INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NA ATIVIDADE DE VEICULAÇÃO DE PUBLICIDADE
E PROPAGANDA: ISSQN OU ICMS?1
Débora de Souza Sant’Anna
RESUMO
Este trabalho analisa a atividade de veiculação de publicidade e propaganda e a sua
hipótese de incidência tributária. Até a promulgação da nova lista de serviço, Lei
Complementar n° 116/2003, incidia o ISS, entretanto com o veto surgiu a
possibilidade de cobrança através do ICMS – comunicação. O referencial teórico
adotado na verificação do tributo a ser cobrado sobre este serviço é o princípio da
segurança jurídica. Para averiguar a possibilidade de incidência do ICMS inicia-se o
estudo através do positivado no sistema tributário constitucional, observando as
limitações impostas em relação às competências tributárias de cada um dos entes
públicos. Desenvolve-se a verificação sobre a hipótese de incidência envolvendo a
prestação de serviço, juntamente com análise do imposto sobre serviço de qualquer
natureza. Analisam-se e colacionam-se os conceitos formulados pela doutrina e
jurisprudência sobre os signos comunicação e prestação de serviço de
comunicação. Estudam-se as características e as particularidades da atividade de
veiculação de publicidade e propaganda, examinando a sua definição, os sujeitos
envolvidos
e
objetivo
do
serviço
contratado.
Ao
final,
verificam-se
os
posicionamentos sobre a incidência do ISS e do ICMS sobre a referida atividade,
pela doutrina, jurisprudência e agentes fiscais.
INTRODUÇÃO
O presente estudo versa sobre a incidência tributária na atividade de
veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e
publicidade, por qualquer meio. Até 30 de julho de 2003 sobre esta atividade incidia
o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, (ISSQN), conforme constava no
item 86 da lista anexa ao Decreto-Lei n° 406/68 acrescentado pela Lei
1
Artigo extraído do Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado como requisito parcial para obtenção do grau
de Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais da Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio
Grande do Sul. Aprovação com grau máximo pela banca examinadora, composta pelo orientador, Prof. Igor
Danilevicz, Prof. Plínio Melgaré e Prof. Wremir Sciliar, em 07 de dezembro de 2009.
Complementar n° 56/87. Entretanto com a promulgação da nova lista de serviço,
através da LC n° 116/03, esta atividade foi objeto de veto do Ministério da Justiça,
tendo como justificativa a incompetência do ente municipal em tributar serviços de
comunicação.
Esta mudança na legislação suscitou a possibilidade da tributação desta
atividade pelo ente estadual, através do imposto sobre serviço de comunicação
(ICMS - Comunicação), desde que este serviço pudesse ser entendido como
comunicação. Logo, para verificar se o fato veicular publicidade se submete à norma
jurídica do ICMS imperioso verificar os conceitos constitucionais sobre os vocábulos
“comunicação” e “serviço de comunicação”.
Além disso, alguns entes municipais continuaram exigindo do contribuinte
prestador desta atividade o ISS, uma vez enquadrando o serviço de veiculação na
hipótese de incidência prevista para a atividade de publicidade e propagada ou de
agenciamento de publicidade, serviços que estão previsto na nova lista anexa.
Assim, para fazer a análise de qual destas hipóteses de incidência deverá
recair sobre a difusão de material publicitário é imprescindível o estudo do sistema
constitucional tributário brasileiro, das suas normas de repartição de competência,
bem como dos seus postulados normativos, concedendo um enfoque maior ao
princípio da segurança jurídica.
Neste sentido, este estudo objetiva analisar as normas impostas pelo
legislador constituinte acerca da atribuição de competência da cada ente público e
os fatos geradores de cada um dos tributos referidos, com o objetivo de verificar em
qual destes a atividade de veiculação de publicidade pode ser enquadrada.
2 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E IMPOSTO SOBRE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
2.1 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
A análise sobre a correta incidência tributária na atividade de veiculação e
divulgação de publicidade e propaganda precisa ter como ponto de partida e de
chegada a Constituição Federal de 1988, que é a base de todo o sistema normativo
vigente.
A Constituição é a lei fundamental e suprema de um Estado, é nela que
estão inseridas todas as normas referentes à sua estrutura, à formação dos poderes
públicos, formas de governo, distribuição das competências, direitos, garantias e
deveres dos cidadãos, bases do sistema econômico, deveres sociais do Estado,
enfim, que fornece forma e harmonia a todo o ordenamento jurídico. Portanto é na
Lei Maior que se deve buscar o fundamento de validade para todas as demais
disposições legais.
Esta idéia pode ser observada no livro “Curso de Direito Tributário
Constitucional”, cujo ilustre professor Roque A. Carrazza ensina que
as normas jurídicas de mais alto grau encontram-se na Constituição. É ela
quem indica quem detém os poderes estatais, quais são estes poderes,
como devem ser exercidos e quais os direitos e garantias que as pessoas
2
têm em relação a eles .
Ainda na mesma obra, o referido autor leciona o seguinte:
A Constituição não é um mero repositório de recomendações, a serem ou
não atendidas, mas um conjunto de normas supremas que devem ser
3
incondicionalmente observadas pelo legislador infraconstitucional .
Por todas estas razões, pode-se concluir que é na Carta Magna4 que se
deve buscar o fundamento para a interpretação de todas as disposições legais.
Portanto, para a correta aplicação da legislação infraconstitucional é necessário
sempre ter como referencial a Constituição Federal, conforme sustenta Eros
Roberto Grau:
A interpretação do direito é interpretação do direito, no seu todo, não de
textos isolados, despendido do direito. Não se interpreta o direito em tiras,
aos pedaços.
A interpretação de qualquer texto de direito impõe ao intérprete, sempre,
em qualquer circunstância, o caminhar do percurso que se projeta a partir
dele – do texto – até a Constituição. Um texto de direito isolado, destacado
5
do sistema jurídico, não expressa significado normativo algum .
2
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 12 ed. São Paulo:
Malheiros, 1999.p.28.
3
Ibidem.
4
Tendo em vista que é na Lei Maior onde estão positivadas as principais normas legais do sistema
jurídico, e, em ultima ratio, onde se encontra o fundamente de validade para todas as disposições
jurídicas.
5
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 40.
A escolha da análise das normas constitucionais para a correta aplicação
das leis extravagantes decorre da apresentação do ordenamento jurídico como um
sistema, que pode ser entendido, conforme ensina Plácido como “o conjunto de
regras e princípios sobre uma determinada matéria, tendo relação entre si,
formando um corpo de doutrinas e contribuindo para a realização de um fim.”
67
.
Deste modo, as disposições legais devem ser interpretadas e aplicadas de forma
conjunta ao contexto em que estão inseridas, em decorrência da coerência e
harmonia que sempre deve existir no ordenamento jurídico. Por estas razões, para a
correta interpretação de qualquer dispositivo legal é necessário realizar o estudo de
todo o sistema normativo, já que o sentido legal destas normas precisam
necessariamente estar de acordo com as determinações constitucionais.
2.1.1. Repartição das Competências Tributárias
A competência tributária, segundo ensina o professor Paulo Barros Carvalho
“é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as
pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de
normas jurídicas sobre tributos.” 8. Neste sentido, a competência tributária nada
mais é do que a aptidão para criar tributos in abstracto. Em outras palavras, é a
faculdade de instituir tributos e determinar o modo da sua incidência, em todos os
seus aspectos, por meio de instrumento próprio e autorizado constitucionalmente,
que in casu, é a lei9.
