – FAVIP.
_____________________________________
Profº. Alan Mendes Ventura
Faculdade do Vale do Ipojuca – FAVIP.
_____________________________________
Profº. Flávio Tavares
Faculdade do Vale do Ipojuca – FAVIP.
À minha mãe, Nereide Cristina, meu pai, José Vicente e ao
meu grande amigo Richardson Anderson que infelizmente nos
deixou.
DEDICO ESTE TRABALHO
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, pela oportunidade de viver e realizar um trabalho dessa
natureza.
À minha família, que sempre me incentivou durante todo o curso.
Ao Mestre Fábio Severiano, por acreditar em mim e me orientar com toda a
sua paciência e dedicação.
A Acumuladores Moura S.A, em especial ao supervisor do Departamento
Fiscal, Hélio Antônio da Silva Oliveira e aos seus Diretores, José Luiz de Azevedo
Mello e Moacy de Freitas Melo pela confiança depositada em mim e o apoio
financeiro para conclusão do curso.
Aos Professores do Curso de Direito e aos colegas de classe por sempre
fazerem mais prazerosas nossas aulas e a todos que contribuíram direta ou
indiretamente para conclusão desse curso.
“...Queira
Basta ser sincero e desejar
profundo
Você será capaz de sacudir o
mundo, vai
Tente outra vez
Tente! Tente!
E não diga
Que a vitória está perdida
Se é de batalhas
Que se vive a vida
Han!
Tente outra vez!...”“
(Raul Seixas)
RESUMO
Diante da complexidade e grandiosidade do Sistema Tributário Nacional, o Estado
visando combater a sonegação de tributos, em especial o ICMS, se valeu da
chamada Substituição Tributária, na qual garantirá de forma antecipada o
recolhimento desse importante imposto aos cofres públicos, desde a operação inicial
de saída até o consumidor final. Este trabalho visa de forma analítica apresentar
todas as características da tributação, passando pelos conceitos iniciais, como os
tributos, mostrando os de natureza, federal, municipal e principalmente os estaduais
e suas espécies, fazendo uma analise da substituição tributária do ICMS, bem como
mostrando a importância e a funcionalidade de convênios e protocolos para o Direito
Tributário. Em estudo de caso nas mercadorias conhecidas como baterias
automotivas realizado numa indústria de autopeças situada na cidade de Belo
Jardim, Estado de Pernambuco, será exposta a forma de cálculo da substituição
tributária do ICMS, demonstrando de forma objetiva a funcionalidade desse regime
de tributação para o Estado.
Palavras-Chaves: Tributos, Substituição Tributária, ICMS, Baterias Automotivas.
ABSTRACT
Ahead the complexity and grandiosidade of the System National Tributary, the State
aiming at to fight the tax evasion of tributes, in special the ICMS, if Substitution was
valid the call Tax, in which it will guarantee of anticipated form the collect of this
important tax to the public coffers, since the initial operation of exit until the final
consumer. This work aims at of analytical form to present all the characteristics of the
taxation, passing for the initial concepts, as the tributes, showing of federal, municipal
nature and mainly state and its species, making one analyzes of the substitution tax
of the ICMS, as well as showing to the importance and the functionality of accords
and protocols for the Tax law. In study of case in the known merchandises as
automotivas batteries carried through in a situated industry of autopeças in the city of
Beautiful Garden, State of Pernambuco, will be displayed the form of calculation of
the substitution tax of the ICMS, demonstrating of objective form the functionality of
this regimen of taxation for the State.
Keywords: Taxes, Substitution Tax, ICMS, Automotivas batteries.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Substituição Tributária “para trás”.................................................. 47
Figura 2 – Substituição Tributária “para frente”............................................... 48
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ART.
Artigo
CF
Constituição Federal
CTN
Código Tributário Nacional
ICMS
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IPI
Imposto sobre Produtos Industrializados
ISS
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ICMS-ST
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação em
Substituição Tributária
LC
Lei Complementar
IRPF
Imposto de Renda de Pessoa Física
IRPJ
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
RICMS
Regulamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação
DAE
Documento de Arrecadação Estadual
GNRE
Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais
MVA
Margem de Valor Agregado
STF
Supremo Tribunal Federal
RE
Recurso Especial
EC
Emenda Constitucional
RGPS
Regime Geral da Previdência Social
PSDB
Partido Socialista do Brasil
UFIR
Unidade Fiscal de Referência
IPTU
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
ITBI
Imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles
relativos
IPVA
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
ITCMD
Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação
SESI
Serviço Social da Indústria
SESC
Serviço Social do Comércio
SENAI
Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
CONFAZ
Conselho Nacional de Política Fazendária
GIA-ST
Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição
Tributária
IVM
Índice de Valor Médio
NCM
Nomenclatura Comum do MERCOSUL
PRODEPE Programa de Desenvolvimento do Estado de Pernambuco
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 15
CAPÍTULO 1. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ......................................................... 17
1.1 O Fenômeno da tributação .................................................................................. 17
1.2 Tributos ............................................................................................................... 18
1.2.1 Conceito ........................................................................................................... 18
1.2.2 Espécies ........................................................................................................... 21
1.3 Impostos diretos e indiretos................................................................................. 30
1.4 Impostos estaduais ............................................................................................. 31
1.5 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
telecomunicações - ICMS.......................................................................................... 32
1.6 Obrigação tributária ............................................................................................. 37
1.7 Responsabilidade tributária ................................................................................. 40
1.8 Substituição tributária do ICMS ........................................................................... 44
1.9 A Função dos convênios no direito tributário ....................................................... 51
CAPITULO. 2 METODOLOGIA DA PESQUISA ...................................................... 56
2.1 A natureza da pesquisa ....................................................................................... 56
2.1.1 Quanto aos fins ................................................................................................ 56
2.1.2 Quanto aos meios ............................................................................................ 56
2.1.3 Quanto à forma de abordagem ........................................................................ 57
CAPÍTULO. 3 ESTUDO DE CASO ........................................................................... 58
CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 67
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 70
APÊNDICES ............................................................................................................. 73
13
Problema de pesquisa
Quais os benefícios dos convênios e protocolos de substituição tributária
do ICMS firmados entre os Estados-Membros em relação às baterias automotivas?
Objetivos geral
A importância desse estudo é descrever a sistematização do ICMS, com
enfoque primordial nos convênios e protocolos firmados entre os Estados-Membros
para sua funcionalidade no Direito Tributário dentro do estudo de caso com baterias
automotivas.
Objetivos específicos
a) Explanar conceitos tributários;
b) Expor o funcionamento do sistema tributário nacional;
c) Apontar de que forma se dá o cálculo do ICMS ST conforme
preceituam convênios e protocolos;
d) Evidenciar benefícios trazidos pelos convênios e protocolos para o
Direito Tributário.
Justificativa
Na experiência de aluno do curso de Direito foi percebido a grande
importância do aparelhamento tributário existente no país, a sua forma de divisão
em arrecadação por parta dos entes federativos (União, Estados, Municípios e
Distrito Federal), mesmo com todas as suas dificuldades de adaptação por parte dos
contribuintes.
Na teoria, as operações interestaduais do ICMS devem seguir
primeiramente o que preceitua a legislação do estado de origem e segundo as
disposições das legislações complementares para se aplicar a base de cálculo e
alíquotas devidas para que não sejam aplicadas multas que neste universo são com
valores elevadíssimos.
14
Por isso, com base nessa experiência, e apoiado na literatura específica
do assunto, procurou-se apresentar nesta obra, apontar toda a sistematização do
sistema tributário nacional com foco primordial no estudo do imposto sobre
circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação – ICMS com a finalidade de esclarecer a
importância de convênios e protocolos firmados entre os Estados-Membros,
abordando através do estudo de caso da empresa do ramo de baterias automotivas
todo o esquema de recolhimento desse tributo de forma antecipada visando explicar
a importância desse estudo para um dos ramos do Direito Público, que é o
Tributário.
E por fim, esta pesquisa é importante pelos valores que vão ser
veiculados no intuito de estimular e incentivar os estudantes de direito e alertar
profissionais da classe empresarial para a importância de um estudo planejado
sobre as regras do ICMS, evitando-se assim multas e perdas significativas para os
diversos setores industriais.
15
INTRODUÇÃO
O ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
telecomunicações, é um assunto bastante discutido em todos os segmentos do país,
devido às suas diferentes interpretações e mudanças constantes entre os Estados,
estes que são competentes conforme art.155, inciso II da Carta Magna de 1988 para
estabelecerem suas regras internas de tributação do referido imposto, e, mediante
convênios e protocolos interestaduais fazerem as devidas complementações e
formas de recolhimento aos cofres estaduais.
A presente obra vai abranger de forma ampla todo o aparelhamento tributário,
passando pelo “fenômeno” da tributação, os tributos federais, estaduais e municipais
e suas espécies existentes no Brasil, trataremos também com pequenas
considerações sobre a obrigação e responsabilidade tributária, bem como no foco
central da presente obra que é um dos maiores tributos do país, o ICMS desde seus
conceitos, até chegarmos especificamente na substituição tributária, que podemos
dizer ser um instituto criado e implementado pelas Unidades da Federação antes do
advento
da
atual
Constituição
Federal,
por
intermédio
de
legislação
infraconstitucional, ou seja, de Convênios e Protocolos celebrados entre os
secretários de fazenda estaduais, em que durante muito tempo, a sua
constitucionalidade e legitimidade foi argüida em juízo pelos contribuintes, sob a
alegação de falta de previsão constitucional e de lei complementar para a sua
implementação. Em face da eficiência desse instituto, uma vez que a sua aplicação
fez diminuir a evasão fiscal e facilitou à fiscalização, a atual Constituição Federal, no
seu artigo 150, §7º, incorporou-o definitivamente e a Lei Complementar nº 87/96 veio
a legitimá-la.
Assim nascera a chamada substituição tributária “para frente e/ou para trás”,
conforme explicações na doutrina majoritária, e em estudo de caso vivenciado em
uma indústria situada no município de Belo Jardim, Estado de Pernambuco,
veremos na prática todas as regras pertinentes a este instituto de tributação.
Nesta obra também será feita uma explanação mais detalhada sobre
convênios e protocolos celebrados entre os Estados-Membros, bem como a forma
de cálculo do ICMS em Substituição Tributária, tomando como base exemplificativa,
o Protocolo 41 de 4 de abril de 2008 e suas alterações, toda a questão de sua
16
aplicabilidade em meio ao ramo automotivo, que é um dos grandes segmentos de
circulação de produtos existentes hoje no mercado nacional, em que será
apresentado também pontos passíveis de discussão conforme estudo de caso
demonstrado em uma empresa da categoria de produtos automotivos, mais
especificamente de acumuladores elétricos (baterias), tendo em vista a grande
celeuma causada pelos acordos firmados entre os Estados signatários, encerrando
assim o estudo desse trabalho, de forma que a grandiosa função de convênios e
protocolos para nosso Direito Tributário será apontada de forma clara e objetiva.
17
CAPÍTULO 1. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
1.1 O Fenômeno da tributação
Não se pode precisar o momento exato do surgimento da tributação na
história. Na verdade, a história da tributação se confunde com a história da própria
convivência humana. Há indícios de arrecadação tributária desde a 2ª dinastia
egípcia, o que demonstra a presença da tributação desde as civilizações mais
remotas. O homem reuniu-se em grupos e parcela da produção econômica foi
destinada pela sociedade ao poder central a fim de que este satisfizesse suas
necessidades coletivas. O aglomerado humano à medida que se tornava mais denso
passava a exigir do poder central maiores demandas e maiores dispêndios ao erário
público e para cumprir essas exigências eram necessários recursos levantados junto
aos componentes do próprio grupo social ou de grupos subjugados. Desta forma
originou-se a prestação compulsória, dando origem ao tributo que se conhece hoje.
Por isso, mesmo antes do surgimento do Estado na sua concepção moderna, a
tributação já era fundamental às sociedades organizadas.
As primeiras imposições tributárias, entretanto, possuíam o estigma da
arbitrariedade e da injustiça e assim permaneceram até fins da Idade Média. A
história de Robin Hood um personagem mítico inglês, um fora-da-lei aos tempos do
Rei Ricardo Coração de Leão, ilustra bem a época em que os aldeões da Europa
feudal eram massacrados pelos coletores de impostos e o herói era aclamado por
roubar o dinheiro arrecadado e devolver ao povo. Assim, somente após a Revolução
Francesa e o advento do Estado moderno, é que se lançaram as bases do Estado
Democrático de Direito e a arrecadação passou a ter uma significação próxima à
atual. (SETENTA, 2007).
Após o advento do Estado representativo o tributo se fixou como
instrumento de receita para a manutenção do aparato estatal e realização dos
objetivos
traçados
constitucionalmente.
A
imposição
tributária
tornou-se
indispensável ao Estado, à sua existência e atuação e consolidou-se ainda, como
instrumento dos Estados de economia capitalista como o Brasil, no sentido de
amenizar as desigualdades provocadas por este cruel sistema econômico,
garantindo aos cidadãos acesso a direitos fundamentais básicos como saúde,
educação e segurança. Infelizmente devido a elevada carga tributária do nosso país,
nós temos a repulsa de pagar tributos, além do mais por tudo aquilo que vemos nos
18
noticiários, corrupção, lavagem de dinheiro e outros crimes cometidos com o
dinheiro público, o que é diferente em alguns países desenvolvidos, onde a
população se orgulha de pagar seus tributos, porque sabem que os benefícios serão
revertidos em prol de todos. Podemos dizer assim que a tributação é um fenômeno
jurídico complexo que deve ser tratado com maior prioridade, pois o atual Sistema
Tributário Nacional padece de graves injustiças e distorções, necessitando de uma
ampla reforma. A mudança depende de uma decisão política daqueles que
elegemos como nossos representantes.
Por fim, os dizeres de Harada (2008, p. 284) finalizam o referido tópico da
seguinte maneira:
“Hoje, o princípio de que a receita tributária deve ser previamente aprovada
pelos representantes do povo acha-se inscrito nas Cartas Políticas de
quase todos os países. Entre nós, o princípio da legalidade tributária vem
sendo consignado desde a primeira Constituição Republicana de 1891 (art.
72, §3º). (...) Disso resulta que, atualmente, o fenômeno tributário encontrase juridicizado, isto é, o tributo passou a constituir-se em uma categoria
jurídica disciplinada pelo Direito. Só pode ser exigido através de uma
relação jurídica entre o Estado e o súdito-contribuinte, a qual resulta
exclusivamente da lei.”
1.2 Tributos
1.2.1 Conceito
Atualmente, a tributação é regida por um conjunto de princípios e normas,
por um ramo autônomo do Direito Público denominado Direito Tributário. Esse ramo
do direito tem o tributo como objeto e cuida do surgimento, da fiscalização e da
arrecadação da imposição tributária. A relação entre o governo central e o cidadão
deixou de ser uma relação de poder, de força, e passou a constituir uma relação
jurídica com base exclusivamente na lei e sendo limitado o exercício do poder de
tributar do Estado. Em que tributar1, seria o resultado dessa ação estatal, indicando
o ônus distribuído entre os súditos.
O conceito legal de tributo é o do art. 3º do Código Tributário Nacional em
que “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
1
de tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir.
19
Analisando os pontos desse conceito legal vemos que tributo seria uma
prestação pecuniária por se referir à moeda, dinheiro em espécie. A prestação
pecuniária estaria ligada ao princípio da supremacia do interesse público, ou seja, a
imposição unilateral de obrigações, independentemente da vontade do obrigado.
Também se refere o conceito em uma prestação em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, em que o acréscimo não tem nenhuma relação com o conceito de
tributo, a verdade é que uma lei complementar, sendo instrumento hábil para tratar
de normas gerais tributárias, pode perfeitamente criar hipóteses de extinção do
crédito tributário, sem que isso modifique o conceito de tributo. Foi o que a LC
104/2001 fez (tributo não passou a ser, conceitualmente, uma prestação em bens
imóveis, significa dizer, o valor de um tributo jamais será legalmente estipulado em
unidades imobiliárias, simplesmente, passou a ser teoricamente possível a quitação
de tributos, cujo valor é estabelecido em moeda, mediante a entrega, ao fisco de
bens imóveis).
Outros autores perfilham a tese de que essa referência – “ou cujo valor se
possa exprimir em moeda” – significa apenas autorização para utilização de
indexadores para expressar valor de tributos, como a União fazia, antes do Plano
Real, com a UFIR, e muitos estados e municípios ainda fazem, com UNIFs e outros
indexadores assemelhados. Já outra interpretação é de que a expressão “ou cujo
valor nela se possa exprimir em moeda” implica autorização para pagamento de
tributo com títulos da dívida pública, essa interpretação deve ser entendida desde
que haja específica autorização legal. O texto refere-se também dizendo que tributo
não é sanção de ato ilícito, em que a ilicitude não se comporta na hipótese de
incidência tributária. O pagamento do tributo deve decorrer de um evento lícito
previsto no antecedente normativo, cuja ocorrência foi constatada segundo o modelo
da hipótese, pois, caso contrário, configurará a instituição de uma sançãopenalidade, conforme Paulo: Alexandrino(2009, p. 8). Nesse sentido, quando se diz
que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isso quer dizer que a lei não pode
incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não pode estabelecer
como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo, uma
situação que não seja lícita. Se o faz, não está instituindo um tributo, mas uma
penalidade Martins (2002, p. 27).
Então poderemos dizer que atos ilícitos podem gerar obrigações de pagar
tributos, como por exemplo, se alguém obtém renda pelo exercício ilegal da
20
medicina, a obtenção de renda é fato gerador do imposto de renda, mas o fato
gerador é a obtenção de renda, não o exercício ilegal da medicina. Ou seja, a lei
nunca terá como hipótese de incidência “exercer ilegalmente um ofício”.
Simplesmente a lei trará como hipótese de incidência “auferir renda”.
Tributo é prestação instituída em lei, em que o artigo 3º do Código
Tributário Nacional reforçou a compulsoriedade presente na relação jurídica, em
respeito ao art. 5º, inc. II, da Constituição Federal, e ao art. 150, I, também da
Magna Carta, o qual prescreve que a instituição ou majoração de tributo será feita
por lei. Como vivemos em um Estado de Direito, só a lei, que é expressão da
vontade geral, pode obrigar alguém a alguma coisa. Como o tributo é uma
obrigação, só a lei pode criar um tributo.
E por fim para fechar esse conceito do legislador de 1966, o tributo é
cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, em que essa regra
significa dizer que a lei não dá qualquer margem de liberdade ao agente da
Administração tributária no que diz respeito à cobrança de tributos. Se o agente da
Administração tributária, no exercício de suas funções toma conhecimento da
ocorrência de um fato gerador, obrigatoriamente deve fazer o lançamento e cobrar o
tributo, não cabe a ele decidir se é oportuno e conveniente cobrar, ou dispensar a
exigência por qualquer motivo que não esteja expressamente previsto em lei.
Com isso podemos perceber que todos os elementos da definição de
tributo estão relacionados ao fato de ser o direito tributário um ramo do direito
público e ao fato de ser o tributo o objeto de uma relação jurídica obrigacional,
imposta unilateralmente ao sujeito passivo.
Outro importante conceito seria o de Amaro (2009, p. 25) que também
merece destaque: “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito,
instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse
público.”.
O renomado autor não viu a necessidade de inserir no conceito a menção
ao caráter indisponível do tributo, para expressar a idéia de que o sujeito ativo (seja
o Estado, seja entidade não estatal) não tem o poder de dispensar ou deixar de
cobrar o tributo previsto em lei (pois somente a lei, obedecidos os princípios
constitucionais, pode dispor do tributo), uma vez que isso já é decorrência natural do
princípio da indisponibilidade do interesse público.