Neste passo, a competência tributária foi imposta pelo constituinte de 1988
ao determinar de forma rigorosa e taxativa as áreas de cada aptidão tributária, que
pode ser observada através da leitura do disposto nos artigos 153 à 156. Ao assim
descrever, o legislador estabeleceu a exclusiva competência constitucional sobre a
6
SILVA, de Plácido e. Vocabulário Jurídico. 12.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. v.4.
O autor define sistema jurídico como o conjunto de regras e princípios jurídicos, que se instituem e
se adotam para regular todo o corpo de leis de um país. Dentro dele, estabelecem-se os vários
regimes jurídicos e se fundam as várias instituições legais, sejam de ordem intera, sejam de ordem
externa.
8
CARVALHO, Paulo Barros. Op.cit. 2009, p. 235.
9
Ainda segundo o mesmo autor, “Por força do princípio da legalidade (CF, art. 5°, II) a ponência de
normas jurídicas inaugurais no sistema há de ser feita, exclusivamente, por intermédio de lei,
compreendido este vocábulo no seu sentido lato. Em qualquer seguimento da conduta social,
regulada por direito, é a lei o instrumento introdutor dos preceitos jurídicos que criam direitos e
deveres correlativos.”, em Curso de Direito Constitucional. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 234.
7
matéria, de tal modo que não é concedida nenhuma liberdade as leis ordinárias e
complementares para tratar sobre o assunto. Ademais, nem mesmo as
Constituições Estaduais e as leis Orgânicas dos Municípios e do Distrito Federal
possuem atribuição para legislar sobre a competência tributária.
Como se pode notar, a competência de um dos entes públicos representa a
impossibilidade do exercício da mesma por qualquer outra pessoa política que não
aquele constitucionalmente autorizado para realizá-la.10 Neste mesmo sentido
ensina Geraldo Ataliba:
(...) quem diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as
demais pessoas, que priva do seu uso todas as demais pessoas. A
exclusividade da competência de uma pessoa implica proibição
11
peremptória, erga-omnes para exploração deste campo.
Conclusão semelhante defende Amílcar de Araújo Falcão ao escrever que:
se porventura unidade federada de determinado nível decretar tributo de
competência de unidade de nível ou gradação diversa, haverá invasão de
12
competência, inquinando-se, pois, de inconstitucionalidade tal receita .
Por outro lado, ao fixar as competências de cada ente federativo, tendo
como base o critério da materialidade da hipótese de incidência, o legislador
constitucional também definiu os diversos critérios que ensejam a incidência
tributária, os quais devem ser observados pelo respectivo ente no momento da sua
criação. De acordo com os ensinamentos de Elizabeth Nazar Carrazza o legislador
(...) deve, portanto verificar, na própria Carta Magna: a) qual o fato ou
conjunto de fatos sobre os quais pode incidir o tributo (balizas do aspecto
material); b) até que ponto é livre na escolha do sujeito passivo da exação
(contornos do aspecto pessoal); c) qual é o âmbito de validade espacial e
quais as circunstâncias de lugar de ocorrência do fato imponível (limitações
ao aspecto espacial); e d) quais os momentos que pode escolher para
10
Isso quer dizer que se um ente é responsável por criar e cobrar o tributo sobre a prestação de
serviço de comunicação, nenhum outro ente poderá cobrar imposto sobre esta atividade, sob pena
de ocorrer a bitributação.
11
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência. 5.ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 106.
12
FALCÃO,Amílcar de Araújo. Sistema tributário brasileiro – discriminação de rendas. Rio de
Janeiro: Financeiras, 1965, pp. 48-49.
reputar concretizada a hipótese de incidência do tributo (parâmetros do
aspecto temporal)
13
.
Se forem seguidas as diretrizes sustentadas pela doutrinadora acima, podese chegar a uma interpretação adequada da norma tributária dentro do sistema
jurídico constitucional, conforme se deseja neste estudo.
2.2 IMPOSTO SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
A Constituição Federal dividiu a competência impositiva dos impostos sobre
os serviços entre os Estados e Distrito Federal e os Municípios, conferindo
competência aos primeiros para os serviços de transporte interestadual,
intermunicipal e comunicação, deixando, subsidiariamente, as demais atividades
como de responsabilidade dos Municípios.
Importante neste primeiro momento conceituar a expressão “prestação de
serviço” dentro da esfera constitucional, para entender a sua hipótese de incidência.
Para isso, não se pode olvidar da norma estabelecida no art. 110 do CTN, que
determina a aplicabilidade dos conceitos de direito privado na esfera tributária14.
Assim procedendo, de acordo com os ensinamentos de Humberto Ávila
a CF/88 ao utilizar o termo “serviços” na regra de competência tributária
municipal, incorporou o conceito infraconstitucional pré-constitucional de
obrigação de fazer, cujo núcleo semântico é o esforço humano
15
empreendido em benefício de outrem .
Logo a prestação de serviço se caracteriza por ser uma obrigação de fazer,
que conforme ensina José Soares de Melo,
o conceito constitucional de serviço (“prestação de esforço humano a
terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de
13
Citado por CARRAZZA, Roque Antonio. O ICMS. 11.ed. rev. Ampliada. São Paulo: Malheiros.
2006. pp. 30-31.
14
Neste mesmo sentido leciona Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro.
10 ed., rev. e atual. por Flavio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p.444-445.) ao aduzir
que “no direito tributário há de prevalecer o império do Direito Privado – Civil ou Comercial – quanto à
definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas daquele direito, sem prejuízo de o
direito tributário modificar-lhes o efeito fiscal.”
15
ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviço de Qualquer Natureza. ISS. Normas
Constitucionais Aplicáveis. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing
Financeiro: análise da incidência. Revista Dialética de Direito Tributário n° 122, Nov. 2005.
direito privado, tendendo à obtenção de uma bem material ou imaterial”)
16
17
abrange , de acordo com os ensinamentos de Aires Barreto :
a) obrigação de fazer (e nenhuma outra);
b) serviço submetido ao regime de direito privado, não incluindo, portanto, o
serviço público (porque este, além de sujeito ao regime de direito público, é
imune ao imposto, conforme o art. 150, I, “a”, da Constituição);
b.1) que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial – o
que afasta, desde logo, aqueles prestadores a si mesmo, ou em regime
familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo);
b.2) prestados sem relação de emprego – como definida pela legislação
própria – excluído, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação
(funcional ou empregatícia), por não estarem commercium.
Posto isso, pode-se definir a prestação de serviço como o ato de
depreender esforço físico ou intelectual para um terceiro, em caráter negocial,
visando à produção de um bem material ou imaterial, através de contraprestação
pecuniária.
Além de se caracterizar pela onerosidade, tendo em vista que o serviço
gratuito não é fato apreciável em pecúnia, é necessário que o serviço seja realizado
a um terceiro. Isso porque, conforme ensina Roque A. Carrazza, “juridicamente, a
prestação de qualquer serviço só pode ser efetuada em proveito de terceiros; nunca
em proveito próprio.” 18.
Por fim, o fato gerador do tributo de prestação de serviço será o contrato
oneroso firmado entre um prestador de serviço e um tomador, que tenha por
objetivo a prestação de um serviço, in casu, o de comunicação. Neste ponto, é de
extrema relevância observar o querer, a vontade das partes no momento da
celebração do contrato, já que esta intenção será essencial para definir que tipo de
relação jurídica é estabelecida entre os sujeitos da relação material de direito.
Nos dizeres de Edison Aurélio Corazza:
Os impostos (o ICMS ou o ISS) incidem sobre a prestação; a contratação
anterior à prestação efetivamente é irrelevante para fins de incidência da
norma tributária. (...). Todavia, apesar de não ser suficiente, isoladamente
considerada, para fins de incidência da norma tributária, somente a análise
da contratação, do querer do tomador e do prestador de serviços, nos
permite identificar qual dos diferentes impostos incidem sobre a prestação
19
realizada ou a se realizar.