21
Os tributos, no Brasil, podem ter as seguintes funções: a) fiscal: quando
tem como objetivo a arrecadação de recursos financeiros para o Estado, como por
exemplo, Imposto de Renda; b) extrafiscal: quando o objetivo é interferir no domínio
econômico, buscando regular determinados setores da economia, como ocorrem
nas mudanças recentes no IPI; c) parafiscal: Quando ocorre a delegação, pela
pessoa política (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios), mediante
lei, da capacidade tributária ativa a terceira pessoa (de direito público ou privado), de
forma que esta arrecade o tributo, fiscalize sua exigência e utilize-se dos recursos
auferidos para a consecução de seus fins, como por exemplo, a contribuição anual
paga pelos advogados à OAB.
1.2.2 Espécies
Existiu no passado muita confusão com relação às espécies dos tributos,
pois, em 1966 quando foi editado o Código Tributário Nacional, predominava a
doutrina da denominada “escola tricotômica”. Porém, hoje, com a atual Constituição
Federal de 1988, essas espécies estão consolidadas em cinco tipos, em que alguns
autores a chamam de classificação quinquipartida, conforme demonstraremos no
presente trabalho.
O primeiro deles e que vulgarmente muitos o utilizam para denominar
todos os tipos de tributos, seriam os impostos, estes que são instituíveis pela União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, conforme a partilha constante dos arts. 153 e
154 (União), 155 (Estados e Distrito Federal) e 156 (Municípios e também o Distrito
Federal, ex vi do art. 147). O art. 16 do Código Tributário Nacional define o imposto
como sendo tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ou seja, para exigir
imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado.
A atuação do Estado dirigida a promover o bem comum beneficia o
contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado fornece porque é membro da
comunidade e não por ser contribuinte. Se o fato gerador do imposto não é um ato
do Estado, ele deve configurar uma situação à qual o contribuinte se vincula. O
legislador deve escolher determinadas situações materiais (por exemplo, aquisição
de renda) evidenciadoras de capacidade contributiva, tipificando-as como fatos
22
geradores da obrigação tributária. Podemos dizer então que o imposto é uma
quantia paga obrigatoriamente por pessoas ou organizações para um governo, a
partir de uma base de cálculo, o que embora a lei obrigue os governos a destinarem
parcelas mínimas da arrecadação a determinados serviços públicos - em especial à
educação e à saúde, o pagamento de impostos não confere ao contribuinte
nenhuma garantia de contraprestação de serviços Paulo: Alexandrino (2009, p. 115).
Essa disposição encontra-se no art. 167 IV, da Constituição Federal, que diz:
Art. 167. São vedados:
(...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e
serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino
e para realização de atividades da administração tributária, como
determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita,
previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo.
Os impostos são tributos que a Constituição estabelece as bases
econômicas sobre as quais podem ser instituídos. Na competência da União temos:
a) O imposto de importação (CF, art. 153, I), que conforme seu próprio
conceito terá como fato gerador a incidência sobre as receitas de importação, ou
seja, na entrada de mercadoria estrangeira no território nacional (CTN, art. 19). Na
atual legislação nacional o Regulamento Aduaneiro (Decreto 7.212/2010), vai
mostrar em seu art. 73 as hipóteses de ocorrência do fato gerador do II. O
contribuinte desse imposto conforme art. 22 do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
b) O imposto de exportação (CF, art. 153, II), que possui seu fato gerador
na saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional para o
estrangeiro (CTN, art.23). Sua base de cálculo está disciplinada no art.24 do CTN e
o contribuinte é o exportador ou quem a lei a ele equiparar, conforme art. 27 do
mesmo diploma legal.
c) O imposto de renda (CF, art. 153, III), este tipo de tributo federal possui
regras para as pessoas físicas (IRPF), as quais são muito diferentes das relativas ao
imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ). A Constituição Federal de 1988
23
estabelecem sobre o IR, a progressividade obrigatória, em que este deve ter
alíquotas progressivas, isto é, quanto maior a base de cálculo, maiores devem ser
as alíquotas. Existe também a chamada generalidade e universalidade, em que o IR
incide sobre todas as rendas e proventos, e este tributo está sujeito à anterioridade
do exercício financeiro, mas é exceção à noventena. Possui seu fato gerador,
disciplinado no art. 43 do CTN, ligado a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda e proventos de qualquer natureza e sua base de cálculo é o
montante, real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis.
d) O imposto sobre produtos industrializados (CF, art. 153, IV), que
incidirá sobre as operações de industrialização de produtos, vindo bem definido o
que seria industrialização no art. 4º do decreto 7.212/2010, conhecido como RIPI
(Regulamento do IPI):
Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou recondicionamento);
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
Uma peculiaridade desse tributo federal seria a não-cumulatividade,
dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em
determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do
estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados e possui
algumas imunidades à tributação, que estão disciplinadas no art. 18 do RIPI, a
saber:
Art. 18. São imunes da incidência do imposto:
24
I - os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;II - os
produtos industrializados destinados ao exterior; III - o ouro, quando
definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; e IV - a
energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
E por fim, conforme art. 51 do CTN, o contribuinte seria o importador, o
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial e o arrematante.
e) O imposto sobre operações financeiras (CF, art. 153, V), possui seu
fato gerador todas as operações de crédito, de câmbio, de seguro e com títulos ou
valores mobiliários. A sua lei básica é a nº 8.894/1994 e o seu Regulamento é o
Decreto 6.306/2007. Quando a lei refere-se a base de cálculo incidente sobre
operações de crédito, esta expressão compreende os empréstimos, alienação e
mútuo de recurso financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e
pessoas físicas.
f) O imposto sobre a propriedade territorial rural (CF, art. 153, VI), este
imposto é progressivo e tem suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas. As imunidades são das pequenas glebas
rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro
imóvel. Será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da
lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia
fiscal, isso tudo disciplinado no art. 153, §4º, I, II e III da CF/88. Seu fato gerador
seria a propriedade, domínio útil ou posse de imóvel rural, em que os imóveis que
não estiverem em zona considerada urbana estarão sujeitos ao ITR, os imóveis
considerados em zona urbana, incidirão o IPTU, que será mais adiante comentado.
A base do ITR, é o valor fundiário, seria o valor da terra nua e o contribuinte é o
proprietário, enfiteuta ou possuidor a qualquer título.
g) O imposto sobre grandes fortunas (CF, art. 153, VII), em que diz a
Constituição que “compete à União instituir impostos sobre grandes fortunas, nos
termos de lei complementar”. Esse tipo de imposto hoje não existe devido à falta
dessa lei complementar e é claro os nossos políticos não estão preocupados em
definir parâmetros para a efetivação desse tipo de tributo, uma vez que são eles os
grandes detentores das grandes fortunas no Brasil.
Ainda em relação à competência tributária, os Municípios podem instituir
os seguintes impostos:
25
a) O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); é
imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município. (CTN, art. 32). Em caso de áreas rurais, o imposto sobre
a propriedade do imóvel é o ITR. Os contribuintes do imposto são as pessoas físicas
ou jurídicas que mantém a posse do imóvel, por justo título. A função do IPTU é
tipicamente fiscal, embora também possua função social. Sua finalidade principal é a
obtenção de recursos financeiros para os municípios, embora ele também possa ser
utilizado como instrumento urbanístico de controle do preço da terra. Atualmente ele
é definido pelo artigo 156 da Constituição de 1988, que o caracteriza como imposto
municipal, ou seja, somente os municípios têm competência para aplicá-lo. A única
exceção ocorre no Distrito Federal, unidade da federação que tem as mesmas
atribuições dos Estados e dos municípios (SABBAG, 2010).
No Brasil, o IPTU costuma ter papel de destaque entre as fontes
arrecadatórias municipais, figurando muitas vezes como a principal origem das
verbas em municípios médios, nos quais impostos como o ISS (Imposto Sobre
Serviços, outro imposto municipal brasileiro de considerável importância) possuem
menor base de contribuintes. A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel
sobre o qual o imposto incide. Este valor deve ser entendido como seu valor de
venda em dinheiro à vista, ou como valor de liquidação forçada. É diferente de seu
valor de mercado, onde o quantum é ditado pela negociação, aceitação de parte do
preço em outros bens, entre outros artifícios, enquanto aquele, isto é, o valor venal,
é ditado pela necessidade de venda do imóvel em dinheiro à vista e em curto espaço
de tempo. Por isso, o valor venal de um imóvel pode chegar a menos de 50% de seu
valor de mercado. A alíquota utilizada é estabelecida pelo legislador municipal,
variando conforme o município (CARRAZA, 2009).
b) O Imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles
relativos (ITBI) Conforme art.156, II, da Constituição Federal, o ITBI tem como fato
gerador a transmissão, „„inter vivos‟‟, a qualquer título, de propriedade ou domínio útil
de bens imóveis; quando há a transmissão a qualquer título de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia2; ou quando há a cessão de direitos
2
Segundo Cezar Fiúza é a “vinculação de certo bem do devedor ao pagamento de obrigação, sem
que o credor possua a fruição do bem em si.”
26
relativos às transmissões acima mencionadas. No caso da transmissão se dar
herança („„Causa mortis‟‟), o ITBI não é cobrado; ao invés dele, será cobrado o
ITCMD (que é um imposto estadual). O contribuinte do imposto é qualquer uma das
partes na operação. A alíquota utilizada é fixada em Lei ordinária do município
competente. A base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos à
época da operação. A função do ITBI é predominantemente fiscal. Sua finalidade é a
obtenção de recursos financeiros para os municípios.
c) O Imposto sobre serviços de qualquer natureza com exceção dos
impostos compreendidos em circulação de mercadorias (Art.156, IV, da Constituição
Federal) é conhecido como ISSQN ou ISS e têm como fato gerador a prestação (por
empresa ou profissional autônomo) de serviços descritos na lista de serviços da Lei
Complementar nº 116 (de 31 de julho de 2003). Como regra geral, o ISSQN é
recolhido ao município em que se encontra o estabelecimento do prestador. O
recolhimento somente é feito ao município no qual o serviço foi prestado (ver o artigo
3º da lei complementar citada) no caso de serviços caracterizados por sua
realização no estabelecimento do cliente (tomador), por exemplo: limpeza de
imóveis, segurança, construção civil, fornecimento de mão-de-obra. Cabe ressaltar
que a Primeira Seção do STJ pacificou o entendimento de que, para fins de
incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério
de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o
teor do art. 12, alínea "a", do Decreto-Lei nº 406/68.3. Temos os casos em que incide
na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis (Súmula 138 do STJ). Já
está sumulado também a incidência sobre o valor dos serviços de assistência
médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares
(Súmula 274 do STJ).Os contribuintes do imposto são as empresas ou profissionais
autônomos que prestam o serviço tributável, mas os municípios e o Distrito Federal
podem
atribuir
às
empresas
ou
indivíduos
que
tomam
os
serviços
a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto. A alíquota utilizada é variável de um
município para outro. A União, através da lei complementar citada, fixou alíquota
máxima de 5% para todos os serviços. A alíquota mínima é de 2%, conforme o
artigo 88, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, da Constituição
Federal. A base de cálculo é o preço do serviço prestado. A função do ISSQN é
3
AgRg no REsp 334188, DJ 23.06.2003 p. 245
27
predominantemente fiscal. Mesmo não tendo alíquota uniforme, não podemos
afirmar que se trata de um imposto seletivo. O ISS não incide sobre locação de bens
móveis, conforme jurisprudência do STF4.
Os impostos da competência Estadual e Distrital serão amplamente
compreendidos no item 1.4 deste capítulo.
Vimos ao longo desse trabalho um dos tipos de tributos, os impostos.
Agora frisaremos outro tipo, as taxas, segundo Paulo; Alexandrino (2009, p. 97)
dizem que:
É uma das espécies tributárias integrantes do Sistema Tributário Nacional.
Estão mencionadas na Constituição, no art. 145, II e §2º. A Constituição
não faz nenhuma outra referência às taxas, senão para estabelecer uma
imunidade (CF, art. 5º, XXXIV). No Código Tributário Nacional, as taxas
são tratadas nos arts. “77 a 80.” Conforme Luciano Amaro (2009, p. 30) as
taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal
específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício
regular do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou
colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível.
E os doutrinadores continuam dizendo que a depender das atividades
do Estado, poderemos ter duas espécies distintas de taxas, a saber:
a) Taxas de polícia, que vão estar ligadas ao chamado poder de polícia
administrativa5.
b) Taxas de serviço público, em que seu fato gerador é a prestação de
serviço público específico6 e divisível7, cuja utilização pelo contribuinte pode ser
efetiva ou potencial. Merece destaque falarmos sobre a linha de pensamento do
STF, que declarou em diversas ocasiões, ser inconstitucional a taxa de iluminação
pública, considerando-a tributo inviável, dado ter por fato gerador, serviço
inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado
contribuinte, devendo ser custeado por meio do produto da arrecadação dos
impostos gerais8. Esse entendimento hoje está consolidado na Súmula 670, in
verbis: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.
4
RE 116.121, Rel. Min. Marco Aurélio
A atividade de polícia administrativa é definida como a restrição ou o condicionamento ao exercício
de atividades privadas, visando a assegurar o bem-estar da coletividade. Em termos mais práticos,
são as atividades de fiscalização em geral, exercidas pelos mais diversos órgãos e entidades da
Administração Pública.
6
Específico, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou
de necessidades públicas;
7
Divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários (PAULO; ALEXANDRINO, 2009, p. 101)
8
RE 233.332-RJ, rel.Min. Ilmar Galvão, 10.03.1999
5
28
Nos termos do art. 145, §2º da Constituição Federal, “as taxas não
poderão ter base de cálculo própria de impostos.” Ou seja, a base de cálculo de uma
taxa deve guardar relação com o custo da atividade estatal que ensejou a sua
instituição, seria o valor da prestação do serviço público ou com a atividade de
polícia que seja o parâmetro para a cobrança da taxa.
E por último vale ressaltar os dizeres de Paulo: Alexandrino (2009, p.
109):
Quanto ao destino do produto da arrecadação das taxas, cabe notar que
não existe vinculação constitucional expressa entre a receita e a despesa,
vale dizer, não é obrigatório que a arrecadação da taxa seja legalmente
destinada a um fundo ou órgão específico incumbido de custear ou
desempenhar a atividade estatal que constitui o fato gerador do tributo.
Mas a lei pode estabelecer vinculação da arrecadação de taxas, porque
não se lhes aplica o art. 167, IV, da Constituição, dispositivo
exclusivamente endereçado aos impostos.
Uma terceira espécie de tributo são as contribuições de melhoria,
mencionadas no art. 145, III da Constituição Federal 1988:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
(...)
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
A doutrina, e também o STF, somente admitem a cobrança da
contribuição de melhoria posteriormente à realização da obra pública ou, pelo
menos, de parcela da obra suficiente para justificar a ocorrência de acréscimo de
valor ao imóvel beneficiado. O fato gerador da contribuição de melhoria é a
realização de uma obra publica da qual decorra valorização imobiliária. Outro ponto
importante desse tributo, é que o art.81 do CTN estabelece limites à cobrança da
contribuição de melhoria da seguinte maneira:
a)
Limite individual, correspondente ao acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado; e
b)
Limite total, correspondente à despesa utilizada.
Os autores Paulo: Alexandrino (2009, p.114) comentam da seguinte
maneira: Diz-se que a contribuição de melhoria tem como fundamento a vedação ao
enriquecimento sem causa.
Aquilo que decorre da obra pública não é a contribuição, mas sim a
melhoria; e é essa melhoria (gerada pela obra) que lastreia a contribuição. Se assim
é, o valor dessa melhoria (ou seja, a efetiva valorização do imóvel) não pode ser
29
desconsiderado na quantificação do tributo; não se pode cobrar contribuição de 100
de um proprietário cujo imóvel teve uma melhoria de 10, ou não teve nenhuma
valorização.
Uma quarta espécie de tributo seriam as contribuições sociais, estas que
possuem subtipos como as contribuições de seguridade social, e as chamadas
outras contribuições sociais.
As contribuições de seguridade social, em que poderemos mencionar
como exemplo, a contribuição para a seguridade social que é recolhida por
trabalhadores e empregadores ao Instituto Nacional do Seguro Social. No art. 195
da CF/88 vai enumerar as bases de incidência dessas contribuições da seguridade:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.
É relevante anotar, por outro lado, que não são imunes a nenhuma
contribuição
às
operações
relativas
à
energia
elétrica,
serviços
de
telecomunicações, derivados do petróleo, combustíveis e minerais nem mesmo
antes da EC 33/2001. Outra considerável observação é a vedação a concessão de
remissão ou anistia das contribuições de seguridade sobre a folha de salário (art.
195, I, “a”) e da contribuição previdenciária do trabalhador (art. 195, II), para débitos
em montante superior ao fixado em lei complementar (art. 195, §11), em que essas
duas contribuições (do art. 195, I, “a”, e do art. 195, Ii) têm o produto de sua
arrecadação destinado exclusivamente ao custeio de benefícios concedidos pelo
RGPS.
30
As chamadas contribuições sociais têm como exemplos, a contribuição do
salário-educação, prevista no art. 212, §5º, da Constituição e as contribuições para
os serviços sociais autônomos – SESI, SESC, SENAI, etc.).
Por último, como uma quinta espécie de tributo, temos os empréstimos
compulsórios, tratados no art. 148 da Constituição Federal de 1988, in verbis:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b". Parágrafo único. A aplicação dos
recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição.
Segundo Amaro (2009, p. 50) diz que:
O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos
cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação
de restituir a importância que foi emprestada. O instrumento para a
instituição dos empréstimos compulsórios é a lei complementar (art.148,
caput).
1.3 Impostos diretos e indiretos
A classificação de impostos em diretos e indiretos não é pacífica na
jurisprudência, pois, em grande parte a considera como destituída de valor científico,
no entanto, na doutrina há os que a acatam. A mais antiga definição repousa no
aspecto da repercussão econômica, onde há a transferência do ônus do pagamento
do imposto, sendo considerado direto o imposto quando aquele que o recolhe é o
contribuinte de direito, a quem a lei impõe o dever de pagá-lo, assim como suportálo definitivamente, ou seja, sendo também o contribuinte de fato, na medida em que
inexiste repercussão Amaro (2009, p. 90). A principal diferença entre os impostos
diretos dos indiretos é que aqueles ocorrem quando numa só pessoa reúnem-se as
condições de contribuinte (aquele que é responsável pelo cumprimento de todas as
obrigações tributárias previstas na legislação). Exemplo: Imposto de Renda por
declaração. Já o indireto é quando na relação jurídico-tributária que se estabelece
entre o Estado e o sujeito passivo, este paga o tributo correspondente e se ressarci
cobrando de terceiro através da inclusão do imposto no preço, ou seja, ficam
embutidos no preço final do produto, para ser repassado ao consumidor. Exemplos:
31
O IPI e ICMS, este que fica embutido no custo das mercadorias e quando os
consumidores compram os produtos o responsável pelo recolhimento é o remetente
das mercadorias, em que, dessa forma o ônus da contribuição, total ou parcialmente
é transferido para terceiros.
Analisando a diferenciação, podemos entender dizendo que o imposto
direto é o que grava a pessoa, a renda e o capital, arrecadado por meio de listas
nominativas ou lançamentos e que recaem sobre certos fatos permanentes,
periodicamente constatados, já o indireto é o que grava um ato, fato ou um objeto,
cobrado em virtude de tarifas impessoais, e que recaem sobre certos fatos
intermitentes, constatados dia-a-dia (ALVES, 1997).