16
MELO, José Eduardo Soares. Op.cit.2006, p. 263.
BARRETO, Aires. ISS- Não Incidência sobre Cessão de Espaço de Bem Imóvel, Repertório IOB
de Jurisprudência n°19;99. 1ª Quinzena out 1999, caderno1, p. 580.
18
CARRAZZA, Roque Antônio. Op.cit. 2002. p. 173.
19
CORAZZA, Edison Aurélio. ICMS sobre Prestações de Serviços de Comunicação. São Paulo:
Quartier Latin. 2006, p. 55.
17
Idêntica conclusão apresenta o professor Roque A. Carrazza ao afirmar
ser necessária a detida análise da prestação de serviços para saber se há
tributo devido, e, em caso afirmativo, qual deles (...). Uma coisa é certa: os
fatos físicos transporte, comunicação e serviços de outra natureza são, de
per si, irrelevantes para determinar a incidência de quaisquer destes
impostos. É o fim (telos) pretendido pelas partes contratantes que,
refletindo o próprio objeto do negócio jurídico, determinará, quando for o
20
caso, tal incidência .
Outro doutrinador que destaca a importância da finalidade do contrato para
definição do tributo a ser cobrado, é Aires F. Barreto, que assim já defendia à época
da antiga Constituição quando afirmava que
embora não se posa dizer que todo contrato corresponde a um fato
tributário, é lícito afirmar que todo fato tributário em relação ao ICM e ao
ISS, pressupõe um contrato. Em assim sendo, ocorrido o fato, sua
subsunção à hipótese de incidência deste ou daquele imposto exigirá
sempre, detida e acurada análise do contrato, a fim de que se possa
concluir, precisamente, quanto ao seu enquadramento nesta ou naquela
21
previsão legal .
Posto isso, necessário realizar uma análise mais detida sobre as
peculiaridades o imposto sobre serviço de qualquer natureza, bem como sobre o
conceito constitucional dos signos “comunicação” e “prestação de serviço de
comunicação” com o objetivo de verificar as hipóteses de incidência destes
impostos, tendo em vista o fim do contrato estabelecido pelas partes. Nos dizeres
de Marco Aurélio Greco
para poder enquadrar certa atividade ou serviço em determinada norma de
competência tributária, que não se utiliza de conceito jurídico de direito
privado, é (necessário), primeiro conhecer as características concretas do
objeto por ele qualificado. (...) o critério fundamental para identificação do
que configura serviço de comunicação é reconhecer que este só diz
respeito ao fornecimento dos meios para a transmissão ou recebimento de
22
mensagens e não ao seu próprio conteúdo .
Por todas estas razões, somente após o estudo mais detalhado destes
conceitos, pode-se verificar qual imposto poderá recair sobre a veiculação e
divulgação de publicidade e propaganda.
20
Idem, p. 164.
BARRETO, Aires F. ISS e ICM – Competência Municipal e Estadual – limites. Revista de Direito
Tributário, n° 15/16, São Paulo, 1981, p. 204.
22
GRECO, Marco Aurélio. Op.cit.2000, pp. 122 e 124.
21
2.2.1 Imposto sobre Serviço de qualquer natureza.
A Constituição Federal fixou a competência dos Municípios para instituir
impostos sobre a prestação de serviço de qualquer natureza, aqui denominado de
ISS, conforme se depreende da leitura do disposto no art. 156, inciso III:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
De acordo com o determinado pelo texto constitucional a hipótese de
incidência do ISS é a prestação de serviço excluídos os compreendidos na
competência
dos Estados e
Distrito
Federal (transportes interestadual e
intermunicipal e comunicação), conforme art. 155, inciso II. Apesar de não constar
na norma legal a expressão “prestação de”, o tributo em comento só incide sobre a
prestação de serviço, e jamais sobre o serviço em sim. 23
Além disso, conforme expressa disposição legal, estes serviços tributáveis
deverão ser definidos em lei complementar, como bem destacado por Aires F.
Barreto24:
A lei complementar tem que se cingir a definir ou a listar atividade que,
indubitavelmente, configurem serviço. Será inconstitucional toda e qualquer
legislação que pretenda ampliar o conceito de serviço constitucionalmente
posto, para atingir quaisquer outros fatores.
A lei complementar completa a Constituição, não a modifica.
Em razão do disposto, o tributo em comento encontra três balizas
constitucionais para a sua correta incidência, podendo somente ser cobrado
23
Assim ensina José Eduardo de Melo, em ISS – Aspectos Teóricos e Práticos, 4. ed. rev. São
Paulo: Dialética, 2005, p. 37: “não se pode considerar a incidência tributária restrita à figura “serviço”,
como uma atividade realizada; mas, certamente, sobre a “prestação de serviço”, porque esta é que
tem a virtude de abranger os elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o
tomador, mediante instauração da relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos
tributários. O tributo não incide sobre a utilidade, comodidade, coisa, bem material, etc. A
circunstância de no âmbito estadual a CF haver estipulado “prestações e serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, e de comunicação” (art. 155, II_; e no âmbito municipal haver omitido o
referido vocábulo (“prestação”) – só mencionando “serviço de qualquer natureza” (art. 156, III) – não
significa que também não se estaria cogitando da necessidade de efetiva prestação.”.
24
PALSEN, Leandro. Op.cit. 2008. p.402.
quando: ocorre a efetiva prestação de serviço, não ser este tributável por meio do
ICMS, e estar este serviço definido em lei complementar.
Com efeito a Lei Complementar n° 116/03 lista os serviços que vão ensejar
pagamento do imposto ao Município, não obstante exista ainda divergência
doutrinária sobre a taxatividade ou não dos serviços ali discorridos. Entretanto o
STJ e STF já têm entendimento assentado no sentido da taxatividade da lista.
Oportuno ainda informar que estes tribunais superiores admitem a
interpretação ampla dos serviços listados; logo, consideram que pode haver
incidência do ISS sobre serviço que não está previsto na lista, mas que se
assemelha aos que ali constam. Esta interpretação ampla é permitida em virtude do
uso das palavras “congêneres”, “semelhantes” em algumas das hipóteses previstas
na lista.25 Por outro lado, a interpretação analógica, ou seja, aquela utilizada para
preencher eventuais lacunas existentes no ordenamento, não é aceita em virtude do
disposto no art. 108, §1° do CTN26 que proíbe o uso de analogia para exigir tributo
quando este não é previsto em lei.
De qualquer sorte, sobre a atividade de veiculação e divulgação de
publicidade e propaganda incidia o ISS, conforme expressa previsão no item 86 da
lista anexa à antiga lei que regulamentava o imposto de competência municipal, Lei
Complementar n° 56 de 198727. Entretanto com a promulgação em julho de 2003 da
nova legislação sobre o ISSQN (Lei Complementar n° 116) a antiga lista de serviços
foi revogada, passando o imposto a incidir somente sobre as atividades previstas na
nova lista. Foi justamente em virtude desta alteração na legislação que se instalou o
problema objeto deste estudo, uma vez que a mencionada atividade estava prevista
no projeto de voto, no item 17.07; porém, o Ministério da Justiça optou por vetar a
incidência do ISS fornecendo a seguinte justificativa:
Item 17.07 da Lista de serviços
17.07 – Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de
propaganda e publicidade, por qualquer meio.
O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no limite, a
incidência do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de
imunidade constitucional (cf. alínea "d" do inciso VI do art. 150 da
25
Para demonstrar com exemplo, cita-se os item 17.10 (Planejamento, organização e administração
de feiras, exposições, congressos e congêneres).
26
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação
tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
27
Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio
(exceto em jornais, periódicos, rádio, e televisão).
Constituição de 1988). Vale destacar que a legislação vigente excepciona da incidência do ISS - a veiculação e divulgação de textos, desenhos e
outros materiais de publicidade por meio de jornais, periódicos, rádio e
televisão (cf. item 86 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei no 406, de
31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar no 56, de
15 de dezembro de 1987), o que sugere ser vontade do projeto permitir
uma hipótese de incidência inconstitucional. Assim, ter-se-ia, in casu,
hipótese de incidência tributária inconstitucional. Ademais, o ISS incidente
sobre serviços de comunicação colhe serviços que, em geral, perpassam
as fronteiras de um único município. Surge, então, competência tributária
da União, a teor da jurisprudência do STF, RE no 90.749-1/BA, Primeira
Turma, Rel.: Min. Cunha Peixoto, DJ de 03.07.1979, ainda aplicável a teor
do inciso II do art. 155 da Constituição de 1988, com a redação da Emenda
Constitucional no 3, de 17 de março de 1993.
Importante frisar que o julgado do STF mencionado na explicação do veto foi
proferido sob a égide da Constituição de 1967 (que atribuía à competência tributária
sobre o imposto de serviço de comunicação à União) no qual os Ministros
entenderam que no campo da comunicação as fronteiras no município são
facilmente ultrapassadas, e, assim ocorrendo, o tributo passaria a ser devido à
União.
Não obstante é importante destacar que o voto invocado não se deteve a
análise do conceito de comunicação, tendo somente enquadrado a atividade de
publicidade e propaganda como comunicação. Por fim, apesar do veto ter sido
fundamentado em decisão anterior à Constituição ora vigente, a idéia transmitida
pelo Ministério da Justiça foi no sentido da incompetência dos Municípios para
tributarem aquela atividade em virtude do limite material imposto pela CF na divisão
de competência impositiva. Portanto, foi considerada inconstitucional a cobrança do
ISS sobre a atividade em comento já que eram transpostos os limites espaciais
fixados pelo legislador constituinte.
Posto isso é inevitável concluir que sobre a atividade de veiculação e
divulgação de publicidade e propaganda não pode ser cobrado o ISS, já que
expressa vedação legal da incidência do imposto por parte do Município. Em
decorrência disso surge o problema central deste estudo, ou seja, qual é o ente
público competente para apropriar “as parcelas das manifestações de riqueza”
28
decorrentes desta atividade.
De acordo com André Mendes Moreira
28
Fazendo uso das ilustres palavras proferidas por Marçal Justen Filho.
Há, não se pode negar, uma comunicação envolvida na difusão de
anúncios pelas emissoras. Da mesma forma que essa comunicação existe
na colocação de outdoors, nos anúncios publicitários publicados em jornais
29
e periódicos, et caterva .
Como se percebe, a atividade de difusão publicidade e propaganda
envolvem, em lacto sensu, a idéia de transmitir, difundir, propagar a mensagem do
anunciante ao público alvo; deste modo, possível compreender a idéia de
comunicação dentro desta atividade.
Ademais as próprias razões utilizadas no veto do Ministério da Justiça,
como já discorrido, dão a entender que esta atividade, por ensejar comunicação,
deveria ser tributada por meio do ICMS – comunicação. Neste sentido,
imprescindível uma análise apurada sobre os signos comunicação e prestação de
serviço de comunicação para verificar se a veiculação e divulgação de publicidade e
propaganda podem assim ser considerada.
3 COMUNICAÇÃO E PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO
3.1 COMUNICAÇÃO
3.1.1 Conceito geral
A palavra comunicação não é um termo técnico, com sentido próprio e
único, bem pelo contrário, dependendo do contexto em que está inserida, pode
expressar as mais diversas idéias. Conforme ensina Eros Roberto Grau, com a sua
proverbial proficiência,
ambigüidade e imprecisão são marcas características da linguagem
jurídica. Manifesta-se a primeira em virtude de as mesmas palavras, em
diversos contextos, designarem distintos objetos, fatos ou propriedades. A
mesma palavra, em contextos diversos, conota sentidos distintos. Algumas
palavras, em estado de dicionário – imagem drummondiana – denotam
inúmeros sentido. Quando, todavia elas são desprendidas do dicionário e
passam a ser usadas em texto, não é mais a carga denotativa, ou o seu
espectro de significados possíveis, porém o sentido sob o qual foram
usadas que conta. Cumpre ver, pois, que uma palavra com largo arco de
denotação conota sentidos diversos, em distintos contextos. Por isso é
imprescindível, se desejarmos determinar qual é o sentido, entre os
29
MOREIRA. André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação. São Paulo: Dialética,
2006, p. 80.
inúmeros sentidos possíveis, sob o qual a palavra está sendo usada, aqui
ou ali, descobrirmos qual a sua conotação aqui ou ali, neste ou naquele
30
contexto .
As palavras proferidas pelo ilustre ministro podem muito bem ser utilizadas e
aplicadas ao termo em questão, tendo em vista que este se caracteriza por ser um
conceito aberto, ambíguo e impreciso, que tem a capacidade de alterar de sentido
de acordo com o contexto em que está inserido.
Por estas razões, faz-se necessário contextualizar este signo para precisar o
seu conceito que interessa in casu, ou seja, no âmbito da incidência do ICMS comunicação. Desta feita, para o presente estudo o termo comunicação será
utilizado e definido através das normas positivadas pelo constituinte de 1988, e
posteriormente confirmado pelas demais legislações. Em assim sendo, não serão
analisados os sentidos desta palavra fora do contexto constitucional.
3.1.2. Conceito conferido pela Constituição:
Conforme ensina Humberto Ávila
a Constituição põe conceitos ou pressupõe conceitos: põe conceitos
quando expressivamente indica as propriedades conotadas pelos termos
que emprega; pressupõe conceitos quando incorpora conceitos
estabelecidos no direito infraconstitucional pré-existente, dentro do espaço
permitido pelas regras de competência, tributárias e gerais, da nova ordem
social. Dos dois modos, pouco importa, a Constituição fixa – para usar a
expressão utilizada pelo Supremo Tribunal Federal – “balizas
constitucionais” que não podem ser ultrapassadas pelo legislador
31
tributário .
A Carta Magna não conceitua de forma precisa o termo comunicação, ao
contrário, utiliza-se deste signo em diversos momentos, conferindo-lhe diferentes
significados32. Entretanto o conceito que ora interessa é o da comunicação para
incidência do ICMS - comunicação, ou seja, aquela comunicação prevista dentro da
30
GRAU, Eros Roberto. Op.cit. 2005.
ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Comunicação. Conceitos de
Prestação de Serviço de Comunicação. Intributabilidade das atividades de veiculação de publicidade
em painéis e placas. Inexigibilidade de Multa. Revista Dialética de Direito Tributário n°143, ago
2007, p. 120.
32
Para ser mais preciso, utiliza deste termo 14 vezes ao longo do texto legal, nos seguintes artigos:
5°, IX; 20, II; 136, §1°, I, alínea “c” e §3°, II; 155, II e §2° X, aliena “d”; 157, IV, Captu do Capítulo V;
220, §§ 1°, 5° e 6°; 222, §§ 2° e 3°; e 224.
31
expressão “prestar serviço de comunicação”, retirada especificamente do art. 155,
inciso II e §2°, inciso X, alínea “d”.