1.4 Impostos estaduais
Na Constituição Federal de 1988 temos pequenas considerações sobre
os impostos estaduais, a começar com o:
O Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) Somente
os Estados e o Distrito Federal têm competência para instituí-lo (Art.155, III da
Constituição Federal). Do total arrecadado por cada veículo, 50% é destinado ao
governo estadual, enquanto que os outros 50% são destinados ao município onde o
veículo foi emplacado. O IPVA tem como fato gerador a propriedade do veículo
automotor (automóveis, motocicletas etc). Conforme entendimento do Supremo
Tribunal Federal, a propriedade de veículos de natureza hídrica ou aérea não é fato
gerador desse imposto, sendo tão somente veículos de circulação terrestre9. Os
contribuintes do imposto são os proprietários de veículos automotores. A alíquota
utilizada é determinada por cada governo estadual, com base em critério próprio. A
base de cálculo é o valor venal do veículo, estabelecido pelo Estado que cobra o
imposto. A função do IPVA é exclusivamente fiscal. Em 2005, o estado que cobrava
a maior alíquota era São Paulo, com 4% sobre o valor venal do veículo. Outros
Estados têm sua alíquota variando entre 1% e 3%.
Já o Imposto de transmissão causa mortis e doação (ITCMD) é um
imposto devido por toda pessoa física ou jurídica que receber bens ou direitos como
9
(RE 134.509-AM - rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ acórdão Min. Sepúlveda Pertence,
29.05.2002)
32
herança, diferença de partilha ou doação. Ocorre: na transmissão de qualquer bem
ou direito havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão
provisória; na transmissão por doação, a qualquer título, de quaisquer bens ou
direitos; na aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro ou cônjuge
meeiro, na partilha, em sucessão causa mortis ou em dissolução de sociedade
conjugal. E o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações (ICMS), devido a sua complexidade, trataremos em tópico separado
conforme segue.
1.5 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
telecomunicações - ICMS
Este imposto é fruto de uma série de evoluções legislativas, desde a
incidência sobre vendas mercantis (IVM), o imposto passou também pela incidência
sobre Vendas e Consignações (IVC), chegando ao Imposto sobre Circulação de
Mercadorias (ICM) e evoluindo para a incidência sobre serviços de transporte e de
comunicação (ICMS). Apresenta-se como imposto não-cumulativo, sendo tal técnica
de tributação princípio constitucional basilar para este e outros tributos, como o IPI,
permitindo a compensação do tributo incidente na operação anterior (aquisição) com
o devido na operação subseqüente (venda), possibilitando que a tributação recaia
tão somente no valor acrescido à última operação realizada pelo contribuinte.
Assim, o ICMS se apresenta como um imposto extremamente complexo,
objeto de grandes discussões, principalmente no que tange a sua consecução
legislativa, de prerrogativa dos Estados, de onde surgem um emaranhado de leis,
regulamentos, decretos, portarias, resoluções, comunicados, etc. Tal arcabouço
legislativo e regulador transformam o ICMS em um dos tributos mais complexos de
se estudar, onde assimilar suas regras é, dia a dia, um desafio.
A norma que podemos dizer como peça chave para compreensão desse
tributo é a Lei Complementar 87/1996, conhecida como Lei Kandir, por ter sido de
autoria do deputado Antônio Kandir do PSDB/SP, na qual em seu art. 12 nos mostra
o fato gerador de incidência do ICMS, no momento em que:
33
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por
qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral
ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a
represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento
transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão,
a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com
indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual,
como definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do
exterior apreendidas ou abandonadas;
XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando
não destinados à comercialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha
iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação
subseqüente.
Deste modo, a ocorrência de qualquer das hipóteses acima permite o
nascimento de uma relação jurídico-tributária onde de um lado encontra-se como
sujeito ativo da obrigação o Estado ou o Distrito Federal e de outro, como sujeito
passivo, o contribuinte ou um responsável. Dessa norma geral, cada Estado criou a
sua lei estadual e em seguida transformou em um decreto, no qual em todos os
Estados são conhecidos como Regulamento do ICMS (RICMS), como exemplos
temos o Decreto 14.876/91 (RICMS/PE), o Decreto 45.490/2000 (RICMS/SP),
Decreto 43.080/2002, Decreto 6.284/1997 (RICMS/BA) e tantos outros, estas são
um emaranhado de artigos, com todas as disposições sobre este importante tributo.
Apenas para facilitar a compreensão, Coelho (2001) sustenta que o fato
gerador do imposto é a “saída física de mercadoria de estabelecimento comercial,
industrial ou produtor, sendo irrelevante o título jurídico de que tal saída decorra e
bem assim o fato desse título envolver ou não uma transmissão de propriedade 10.”
10
Tese de Rubens Gomes de Souza, Relator da Comissão elaborada do Projeto de Reforma
Tributária
34
A base de cálculo (elemento valorativo da obrigação tributária, isto é, a
grandeza numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter-se quantia do
imposto devido), em regra geral é o valor da operação, como por exemplo: R$
200,00 (base de cálculo) x 17% (alíquota) = R$ 34,00 (imposto devido)
Assim conforme art. 14 do Decreto 14.876/91 essa base será composta
de várias parcelas, a saber:
a)
Valor da mercadoria ou serviço;
b)
Valor da mercadoria acrescido do valor do serviço, se este não
estiver dentro da competência dos Municípios, quando a mercadoria for
fornecida juntamente com prestação de serviço. Façamos uma pequena
consideração, em que conforme visto, os serviços tributados pelo ICMS
são os de transporte interestadual e intermunicipal, transporte aéreo, os
serviços de comunicação, como os de telefone, o serviço de energia
elétrica, os serviços de industrialização, e já os outros tipos de serviços são
de competência dos Municípios conforme LC 116/2003 em que vimos retro
quando falamos dos impostos municipais.
c)
Valor do próprio ICMS, ou seja, o montante do próprio imposto,
constituindo o respectivo destaque, para mera indicação e fim de controle;
d)
Valor do IPI, no qual outra importante observação deverá ser feita.
Pode-se dizer que não integra a base do ICMS quando o produto é
destinado à industrialização ou à comercialização; integrando a base
quando o produto é destinado a uso ou consumo, independentemente do
destinatário ser ou não contribuinte do imposto e na importação, o
montante do IPI integrará a base do ICMS, juntamente com o valor do
Imposto de Importação, IOF e quaisquer despesas aduaneiras, assim
consideradas as importâncias devidas às repartições alfandegárias;
e)
As despesas acessórias, que seriam os valores correspondentes a
seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como descontos concedidos sob condição, entre elas, as despesas com
montagem e os acréscimos financeiros cobrados pelo próprio vendedor da
mercadoria;
f)
O frete, que seria o valor correspondente ao transporte das
mercadorias, caso este transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou
por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Com relação à alíquota (que é um percentual indicado em lei que,
aplicando sobre a base de cálculo, indica o débito do contribuinte e não o ICMS
devido), ela indica apenas o débito, pois o imposto devido é resultante da diferença
entre débitos e créditos. Nem todo percentual aplicado sobre o valor da operação ou
prestação é alíquota. Hoje se fala muito sobre redução de carga tributária, porém,
isto não pode ser confundido com a alíquota, ou mesmo com redução de alíquota. O
Senado Federal, através de Resoluções definem as alíquotas do ICMS
interestaduais e fixam tetos para a alíquota interna de cada Estado. Somente a título
de
exemplo,
na
legislação
interna
de
Pernambuco,
as
operações
de
35
telecomunicações são tributadas com a alíquota de 28%11, produtos de informática e
a grande maioria de outros produtos como acumuladores elétricos de chumbo
(baterias) são tributados com a alíquota de 17%12. As alíquotas interestaduais
conforme já abordado, quando às operações e prestações destinarem bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á o art. 155, §2º,
IV da Constituição Federal de 1988 e a Resolução nº 22/89 do Senado Federal.
Assim teremos, a aplicação da alíquota interestadual, quando o destinatário for
contribuinte do imposto; aplicação da alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte do imposto.
O mesmo Senado Federal, por meio da Resolução Federal nº 22/1989
traçou uma espécie de mapa fiscal do qual teremos, as operações realizadas entre
contribuintes das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Espírito Santo, deverá
ser aplicada a alíquota de 12%; e nas operações realizadas por contribuintes das
regiões Sul e Sudeste, excluindo-se o Espírito Santo, deverá ser utilizada a alíquota
de 12% quando o destinatário também estiver localizado na região Sul e Sudeste,
excluindo-se o Espírito Santo; e alíquota de 7%, quando o destinatário estiver
localizado na região Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Espírito Santo. É importante
frisarmos que nos casos de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e
mala postal, a alíquota é de 4%, conforme Resolução do Senado Federal nº 95/96,
in verbis:
Art. 1º É estabelecida, quanto ao imposto de que trata o inciso II do caput
do art. 155 da Constituição Federal, a alíquota de 4% (quatro por cento) na
prestação de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala
postal.
Outro ponto é que a LC 87/96, em seu art. 32, I, retirou do campo de
incidência do ICMS todas as operações e prestações destinadas à exportação, in
verbis:
Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;
Neste imposto há a imunidade ou não incidência qualificada, que significa
uma limitação “constitucional” ao poder de tributar, ou seja, quando este imposto não
11
12
Art.25, I, “j” do decreto 14.876/1991 – RICMS/PE.
Art.25, I, “h” do decreto 14.876/1991 – RICMS/PE.
36
pode incidir na comercialização de livros, jornais e periódicos, bem como o papel
destinado a sua impressão, prevista no art. 150, VI, d da CF/88).
Já a isenção, que nada mais é do que a dispensa do pagamento do
tributo devido, feita por disposição expressa em lei e por isso mesmo tratada como
exceção pela legislação (CARVALHO, 2009). Portanto, só poderá ser isentado
aquilo que for tributado. Além do fato que, uma mercadoria ou operação isenta hoje,
poderá não ser amanhã, como exemplo temos as operações de amostra grátis são
isentas do ICMS conforme art. 9º do RICMS/PE.
Já na suspensão não existe o fato gerador, este se encontra suspenso
devido a não transferência de titularidade. Há presunção de que a mercadoria que
saiu deva retornar ao estabelecimento. Em não acontecendo este retorno no prazo
previsto, o imposto será exigido, exemplo disso temos as operações de remessa
para conserto dentro do Estado de Pernambuco pelo prazo de 90 dias nos termos
do art. 11, V do RICMS/PE.
No diferimento, podemos dizer que este é a figura tributária em que o fato
gerador ocorre, mas o recolhimento do imposto será transferido para o momento
seguinte, como por exemplo, uma filial transfere dentro do mesmo município no
Estado de Pernambuco matéria-prima para sua Matriz colocar no seu produto,
industrializar e em seguida comercializar. Na transferência dentro do Município o
ICMS fica diferido, conforme art. 13, XIII do RICMS/PE, tendo em vista que o ICMS
será tributado quando a Matriz realizar a venda para o consumidor final.
E na redução da carga tributária, a lei fixa o percentual da carga tributária
do imposto, ou seja, há a redução da base de cálculo de forma que ao aplicarmos a
alíquota do ICMS sobre este valor, obteremos a carga tributária reduzida, como a
redução a redução do imposto para 10%, do valor da operação com milho, prevista
no art. 24, XXIV, b do RICMS/PE. Dentro desta questão da redução da carga, é
válido mencionarmos a pauta fiscal, que é um recurso utilizado pelo Fisco para
determinar a base de cálculo de uma operação, quando o preço declarado pelo
contribuinte emitente estiver inferior ao praticado no mercado. Trata-se de um valor
mínimo arbitrado pelo Fisco como base de cálculo, para garantir o recolhimento do
imposto.
37
1.6 Obrigação tributária
Obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com
base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas
(sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e
possuindo expressão econômica, objeto (ANDRADE, 2008). Partindo desse conceito
genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o vínculo jurídico
pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do
particular uma prestação tributária positiva ou negativa. Outra definição para
obrigação tributária vem de Oliveira (2002), a saber:
“(...) É possível afirmar que obrigação tributária é a relação de Direito
Público na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito
passivo) uma prestação (objeto) nos termos e nas condições descritos na lei
(fato gerador).”
Então com estas considerações os elementos da obrigação tributária são
os seguintes: a) sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público ou privado
competente para exigir tributos; b) sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica
obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária, denominada contribuinte ou
responsável (CTN, art. 121); c) causa a lei em razão do princípio da legalidade
tributária, pelo que a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d) objeto,
o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei
(OLIVEIRA 2002).
O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação
tributária em principal e acessória. A obrigação tributária principal é aquela que
surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN,
art. 113, § 1º). Esse dispositivo merece algumas considerações, conforme pondera
Carvalho (2009):
Primeiro, quando diz que a obrigação tributária surge com a ocorrência do
fato gerador, não está negando a natureza legal da obrigação tributária porque
somente a lei, em sentido estrito, pode definir uma dada situação como hipótese de
incidência do tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a afirmação
constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no sentido de que a
38
obrigação tributária, prevista de forma abstrata e genérica na lei concretiza-se com a
ocorrência do fato gerador.
Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação de
natureza patrimonial, que é a de dar coisa incerta porque antes da ocorrência do fato
gerador o objeto da prestação tributária não está especificamente individualizado,
sendo apenas indicado pelo seu gênero, prestação pecuniária, e esta não é
determinada, mas determinável. Disso resulta que a obrigação tributária prevista na
lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação
ilíquida, porque somente o lançamento fará com que evolua para obrigação líquida.
Terceiro, o § 1º do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmação de
que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, consagra a
natureza declaratória do lançamento, que visa declarar uma situação preexistente,
qual seja aquela existente no momento da ocorrência do fato gerador.
Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária
principal tenha por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O
legislador incluiu o pagamento de penalidade pecuniária como objeto da obrigação
tributária principal pela simples razão de consistir, tal qual o pagamento de tributo,
em uma obrigação de dar, tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de Barros
Carvalho critica o legislador por colocar o pagamento da pecuniária como objeto da
obrigação tributária principal porque estaria negando a cláusula do art. 3º do CTN,
quando afirma que o tributo não constitui a sanção do ato ilícito, embora o tributo e a
penalidade correspondam a uma prestação de natureza patrimonial.
Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação
principal extingue-se com o crédito dela decorrente.
Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido dispositivo
legal, torna-se necessário que se expliquem as diversas fases da obrigação
tributária: a lei, o fato gerador e o lançamento.
A lei contempla a obrigação tributária de forma abstrata, definindo de uma
hipótese de incidência, ao prescrever, por exemplo, que o imposto de transmissão
incide na alienação de um bem imóvel. Tal obrigação só se concretizará quando
efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja, materializar-se a situação prevista na
lei, alienação do bem imóvel, transformando a obrigação tributária de abstrata e
concreta. Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza ilíquida
porque o fisco não sabe que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo, etc.
39
Há a necessidade, portanto de o lançamento, que é o conjunto de medidas adotadas
pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar
a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e identificar o sujeito
passivo.
O
lançamento
formaliza
e
individualiza
a
obrigação
tributária,
transformando-a em uma obrigação líquida, constituindo o crédito tributário. Todavia,
o crédito tributário só se tornará exigível depois que o sujeito passivo for
regularmente notificado para a ciência do lançamento e deixar transcorrer o prazo
legal sem impugná-lo. Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata
com a lei, concretiza-se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento
(CARVALHO, 2009).
Na obra de Oliveira (2002), este considera o fato gerador como um
elemento básico da obrigação tributária principal:
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente para sua ocorrência. De forma mais simples,
conceitua-se como o fato que gera a obrigação de pagar o tributo.
Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário
nascem em momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte paga
o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crédito tributário
ficará extinto, provocando igualmente o fenecimento da obrigação tributária. Assim,
não existe crédito tributário sem obrigação tributária precedente. Mas pode existir
obrigação tributária sem crédito tributário, como no caso em que o fisco decaia do
direito de constituir o crédito pelo lançamento (CTN. art. 173).
Sobre o tema da ocorrência do fato gerador é digno saber a diferença
entre elisão e evasão tributária:
Na elisão tributária temos a ocorrência de uma espécie de redução de
tributação mediante atos ou operações lícitas (planejamento tributário), justamente
por fazer acontecer operações que modificam os aspectos materiais do fato gerador,
ocasionando enquadramento em hipótese legal menos onerosa. Já na evasão
tributária, ocorrem com a prática de atos ilícitos visando ao não pagamento de
tributos devidos, esses atos praticados depois da ocorrência do fato gerador, visam
a ocultar sua ocorrência, a fim de acobertar o descumprimento da obrigação
tributária. (CAPEZ, 2008).
40
A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º).
Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a
obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas que
integram a legislação tributária (CTN, art. 96). A obrigação tributária acessória visa a
atender aos interesses do fisco no tocante às fiscalização e arrecadação dos tributos
e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não seja o
pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigação pode consubstanciar uma
obrigação de fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de
informações, etc.) ou obrigação de não-fazer (não destruir documentos e livros
obrigatórios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, não
impedir a fiscalização, etc.).
Carvalho (2009, p. 285) designa as obrigações tributárias acessórias
como deveres instrumentais ou formais e diz:
"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência
obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais
ou formais, porque, tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe
o Estado-Administração para o acompanhamento e consecução dos
designos tributários."
O § 3º do art. 113 do CTN reza que a não observância da obrigação
acessória faz com que a mesma se converta em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
1.7 Responsabilidade tributária
A responsabilidade liga-se sempre à idéia de descumprimento de um
dever, ou seja, ocorreu uma não prestação. Ressalta ainda que é a sujeição do
indivíduo à sanção. E complementa explanando que esta responsabilidade é como
regra geral, de quem descumpre o dever jurídico, entretanto, esta poderá ser
atribuída a terceiros. Continuando a seguir seus preceitos, observa-se que este fez
uma divisão da palavra responsabilidade, atribuindo-a um sentido amplo e outro
estrito. Para o primeiro é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não,
ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributaria, ou seja, vincula-se
41
quaisquer sujeito passivo da obrigação tributária. Já no sentido estrito, ocorre essa
mesma submissão, entretanto, esta se dá em virtude de disposição legal expressa,
de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador
da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva Machado
(2009, p. 88).
O art. 121 do CTN fez uma clara distinção entre os sujeitos passivos da
Obrigação Tributária, sendo estes os responsáveis pelo seu inadimplemento, como
se observa in verbis:
Art. 121 – Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único – O sujeito
passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifos nossos)
Logo, a responsabilidade tributária é uma atribuição obrigacional de
cunho tributário, oriunda de um fato gerador perfeito e acabado, onde o devedor
principal desta não a adimpliu, por motivos diversos, dentre estes o de não ter
interesse na constituição deste fato gerador (não aufere lucro), sendo por isso
responsabilizado o terceiro interessado (responsável).
Coelho (2001) traça um esquema sobre a responsabilidade tributária da
seguinte maneira:
a) Sujeição Passiva Direta (contribuinte ou o substituto tributário do
contribuinte).
b) Sujeição Passiva Indireta (I – Por sucessão (causa mortis, espólio,
herdeiros, meeiros e legatários; imobiliária; por aquisição e remissão de
bens; e por cisão, incorporação ou aquisição de comércio (sucessão
empresarial) e fusão. II - Por sujeição (pais, tutores, curadores,
administradores de bens de terceiros, síndico, inventariantes, falencistas,
comissário de concordata, tabeliães, escrivães e demais notários de ofício,
sócios na liquidação da sociedade de pessoas, mandatários e prepostos e
diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de Direito
Privado e empregados).