Por isso se faz necessário buscar a definição deste signo para a incidência
do referido imposto nos conceitos formulados pela doutrina. Fazendo uso das
palavras proferidas por André Mendes Moreira:
o ponto de partida para compreensão do ICMS - comunicação, é
certamente, a Constituição de 1988, a partir da qual se pode delimitar suas
hipóteses de incidência e, com isso, apontar as soluções para as questões
33
jurídicas existentes sobre o tema .
3.1.3 Conceitos elaborados pela Doutrina:
Para Roque Antonio Carrazza a comunicação pode assim ser definida:
A comunicação envolve, pois, um ato de conhecimento e um ato de
consciência do outro. Pressupõe a existência de um emissor (conhecedor e
consciente do destinatário da mensagem) e de um receptor (certo,
34
identificável e apto a figurar no pólo aposto do processo comunicacional).
Esta idéia de interação entre duas pessoas para estar configurada a
comunicação também é sustentada por Edison Aurélio Corrazza quando aduz que
Comunicação, é, portanto, no contexto em que nos encontramos, objeto da
relação humana, algo que se dá apenas entre seres capazes de viver em
comunidade, percebendo e apreendendo tal acontecimento. Comunicação
pressupõe, destarte, um ato de vontade, uma intenção, e capacidade de
35
compreensão. (negrito no original)
Ainda oportuno destacar o conceito de Vera Maria de Oliveira Nusdeo
Lopes, obtido após a análise dos vários conceitos formulados por especialistas 36,
como sendo:
33
MOREIRA. André Mendes. Op.cit. 2006, p. 54.
CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit. 2006 pp. 167.
35
CORAZZA, Edison Aurélio. Op.cit. 2006 p. 72.
36
A referida autora cita na sua obra alguns conceitos de comunicação elaborados por especialistas
na matéria, sendo por ora descritos alguns:
“A comunicação é um processo por meio do qual um indivíduo (o comunicador) transmite estímulos
(geralmente símbolos verbais) para modificar o comportamento de outros indivíduos (o receptor)” (C.
Hovland)
“Comunicação é a resposta discriminativa de um organismo a um estímulo. (...). A mensagem que
não tem respostas não é comunicação.” (S. Stevens)
34
um processo complexo e interligado por inúmeros meios, unindo uma ou
várias pessoas, seja como emissor seja como receptor, e que busca
influenciar ou modificar comportamento /ou pensamento de outra pessoa
37
ou grupos de pessoas .
Por outro lado, Paulo de Barros Carvalho 38 explica o significado de
comunicação através dos elementos que compõe o processo comunicativo, fazendo
uso dos ensinamentos de Roman Jakobson39. Assim, o primeiro autor sustenta que
na comunicação estão presentes os seguintes elementos: remetente (envia
mensagem ao destinatário), mensagem (é elaborada por meio de um conjunto de
signos e regras de combinação de códigos), destinatário, contexto (referente
apreensível, quer seja verbal ou verbalizável), código (total ou parcialmente comum
ao remetente e destinatário, para que este último possa compreender a mensagem
que lhe é destinada).
E, por último, mas não menos importante, Sacha Calmon Navarro Coelho
define:
“comunicação é diálogo entre pessoas, de modo a colocá-las uma perante
a outra, embora se encontrem distanciadas no tempo (fuso horário) e no
40
espaço (lugares) .
Neste sentido, conforme se depreende dos conceitos dos renomados
tributaristas brasileiros, acima ilustrados, sobre o signo comunicação, dentro do
âmbito constitucional, pode-se entender que os seguintes elementos sempre estão
presentes: emissor, receptor, canal de envio da mensagem, a mensagem e o código
entre o emissor e receptor para compreensão da mensagem. Por outro lado, o
imposto sobre a comunicação somente será devido quando ocorrer a hipótese de
incidência, que é a efetiva prestação do serviço de comunicação. Logo, oportuno
realizar a análise constitucional do que vem a ser esta prestação de serviço de
comunicação.
3.2 CONCEITO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO
37
LOPES, Vera M. O. Nusdeo. O Direito À Informação e as Concessões de Rádio e Televisão,
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, pp. 28.
38
CARVALHO, Paulo Barros. Não incidência do ICMS na atividade dos Provedores de Acesso à
Internet. Revista Dialética de Direito Tributário, n° 73, São Paulo, out 2001, p. 99.
39
Pensador russo que se tornou um dos grandes estudiosos da lingüística no século XX.
40
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação na internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silvia
(org). São Paulo: RT, 2001, p. 114.
3.2.1 Conceitos elaborados pela Doutrina
Desta feita, oportuno verificar agora o que vem a ser serviço de
comunicação para determinar quais são os fatos econômicos que podem ser objeto
de tributação por esta atividade. Não foi outro o entendimento de Roque Antonio
Carrazza ao sustentar que
este ICMS não alcança a comunicação propriamente dita, mas a prestação
(onerosa) de serviço de comunicação. Deveras, a comunicação só ganha
relevância jurídica, (...), quando decorre de um contrato oneroso de
41
prestação de serviço .
Tomando novamente emprestada a lição do professor Roque A. Carrazza “o
ICMS em pauta surge quando, em decorrência de um negócio jurídico, há
comunicação no sentido de “transmissão de uma mensagem de uma pessoa a
outra, que a compreende.”
42
. Para este doutrinador o ICMS comunicação somente
incidirá em virtude de contrato oneroso no qual um terceiro se compromete a
intermediar a comunicação entre duas ou mais pessoas determinadas, ou
determináveis, por meio de suportes próprios ou alheios, para que estas possam
trocar mensagens. Além disso, para o ilustre tributarista é essencial para a
configuração do tributo em questão a captação da mensagem pelo receptor.
Oportuno ainda mencionar as palavras de Paulo de Barros Carvalho 43 sobre
o tema:
A prestação de serviço de comunicação só se verifica quando houver
junção simultânea dos elementos constitutivos da prestação de serviço, de
um lado, e do processo comunicativo, do outro, de tal forma que a atividade
exercida pelo prestador tenha por escopo realizar a comunicação entre o
tomador do serviço e terceira pessoa, mediante pagamento de um valor.
(...). Logo a hipótese de incidência do ICMS consistirá, para esse caso, no
ato de intermediar a emissão e recepção de mensagens entre duas ou mais
pessoas, podendo dar-se a percussão do imposto apenas na contingência
de verificar-se uma atividade em que, por força de remuneração, um
individuo A forneça condições materiais a outro individuo B a fim de quem
este comunique com terceira pessoa C funcionando como o transmissor da
mensagem na relação comunicacional.
41
CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit. 2006 pp. 164-165.
CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit. 2006 pp. 166 e 167
43
CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit. 2008, p. 351.
42
Por outro lado, lecionam Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari Lorenzo
que
a prestação do serviço de comunicação prescinde do conteúdo da
mensagem transmitida, tipificando-se como a simples colocação à
disposição dos usuários de meios e modos para a transmissão e recepção
de mensagem. Os partícipes da relação comunicativa “não prestam
serviço” um para o outro, nem para terceiros. Eles apenas se comunicam.
Presta o serviço, isto sim, a empresa que mantém em funcionamento o
sistema de comunicação consistente em terminais, centrais, linhas de
44
transmissão, satélites, etc .
Acompanhando este raciocínio, o professor André Mendes Moreira sustenta
que na prestação de serviço de comunicação não é necessário a determinação do
destinatário, conforme trecho na sua obra45 ora colacionado:
O pressuposto para incidência do ICMS - comunicação é a existência de
relação comunicativa, desde que, concomitante, estejam presentes:
a) um terceiro prestador do serviço de comunicação, que fornece meios
para que a mensagem trafegue do emissor ao receptor;
b) o caráter negocial (oneroso) da prestação de serviço.
A bidirecionalidade na comunicação – entendida como a possibilidade de o
receptor poder responder à mensagem pelo mesmo meio em que a
recebeu – é irrelevante para a caracterização da hipótese de incidência do
tributo em questão, assim como é a determinação do destinatário da
mensagem (desde que exista um potencial receptor, ainda que
indeterminado, poderá haver prestação do serviço de comunicação).
Da leitura dos conceitos discorridos acima se pode depreender que o
serviço de comunicação é a disponibilização por um terceiro, em virtude de contrato
oneroso, de canais aptos a proporcionar a transmissão das mensagens do emissor
ao receptor. Neste aspecto a doutrina é uniforme; o que já não ocorre em relação os
requisitos da necessidade de determinação do destinatário da mensagem e da
interação entre receptor e emissor. Com efeito, alguns doutrinadores sustentam
estes últimos dois elementos como essenciais à caracterização do serviço;
enquanto outros entendem como totalmente dispensáveis para a subsunção do fato
à norma de incidência tributária. Em razão disso, necessário se faz uma verificação
mais apurada dos fundamentos que embasam cada um destes posicionamentos.
44
GRECO, Marco Aurélio, ZONARI, Anna Paula. ICMS – Materialidade e Princípios Constitucionais,
Curso de Direito Tributário. 2.ed. São Paulo: Cejup, v.2. p. 157.
45
MOREIRA. André Mendes. Op.cit. 2006, p. 88
3.2.1.1 Da interação entre emissor e receptor e da determinação deste
Segundo o professor Humberto Ávila o serviço de comunicação que enseja
a incidência do ICMS é “o que envolve um receptor determinado e uma
remuneração diretamente relacionada à interação entre ele e o emissor.”
46
. O
referido autor defende o seu conceito sustentando que:
A CF/88, além de usar o termo “comunicação” para atribuir poder de
tributar aos Estados, também usa as expressões “serviço de
telecomunicações” (inciso XI do art. 21) e “serviços de radiodifusão sonora,
e de sons e imagens” (letra “a” do inciso XII do art. 21) nas regras de
competência à União para explorar determinados serviços públicos. Por
que três termos diferentes? Porque a Constituição, (...), quis atribuir
sentidos diversos a eles. Caso contrário, não haveria sentido em empregar
mais de um termo, mas um só. E analisando os sentidos mínimos das
palavras, o que diferencia a “comunicação” da “radiodifusão” é,
precisamente, a qualidade do receptor e a relação entre ele e o emissor.
Este mesmo raciocínio foi defendido por Roque A. Carrazza 47 ao afirmar
que:
se o emissor da mensagem não for determinado e não estiver em condição
de entendê-la e respondê-la pelo mesmo canal comunicativo, não há
espaço jurídico para a exigência do ICMS. Chega-se a esta conclusão,
cotejando o tratamento que a Carta Suprema dispensa aos serviços de
telecomunicação (modalidade de serviço de comunicação) e de
radiodifusão sonora e de sons e imagens. Com efeito, juridicamente estes
serviços não se confundem em face do que dispõe o art. 21, XI e XII, a, da
48
CF ; (...). A só leitura destes dispositivos constitucionais deixa patenteado
que os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens não são
considerados, por nossa Lei Maior, serviços de telecomunicação. Assim é
porque no serviço de radiodifusão não há troca de mensagens entre o
emissor e o receptor dos sinais (e esta bilateralidade, como vimos, é
fundamental para que ocorra o fato imponível do ICMS - comunicação).
Por fim, Carrazza reforça o fundamento da distinção entres estes dois
institutos (comunicação e radiodifusão) destacando a escolha do legislador
46
ÁVILA, Humberto. Op.cit., 2007.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS - comunicação: sua Não-incidência sobre a Denominada Tarifa
de Assinatura Básica Mensal – Questões Conexas. Revista Dialética de Direito Tributário n° 155,
pp. 84 – 93, ago 2008b.
48
Art. 21. Compete à União:
XI- explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de
telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um
órgão regulador e outros aspectos institucionais;
XII - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão:
a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens;
47
constituinte em utilizar a conjunção aditiva “e” para separá-los no inciso IV do artigo
22 conforme se demonstra abaixo:
Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:
IV - águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão;
(destaca-se)
Em assim sendo, o mencionado professor conclui que
o que aparta a comunicação da radiodifusão é que, nesta última o receptor
da mensagem não é determinado e não interage com o emissor; não, pelo
menos, por intermédio do mesmo canal comunicativo. (...) na comunicação
que enseja tributação por meio do ICMS, o receptor da mensagem, com ser
determinado, está apto a interagir com o emissor. Presente, aqui, também a
remuneração diretamente relacionada com esta interação.
3.2.1.2 Do destinatário final indeterminado e inexistência de interação
Os autores que defendem a desnecessidade da determinação do
destinatário da mensagem bem como da interatividade entre emissor e receptor
utilizam basicamente os seguintes fundamentos: a CF adota o vocábulo
comunicação no seu sentido mais amplo; o conceito infraconstitucional de
comunicação fornecido pelo Decreto 97.0570/88; e a simples transmissão da
mensagem como fato gerador do tributo em tela.
O conceito amplo de comunicação, conforme ensina Humberto Ávila,
abrange a relação onerosa entre emissor e receptor, tendo por objeto uma
mensagem. Nessa acepção o conceito de comunicação tem os seguintes
elementos: a) emissor da mensagem; b) receptor da mensagem; c)
mensagem; d) indeterminação do receptor; e) unilateralidade da relação
entre emissor e receptor; e f) onerosidade relacionada a qualquer atividade
49
comunicativa, independente de quem a suporta .
Idêntica conclusão apresenta Andre Mendes de Moreira ao sustentar que:
Ao contrário do que prega a maioria da doutrina, a bidirecionalidade não é
nota essencial do fato gerador do ICMS – comunicação. A interpretação da
Constituição deve seguir. sempre que possível, a letra expressa da mesma,
salvo forte presunção em contrário, e a CR/88 não faz essa exigência
(bidirecionalidade na comunicação) ao prever, em seu art. 155, II, a
incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de comunicação. O fato
49
ÁVILA, Humberto. Op.cit. 2005 p. 177.
gerador é previsto de forma ampla, permitindo a tributação de toda e
50
qualquer prestação de serviço em tela. .
Conforme já estudado, a Lei Maior não determinou o conceito de
comunicação,
nem
por
incorporação
de
conceito
utilizado
no
direito
infraconstitucional pré-existente; muito menos por indicação expressa do seu
significado. Em virtude disso, nada impede que seja admitida a interpretação deste
termo de forma ampla, como por ora discorrida, ou de forma restrita, de acordo com
o sustentado anteriormente pelos demais autores.
Por outro lado, o segundo fundamento cinge-se no significado de
comunicação estabelecido no Decreto n° 97.0570/88, que instituiu o Código
Brasileiro de Telecomunicações (Lei 4.117/62), que assim estabelece:
Art. 6° Para os efeitos deste Regulamento Geral, dos Regulamentos
Específicos e das Normas complementares, os termos adiante enumerados
têm os significados que se seguem:
17°) Comunicação - transferência unilateral ou bilateral de informação por
meio de sinais convencionados.