O CTN, em seus art. 131 enumera quem são os responsáveis tributários
por sucessão, in verbis:
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente,
pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II - o sucessor a
qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até
a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
42
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção
de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu
espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma
ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à
data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se
este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da
data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.
o
§ 1 O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de
alienação judicial: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – em processo de falência; (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
o
o
§ 2 Não se aplica o disposto no § 1 deste artigo quando o adquirente for:
(Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Inciso incluído
pela Lcp nº 118, de 2005)
o
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4 (quarto) grau, consangüíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
seus sócios; ou (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. (Inciso incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)
o
§ 3 Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data
de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (Parágrafo
incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
Já o art. 134 do CTN, vai tratar da responsabilidade de terceiros, a qual
decorre da impossibilidade de se exigir o cumprimento da obrigação principal do
contribuinte, respondendo subsidiariamente o responsável apenas nos casos em
que participar do fato gerador ou quanto a ele tenha se omitido indevidamente. Vale
ressaltar que não é qualquer infração que autoriza a aplicação da exceção de que
trata o art. 135 do CTN. Em regra, os diretores, gerentes e diretores das sociedades
não respondem por débitos tributários destas últimas. Apenas nos casos em que
reste comprovada a prática de infrações à lei, ao contrato social, ao estatuto ou
excesso de poder é que haverá de se falar em responsabilidade tributária do
sócio/gerente. Note-se que também não basta ser sócio para ser responsável, mas
exercer função de direção da empresa.
43
No que diz respeito à responsabilidade por multas decorrentes de
infrações tributárias, o art. 137 do CTN trata da seguinte maneira, in verbis:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
Assim, é possível sustentar que nas obrigações objeto de sucessão, não
se incluem as multas por infração, mas tão somente os valores devidos pela simples
incidência da norma tributária principal, conforme Amaro (2009, p. 325) temos os
seguintes dizeres:
Outra questão que merece registro é a das multas por infrações que
possam ter sido praticadas antes do evento que caracterize a sucessão.
Tanto nas hipóteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a
responsabilidade por tributos. Estariam aí incluídas as multas? Várias
razões militam contra essa inclusão. Há o princípio da personalização da
pena, aplicável também em matéria de sanções administrativas. Ademais,
o próprio Código define tributo, excluindo expressamente a sanção de ilícito
(art. 3º). Outro argumento de ordem sistemática está no art. 134; ao cuidar
da responsabilidade de terceiros, esse dispositivo não fala em tributos, mas
em "obrigação tributária" (abrangente também de penalidades pecuniárias,
ex vi do art. 113, §1º). Esse artigo, contudo, limitou a sanção às
penalidades de caráter moratório (embora ali se cuide de atos e omissões
imputáveis aos responsáveis). Se, quando o Código quis abranger
penalidades, usou de linguagem harmônica com os conceitos por ele
fixados, há de entender-se que, ao mencionar responsabilidade por
tributos, não quis abarcar as sanções. Por outro lado, se duvida houvesse,
entre punir ou não o sucessor, o art. 112 do Código manda aplicar o
principio in dúbio pro reo.
Para Coelho (2001, p. 686) nos casos de sucessão por morte há que se
levar em conta os valores protegidos pelo ordenamento jurídico que se sobrepõem
aos interesses do Fisco, vejamos:
44
Achamos que, no caso da sucessão causa mortis, as multas fiscais não
devem ser transferidas ao espólio ou aos sucessores. O Fisco não deve
prejudicar os herdeiros. Deve preservar o monte em favor da família, que
não concorreu para a infração geradora da multa. Também aqui, e a
proposição é axiológica, a penalidade não deve passar da pessoa do
infrator.
1.8 Substituição tributária do ICMS
A sigla ICMS/ST é utilizada para designar o imposto incidente nas
operações com mercadorias sujeitas ao recolhimento do ICMS devido por
substituição tributária relativamente às operações antecedentes, concomitantes ou
subseqüentes, cujas definições serão vistas adiante. No meio contábil, o ICMS/ST é
conhecido por “ICMS retido na fonte ou ICMS antecipado”, entre outras
denominações. Já no Direito Tributário, o regime de substituição tributária pode ser
entendido como a alteração, pelo legislador, da responsabilidade pelo cumprimento
da obrigação tributária principal a terceiro que não praticou o futuro fato gerador,
mas que possui vinculação indireta com o rela contribuinte. Então a partir dessas
considerações podemos dizer que a substituição tributária é o instituto pelo qual o
Estado transfere a responsabilidade de recolhimento do imposto para terceiro, que
não deu causa ao fato gerador (COPETTI, 2004). Como, por exemplo, uma indústria
de baterias automotivas que é responsável pelo recolhimento do ICMS até o final da
cadeia.
Esse regime de substituição tributária tem como principal característica a
atribuição ao contribuinte substituto responsabilizar-se pelo cálculo, retenção e
recolhimento aos cofres públicos do montante do imposto devido pelas operações
de terceiros – contribuinte substituído, além do seu próprio imposto. Apenas para
facilitar nosso entendimento, o contribuinte substituto é aquele a quem a legislação
obriga a fazer a retenção do imposto referente às operações anteriores ou
posteriores e o contribuinte substituído é aquele que deixa de recolher o imposto por
ter a obrigação sido repassada ao contribuinte substituto. Assim dessa forma fica
mais fácil para a fiscalização, porque normalmente as mercadorias têm pequeno
número de fabricantes e grande número de atacadistas e varejistas e também ocorre
o recebimento antecipado do imposto, em que este é apurado em cada operação, de
forma individualizada, de forma compensatória entre débito e crédito. Como regra
45
geral, tal sistemática encerra todo o ciclo de tributação de uma mercadoria sujeita ao
ICMS/ST, não mais sofrendo incidência do imposto nas operações subseqüentes,
distinguindo-se, portanto, da mercadoria sujeita ao regime dito “normal” onde o
confronto entre débitos e créditos é apurado em períodos de tempo legalmente
definidos, enquanto houver sua circulação.
Tomemos como
exemplo
uma
operação
de
saída
de baterias
automotivas, de fábrica localizada no Estado de Pernambuco, para estabelecimento
distribuidor situado em Minas Gerais. A legislação atribuiu ao fabricante a
responsabilidade pela substituição tributária, significando de forma simples, que, na
primeira saída do produto do estabelecimento industrial, o total do valor do imposto
devido até a sua venda final, nos comerciantes varejistas para os consumidores que
possuem veículos, já terá sido calculado e cobrado antecipadamente do primeiro
adquirente, em que o fabricante, no prazo previsto, deverá recolher o montante do
ICMS/ST aos cofres mineiros, separadamente do imposto devido pelas próprias
operações, ICMS normal, devido ao Estado de Pernambuco.
Com relação às disposições legais, a substituição tributária é uma
instituição jurídica introduzida na Constituição Federal de 1988, no art. 150, § 7º,
através da Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/1993, que autoriza os entes
públicos nacionais (federal, estadual e municipal), mediante lei, à cobrança
antecipada de imposto ou contribuição decorrente de um fato gerador futuro:
Art. 150 (OMISSIS)
(...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Na Lei Complementar 87/96, podemos extrair as determinações basilares
que fundamentam a cobrança do ICMS nas operações internas e interestaduais com
mercadorias sujeitas à substituição tributária:
o
Art. 6 Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento,
hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação
dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor
decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
46
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
o
§ 2 A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias,
bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (Redação dada pela Lcp
114, de 16.12.2002)
Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, incluise, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou
bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes,
o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo
somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto
tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subseqüentes.
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações
ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações
ou prestações será pago pelo responsável, quando:
I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;
(Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não
tributada;
III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato
determinante do pagamento do imposto.
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor,
único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de
cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço
por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será
estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado
considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou
através de informações e outros elementos fornecidos por entidades
representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada
dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos
em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso
II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação
da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado
de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido
pela operação ou prestação própria do substituto.
o
§ 6 Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo
em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço
a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado,
relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de
livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas
o
no § 4 deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados
interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em
relação às operações subseqüentes;
47
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas
operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de
substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou
importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o
preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado
onde deva ocorrer essa operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os
incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário
consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado
onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do
valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente
ao fato gerador presumido que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no
prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em
sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado
segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária
irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da
respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados,
também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais
cabíveis.
Há as seguintes modalidades de substituição tributária, conforme Paulo e
Alexandrino (2009, p. 287/289):
a)
Substituição tributária para trás, denominada diferimento, acontece
quando o recolhimento do imposto é adiado para um momento futuro,
transferindo a responsabilidade deste imposto para terceiro. Tomemos
como exemplo os fabricantes (substituídos) que dão saída aos
componentes (baterias, pneus, peças) sem destaque e recolhimento de
ICMS (saída com suspensão) para as Montadoras de veículos, estas na
saída de veículos acabados, a inexistência de crédito relativo a operação
anterior faz com que o valor devido de ICMS pela montadora englobe o
valor que ela deve pela sua operação própria e também o valor
correspondente ao ICMS que teria sido devido pelos fabricantes de
autopeças, se não tivessem sido substituídos, pelas operações deles .
Vejamos de forma ilustrativa o esquema dessa substituição:
Fabricante
de pneus
Montadora
de veículos
Fabricante
de peças
Fabricante
de chassis
FIGURA 1 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA TRÁS
”
CONSUMIDOR FINAL
48
b)
Substituição tributária para frente seria a obrigação de alguém em
pagar, não apenas o imposto atinente à operação por ele praticada, mas
também, o relativo à operação ou operações posteriores. O exemplo
clássico dessa modalidade são as saídas de combustíveis da refinaria
(substituto) pagará dois valores a título de ICMS: o primeiro, pela sua
operação de venda (na condição de contribuinte); o segundo (na condição
de responsável), referente às vendas subseqüentes, realizadas pelos
distribuidores e pelos postos (substituídos) e ao final, caso o preço de
venda pelos substituídos seja inferior àquele anteriormente presumido,
estes não terão direito à restituição do ICMS pago a maior. De forma
ilustrativa também vejamos o esquema prático de funcionalidade desse
sistema:
Distribuidor
Refinaria
Postos
Distribuidor
CONSUMIDOR
FINAL
Distribuidor
FIGURA 2 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”
c)
Substituição tributária concomitante se caracteriza pela atribuição da
responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não aquele que
esteja realizando a operação/prestação, concomitantemente a ocorrência do fato
gerador. Como exemplos têm o industrial que paga o tributo devido pelo prestador
que lhe provém o serviço de transporte.
É claro que essas regras de substituição tributária possuem suas
inaplicabilidades, quando as operações destinarem mercadorias a sujeito passivo
por substituição da mesma mercadoria, as transferências entre estabelecimentos
pertencentes ao mesmo sujeito passivo, exceto para estabelecimento varejista, as
operações com retorno posterior, como uma remessa para conserto e as
mercadorias destinadas à industrialização. É de se observar que a intenção do
legislador é assegurar e evitar a sonegação de impostos, atacando diretamente no
foco, a condição como contribuinte substituto para a responsabilidade de
recolhimento do ICMS/ST até o fim da cadeia, por isso as operações mencionadas
49
acima, como não tem finalidade de comercialização, não se aplica às regras da
substituição tributária.
A base de cálculo da substituição tributária em regra, nas operações
antecedentes e concomitantes, é o valor da operação, já nas operações
subseqüentes, será o somatório das parcelas do valor da operação, acrescentado
do valor de seguro, frete, e outros encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente
e a margem de valor agregado (LC 87/96, art. 8º). Um exemplo prático é o constante
no Protocolo ICMS 41/2008 (autopeças), em uma operação de saída do Estado de
São Paulo para um comrciante situado em Minas Gerais, temos:
- valor da mercadoria: R$ 100,00
- ICMS normal: R$ 12,00
- Base de cálculo do ICMS/ST R$ 100,00 + 50,2% (MVA) = R$ 150,20
- ICMS substituto: R$ 150,20 x 18% (alíquota interna de MG) = R$ 27,03 –
R$ 12,00 (operação normal) = R$ 15,03
- Total dos produtos = R$ 100,00
- Total da nota = 115,03 (total dos produtos + ICMS/ST)
É Importante frisarmos que o recolhimento nas operações internas se dá
através de DAE (Documento de Arrecadação Estadual) e nas operações
interestaduais é a GNRE (Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais). E
na nota fiscal o contribuinte substituído de regra emite a nota fiscal sem o destaque
do imposto, informando livre de cobrança do ICMS, conforme a legislação
específica, e o contribuinte substituto preenche toda a nota fiscal normalmente
mencionando todos os campos relacionados aos tributos. Outro ponto é que se o
contribuinte substituto estiver localizado em outra unidade da federação, a legislação
diz que este deverá abrir uma espécie de inscrição estadual como substituto
tributário e realizar mensalmente a apuração em favor do Estado destinatário
através da GIA-ST todo o tributo devido por substituição tributária.
Falamos no exemplo acima em MVA (Margem de Valor Agregado), que
seria a margem de comercialização de um produto, sendo estabelecido de forma a
se obter por base os preços praticados pelos contribuintes, aferidos mediante a
utilização de certos critérios. No Protocolo ICMS 41/2008 e suas alterações as
margens de valor agregado foram estipuladas considerando a alíquota interestadual
do Estado de origem versus a alíquota interna do Estado destinatário, vejamos:
Cláusula segunda A base de cálculo do imposto, para os fins de
substituição tributária, será o valor correspondente ao preço máximo de
venda a varejo fixado por autoridade competente, ou na falta deste, o preço
50
sugerido ao público pelo fabricante ou importador, acrescido, em ambos os
casos, do valor do frete quando não incluído no preço.
§ 1º Inexistindo os valores de que trata o “caput”, a base de cálculo
corresponderá ao montante formado pelo preço praticado pelo remetente,
acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros
encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela
resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de
margem de valor agregado ajustada (“MVA ajustada”), calculada segundo a
fórmula
“MVA ajustada = [(1+ MVA-ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] 1”, onde:
I – “MVA-ST original” é a margem de valor agregado prevista no § 2º;
II – “ALQ inter” é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual
aplicável à operação;
III – “ALQ intra” é o coeficiente correspondente à alíquota prevista para as
operações substituídas, na unidade federada de destino.
§ 2º A MVA-ST original é:
I – 26,50% (vinte e seis inteiros e cinqüenta centésimos por cento),
tratando-se de:
a) saída de estabelecimento de fabricante de veículos automotores, para
atender índice de fidelidade de compra de que trata o art. 8º da Lei federal
nº 6.729, de 28 de novembro de 1979;
b) saída de estabelecimento de fabricante de veículos, máquinas e
equipamentos agrícolas ou rodoviários, cuja distribuição seja efetuada de
forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade.
II – 40,00% (quarenta por cento) nos demais casos.
§ 3º Da combinação dos §§ 1º e 2º, o remetente deve adotar as seguintes
MVAs ajustadas nas operações interestaduais:
I – quando a MVA-ST corresponder ao percentual de 26,50% (vinte e seis
inteiros e cinqüenta centésimos por cento):
Alíquota interna na unidade
federada de destino
17%
18%
19%
Alíquota interestadual
de 7%
41,7%
43,5%
45,2%
Alíquota interestadual
de 12%
34,1%
35,8%
37,4%
II – quando a MVA-ST corresponder ao percentual de 40% (quarenta por
cento):
Alíquota interna na unidade federada
de destino
17%
18%
19%
Alíquota interestadual de 7%
56,9%
58,8%
60,7%
Alíquota
12%
48,4%
50,2%
52,1%
interestadual
de
III – nas demais hipóteses, o remetente deverá calcular a correspondente
MVA ajustada, na forma do § 1º.
Então os estados-membros, ao firmarem os protocolos prevendo o regime
de substituição tributária, além da margem de valor agregado, façam constar,
51
necessariamente: base de cálculo interna para a mercadoria; se existe previsão na
legislação interna para redução de base de cálculo; se existe previsão na legislação
interna de desoneração tributária (isenção, diferimento, etc.); e qual é a alíquota
interna para aquela mercadoria (7%, 12%, 17%,18%,19%, 25% etc). Sabemos
também que muitas vezes a operação nem sempre será para estabelecimento que
comercializarão os produtos remetidos, muitas vezes são para uso ou consumo do
adquirente, no qual os Estados estipularam que nesse caso as regras da
substituição tributária não incidirão tendo em vista não ocorrer por parte do
adquirente o “repasse” dessas mercadorias, ou seja, o fim da cadeia se dá de
imediato entre remetente e adquirente, que será considerado consumidor final, então
o que deverá ser feito para que não ocorra fraudes, é a cobrança da diferença de
alíquotas, entre o Estado remetente e o destinatário, por exemplo, se uma indústria
de autopeças situada em São Paulo, vender seus produtos para um consumidor final
situado, no Estado de Minas Gerais, deverá ser recolhido no primeiro posto fiscal de
divisa a diferença de 6%, referente ao diferencial de alíquota, uma vez que a
alíquota interestadual de São Paulo é 12% e a alíquota interna de Minas Gerais é
18%, ou seja, 18% - 12% = 6%.
Devido à grandeza do tema passaremos a abordar agora a função dos
convênios e protocolos para o Direito Tributário, trazendo a realidade vivida pelos
fabricantes de autopeças como exemplo.
1.9 A Função dos convênios no direito tributário
A Lei Complementar 24/75, além de outras providências, dispõe sobre as
normas gerais aplicáveis aos convênios celebrados entre as unidades da
Federação. O Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), Colegiado
criado pela Lei Complementar nº 24/1975, vinculado ao Ministério da Fazenda,
constituído pelo Ministro de Estado da Fazenda e pelos Secretários de Fazenda,
Tributação ou Finanças, representando, respectivamente, o Governo Federal e o
Governo das unidades da Federação, tem a finalidade de, entre as demais
atribuições e disposições contidas no seu Regimento (Convênio ICMS 133/1997):
- promover a celebração de convênios concedendo ou revogando
benefícios fiscais do ICMS nos termos da referida lei;
- sugerir medidas visando à simplificação e a harmonia de exigências
legais objetivando reduzir despesas decorrentes de obrigações tributárias
52
acessórias, com reflexos favoráveis no custo de comercialização de
mercadorias e serviços;
- promover estudos e sugerir alterações visando o aperfeiçoamento do
Sistema Tributário Nacional, como mecanismo de desenvolvimento
econômico e social, nos aspectos de inter-relação entre tributações federal
e estadual.
A Comissão Técnica permanente do ICMS (COTEPE/ICMS), Colegiado
constituído por 4 representantes do Ministério da Fazenda (o presidente da
COTEPE/ICMS, 1 representante da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, 1 da
Secretaria da Receita Federal e 1 da Secretaria do Tesouro Nacional) e um
representante do Distrito Federal e de cada Estado, foi criada com a finalidade de,
entre as demais conferidas pelo seu Regimento (Resolução Confaz nº 3/97):
- dar apoio técnico ao Confaz nos assuntos que lhe são pertinentes;
- coordenar os trabalhos relacionados com a política e a administração do
ICMS, visando ao estabelecimento de medidas uniformes no tratamento
deste tributo em todo o território nacional;
- opinar sobre questões relacionadas com a aplicação das normas
previstas no Sistema Integrado de Informações Econômicas-Fiscais
(SINIEF);
- assessorar o Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda dos
Estados e do Distrito Federal em assuntos e diretrizes básicas sobre a
política do ICMS.
De acordo com o art. 100, IV, do Código Tributário Nacional, Convênio
celebrado entre as unidades da Federação é uma das espécies de normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos.
Conforme determina o art. 9º da LC 87/96, a doação do regime de
substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico
celebrado pelos Estados interessados. Conforme o interesse das unidades da
Federação envolvidas, estes acordos podem ser definidos como Convênios e
Protocolos ICMS.
Assim de modo geral, em se tratando de substituição tributária, os
dispositivos dos Convênios ICMS, obrigam os contribuintes estabelecidos nas
unidades da Federação que o integram. Suas determinações entrarão em vigor no
trigésimo dia após a publicação da ratificação do mesmo no Diário Oficial da União,
salvo disposição em contrário. Os Convênios ratificados obrigam todas as Unidades
da Federação, inclusive as que, regularmente convocadas, não se tenham feito
representar na reunião. Não obstante, podem dispor que a aplicação de qualquer de
53
suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação. Para
efeitos práticos, visando o assunto – ICMS/ST – que é o foco desse trabalho, a
classificação segundo COPETTI (2004) tradicionalmente usada para os Convênios é
a seguinte:
- Autorizativos: autorizam as unidades da Federação à implementação do
disposto em suas cláusulas. Exemplos: O Convênio ICMS 03/99 – dispõe
sobre as operações com petróleo, inclusive combustíveis e lubrificantes dele
derivados e outros produtos, em que algumas unidades da Federação
atribuíram a responsabilidade pela substituição tributária sobre o óleo
combustível à Refinaria de petróleo; outras, às empresas distribuidoras de
combustíveis.
- Determinativos: atribuem o cumprimento de suas cláusulas a todas as
unidades da Federação que o ratificarem. Exemplo disso temos o Convênio
ICMS 132/92, que dispõe sobre o ICMS/ST nas operações com veículos
automotores novos; o Convênio ICMS 52/93, que dispões sobre o ICMS/ST
nas operações como motocicletas novas.
Caso
a
unidade
da
Federação,
após
ratificar
Convênio
ICMS
determinativo, não tenha mais interesse em continuar participando do mesmo,
deverá formalizar a sua denúncia. Exemplo: na substituição tributária, o Convênio
ICMS 76/94 trata sobre medicamentos e outros produtos. A denúncia – saída – dos
Estados de São Paulo, Amazonas, Ceará, Goiás e Minas Gerais, além do Distrito
Federal, foi formalizada, respectivamente, pelos Atos COTEPE – ICMS 15/97 e
100/99 e Despachos 14/99, 10/00, 05/01 e 29/00. Portanto, a partir da vigência de
cada um deles, aquelas determinações não alcançam as operações interestaduais
entre os estabelecimentos localizados naquelas unidades da Federação.
Nos termos do art. 100, IV, com relação aos Protocolos, dois ou mais
Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Protocolos, estabelecendo
procedimentos comuns visando à implementação de políticas fiscais, a permuta de
informações e fiscalização conjunta, a fixação de critérios para elaboração de pautas
fiscais e outros assuntos de interesse dos mesmos. Os protocolos não se prestarão
ao estabelecimento de normas que aumentem reduzam ou revoguem benefícios
fiscais. Apenas as unidades da Federação signatárias são obrigadas ao
cumprimento de suas determinações. Eventual e posteriormente outros Estados
poderão optar por sua adesão, com a possibilidade de sua exclusão ou reintegração
conforme conveniência dos interessados. Como grande exemplo temos o Protocolo
ICMS 41/2008, que trata das operações com autopeças, o qual os Estados como
São Paulo, Minas Gerais, Amazonas, Rio Grande do Sul são signatários originais e
o Rio de Janeiro fez a sua adesão posteriormente.
54
Assim pegando o Protocolo ICMS 41/2008 como exemplo, vemos a
importância dos Protocolos e Convênios de forma a complementar as normas
primárias, em que, por exemplo, nessas operações com autopeças, como baterias
automotivas, o contribuinte responsável em efetuar o recolhimento por substituição
tributária até o fim da cadeia é o industrial fabricante, trazendo benefícios como à
dificuldade dos contribuintes em sonegações fiscais, bem como o recebimento
antecipado por parte do Fisco, uma vez que o ICMS/ST será apurado e recolhido em
uma pequena minoria de contribuintes, que se encarregarão de passar esse tributo
aos cofres dos Estados signatários. Vejamos uma operação de saída de autopeças
partindo do fabricante situado em São Paulo, com destino aos estabelecimentos
comerciantes do Rio Grande do Sul. O industrial paulista terá que efetuar o
recolhimento do ICMS/ST com uma margem de valor agregado de 48,4% em favor
do Estado de destino, que será o Rio G. do Sul tudo conforme cláusula segunda do
Protocolo 41/2008.
Outra grande importância dessas normas secundárias, é a facilidade em
fiscalização por parte do Fisco, uma vez que as mercadorias regidas por substituição
tributária somente conseguirão adentrar no território de destino, com a comprovação
do recolhimento do ICMS/ST, através de GNRE, como já explicamos e/ou através de
uma inscrição estadual como substituto tributário no estado de destino, ou seja, o
fabricante estabelecido em São Paulo, poderá obter uma inscrição estadual como
substituto tributário no Rio Grande do Sul ou em qualquer outros Estado signatário
do mesmo protocolo, ficando assim com a responsabilidade de apurar e recolher o
ICMS/ST até o dia 09 do mês subseqüente ao da saída das mercadorias, para isto é
claro que o industrial deverá mencionar em sua respectiva nota fiscal o número
dessa inscrição estadual como substituto e manté-la ativa enquanto durar a vigência
do Estado signatário.
E por fim podemos mencionar outra importância desses protocolos e
convênios, como por exemplo, nas regiões da Zona Franca de Manaus e Áreas de
Livre Comércio, visando o desenvolvimento da região local, por ser menos
favorecida em relação as demais do país, em que dessa forma criaram-se Pólos
Industriais Eletrônicos, Comerciais e Agropecuários, visando desenvolvimento
científico-tecnológico, manutenção de um elevado nível de investimentos para a
expansão e consolidação do parque industrial porque não estimular e dinamizar o
comércio e o turismo.
55
Então para encerrarmos a presente obra, poderemos fechar o conceito
desses convênios como ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas de direito
publico, para a prática ou omissão de determinados atos. Podem ser celebrados
pela União, Estados e Municípios para execução de suas leis, serviços ou decisões
por intermédio de funcionários públicos federais, estaduais ou municipais, bem como
para fixar normas que toca as obrigações acessórias.
56
CAPITULO. 2 METODOLOGIA DA PESQUISA
É um instrumento, uma forma de fazer ciência: “cuida dos procedimentos,
das ferramentas, dos caminhos” (DEMO, 2008). Com essa linha de raciocínio
podemos dizer que é na metodologia que formam-se as idéias, os meios, todo o
lineamento para a construção de qualquer pesquisa. Ela vai nos mostrar a parte
interna sobre o caminho percorrido e aquele que ainda está para ser trilhado de uma
forma bastante criteriosa, estabelecendo como poder manusear a pesquisa com a
realidade.
2.1 A natureza da pesquisa
Tendo em vista a grande problemática gerada com relação ao ICMS em
Substituição Tributária e devido à grande inovação que este instituto causa aos
cofres estaduais no sentido de se ter o recolhimento do imposto de forma antecipada
até o fim da cadeia, tem-se nesta fase da obra a verificação de toda a metodologia
quanto à natureza da pesquisa em relação aos fins, aos meios e à forma de
abordagem.
2.1.1 Quanto aos fins
Como esta pesquisa é de forma conclusiva tendo como principal objetivo
a descrição de algo normalmente com características ou funções do mercado, será
descritiva, tendo em vista a descrição de fatos reais ocorridos com uma indústria do
setor automotivo situada em Belo Jardim, Estado de Pernambuco e ao mesmo
tempo explicativa por identificar os fatores que determinam ou contribuem para a
sistemática da substituição tributária do ICMS, tomando como base para este estudo
as operações com baterias automotivas.
2.1.2 Quanto aos meios
Como possuirá uma temática já publicada, constituída basicamente de
livros, artigos da internet e as próprias operações reais que vem ocorrendo com uma
empresa de baterias automotivas situada no Município de Belo Jardim deixando
57
assim a presente pesquisa de cunho bibliográfico e documental. Segundo Gil (2002),
a pesquisa é bibliográfica quando é desenvolvida com base em material já
elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos. Não é
aconselhável que textos retirados da Internet constituam o arcabouço teórico do
trabalho monográfico e será documental porque esta forma vale-se de materiais que
não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados
de acordo com os objetos da pesquisa.
Pode-se também dizer que é na forma de estudo de caso, tendo em vista
a abordagem envolver o estudo profundo e exaustivo de poucos objetos, mas
permitindo o amplo e detalhado conhecimento.
2.1.3 Quanto à forma de abordagem
Será qualitativa por fazer uma abordagem não-estruturada, baseada nas
amostras colhidas envolvendo operações com substituição tributária partindo de São
Paulo para outros Estados signatários do Protocolo ICMS 41/2008, com o intuito de
cristalizar toda compreensão do contexto desta pesquisa.
58
CAPÍTULO. 3 ESTUDO DE CASO
De acordo com a legislação tributária, em especial no Protocolo ICMS
41/2008 e suas alterações, O disposto neste protocolo aplica-se às operações com
peças, partes, componentes, acessórios e demais produtos listados no Anexo Único,
de uso especificamente automotivo, assim compreendido os que, em qualquer etapa
do ciclo econômico do setor automotivo, sejam adquiridos ou revendidos por
estabelecimento de indústria ou comércio de veículos automotores terrestres, bem
como de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas ou rodoviários, ou de suas
peças, partes, componentes e acessórios.
O estudo apresentado a seguir foi elaborado numa indústria de
acumuladores elétricos (baterias) situada na cidade de Belo Jardim – PE, onde
através
do
Departamento
Fiscal
dessa
empresa
conseguiu-se
levantar
questionamentos interessantes a este caso, vejamos:
O primeiro ponto trata das operações oriundas da empresa de
Pernambuco, as quais foram comercializadas para empresas revendedoras situadas
no Estado de Minas Gerais, em que se observarmos o intróito do Protocolo 41/2008,
o Estado de Pernambuco não aderiu a essas disposições, in verbis:
Os Estados do Amapá, Amazonas, Bahia, Maranhão, Mato Grosso, Minas
Gerais, Pará, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e São
Paulo e o Distrito Federal, neste ato representados pelos Secretários de
Fazenda, Finanças ou Tributação e Gerente de Receita, considerando o
disposto nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966, e no art. 9º da Lei Complementar nº 87, de 13
de setembro de 1996, resolvem celebrar o seguinte [...]
Dessa forma os agentes dos postos fiscais do estado mineiro começaram
a autuar as mercadorias da referida empresa alegando que teria havido o
recolhimento a menor do ICMS devido a título de substituição tributária (ICMSST) ao Estado de Minas Gerais, pelo remetente da mercadoria, em virtude de
benefício tributário com base em incentivo concedido sem convênio celebrado no
CONFAZ, pelo que os autos de Infração teriam sido lavrados para se exigir essa
pretensa diferença de ICMS-ST e a multa correspondente (50%), e que o
transportador deve ser coobrigado do crédito tributário, com base no artigo 21, inciso
II, G, da Lei 6763/75 (em alguns casos).
59
Assim fazendo uma espécie de defesa viu-se que as baterias estavam em
trânsito acobertadas por notas fiscais emitidas pela indústria de Belo Jardim sob a
cláusula CIF13, e também sob a responsabilidade desta, estavam incluídos os
valores do seguro e do frete, valores que foram pagos, e que, por conseguinte, nada
seria devido pelo destinatário da mercadoria, conforme se verificaria nas notas
fiscais e nos conhecimentos de transporte que instruíram as autuações fiscais.
Percebeu-se também que desde a emissão da nota fiscal de saída pela
empresa de Belo Jardim sob a cláusula CIF, no trânsito da mercadoria até o local de
entrega, qual seja, o estabelecimento da Distribuidora, os débitos, e as autuações
formalizadas nessa atividade/transporte eram de exclusiva responsabilidade do
vendedor (Empresa Pernambucana), nunca da remetente (Distribuidora), que não
pôde em nada se imiscuir nos procedimentos ocorridos até o efetivo recebimento do
produto.
Outro ponto nessa discussão é que os valores do ICMS que o Fisco de
Minas Gerais quer cobrar são de única e exclusiva titularidade do Estado de
Pernambuco, e que, por conseguinte se estava diante de um caso clássico de
ilegitimidade ad causam, ativa e passiva, conforme arts. 3º e 6º do Código de
Processo Civil, cujos conceitos são subsidiariamente aplicáveis ao processo
administrativo tributário. Na e ilegitimidade ativa, porque o único ente de direito
público que poderia exigir o valor do ICMS destacado em nota fiscal idônea é o
Estado da Federação onde ocorreu a saída da mercadoria sujeita ao imposto, que
no caso é Pernambuco e na ilegitimidade passiva, porque se alguém deve o ICMS, é
aquele que realizou a operação de saída do produto industrializado sob a cláusula
CIF, isto é, assumindo todos os ônus da operação, inclusive a emissão do
documento fiscal pertinente, que é a remetente.
Dessa forma, fora realizada uma analise profunda da jurisprudência
dominante no Tribunal de Justiça de Minas Gerais e dessa verificação constatou-se
que há apenas um Desembargador (DES. Alvim Soares da 7ª Câmara Cível do
Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais) tem o entendimento favorável a
anulação de glosas de ICMS quando o emitente da nota fiscal (vendedor) seja
favorecido por algum beneficio fiscal no seu estado de origem:
13
Cost, Insurance and Freight - Custo, seguro e frete – o fornecedor se responsabiliza pelo frete,
cabendo a este fornecer uma guia para que o comprador possa resgatar o produto perante o courrier.
Este custo consta no orçamento do fornecedor
60
"ICMS - CREDITAMENTO INTEGRAL - ANULAÇÃO PROPORCIONAL –
NÃOCUMULATIVIDADE - MULTA DE REVALIDAÇÃO FIXADA NOS
MOLDES LEGAIS – JUROS PELA SELIC - LEGITIMIDADE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS - MAJORAÇÃO. Quando o ICMS é
cobrado com alíquota reduzida no Estado de origem, não há direito ao
creditamento do valor total do tributo, quando da compensação no Estado
de destino. Havendo expressa previsão na Legislação, revela-se legítima a
cobrança de multa de 50% sobre o valor do imposto devido. Conforme
entendimento jurisprudencial pacífico do colendo Superior Tribunal de
Justiça, "é devida a taxa Selic nos cálculos dos débitos dos contribuintes
para com a Fazenda Pública Estadual e Federal" (REsp. 742.672-MG, Rel.
Min. Castro Meira, j. 12.05.05). A verba honorária de sucumbência devida
ao patrono da Fazenda Pública deve ser fixada em quantia suficiente para
remunerar com dignidade o trabalho realizado segundo apreciação
eqüitativa do julgador, nos termos do art. 20, alíneas a, b, c e § 4º do CPC,
sem onerar excessivamente o vencido." (TJMG - Processo nº.
1.0433.05.152740-9/001; Rel. Desemb. Edilson Fernandes; DJMG).
"Constitucional e Tributário. ICMS. Base de cálculo. Redução. Crédito.
Aproveitamento limitado. Resolução. Secretaria de Estado da Fazenda.
Princípio da não-cumulatividade. Isenções, INCENTIVOS e benefícios
FISCAIS. Concessão. Convênio. Lei Complementar. Exigência. Não
observância. Anulação de crédito. Mercadoria. Estabelecimento recebedor.
Inviável o creditamento de ICMS relativo a parcela não recolhida na origem,
em decorrência de redução da base de cálculo do imposto. O princípio da
não-cumulatividade é cumprido quando se limita o creditamento, realizado
pelo contribuinte sediado neste Estado, ao montante do ICMS exigido na
operação anterior (Resolução nº 3.166/01, art. 1º). A orientação contida no
art. 2º da Resolução nº 3.166/01, do Secretário de Estado da Fazenda de
Minas Gerais, é compatível com a Lei Complementar nº 24/75. Esta, no que
concerne a exigência de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e
pelo Distrito Federal para a concessão de isenções, INCENTIVOS ou
benefícios FISCAIS sobre o ICM (art. 1º), bem como a anulação de crédito
atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria, por inobservância
daquela exigência (art. 8º, I), foi recepcionada pela Constituição Federal, a
teor do preceito contido no seu art. 155, §2º, XII, ""g"" c.c. o art. 34, §8º, do
ADCT. Reforma-se a sentença no reexame necessário, para denegar a
segurança, prejudicados os recursos voluntários." (TJMG - Processo nº.
1.0024.03.966925-4/001; Rel. Desemb. Almeida Melo; DJMG 11.05.04)
"ICMS - PRODUTO SUJEITO Á REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO PRETENSÃO DE CREDITAMENTO INTEGRAL DO IMPOSTO
RECOLHIDO NA OPERAÇÃO ANTERIOR - VALIDADE DA NORMA
ESTADUAL
AUSÊNCIA
DE
VIOLAÇÃO
AO
PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE. Não ofender o princípio
constitucional da não-cumulatividade é o único fundamento para se permitir
o creditamento e, assim, é permitido o abatimento do montante cobrado em
operação anterior daquilo devido na transação seguinte. Se, porem, o
imposto incidente na operação é reduzido, logicamente o abatimento do
tributo pago na operação precedente, a título de crédito de bens,
igualmente, terá que ser reduzido, ou a operação proporcionará crédito
indevido ao comerciante, em prejuízo para o Erário Estadual. Não negando
a lei estadual o abatimento do crédito, e, ao contrário, apenas impondo que
se faça o estorno proporcional ao mesmo, não há que se cogitar de ofensa
ao artigo 155, § 2º, I, da CF-88." (TJMG - Apelação Cível nº.
1.0433.03.094907-0/001 - Relator: Desemb. Francisco Figueiredo; DJMG
25.02.05).
61
"ICMS - Aproveitamento de crédito - Resolução 3.166/01, da Secretaria de
Estado da Fazenda, que veda a apropriação de crédito do ICMS nas
entradas, decorrentes de OPERAÇÕES INTERESTADUAIS, de
mercadorias cujos remetentes estejam beneficiados com INCENTIVOS
FISCAIS concedidos em desacordo com a legislação de regência do
Imposto - Constitucionalidade do ato normativo - Ausência de afronta ao
princípio da não-cumulatividade - Crédito do imposto que deve representar
o exato valor do ICMS, referente ao negócio jurídico realizado pelo
contribuinte - Reforma da sentença para denegação do mandado de
segurança." (TJMG - Apelação Cível nº. 1.0024.04.303040-2/002; Rel.
Desemb. Schalcher Ventura).
"TRIBUTÁRIO - ICMS - OPERAÇÃO BENEFICIADA COM REDUÇÃO DE
BASE DE CÁLCULO - APROVEITAMENTO TOTAL DE CRÉDITO VEDAÇÃO - LEGALIDADE – RECURSO DESPROVIDO. Na operação ou
prestação subseqüente em que estiver beneficiada com redução da base de
cálculo, o crédito de ICMS será proporcional à base de cálculo adotada, e o
respectivo estorno do crédito será proporcional à redução. Recurso a que se
nega provimento." (TJMG - Apelação Cível nº. 1.0000.00.311636-5/000;
Relator: Desemb. Kildare Carvalho; DJMG 12.12.03)
Assim, para não sofrer com o Fisco Estadual, e conseqüentemente perder
prazos de entrega com seus clientes, a indústria de Pernambuco passou a utilizar
sua Filial situada em São Paulo, para poder atender os clientes de Minas Gerais,
uma vez que ambos os estados são signatários do mesmo protocolo, o que torna-se
um verdadeiro absurdo, ora o contribuinte, empresa séria de mais de cinqüenta
anos, líder nacional na categoria de baterias, não pode ter que restringir suas
operações de comercialização de seus produtos apenas entre sua filial de São Paulo
e não a partir de Pernambuco, simplesmente, porque um estado não é signatário de
eventuais normas.