(destacou-se)
Entretanto este argumento não pode ser considerado, uma vez que não
encontra respaldo no ordenamento jurídico vigente, conforme se explica. Este
conceito foi criado especificadamente para a legislação que regulariza os serviços
de telecomunicações, logo não tem capacidade de definir regra de competência
tributária (matéria de exclusiva competência constitucional, conforme já visto no
capítulo 2). Além disso, esta Lei n° 4.117/62 foi editada ainda na égide da antiga
Carta Magna, na qual era de competência da União a instituição de tributos sobre o
serviço de comunicação, conforme ensina Humberto Ávila. 51
3.2.2 Conceitos pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores
De acordo com as decisões proferidas pelos tribunais superiores, pode-se
depreender que não existe posicionamento determinado sobre o significado destes
termos, bem como sobre a abrangência das suas hipóteses de incidência. Isso
50
MOREIRA. André Mendes. Op.cit. 2006, p. 77.
ÁVILA, Humberto. Op.cit. 2005 pp. 125-126.
51
decorre do fato de alguma das decisões defenderem a sua conceituação ampla,
enquanto outras, a sua hipótese de incidência mais restrita.
3.2.3 Conceito pela legislação infraconstitucional
Neste ponto é importante destacar que a Lei Complementar n° 87/96,
também conhecida como lei Kandir, não conceituou a expressão serviço de
comunicação no inciso III do art. 2°, somente indicou as suas formas da sua
ocorrência.
Como bem destacado por Roque A. Carrazza ao afirmar que “a Lei Kandir,
embora não tenha definido “serviço de comunicação”, para fins de tributação por
meio do ICMS, nos é útil, porquanto indicou, em seu art. 2°, III, como ele se dá, isto
é, os modos pelos quais pode ser prestado.” 52.
4 ATIVIDADE DE VEICULAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE PUBLICIDADE E
PROPAGANDA
4.1 DEFINIÇÕES
4.1.1 Conceito da atividade
Pode-se conceituar a atividade de veiculação e divulgação de publicidade e
propaganda como negócio jurídico através do qual o prestador de serviço se
compromete a divulgar produtos, serviços ou idéias do anunciante ao público em
geral, mediante contraprestação. Em assim sendo, esta atividade realizada pelo
prestador gera uma mera expectativa de que algumas pessoas tenham
conhecimento sobre aquele material divulgado.
Roque A. Carrazza afirma que
difundir é propagar uma mensagem, enviando-a a um número
indeterminado ou pelo menos, indeterminável de pessoas. Assim, na
difusão, inexiste interação entre o emissor e os receptores (público-alvo) e,
por via de conseqüência não há nenhuma remuneração entre eles para que
53
a mensagem circule”
52
53
CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit.2008b, p. 88.
CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit. 2008b, p. 88.
4.1.3 Objeto da prestação de serviço
Este serviço tem por objeto transmitir as mensagens do anunciante para
terceiros, portanto, este interessado contrata o prestador para que este realize a
difusão, propagação, divulgação da sua mensagem publicitária/produto ofertado
para o maior número de pessoas possíveis, principalmente para futuros
consumidores.
Tomando novamente emprestada a preleção de Edison A. Corazza
o resultado buscado pelo tomador-anunciante e prestador de serviços não
é comunicação daquele com os seus potenciais consumidores. Não se trata
de contratação de transporte de informações com destino pré-especificado:
o que se busca com a prestação de serviço é a difusão, divulgação da
54
mensagem .
Outrossim, como bem destacado por Humberto Ávila
o que interessa, pois, para ocorrência de difusão é a ação de propagação
pelo emissor e não a interação entre emissor e um determinado receptor.
(...) sendo uma ação custeada por quem tem interesse em difundir idéias, a
veiculação de propaganda se encaixa no conceito de esforço humano
prestado em benefício de outrem, para o qual é irrelevante a interação
55
entre a anunciante e o público-alvo .
Neste aspecto o fim (telos) pretendido pelas partes ao firmarem o contrato
de prestação de serviço é o de propagar, transmitir mensagens publicitárias56. Neste
diapasão o serviço é prestado para o anunciante, e jamais para o receptor (se é que
existirá) da mensagem. Neste sentido oportuno destacar a lição de Hugo de Brito de
Machado57:
o servido não é o destinatário final da mensagem. Servido, no caso, é o
interessado na publicação. Na divulgação, ou difusão, da mensagem. A
relação entre quem serve, e quem é servido, no caso, é de natureza
estritamente local.
54
CORAZZA, Edison Aurélio. Op.cit. 2006 p. 122.
ÁVILA, Humberto. Op.cit. 2007, p. 123.
56
Importante definir qual é o objeto do contrato de prestação de serviço para definir qual tributo será
cobrado, conforme estudado no capítulo 2 deste trabalho.
57
MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS e a Radiodifusão. Revista Dialética de Direito Tributário n°
23, ago 1997, p. 59.
55
Assim, inexiste obrigação de fazer entre o prestador do serviço e o
destinatário da mensagem, somente estando presente o vínculo contratual entre o
anunciante e a empresa que veicula a sua mensagem. Contudo, é inegável
entender que dentro desta atividade ocorre uma comunicação, em sentido amplo,
entre a mensagem que o emissor pretende passar e a apreensão deste pelo
receptor. Não se pode negar que tomador do serviço objetiva informar, noticiar,
comunicar os receptores o produto/mensagem que está anunciando, e este realiza
esta comunicação usando meios de terceiro.
4.2 POSSÍVEIS ENQUADRAMENTOS DO SERVIÇO DE VEICULAÇÃO DE
PUBLICIDADE E PROPAGANDA. NAS HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ISS E
DO ICMS - COMUNICAÇÃO
4.2.1. Veiculação e Divulgada de publicidade e propaganda como serviço de
publicidade e propaganda
Em decorrência da promulgação da nova lista dos serviços tributáveis pelo
ISS em 2003, alguns autores passaram a enquadrar a atividade de veiculação e
divulgação de publicidade e propaganda como serviço de publicidade e propagada,
fazendo incidir o ISS previsto no item 17.0658 da lista anexa à Lei Complementar n°
116/03.
Entretanto, conveniente enfatizar que a atividade de publicidade e
propaganda é diferente do serviço de veiculação e divulgação destas, conforme se
pode depreender da leitura do disposto nos art. 1°, 3° e 5° da lei n° 4680/65, que
regula o exercício da profissão de publicitário e a de agenciador de propaganda.
O serviço de publicidade e propaganda envolve toda uma atividade de
estudo, criação e execução de idéias. Já o serviço de veiculação consiste em
divulgar aquele material criado, através da sua disponibilização em suportes físicos
(outdoors, painéis) ou eletrônicos (televisão, internet). Este serviço de publicidade
sempre antecede o serviço de difusão, estando o primeiro relacionado à formação e
à produção do conteúdo; enquanto o segundo está relacionado com a divulgação.
58
17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou
sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.
Ademais alguns Fiscos Municipais também sustentam a incidência do ISS
no serviço de veiculação de publicidade como enquadrado nas hipóteses previstas
nos itens 10.08 (Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o
agenciamento de veiculação por quaisquer meios.) e 17.06 da lista anexa à Lei
Complementar n° 116/03. Contudo, a maioria das decisões já proferidas sobre o
tema pelos tribunais é no sentido da não incidência do ISS sobre a atividade de
difusão de material publicitário em virtude do veto do Ministério da Justiça.
4.2.2 Veiculação e divulgação de publicidade e propaganda como serviço de
comunicação
A maioria da doutrina tributária brasileira entende que o serviço de difusão
de material publicitário não pode ser enquadrado como prestação de serviço de
comunicação; portanto, não pode ser tributado por meio do ICMS - comunicação.