O
Supremo
Tribunal
Federal
ceifou,
por
reiteradas
vezes,
do
ordenamento jurídico toda espécie de incentivos fiscais que não observaram a
existência de Convênio anterior entre Estados, onde estivesse expressa a
concordância das Unidades Federadas. Para que seja possível uma compreensão
dos referidos julgados, é imprescindível a análise do histórico dos julgamentos
emanados daquele Tribunal.
De inicio, é conveniente lembrar que uma das primeiras decisões
colegiadas foi apreciada pelo Pleno do STF em 1994, com o deferimento liminar em
ação direta ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná contra o Decreto
33.656/1993, do Estado de São Paulo, que, entre outros benefícios fiscais,
autorizava o Poder Executivo a conceder crédito de 50% do valor do ICMS.
Naquela época a Relatoria coube ao então jovem Ministro Marco Aurélio
Mello, nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI-MC 902, que por
62
votação unânime, decidiu suspender até decisão final daquela ação a eficácia do
Decreto 33.656/1993, tal como se observa na transcrição da sua ementa:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - PERTINENCIA.
Tratando-se de impugnação de ato normativo de Estado diverso daquele
governado pelo requerente, impõe-se a demonstração do requisito
"pertinencia". Isto ocorre quanto ao Decreto no 33.656, de 16 de abril de
1993, do Estado de São Paulo, no que se previu o crédito de cinquenta por
cento do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
devido em operações ligadas aos produtos finais do sistema eletronico de
processamento de dados. O interesse dos Estados mostrou-se conducente
a reserva a lei complementar da disciplina da matéria e esta cogita da
necessidade de convenio - Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de
1975, recepcionada pela Carta de 1988 - artigo 34, par. 8., do Ato das
Disposições
Constitucionais
Transitorias.
Liminar
concedida.
(ADI 902 MC, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado
em 03/03/1994, DJ 22-04-1994 PP-08941 EMENT VOL-01741-01 PP00199)
Ocorre que, depois do deferimento da liminar acima mencionada, o
Estado de São Paulo revogou o Decreto Estadual 33.118/91, bem como todas as
suas modificações tal como o Decreto no. 36.656, de 16.04.1993, que estava sendo
discutido na ADI-MC 902 e, por conseguinte, em face da revogação da Lei arguida
como Inconstitucional, referida a ADI foi julgada prejudicada pela perda do objeto.
Naquele mesmo ano, o Estado de Pernambuco também foi alvo de Ação
Direta de Inconstitucionalidade ADI-QO 1296 / PE, tendo sido ajuizada pelo
Procurador Geral da República, mas que, seguindo a mesma postura do Estado de
São Paulo, resolveu por si, revogar a norma instituidora do beneficio, como se
observa:
E M E N T A: REVOGAÇÃO SUPERVENIENTE DO ATO ESTATAL
IMPUGNADO - RECONHECIMENTO DA PREJUDICIALIDADE DA AÇÃO
DIRETA - EXTINÇÃO ANÔMALA DO PROCESSO. - A revogação
superveniente do ato normativo impugnado prejudica a ação direta de
inconstitucionalidade, independentemente da existência de efeitos residuais
concretos. Esse entendimento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal
nada mais reflete senão a própria natureza jurídica do controle normativo
abstrato, em cujo âmbito não se discutem situações de caráter concreto ou
individual. Precedentes. (ADI 1296 QO, Relator (a): Min. CELSO DE
MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 21/09/1995, DJ 01-08-2003 PP-00099
EMENT VOL-02117-20 PP-04139)
O julgamento de 1994 desencadeou a insurgência de vários outros
Estados,
fato
que
multiplicou
o
ajuizamento
de
Ações
declaratórias
de
Inconstitucionalidade perante o STF, posto que, em seguida, o Governador do
Estado de São Paulo, réu e parte vencida na liminar proferida nos autos da ADIMC 902 se insurgiu contra a Lei nº 2.273/94, do Estado do Rio de Janeiro, que, entre
63
outros benefícios fiscais, autorizava o Poder Executivo a conceder a determinados
contribuintes do ICMS, nas hipóteses enumeradas, prazo especial de até cinco anos
para o pagamento do imposto. Ofensa aparente ao art. 155, § 2º, XII, "g", da CF
(exigência de convênio firmado entre os Estados para a concessão de isenções,
incentivos e benefícios fiscais). Desta vez diante da Relatoria do Mesmo Ministro
Marco Aurélio, São Paulo logrou êxito, tal como se percebe na transcrição abaixo:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LIMINAR - BENEFICIO
FISCAL. Exsurgindo, ao primeiro exame, a relevância do pedido formulado
e o risco de manter-se com plenos efeitos o diploma atacado impõe-se a
concessão de liminar. Isto ocorre relativamente a Lei do Estado do Rio de
Janeiro de n. 2.273, de 27 de junho de 1994, no que disciplinou beneficio
fiscal, prevendo prazo especial de pagamento do ICMS - Imposto sobre
Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação e
redução da percentagem de correção monetária, a margem, em princípio,
do disposto na alinea "g", inciso XII, par. 2., do artigo 155, da Carta Politica
da Republica, recepcionada a Lei Complementar Federal n. 24/75.
Precedente: ação direta de inconstitucionalidade n. 1.247-9/PA, relatada
pelo Ministro Celso de Mello, cujo acórdão foi publicado no Diario da Justiça
de 8 de setembro de 1995, ementario n. 1.799-01.(ADI 1179 MC,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, TRIBUNAL PLENO, julgado em
29/02/1996, DJ 12-04-1996 PP-11071 EMENT VOL-01823-01 PP-00069)
Em seguida, já depois de passados dois anos da primeira decisão, foi a
vez do Estado do Amazonas se insurgir, no entanto, referido ente federativo se
utilizou de meio processual imprestável, tendo ajuizado mandado de segurança
contra ato normativo baixado pelo Secretário de Economia e Finanças do Estado do
Rio de Janeiro, dispondo que o creditamento do ICMS nas entradas de mercadorias
provenientes de outros Estados, para discutir a constitucionalidade da norma
carioca, o que motivou o não conhecimento da ordem constitucional impetrada,
senão se observa:
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS.
ZONA FRANCA DE MANAUS. LEI EM TESE: NÃO CABIMENTO DA
SEGURANÇA. Súmula 266. RESOLUÇÃO SEEF nº 2.346, de 3.9.93, do
Secretário de Economia e Finanças do Estado do Rio de Janeiro. I. Mandado de segurança impetrado pelo Estado do Amazonas contra o
Governador do Estado do Rio de Janeiro, para que sejam suspensos os
efeitos da Resolução nº 2.346/93, expedida pelo Secretário de Economia e
Finanças. Não cabimento da segurança, porque o ato impugnado é ato
normativo. Súmula 266-STF. II. - Mandado de Segurança não conhecido.
(MS 21953, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado
em 19/06/1996, DJ 30-09-1996 PP-30606 EMENT VOL-01839-01 PP00179)
64
Uma curiosidade neste histórico é que o termo “guerra fiscal” somente
começou a ser usado pelos Ministros Membros do STF depois de iniciado o
julgamento de medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade proposta pelo
Governador do Estado do Rio Grande do Sul contra a Lei 10.321/99, do Estado de
São Paulo, que reduz de 12% para 9% a alíquota interna do ICMS relativa a veículos
automotores, prevista no item 12 do § 1º do art. 34 da Lei 6.374/89.
Com efeito, o Min. Nelson Jobim, relator, proferiu voto indeferindo o
pedido, entendendo, à primeira vista, ausente a plausibilidade jurídica da alegação
de ofensa ao art. 155, § 2º, IV,VI e XII, g, da CF, ao fundamento de que o Estado
tem autonomia para fixar alíquotas acima das interestaduais mínimas fixadas pelo
Senado e que o convênio só é necessário se a alíquota fixada for inferior à alíquota
interestadual mínima - o Estado de São Paulo opera com duas alíquotas
interestaduais de 7 e 12%. Por outro lado, o Min. Marco Aurélio, reafirmando o voto
proferido na ADInMC 1.979-SC, deferiu o pedido cautelar acolhendo a alegação de
ofensa ao art. 155,§ 2º, XII, g. Após, o julgamento foi suspenso pelo pedido de vista
do Min. Ilmar Galvão. ADInMC 1.978-RS, rel. Min. Nelson Jobim, 13.5.99.
-
prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por unanimidade, julgou prejudicada a ação
por perda de objeto. Votou o Presidente. Ausentes, justificadamente, os Senhores
Ministros Carlos Velloso (Presidente) e Celso de Mello. Presidiu o julgamento o
Senhor Ministro Marco Aurélio (Vice-Presidente).
Então o Estado de Minas Gerais, assim como todos os outros entes,
também seguiu a mesma linha e ajuizou todas as demandas sob o manto da ofensa
ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF - que exige, em se tratando de ICMS, a celebração de
Convênio entre os Estados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais, e neste sentido, mais uma vez o Tribunal Supremo deferiu pedido de medida
cautelar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do
Estado de Minas Gerais para suspender, até decisão final, a eficácia do Decreto
26.005/2000, editado pelo Governador do Estado do Rio de Janeiro, que desonerava
do ICMS as operações internas e de importação de insumos, materiais e
equipamentos destinados à indústria de construção e reparação naval, tal como
abaixo:
65
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. GUERRA
FISCAL. ISENÇÃO DE ICMS. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR.
CONVÊNIO CELEBRADO PELOS ESTADOS. 1. A liberação de isenções,
incentivos e benefícios fiscais pelos Estados-membros e Distrito Federal
depende de lei complementar (CF, artigo 155, § 2º, XII, "g"). 2. Ato
governamental concessivo de desoneração de ICMS em operações internas
sem que tenha sido objeto de convênio e que não levou em conta a Lei
Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, recebida pela Constituição
Federal de 1988, é o bastante para caracterizar por si só a sua
inconstitucionalidade.
Precedentes
(ADIMCs
2.736-PR,
SYDNEY
SANCHES, julgada em 15.02.2001, e 2.353- ES, SEPÚLVEDA PERTENCE,
julgada em 19.12.00, inter plures). Medida cautelar deferida.
(ADI 2376 MC, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno,
julgado em 15/03/2001, DJ 04-05-2001 PP-00003 EMENT VOL-02029-02
PP-00224).
De forma que o STF ainda não julgou especificamente a questão de
lançamentos feitos contra os contribuintes como o é caso em estudo, limitando-se a
julgar a inconstitucionalidade de vedações legais de Estados, o que poderá ocorrer
no caso da legislação mineira. Esse seria o primeiro questionamento a cerca da
substituição tributária do ICMS em questão.
O segundo ponto desse protocolo, é que o legislador incluiu em seu
anexo a relação de itens que seriam alcançados pela substituição tributária, dos
quais constam as baterias automotivas de NCM - 8507.10.00 (Acumuladores
elétricos de chumbo, do tipo utilizado para o arranque dos motores de pistão), e no
dia 05 de dezembro de 2008 com efeitos a partir de 01 de fevereiro de 2009, incluiu
novos itens, como os de NCM 8507.20 e 8507.30 (baterias de chumbo e de níquelcádmio.), instalando-se o outro problema da indústria de Belo Jardim, tendo em vista
essas últimas classes fiscais não serem utilizadas para veículos automotores, e sim
para outras finalidades, como nobreakes, geradores de energia, hospitais e outros, o
que causou polêmica, uma vez que o protocolo aponta apenas para operações
exclusivamente com finalidade automotiva, logo entendeu-se que mesmo os
produtos listados estejam fazendo parte da relação da substituição tributária, não
poderá ser aplicada esta, uma vez que os itens não são automotivos, essa fora a
interpretação do Contador da empresa juntamente com pareceres de advogados da
área tributária. Vejamos o exemplo para melhor compreensão:
a) A Indústria de Belo Jardim vendeu baterias automotivas (NCM
8507.10.00) para diversas empresas do segmento de produtos automotivos e
calculou o ICMS em substituição tributária conforme §1º, cláusula primeira e o inciso
II, §3º da cláusula segunda do Protocolo ICMS 41/2008;
66
b) A mesma indústria de Belo Jardim vendeu bateria que não são
automotivas (NCM 8507.2010) para empresas de segmentos como geração de
energia, telefonia e não calculou o ICMS em substituição, tendo em vista o Protocolo
41/2008, §1º da cláusula primeira, referir-se apenas a utilização dessa norma
quando os produtos forem automotivos, vejamos:
§1º O disposto neste protocolo aplica-se às operações com peças, partes,
componentes, acessórios e demais produtos listados no Anexo Único, de
uso especificamente automotivo, assim compreendidos os que, em qualquer
etapa do ciclo econômico do setor automotivo, sejam adquiridos ou
revendidos por estabelecimento de indústria ou comércio de veículos
automotores terrestres, bem como de veículos, máquinas e equipamentos
agrícolas ou rodoviários, ou de suas peças, partes, componentes e
acessórios.
Então, mesmo que o produto a ser comercializado possua NCM constante
no anexo único (vide apêndices), mas não possua fins automotivos entende-se que
não se aplicam as regras da substituição tributária constante no referido protocolo.
Dessa forma para não sofrer sanções com os Fiscos dos Estados signatários, a
indústria de Belo Jardim, passou a especificar em suas notas fiscais de produtos que
tais produtos não são para finalidade automotiva, justamente para não ser
surpreendida com eventuais autuações fiscais.
67
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante do exposto, onde foi apresentada, desde o fenômeno da
tributação, até o caso específico de substituição tributária do ICMS, este que fora o
sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), viu-se em sua
totalidade as operações com baterias automotivas, buscando mostrar a importância
desse instituto para o Direito Tributário, em que o contribuinte (indústria de Belo
Jardim), vinha e vem realizando suas operações de forma sem onerar os fiscos
estaduais, mas estes muitas vezes ultrapassam os limites na fiscalização e fogem de
preceitos importantes, como os dizeres da Súmula 323 do STF, em que é
inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de
tributos, principalmente devido toda a legalidade nas operações, conforme abordouse em estudo de caso. As notas fiscais emitidas pela determinada empresa,
mostram a realidade apresentada, de forma que a substituição apresentada se dá na
forma “para frente”, uma vez que a empresa na condição de substituto, já efetua o
recolhimento do ICMS até o final da cadeia, ou seja, a obrigação de pagar o tributo
relativo a operação futura surge antes mesmo da ocorrência do fato gerador. Com a
visão do estudo de caso abordado viu-se que o próprio Protocolo 41/2008 tratou o
assunto da substituição com autopeças de forma a deixar margens de interpretações
duvidosas com relação a sistematização deste instituto de tributação. Foram
apresentados temas como a divisão dos tributos no Brasil, bem como pequenas
pinceladas em cada uma das espécies, abordando também a questão da
obrigatoriedade e responsabilidade tributária.
O caso abordado nos dá uma visão de como os Estados-Membros
buscam evitar sonegações e operações ilícitas, tendo em vista a obrigatoriedade
pelo recolhimento do ICMS até o final da cadeia, tendo em vista a ocorrência do fato
gerador do ICMS se dá nos grades contribuintes, justamente porque é mais fácil a
fiscalização nessas grandes empresas.
Dessa forma, respondendo ao problema de pesquisa abordado no início
da obra, através do estudo de caso, temos benefícios enormes para o Estado, como
o poder de fiscalização diretamente nos grandes contribuintes, buscando combater a
sonegação de tributos, que porventura poderiam ser dispensados em pequenas
empresas, e em último ponto a ser apreciado é aquele que diz respeito à
determinação da pessoa que seria legitimada a pleitear a restituição quando não
68
ocorre efetivamente o fato gerador presumido. Problema decorre do estabelecido no
art. 166 do CTN, por força do qual somente o denominado “contribuinte de direito”
pode pleitear a repetição do indébito, desde que consiga provar que não transferiu o
ônus do tributo, ou esteja expressamente autorizado, por quem suportou o encargo
financeiro (o “contribuinte de fato”), a requerer a restituição.
Vimos dessa forma que apesar do disposto no art. 166 do CTN, no caso
específico da substituição tributária “para frente” do ICMS, a Lei Complementar
87/1996 afastou qualquer dúvida que pudesse ser gerada, dispondo, em seu art. 10,
que o legitimado para pedir a restituição, caso não se realize, efetivamente, o fato
gerador presumido, é o substituído. Então é importante que os grandes contribuintes
verifiquem, através de profissionais bem atualizados com a legislação tributária
verifiquem se de fato suas operações estão acobertadas por convênios ou
protocolos estaduais para evitar eventuais autuações de valores expressivos e
problemas com o fisco.
E por último não pode o Estado destinatário limitar o aproveitamento dos
créditos de ICMS provenientes de operação ou prestações amparadas por
benefícios fiscais, por constituir solar violação a um dos fundamentos maiores da
Constituição, garantia fundamental do contribuinte, que é o princípio da nãocumulatividade, o que também configuraria um bis in idem14 ao exigir imposto que
não é da sua competência e sim do Estado de origem da mercadoria. Alias o Código
Tributário Nacional em seu art. 8º elucida muito bem esta questão:
Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa
jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha
atribuído.
Ou seja, não é porque Pernambuco não cobrou o imposto, que pode
Minas Gerais cobrar.
Desta forma, não se faz possível a glosa de créditos de ICMS por
Unidade Federada diversa do benefício, tendo em vista o princípio da nãocumulatividade, fundamento do imposto em tela, haja vista que a lei promulgada
pelo Estado concedente é absolutamente válida e eficaz, inclusive, recaindo sobre
14
Não repetir sobre o mesmo. É um fenômeno do direito. No direito tributário ocorre quando o mesmo
ente tributante cobra mais de um tributo do mesmo contribuinte e sobre o mesmo fato gerador.
69
ela a presunção de legalidade por ter sido emitida como manifestação do poder de
império estatal.
De modo que o único meio para impugnar os efeitos da lei concessiva de
benefício fiscal que foi editada em inobservância da LC 24/75 é requerer a
manifestação do Poder Judiciário a fim de extirpá-la do ordenamento jurídico por
meio da aça competente, que nesse caso seria a propositura da Ação Direta de
Inconstitucionalidade pelo Governo de Minas Gerais contra o Estado de
Pernambuco, tendo em vista a edição e vigência da Lei instituidora do PRODEPE15.
Todavia, ainda que o Estado de Pernambuco venha a cobrar este imposto
face a uma declaração de inconstitucionalidade de suas normas relativas aos
incentivos, ele só poderá fazer sem acréscimos moratórios, nos termos do art. 100
do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Assim, diante do exposto, pode-se dizer que a complexidade gerada pela
chamada guerra fiscal entre os Estados-Membros é bastante acentuada, conforme
ficou abordado com o estudo de caso, envolvendo o contribuinte do Estado de
Pernambuco e os destinatários localizados no Estado de Minas Gerais, deixando
assim para o futuro uma perspectiva de mais ações serem ajuizadas, prejudicando o
cenário fiscal e as relações entre os Estados entes de uma mesma federação.
15
O PRODEPE - Programa de Desenvolvimento de Pernambuco, em 05 de janeiro de 2001 foi
publicada a Lei nº 11.937, de 04 de janeiro de 2001, consolidando como PRODEPE III. O PRODEPE
é um programa conjunto de três Secretarias de Governo: a de Desenvolvimento Econômico, Turismo
e Esportes (por meio da Agência de Desenvolvimento Econômico de Pernambuco S.A - AD/DIPER),
a de Ciência, Tecnologia e Meio Ambiente e a da Fazenda. Poderão habilitar-se ao PRODEPE
empresas industriais ou comerciais atacadistas com sede ou filial no Estado de Pernambuco, inscritas
no Cadastro de Contribuintes do Estado de Pernambuco - CACEPE. O PRODEPE, em sua versão
atual, concede incentivos fiscais aos setores industriais e comerciais.
70
REFERÊNCIAS
LIVROS
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1, n. 5, jan. 1997. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1280>.
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Almedina, 1966
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo:
Saraiva, 1972
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª Edição. São Paulo:
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HENRIQUES, Antônio; MEDEIROS, João Bosco. Monografia no Curso de Direito.
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OLIVEIRA, Luís Martins. Manual de Contabilidade Tributária. São Paulo. Atlas.
2002.
PAULO, Vicente, ALEXANDRINO, Marcelo. Manual de Direito Tributário. 8ª ed.
Rio de Janeiro. Forense. 2009
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Saraiva 2010.
71
INTERNET
CASSES, Rafael Fiúza. Responsabilidade tributária: doutrina e jurisprudência
acerca do tema. Disponível em:<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7085>.
Acesso em: 06 dez 2009
COPETTI, Auri. Fiscal de Tributos Estaduais – SEF/MG. Disponível em:
<www.icmsbrasil.rg3.net>. Acesso em: 09 jan 2009.
FREITAS, Rinaldo Maciel. PIS-Cofins Não Cumulativos: Impostos Diretos ou
Indiretos? Reflexões sobre a Repetição do Indébito Frente ao Artigo 166 do
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TRIBUTÁRIO, Portal. Disponível em:
<http://www.portaltributario.com.br/guia/protocolosicms.htm>. Acesso em: 09 dez
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LEGISLAÇÃO
BRASIL. Protocolo ICMS 41 de 4 de abril de 2008. Brasília, DF. Confaz, 2008.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília, DF, Senado, 1988.
72
BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF, 1966.
BRASIL. Regulamento do IPI. Decreto 4.544, de 26 de dezembro de 2002.
Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI. Brasília, DF, 2002.
BRASIL. Lei 8.894, de 21 de junho de 1994. Dispõe sobre o Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários,
e dá outras providências. Brasília, DF, 1994.
BRASIL. Decreto 6.306, de 14 de dezembro de 2007. Regulamenta o Imposto
sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores
Mobiliários - IOF. Brasília, DF, 2007.
BRASIL. Regulamento do ICMS. Decreto 14.876, de 12 de março de 1991. Recife,
PE, 1991.
BRASIL. Resolução do Senado Federal nº 22, de 19 de maio de 1989. Estabelece
alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação, nas operações e prestações interestaduais. Brasília, DF, 1989.
BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Brasília,
DF, 1996.
BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975. Dispõe sobre os
convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias, e dá outras providências. Brasília, DF 1975.
73
APÊNDICES
74
APÊNDICE A
PROTOCOLO ICMS 41, DE 4 DE ABRIL DE 2008
.CONSOLIDADO ATÉ O PROTOCOLO ICMS 17/09.
.Introduzido no Anexo XIV Das Substituição Tributária do RICMS.
.Publicado pelo Despacho nº 24/2008, do Secretário-Executivo do CONFAZ.
.Retificado no DOU de 02.05.2008, p. 15.
.Ver: Despacho do Secretário-Executivo nº (s) 30/2008, 38/2008 e 41/2008.
.Divulgado, no âmbito estadual, pelo Decreto nº 1.311/2008.
.Alterado pelo Protocolo ICMS 49/08, 72/08, 83/08 e 127/08.
.Rejeitado pelo Despacho do Secretário-Executivo nº 88/2008.
.Adesão do Estado de Alagoas pelo Protocolo ICMS 119/08; Efeitos a partir 1º/01/2008.
.Adesão do Estado do RJ pelo Protocolo ICMS 17/2009.
Dispõe sobre a substituição tributária nas operações interestaduais com autopeças. (Nova
redação dada pelo Protocolo ICMS 49/08).
Redação original:
Dispõe sobre a substituição tributária nas operações com peças, componentes e acessórios,
para veículos automotores e outros fins.
Os Estados de Amapá, Amazonas, Bahia, Maranhão, Mato Grosso, Minas Gerais, Pará, Paraná,
Piauí, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e São Paulo e o Distrito Federal, neste ato
representados pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação e Gerente de Receita,
considerando o disposto nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de
outubro de 1966, e no art. 9º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, resolvem
celebrar o seguinte
PROTOCOLO
Cláusula primeira Nas operações interestaduais com peças, partes, componentes, acessórios e
demais produtos listados no Anexo Único deste protocolo, realizadas entre contribuintes situados nas
unidades federadas signatárias deste protocolo, fica atribuída ao remetente, na qualidade de sujeito
passivo por substituição, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, relativo às operações subseqüentes. (Nova
redação ao caput pelo Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir 1º/11/08).
Redação anterior:
Cláusula primeira Nas operações interestaduais com peças, componentes,
acessórios e demais produtos listados nos anexos deste protocolo,
realizadas entre contribuintes situados nas unidades federadas signatárias
deste protocolo, fica atribuída ao remetente, na qualidade de sujeito
passivo por substituição, a responsabilidade pela retenção e recolhimento
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação – ICMS, relativo às operações subseqüentes.
§1º O disposto neste protocolo aplica-se às operações com peças, partes,
componentes, acessórios e demais produtos listados no Anexo Único, de
uso especificamente automotivo, assim compreendidos os que, em
qualquer etapa do ciclo econômico do setor automotivo, sejam adquiridos
ou revendidos por estabelecimento de indústria ou comércio de veículos
automotores terrestres, bem como de veículos, máquinas e equipamentos
agrícolas ou rodoviários, ou de suas peças, partes, componentes e
acessórios. (Nova redação dada ao §1º pelo Protocolo ICMS 83/08;
Efeitos a partir 1º/11/08).
75
Redação anterior:
§1º O disposto neste protocolo aplica-se às operações com peças, partes,
componentes e acessórios, listados no Anexo Único, de uso
especificamente automotivo, assim compreendidos os que, em qualquer
etapa do ciclo econômico do setor automotivo, sejam adquiridos ou
revendidos por estabelecimento de industrial ou comercial de veículos
automotores terrestres, bem como de veículos, máquinas e equipamentos
agrícolas e rodoviários, ou de suas peças, partes, componentes e
acessórios. (Redação dada ao §1º pelo Protocolo ICMS 49/08).
Redação original:
§ 1º O disposto neste protocolo aplica-se às operações com os produtos
listados:
I - no Anexo I, quaisquer que sejam as unidades federadas signatárias
remetente e destinatário;
II - no Anexo II, na hipótese de contribuinte destinatário localizado nos
Estados de Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Maranhão, Mato Grosso,
Minas Gerais, Pará, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul e Santa Catarina e o
Distrito Federal.
§ 2º O regime de que trata este protocolo não se aplica às remessas de mercadoria com destino a:
I - estabelecimento industrial;
II - outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista, salvo se a unidade federada de
destino dispuser de forma diferente em sua legislação. (Nova redação dada ao inciso II pelo
Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir 1º/11/08).
Redação anterior:
II - outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista.
§ 3º O disposto no "caput" aplica-se, também, às operações com os produtos relacionados no § 1º
destinados à:
II - aplicação na renovação, recondicionamento ou beneficiamento de peças partes ou equipamentos;
II - integração ao ativo imobilizado ou ao uso ou consumo do destinatário, relativamente ao imposto
correspondente ao diferencial de alíquotas.
§ 4º - Mediante acordo com o fisco de localização do estabelecimento destinatário, o regime previsto
neste protocolo poderá ser estendido, de modo a atribuir a responsabilidade pela retenção e
recolhimento do imposto pelas saídas subseqüentes de todas as peças, partes, componentes e
acessórios conceituados no § 1º, ainda que não estejam listadas no Anexo Único, na condição de
sujeito passivo por substituição, ao estabelecimento de fabricante: (Acrescentado o § 4º pelo
Protocolo ICMS 49/08).
I - de veículos automotores para estabelecimento comercial distribuidor, para atender índice de
fidelidade de compra de que trata o art. 8º da Lei federal nº 6.729, de 28 de novembro de 1979;
II - de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas ou rodoviários, para estabelecimento comercial
distribuidor, cuja distribuição seja efetuada de forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade.
(Nova redação dada ao inciso II pelo Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir 1º/11/08).
Redação anterior:
II - de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas e rodoviários, para
estabelecimento comercial distribuidor, cuja distribuição seja efetuada de
forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade.
§ 5º - A responsabilidade prevista no § 4º poderá ser atribuída a outros estabelecimentos designados
nas convenções da marca celebradas entre o estabelecimento fabricante de veículos automotores e
76
os estabelecimentos concessionários integrantes da rede de distribuição. (Acrescentado o § 4º pelo
Protocolo ICMS 49/08).
§ 6º Para os efeitos deste protocolo, equipara-se a estabelecimento de fabricante o estabelecimento
atacadista de peças controlado por fabricante de veículo automotor, que opere exclusivamente junto
aos concessionários integrantes da rede de distribuição do referido fabricante, mediante contrato de
fidelidade. (Acrescentado o § 6º pela Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir 1º/11/08).
Cláusula segunda A base de cálculo do imposto, para os fins de substituição tributária, será o valor
correspondente ao preço máximo de venda a varejo fixado por autoridade competente, ou na falta
deste, o preço sugerido ao público pelo fabricante ou importador, acrescido, em ambos os casos, do
valor do frete quando não incluído no preço.
§ 1º Inexistindo os valores de que trata o "caput", a base de cálculo corresponderá ao montante
formado pelo preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro,
impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela
resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de margem de valor agregado
ajustada ("MVA ajustada"), calculada segundo a fórmula
"MVA ajustada = [(1+ MVA-ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1", onde:
I – "MVA-ST original" é a margem de valor agregado prevista no § 2º;
II – "ALQ inter" é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;
III – "ALQ intra" é o coeficiente correspondente à alíquota prevista para as operações substituídas, na
unidade federada de destino.
§ 2º A MVA-ST original é:
I - 26,50% (vinte e seis inteiros e cinqüenta centésimos por cento), tratando-se de:
a) saída de estabelecimento de fabricante de veículos automotores, para atender índice de fidelidade
de compra de que trata o art. 8º da Lei federal nº 6.729, de 28 de novembro de 1979;
b) saída de estabelecimento de fabricante de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas ou
rodoviários, cuja distribuição seja efetuada de forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade;
(Nova redação dada a alínea "b" pelo Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir 1º/11/08).
Redação anterior:
b) saída de estabelecimento de fabricante de veículos, máquinas e
equipamentos agrícolas e rodoviários, cuja distribuição seja efetuada de
forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade. (Redação dada a alínea
"b" pelo Protocolo ICMS 49/08)
Redação original:
b) saída de estabelecimento de fabricante de veículos, máquinas e
equipamentos agrícolas rodoviários, cuja distribuição seja efetuada de
forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade.
II – 40,00% (quarenta por cento) nos demais casos.
§ 3º Da combinação dos §§ 1º e 2º, o remetente deve adotar as seguintes MVAs ajustadas nas
operações interestaduais: (Nova redação dada ao §3º pelo Protocolo ICMS 49/08)
I – quando a MVA-ST corresponder ao percentual de 26,50% (vinte e seis inteiros e cinqüenta
centésimos por cento):
77
Alíquota interna na unidade federada de destino
17%
18%
19%
Alíquota interestadual de 7%
41,7%
43,5%
45,2%
Alíquota interestadual de 12%
34,1%
35,8%
37,4%
II – quando a MVA-ST corresponder ao percentual de 40% (quarenta por cento):
Alíquota interna na unidade federada de destino
17%
18%
19%
Alíquota interestadual de 7%
56,9%
58,8%
60,7%
Alíquota interestadual de 12%
48,4%
50,2%
52,1%
III – nas demais hipóteses, o remetente deverá calcular a correspondente MVA ajustada, na forma do
§ 1º.
Redação original:
§ 3º Da combinação dos §§ 1º e 2º, o remetente deve adotar as seguintes
MVAs ajustadas:
I – Na hipótese de a operação interestadual ser tributada à alíquota de 7%
(sete por cento) e de a MVA-ST corresponder ao inciso I do § 2º:
a) 41,7% (quarenta e um inteiros e sete décimos por cento), quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 17% (dezessete por
cento);
b) 43,5% (quarenta e três inteiros e cinco décimos por cento), quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 18% (dezoito por
cento);
c) 45,2% (quarenta e cinco inteiros e dois décimos por cento quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 19% (dezenove por
cento).
II – Na hipótese de a operação interestadual ser tributada à alíquota de 7%
(sete por cento) e de a MVA-ST corresponder ao inciso II do § 2º:
a) 56,9% (cinquenta e seis inteiro e nove décimos por cento), quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 17% (dezessete por
cento);
b) 58,8% (cinquenta e oito inteiros e oito décimos por cento), quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 18% (dezoito por
cento);
c) 60,7% (sessenta inteiros e sete décimos por cento), quando a alíquota
interna da unidade federada de destino for 19% (dezenove por cento).
III - Na hipótese de a operação interestadual ser tributada à alíquota de
12% (doze por cento) e de a MVA-ST corresponder ao inciso I do § 2º:
a) 34,1% (trinta e quatro inteiros e um décimo por cento), quando a alíquota
interna da unidade federada de destino for 17% (dezessete por cento);
b) 35,8% (trinta e cinto inteiros e oito décimos por cento), quando a alíquota
interna da unidade federada de destino for 18% (dezoito por cento);
c) 37,4% (trinta e sete inteiros e quatro décimos por cento), quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 19% (dezenove por
cento).
IV – Na hipótese de a operação interestadual ser tributada à alíquota de
12% (doze por cento) e de a MVA-ST corresponder ao inciso II do § 2º:
a) 48,4% (quarenta e oito inteiros e quatro décimos por cento), quando a
alíquota interna da unidade federada de destino for 17% (dezessete por
cento);
b) 50,2% (cinquenta inteiros e dois décimos por cento), quando a alíquota
interna da unidade federada de destino for 18% (dezoito por cento);
c) 52,1% (cinquenta e dois inteiros e um décimo por cento), quando a
78
alíquota interna da unidade federada de destino for 19% (dezenove por
cento);
V – nas demais hipóteses, o remetente deverá calcular a correspondente
MVA ajustada, na forma do § 1º.
§ 4º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da base de cálculo, o
recolhimento do imposto correspondente será efetuado pelo estabelecimento destinatário, acrescido
dos percentuais de margem de valor agregado de que tratam os §§ 1º, 2º e 3º.
§ 5º Nas operações com destino ao ativo imobilizado ou consumo do adquirente, a base de cálculo
corresponderá ao preço efetivamente praticado na operação, incluídas as parcelas relativas a frete,
seguro, impostos e demais encargos, quando não incluídos naquele preço.
Cláusula terceira O valor do imposto retido corresponderá à diferença entre o calculado de acordo
com o estabelecido na cláusula segunda e o devido pela operação própria realizada pelo contribuinte
que efetuar a substituição tributária.
Cláusula quarta O imposto retido deverá ser recolhido, a favor da unidade federada de destino, até o
dia 9 (nove) do mês subseqüente ao da saída das mercadorias.
Cláusula quinta Os Estados signatários adotarão o regime de substituição tributária também nas
operações internas com as mercadorias de que trata este protocolo, observando os percentuais
previstos nos incisos I e II do § 2º da cláusula segunda e o prazo de recolhimento do imposto retido
previsto na cláusula quarta. (Nova redação dada pelo Protocolo ICMS 49/08).
Redação original:
Cláusula quinta Os Estados signatários adotarão o regime de substituição
tributária também nas operações internas com as mercadorias de que trata
este protocolo, observando os percentuais previstos na cláusula segunda e
o prazo de recolhimento do imposto retido previsto na cláusula quarta.
Cláusula sexta Este protocolo poderá ser denunciado, em conjunto ou isoladamente, pelos
signatários, desde que comunicado com antecedência mínima de 30 (trinta) dias.
Parágrafo único. Ficam conjuntamente denunciados o Protocolo ICMS 36/04, de 24 de setembro de
2004, o Protocolo ICMS 89/07, de 14 de dezembro 2007 e o Protocolo ICMS 99/07, de 14 de
dezembro de 2007, pelas unidades federadas signatárias deste e daqueles protocolos.
Cláusula sétima Este protocolo entrará em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da
União, produzindo efeitos a partir de 1º de maio de 2008, exceto em relação ao parágrafo único da
cláusula sexta, que produzirá efeitos a partir de 1º de junho de 2008.
MANUEL DOS ANJOS MARQUES TEIXEIRA
RETIFICAÇÃO (DOU de 02.05.08)
No Protocolo ICMS 41/08, de 4 de abril de 2008, publicado no DOU de 14 de abril de 2008, Seção 1,
páginas 21 e 22, no preâmbulo, onde se lê: "Os Estados de Alagoas, Amapá, Amazonas,....", leia-se:
"Os Estados do Amapá, Amazonas,...".
MANUEL DOS ANJOS MARQUES TEIXEIRA
79
ANEXO ÚNICO
(Acrescentado o anexo único pelo Protocolo ICMS 49/08; Efeitos a partir 1º/06/08)
ITEM
DESCRIÇÃO
NCM/SH
1
Catalizadores em colméia cerâmica ou metálica para conversão catalítica de
gases de escape de veículos
3815.12.10
3815.12.90
2
Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de
plásticos
39.17
3
Protetores de caçamba
3918.10.00
4
Reservatórios de óleo
3923.30.00
5
Frisos, decalques, molduras e acabamentos
3926.30.00
Nova redação dada pelo Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir de 1º/11/08.
6
Correias de transmissão de borracha vulcanizada, de matérias têxteis, mesmo
impregnadas, revestidas ou recobertas, de plástico, ou estratificadas com
plástico ou reforçadas com metal ou com outras matérias.
4010.3
5910.0000
6
Correias de transmissão, de matérias têxteis, mesmo impregnadas, revestidas
ou recobertas, de plástico, ou estratificadas com plástico ou reforçadas com
metal ou com outras matérias.
4010.3
5910.0000
7
Juntas, gaxetas e outros elementos com função semelhante de vedação.
4016.93.00
4823.90.9
8
Partes de veículos automóveis, tratores e máquinas autopropulsadas
4016.10.10
9
Tapetes e revestimentos, mesmo confeccionados
4016.99.90
5705.00.00
10
Tecidos impregnados, revestidos, recobertos ou estratificados, com plástico
5903.90.00
11
Mangueiras e tubos semelhantes, de matérias têxteis, mesmo com reforço ou
acessórios de outras matérias
5909.00.00
12
Encerados e toldos
13
Capacetes e artefatos de uso semelhante, de proteção, para uso em
motocicletas, incluídos ciclomotores
14
Guarnições de fricção (por exemplo, placas, rolos, tiras, segmentos, discos,
anéis, pastilhas), não montadas, para freios, embreagens ou qualquer outro
mecanismo de fricção, à base de amianto, de outras substâncias minerais ou
de celulose, mesmo combinadas com têxteis ou outras matérias
15
Vidros de dimensões e formatos que permitam aplicação automotiva
7007.11.00
7007.21.00
16
Espelhos retrovisores
7009.10.00
17
Lentes de faróis, lanternas e outros utensílios
7014.00.00
18
Cilindro de aço para GNV (gás natural veicular)
7311.00.00
19
Molas e folhas de molas, de ferro ou aço
20
Obras moldadas, de ferro fundido, ferro ou aço
73.25,
exceto
7325.91.00
21
Peso de chumbo para balanceamento de roda
7806.00
22
Peso para balanceamento de roda e outros utensílios de estanho
23
Fechaduras e partes de fechaduras
8301.20
8301.60
24
Chaves apresentadas isoladamente
8301.70
Nova Redação dada pelo Protocolo ICMS 83/08; Efeitos a partir de 1º/11/08.