Com efeito, são dois os principais argumentos utilizados pelos autores que
defendem esta linha de raciocínio: o conceito restrito do signo prestação de serviço
de comunicação e a competência tributária.
Assim sendo, no entender de um dos mais autorizados tributaristas
brasileiros, Roque A. Carrazza,
não se confundem com os serviços de comunicação – não podendo,
destarte, ser tributados por meio do ICMS – os serviços de propaganda,
ainda que levados a efeito por empresas ligadas ao setor das
comunicações. (...) a simples divulgação de propaganda publicidade (por
out-doors, banners, alto-falantes, emissoras de rádio, emissoras de
televisão, Internet, etc.) não tipifica prestação de serviço de comunicação,
seja porque a empresa que a realiza não coloca à disposição de terceiros
os meios e modos para que troquem mensagens, seja porque o
destinatário não é identificado, seja, ainda, porque não interage com o
59
emissor .
Outro autor que defende a não subsunção do fato veiculação e divulgação à
norma de incidência tributário do ICMS é Hugo Brito de Machado60, cuja linha de
argumentação merece destaque:
O serviço, no caso, é de publicidade ou de propaganda, prestado por quem
divulga as mensagens, aqueles aos quais essa divulgação interessa. Não
se trata de comunicação no sentido jurídico constitucional, posto que não
59
60
CARRAZZA, Roque Antonio. Op.cit. 2006, p. 174
MACHADO, Hugo Brito. Op.cit. 1997, pp. 37-9.
se trata de transmissão de mensagens para destinatários identificados, e
sim de uma forma de publicidade. Trata-se de um serviço que não é de
comunicação, pois o servido não é destinatário da mensagem.
Mesmo sem negar que na transmissão de mensagem publicitárias pelas
emissoras de rádio e televisão acontece uma comunicação, em sentido
amplo, é induvidoso que o fato cabe de modo muito mais exato no conceito
de publicidade e propaganda.
Ademais, Humberto Ávila também utiliza das questões referentes à
competência tributária para justificar a impossibilidade de cobrança do ICMS –
comunicação sobre esta atividade, aduzindo que
Ao atribuir para os Estados tributarem os serviços de comunicação, a
CF/88 pré-exclui esse mesmo poder dos Municípios. Assim, não são os
Estados que podem tributar todos os serviços não reservados à tributação
dos Municípios, mas são os Municípios que podem tributar todos os
serviços não reservados à tributação dos Estados. (...). Isso significa
precisamente, que a retirada dos serviços de veiculação e divulgação de
matérias de publicidade da lista de serviços tributáveis pelos Municípios
61
não tem repercussão alguma para a competência dos Estados. .
Como se vê, os argumentos mencionados estão embasados nos conceitos
constitucionais de comunicação e do serviço de comunicação para justificar a não
incidência do ICMS – comunicação sobre o serviço de veiculação de material
publicitário. Em razão do exposto, pelo fato deste serviço não possuir destinatário
certo e determinado (ou determinável) bem como não proporcionar a troca de
mensagens por meio do mesmo veículo entre emissor e receptor, não tem como
considerá-lo como serviço de comunicação. Portanto, por não haver a subsunção do
fato (difusão de material publicitário) à norma (prestação de serviço de
comunicação) não será o ente estadual a pessoa política competente para se
apropriar das manifestações de riqueza advindas deste serviço.
CONCLUSÃO
Neste estudo buscou-se entender o sistema tributário constitucional
brasileiro, com as suas normas de competência tributária, principalmente no que diz
respeito ao imposto sobre serviço e, dentro deste, o ISSQN e ICMS - comunicação,
para verificar o melhor enquadramento da incidência tributária na atividade de
veiculação de publicidade e propaganda. Neste diapasão, foi concluído que o ente
estadual é o competente para cobrar imposto sobre a prestação de serviço de
61
Idem, p. 125.
comunicação, sendo a competência do municipal residual, ou seja, sobre todos os
demais serviços que não estão abrangidos pela norma de atribuição estadual. Posto
isso, inevitável afirmar que a retirada de algum serviço do âmbito da competência
municipal não pode ter repercussão na competência do Estado.
Além disso, procurou-se fazer uma averiguação acerca dos conceitos
“comunicação” e “prestação de serviço de comunicação”, essenciais para definir que
fatos jurídicos podem ensejar a cobrança deste imposto. Em assim sendo,
procedeu-se a análise dos conceitos já formulados pelos mais renomados juristas,
pelas decisões proferidas pelos Tribunais Superiores e pelo previsto na legislação
infraconstitucional. Neste contexto ficou resignada a possibilidade de duas
conceituações para a hipótese de atribuição sobre o serviço de comunicação: uma
em sentido amplo, na qual se considera ocorrida a comunicação até mesmo de
forma unilateral; e outra em sentido restrito, na qual é exigida a bilateralidade para a
efetiva comunicação, envolvendo, assim, pessoas determinadas, ou no mínimo
determináveis. Estas duas concepções do mesmo vocábulo encontram respaldo em
decisões dos Tribunais Superiores e no defendido pela doutrina tributarista
brasileira.
Após examinadas as hipóteses de atribuição de cada uma destas pessoas
políticas relacionadas à prestação de serviço, passou-se para averiguação das
particularidades da atividade objeto de estudo deste tema. Desta feita, foram
observadas a sua definição, sujeitos envolvidos, relações jurídicas estabelecidas e
objeto principal deste contrato. De posse destas informações passou para análise
concreta do defendido pela doutrina e pelos Tribunais acerca da incidência dos
tributos ISS e ICMS - comunicação sobre este serviço específico.
Como visto, ainda uma minoria doutrinária e jurisprudencial entende que esta
atividade deverá ser tributada pelo município, classificando o serviço de difusão de
material publicitário como publicidade e propaganda (item 17.06) e/ou agenciamento
de publicidade (10.08). Em relação a esta hipótese, tem-se que incorreta tendo em
vista que o serviço de veiculação de publicidade e propaganda é totalmente adverso
destes demais serviços mencionados. Esta tentativa de cobrança do ISS como se
uma destas outras atividades fosse é o caso da interpretação analógica, método de
integração do sistema que consiste em aplicar a um caso não regulamentado a
mesma solução legislativa existente para outro caso regulamentado. Entretanto este
tipo de interpretação não pode ser aplicada para exigir tributo que não está previsto
em lei, conforme expressa determinação do art. 108, §1° do CTN, e por força do
princípio constitucional da legalidade tributária. Não foi outro entendimento adotado
pelos Tribunais Superiores, que assentaram o posicionamento da vedação ao
recurso da analogia em se tratando do tributo de competência municipal, devendo
ser observada a taxatividade prevista na lista de serviços tributáveis por este ente
público.
Por outro lado, em relação aos posicionamentos que versam sobre o ICMS –
comunicação, a grande maioria da doutrina entende pela não incidência, já que não
há subsunção do fato veiculação de material publicitário à norma serviço de
comunicação, quando utilizado o conceito restrito deste vocábulo. Já esta mesma
tendência não é adotada nas decisões proferidas pelos tribunais, ainda muito
divergentes sobre o tema. Posto isso, é inegável concluir que a incidência do ICMS comunicação sobre esta atividade está diretamente relacionada ao conceito amplo
ou restrito adotado para definir a hipótese de incidência do tributo em comento.
Por todas estas razões ora expostas, enfatiza-se a necessidade da
observância do princípio da segurança jurídica pelos agentes fiscais e pelas
autoridades judiciárias quando suscitadas a analisar esta questão da correta
incidência tributária pelos prestadores de serviço de veiculação e divulgação de
publicidade e propaganda.
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