6306.1
6506.10.00
68.13
73.20
8007.00.90
80
25
Dobradiças, guarnições, ferragens e artigos semelhantes de metais comuns
8302.10.00
8302.30.00
25
Dobradiças, guarnições, ferragens e artigos semelhantes de metais comuns
8302.10.10
8302.30.00
26
Triângulo de segurança
8310.00
27
Motores de pistão alternativo dos tipos utilizados para propulsão de veículos
do Capítulo 87
8407.3
28
Motores dos tipos utilizados para propulsão de veículos automotores
8408.20
29
Partes reconhecíveis como exclusiva ou principalmente destinadas aos
motores das posições 84.07 ou 84.08.
84.09.9
30
Cilindros hidráulicos
31
Bombas para combustíveis, lubrificantes ou líquidos de arrefecimento, próprias
para motores de ignição por centelha ou por compressão
32
Bombas de vácuo
8414.10.00
33
Compressores e turbocompressores de ar
8414.80.1
8414.80.2
34
Partes das bombas, compressores e turbocompressores dos itens 31, 32 e 33. 84.13.91.90
(Nova Redação dada pelo PROTOCOLO ICMS nº 72/2008)
84.14.90.10
84.14.90.3
8414.90.39
34
Redação original:
Partes das bombas, compressores e turbocompressores dos itens 31, 32 e 33
35
Máquinas e aparelhos de ar condicionado
36
Aparelhos para filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha ou
por compressão
8421.23.00
37
Filtros a vácuo
8421.29.90
38
Partes dos aparelhos para filtrar ou depurar líquidos ou gases
39
Extintores, mesmo carregados
8424.10.00
40
Filtros de entrada de ar para motores de ignição por centelha ou por
compressão
8421.31.00
41
Depuradores por conversão catalítica de gases de escape
8421.39.20
42
Macacos
8425.42.00
43
Partes para macacos do item 42
8431.1010
44
Partes reconhecíveis como exclusiva ou principalmente destinadas às
máquinas agrícolas ou rodoviárias. (Nova Redação dada pelo PROTOCOLO
ICMS nº 72/2008).
84.31.49.2
84.33.90.90
44
Redação original:
Partes reconhecíveis como exclusiva ou principalmente destinadas às
máquinas agrícolas ou rodoviárias.
84.31.49.20
84.33.90.90
45
Válvulas redutoras de pressão
8481.10.00
46
Válvulas para transmissão óleo-hidráulicas ou pneumáticas
8481.20.90
47
Válvulas solenóides
8481.80.92
48
Rolamentos
84.82
49
Árvores de transmissão (incluídas as árvores de "cames" e virabrequins) e
manivelas; mancais e "bronzes"; engrenagens e rodas de fricção; eixos de
esferas ou de roletes; redutores, multiplicadores, caixas de transmissão e
variadores de velocidade, incluídos os conversores de torque; volantes e
polias, incluídas as polias para cadernais; embreagens e dispositivos de
84.83
8412.21.10
84.13.30
84.14.90.10
84.14.90.3
8414.90.39
8415.20
8421.9
81
acoplamento, incluídas as juntas de articulação
50
Juntas metaloplásticas; jogos ou sortidos de juntas de composições diferentes,
apresentados em bolsas, envelopes ou embalagens semelhantes; juntas de
vedação mecânicas (selos mecânicos)
84.84
51
Acoplamentos, embreagens, variadores de velocidade e freios,
eletromagnéticos
52
Acumuladores elétricos de chumbo, do tipo utilizado para o arranque dos
motores de pistão
53
Aparelhos e dispositivos elétricos de ignição ou de arranque para motores de
ignição por centelha ou por compressão (por exemplo, magnetos, dínamosmagnetos, bobinas de ignição, velas de ignição ou de aquecimento, motores
de arranque); geradores (dínamos e alternadores, por exemplo) e conjuntoresdisjuntores utilizados com estes motores.
54
Aparelhos elétricos de iluminação ou de sinalização (exceto os da posição
85.39), limpadores de pára-brisas, degeladores e desembaçadores
(desembaciadores) elétricos
55
Telefones móveis
56
Alto-falantes, amplificadores elétricos de audiofreqüência e partes
57
Aparelhos de reprodução de som
58
Aparelhos transmissores (emissores) de radiotelefonia ou radiotelegrafia (rádio 8525.50.1
receptor/transmissor)
8525.60.10
59
Aparelhos receptores de radiodifusão que só funcionam com fonte externa de
energia
60
Antenas
8529.10.90
61
Circuitos impressos
8534.00.00
62
Selecionadores e interruptores não automáticos
8535.30.11
63
Fusíveis e corta-circuitos de fusíveis
8536.10.00
64
Disjuntores
8536.20.00
65
Relés
66
Partes reconhecíveis como exclusivas ou principalmente destinados aos
aparelhos dos itens 62, 63, 64 e 65
67
Interruptores, seccionadores e comutadores
68
Faróis e projetores, em unidades seladas
8539.10
69
Lâmpadas e tubos de incandescência, exceto de raios ultravioleta ou
infravermelhos
8539.2
70
Cabos coaxiais e outros condutores elétricos coaxiais
8544.20.00
71
Jogos de fios para velas de ignição e outros jogos de fios
8544.30.00
72
Carroçarias para os veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05,
incluídas as cabinas.
87.07
73
Partes e acessórios dos veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05.
87.08
74
Parte e acessórios de motocicletas (incluídos os ciclomotores)
8714.1
75
Engates para reboques e semi-reboques
8716.90.90
76
Medidores de nível
9026.10.19
77
Manômetros
9026.20.10
78
Contadores, indicadores de velocidade e tacômetros, suas partes e acessórios
79
Amperímetros
9030.33.21
80
Aparelhos digitais, de uso em veículos automóveis, para medida e indicação
de múltiplas grandezas tais como: velocidade média, consumos instantâneo e
9031.80.40
8505.20
8507.10.00
85.11
8512.20
8512.40
8512.90
8517.12.13
85.18
85.19.81
8527.2
8536.4
8538
8536.50.90
90.29
82
médio e autonomia (computador de bordo)
81
Controladores eletrônicos
9032.89.2
82
Relógios para painéis de instrumentos e relógios semelhantes
9104.00.00
83
Assentos e partes de assentos
9401.20.00
9401.90.90
84
Acendedores
9613.80.00
Acrescentado os itens 85 ao 100 pelo Protocolo ICMS 127/2008; Efeitos a partir de 1º/02/2009.
85
Tubos de borracha vulcanizada não endurecida, mesmo providos de seus
acessórios.
4009
86
Juntas de vedação de cortiça natural e de amianto
4504.90.00
6812.99.10
87
Papel-diagrama para tacógrafo, em disco.
4823.40.00
88
Fitas, tiras, adesivos, auto-colantes, de plástico, refletores, mesmo em rolos;
placas metálicas com película de plástico refletora, próprias para colocação
em carrocerias, pára-choques de veículos de carga, motocicletas,
ciclomotores, capacetes, bonés de agentes de trânsito e de condutores de
veículos, atuando como dispositivos refletivos de segurança rodoviários.
3919.10.00
3919.90.00
8708.29.99
89
Cilindros pneumáticos.
8412.31.10
90
Bomba elétrica de lavador de pára-brisa
8413.19.00
8413.50.90
8413.81.00
91
Bomba de assistência de direção hidráulica
8413.60.19
8413.70.10
92
Motoventiladores
8414.59.10
8414.59.90
93
Filtros de pólen do ar-condicionado
8421.39.90
94
"Máquina" de vidro elétrico de porta
8501.10.19
95
Motor de limpador de para-brisa
8501.31.10
96
Bobinas de reatância e de auto-indução.
8504.50.00
97
Baterias de chumbo e de níquel-cádmio.
8507.20
8507.30
98
Aparelhos de sinalização acústica (buzina)
8512.30.00
99
Sensor de temperatura
9032.89.82
100
Analisadores de gases ou de fumaça (sonda lambda)
9027.10.00
ANEXO I
(Revogado o Anexo I pelo Protocolo ICMS 49/08; Efeitos até 31/05/2008)
ANEXO I
ITEM
DESCRIÇÃO
NCM
1
Catalizadores em colméia cerâmica ou metálica para conversão catalítica de
gases de escape de veículos
3815.12.10
3815.12.90
2
Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de
plásticos, para uso automotivo
39.17
3
Protetores de caçamba de uso automotivo
3918.10.00
4
Reservatórios de óleo para uso automotivo
3923.30.00
5
Frisos, decalques, molduras e acabamentos para uso automotivo
3926.30.00
6
Partes de veículos automóveis ou tratores e de máquinas ou aparelhos, não
domésticos, dos Capítulos 84, 85 ou 90
4016.10.10
83
7
Tapetes próprios para automóveis, ônibus ou caminhões; outros tapetes e
revestimentos para pavimentos (pisos), de matérias têxteis, mesmo
confeccionados, para uso automotivo
4016.99.90
5705.00.00
8
Tecidos impregnados, revestidos, recobertos ou estratificados, com plástico,
exceto os da posição 59.02, para uso automotivo
5903.90.00
9
Encerados e toldos para uso automotivo
10
Capacetes e artefatos de uso semelhante, de proteção, para uso em motocicletas, 6506.10.00
incluídos ciclomotores
11
Guarnições de fricção (por exemplo, placas, rolos, tiras, segmentos, discos, anéis,
pastilhas), não montadas, para freios, embreagens ou qualquer outro mecanismo
de fricção, à base de amianto, de outras substâncias minerais ou de celulose,
mesmo combinadas com têxteis ou outras matérias, para uso automotivo
12
Vidros de dimensões e formatos que permitam aplicação automotiva
7007.11.00
7007.21.00
13
Espelhos retrovisores para veículos
7009.10.00
14
Lentes de faróis, lanternas e outros utensílios
7014.00.00
15
Cilindro de aço para GNV (gás natural veicular)
7311.00.00
16
Molas e folhas de molas, de ferro ou aço, para uso automotivo
17
Obras moldadas, de ferro fundido, ferro ou aço, para uso automotivo
18
Fechaduras e partes de fechaduras para uso automotivo
8301.20
8301.60
19
Chaves apresentadas isoladamente, para uso automotivo
8301.70
20
Outras guarnições, ferragens e artigos semelhantes de metais comuns, para uso
automotivo
21
Triângulo de segurança
8310.00
22
Motores de pistão alternativo dos tipos utilizados para propulsão de veículos do
Capítulo 87
8407.3
23
Motores dos tipos utilizados para propulsão de veículos do Capítulo 87
8408.20
24
Partes reconhecíveis como exclusiva ou principalmente destinadas aos motores
das posições 84.07 ou 84.08. (excluidas as da posição 8409.10.00 - para motores
da aviação)
25
Bombas para combustíveis, lubrificantes ou líquidos de arrefecimento, próprias
para motores de ignição por centelha ou por compressão
84.13.30
26
Turbocompressores de ar para uso automotivo
8414.80.2
27
Partes das bombas e turbocompressores dos itens 25 e 26
8414.90.39
28
Máquinas e aparelhos de ar condicionado para uso automotivo
29
Aparelhos para filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha ou por
compressão
8421.23.00
30
Filtros de entrada de ar para motores de ignição por centelha ou por compressão
8421.31.00
31
Depuradores por conversão catalítica de gases de escape de veículos
8421.39.20
32
Macacos para uso automotivo
8425.42.00
33
Válvulas redutoras de pressão, para fins automotivos
8481.10.00
34
Válvulas para transmissão óleo-hidráulicas ou pneumáticas, para fins automotivos 8481.20.90
35
Válvulas solenóides, para fins automotivos
36
Árvores de transmissão (incluídas as árvores de "cames" e virabrequins) e
manivelas; mancais e "bronzes"; engrenagens e rodas de fricção; eixos de esferas
ou de roletes; redutores, multiplicadores, caixas de transmissão e variadores de
6306.1
68.13
73.20
73.25,
exceto
7325.91.00
8302.30.00
84.09
8415.20
8481.80.92
84.83
84
velocidade, incluídos os conversores de torque; volantes e polias, incluídas as
polias para cadernais; embreagens e dispositivos de acoplamento, incluídas as
juntas de articulação, para uso automotivo
37
Acoplamentos, embreagens, variadores de velocidade e freios, eletromagnéticos
8505.20
38
Acumuladores elétricos de chumbo, do tipo utilizado para o arranque dos motores
de pistão
8507.10.00
39
Aparelhos e dispositivos elétricos de ignição ou de arranque para motores de
ignição por centelha ou por compressão (por exemplo, magnetos, dínamosmagnetos, bobinas de ignição, velas de ignição ou de aquecimento, motores de
arranque); geradores (dínamos e alternadores, por exemplo) e conjuntoresdisjuntores utilizados com estes motores.
40
Aparelhos elétricos de iluminação ou de sinalização (exceto os da posição 85.39),
limpadores de pára-brisas, degeladores e desembaçadores (desembaciadores)
elétricos, para uso automotivo
41
Telefones móveis, para uso automotivo
42
Alto-falantes, amplificadores elétricos de audiofreqüência e partes, para uso
automotivo
43
Aparelhos de reprodução de som, para uso automotivo
85.19.81.90
44
Aparelhos transmissores (emissores) de radiotelefonia ou radiotelegrafia (rádio
receptor/transmissor) para uso automotivo
8525.10.10
45
Aparelhos receptores de radiodifusão que só funcionam com fonte externa de
energia, para uso automotivo
8527.2
46
Antenas para uso automotivo
8529.10.90
47
Selecionadores e interruptores não automáticos, para uso automotivo
8535.30.11
48
Fusíveis e corta-circuitos de fusíveis, para uso automotivo
8536.10.00
49
Disjuntores, para uso automotivo
8536.20.00
50
Relés, para uso automotivo
51
Partes reconhecíveis como exclusivas ou principalmente destinados aos
aparelhos dos itens 45, 46, 47 e 48
52
Interruptores, seccionadores e comutadores, para uso automotivo
53
Partes reconhecíveis como exclusivas ou principalmente destinados aos
aparelhos das posições 8535, 8536.50.90, para uso automotivo
54
Faróis e projetores, em unidades seladas, para uso automotivo
8539.10
55
Lâmpadas e tubos de incandescência, exceto de raios ultravioleta ou
infravermelhos, para uso automotivo
8539.2
56
Jogos de fios para velas de ignição e outros jogos de fios para uso automotivo
57
Carroçarias para os veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05, incluídas as
cabinas.
87.07
58
Partes e acessórios dos veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05.
87.08
59
Parte e acessórios de motocicletas (incluídos os ciclomotores)
8714.1
60
Medidores de nível, para uso automotivo
9026.10.19
61
Manômetros, para uso automotivo
9026.20.10
62
Contadores, indicadores de velocidade e tacômetros, suas partes e acessórios,
para uso automotivo
63
Amperímetros utilizados em veículos automóveis
9030.33.21
64
Aparelhos digitais, de uso em veículos automóveis, para medida e indicação de
múltiplas grandezas tais como: velocidade média, consumos instantâneo e médio
e autonomia (computador de bordo)
9031.80.40
65
Controladores eletrônicos para uso automotivo
9032.89.2
85.11
8512.20
8512.40
8512.90
8517.12.13
85.18
8536.4
8538
8536.50.90
8538
8544.30.00
90.29
85
66
Relógios para painéis de instrumentos e relógios semelhantes, para uso
automotivo
9104.00.00
67
Assentos e partes de assentos para uso automotivo
9401.20.00
9401.90.90
68
Acendedores para uso automotivo
9613.80.00
ANEXO II
(Revogado o Anexo II pelo Protocolo ICMS 49/08; Efeitos até 31/05/2008)
ÍTEM
DESCRIÇÃO
NCM
1
Correias transportadoras ou de transmissão, de matérias têxteis, mesmo
impregnadas, revestidas ou recobertas, de plástico, ou estratificadas com plástico
ou reforçadas com metal ou com outras matérias.
4010.3
5910.0000
2
Juntas, gaxetas e outros elementos com função semelhante de vedação.
4016.93.00
4823.90.9
3
Mangueiras e tubos semelhantes, de matérias têxteis, mesmo com reforço ou
acessórios de outras matérias
5909.00.00
4
Válvulas redutoras de pressão.
8481.10.00
5
Válvulas para transmissão óleo-hidráulica ou pneumática.
8481.20.90
6
Juntas metaloplásticas; jogos ou sortidos de juntas de composições diferentes,
apresentados em bolsas, envelopes ou embalagens semelhantes; juntas de
vedação mecânicas (selos mecânicos).
6812.99.10
7
Reservatório de ar comprimido
7311.00.00
8
Cordas, cabos, tranças, lingas e artefatos semelhantes, de ferro ou aço, não
isolados
9
Peso para balanceamento de roda para uso automotivo
10
Peso para balanceamento de roda e outros utensílios de estanho
8007.00.90
11
Dobradiças para uso automotivo
8302.10.00
12
Cilindros hidráulicos
8412.21.10
13
Bombas de vácuo
8414.10.00
14
Compressores de ar
8414.80.1
15
Partes das bombas e compressores
8414.90.10
8414.90.3
16
Filtros a vácuo
8421.29.90
17
Partes dos aparelhos para filtrar ou depurar líquidos ou gases
18
Extintores, mesmo carregados
8424.10.00
19
Partes para macacos de uso automotivo
8431.1010
20
Outras lâmpadas e tubos de incandescência, exceto de raios ultravioleta ou
infravermelhos, para uso automotivo
8439.2
21
Rolamentos de esferas, de roletes ou de agulhas, para uso automotivo
84.82
22
Juntas metaloplásticas; jogos ou sortidos de juntas de composições diferentes,
apresentados em bolsas, envelopes ou embalagens semelhantes; juntas de
vedação mecânicas (selos mecânicos)
84.84
23
Circuitos impressos, para uso automotivo
8534.00.00
24
Cabos coaxiais e outros condutores elétricos coaxiais para uso automotivo
8544.20.00
25
Reboques e semi-reboques
8716.90.90
26
Radiadores e suas partes de uso automotivo
27
Reservatório de ar comprimido para veículos automotores
73.12
7806.00
8421.9
7322.1
7311.00.00
86
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA-EXECUTIVA
CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ
RET IF IC AÇ ÃO
Pub li c ado no DO U de 0 2. 0 5. 0 8
No Protocolo ICMS 41/08, de 4 de abril de 2008, publicado no DOU de 14 de abril de
2008, Seção 1, páginas 21 e 22, no preâmbulo, onde se lê: “Os Estados de Alagoas, Amapá,
Amazonas,....”, leia-se: “Os Estados do Amapá, Amazonas,...”.
MANUEL DOS ANJOS MARQUES TEIXEIRA
87
APÊNDICE B – ACÓRDÃO SOBRE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ICMS
88
89
90
91
92
93
APÊNDICE C - OPERAÇÃO SEM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA (NCM 8507.20.10)
94
APÊNDICE D - OPERAÇÃO COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA (NCM 8507.20.10)
95
APÊNDICE E - OPERAÇÃO COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA (NCM 8507.10.00)