A Quarta e Sétima Diretivas da União Européia e suas Implicações sobre a
Contabilidade Local do País-Membro: França
Autoria: Helio Cincinato de Oliveira, Rubens Moura de Carvalho
RESUMO
Os profissionais da contabilidade não têm medido esforços para estabelecer preceitos
comuns na busca pela padronização e convergência das informações contábeis. Nesse
contexto, a harmonização dos padrões contábeis auxilia na comunicação e concorre para
limitar as diferenças na apresentação do Financial Reporting, permitindo a comparabilidade
entre empresas. Nessa busca, destaca-se o IASB – International Accounting Standards Board
(Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais) que além de estudar os padrões contábeis
visa propor a convergência entre as normas contábeis internacionais e as locais. Na Europa, os
países pertencentes à União Européia estão sujeitos às Diretivas contábeis. Tais instrumentos
legais deverão ser incluídos na legislação nacional de todos os estados-membros do bloco com traços supranacionais, mesmo na França, cujo sistema legal é baseado no “code-law”.
Assim, a importância da harmonização contábil entre os países do bloco é primordial, visto
que tais documentos consolidam a prática harmonizada de princípios e práticas contábeis.
Este artigo investiga as implicações sobre as práticas contábeis dos países da União Européia,
em particular a França, após a adesão aos preceitos estabelecidos na Quarta e Sétima
Diretivas, as quais denotam maior impacto na contabilidade nacional de cada país do bloco.
1. INTRODUÇÃO
A história da contabilidade revela de maneira equânime esforços intensos de
profissionais na busca de princípios contábeis geralmente aceitos. A busca pela padronização
contábil vai além das normas sancionadas pela Instrução 203 do Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados, uma vez que por uma abordagem não enviesada,
estritamente, sob a ótica da semântica, visualizam-se tais princípios como uma tradução de
práticas contábeis com autoridade substantiva, haja vista seus pronunciamentos terem como
mote definições de procedimentos.
A economia cada vez mais global requer processos mais simplificados para facilitar a
comunicação e reduzir as diferenças internacionais na apresentação do Financial Reporting.
Assim com propósito para harmonizar padrões internacionais da contabilidade, em 1973, foi
criado o IASB – International Accounting Standards Board. Essa harmonização ou
convergência auxilia na comunicação e concorre para limitar as diferenças na apresentação
das Demonstrações Financeiras.
Na Europa, a existência de desigualdades econômicas entre os Estados-Membros e
uma longa história de conflitos e disputas que permearam a sociedade européia foram alguns
dos obstáculos para se chegar a um irrestrito trânsito de bens, pessoas e capitais na União
Européia. Assim, o esforço da União Européia para instituir a harmonização contábil é
representado pela aprovação de Diretivas com traços supranacionais, as quais possuem
implicações e efeitos distintos em cada país-membro. A França, relacionada por diversos
autores como pertencente ao grupo do “Modelo Continental”, por possuir como base legal o
code-law ou Lei Romana, apresenta características singulares.
Para Niyama (2005), na França, a profissão contábil é fraca e pouco atuante; há forte
interferência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, sobretudo de natureza
fiscal; as demonstrações financeiras buscam atender primeiramente os credores e o Governo
em vez dos investidores; forte presença de bancos e outras instituições financeiras (inclusive
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governamentais) em vez de recursos provenientes do mercado de capitais como fonte de
captação pelas empresas.
2. UNIÃO EUROPÉIA (EU)
A União Européia tem sua origem em três tratados da década de 1950. Tratado de
Paris (1950) ou Tratado do Carvão Europeu e Comunidade do Aço, Tratado Euratom de 1957
ou Comunidade Européia de Energia Atômica e o da Comunidade Econômica Européia ou
Tratado de Roma (1957).
Vale lembrar que a referida comunidade surgiu formalmente com o Tratado de Roma,
de 1957, para fazer frente às potências do pós-guerra (Estados Unidos e União Soviética) e
que o Tratado de Maastricht, de 1992, em substituição ao de Roma, rebatizou a comunidade
como “União Européia”. Esse tratado deflagrou a União Econômica e Monetária (UEM) e
estabeleceu a meta de definição de políticas externa e de defesa comuns para os atuais 25
países-membros ou se pode afirmar que o objetivo principal da União Européia estabelecer
um mercado comum entre os países-membros que permita livre mobilidade da capital,
mercadorias e de pessoas. Assim, foi adotado o EURO como moeda única de troca entre o
bloco e também foi criado um banco central comum, o Banco Central Europeu (CEU).
Por outro lado, para Saudagaran (2004) a prática harmonizada de princípios e práticas
contábeis na União Européia é realizada por meio de três tipos de Diretivas:
- regras uniformes implantadas exatamente em todos os estados-membros;
- Regras mínimas que podem ser fortalecidas por governos individuais;
- regras alternativas que podem ser utilizadas ou não pelos estados-membros;
Os países membros da EU concordaram em harmonizar suas leis comerciais a fim de
proteger os interesses próprios e de outros membros. Esses países devem dispor de leis
suficientemente similares para permitir o próprio funcionamento do mercado livre. Na
extensão, estas leis diferem de país para país, uma vez que a contabilidade e as exigências dos
relatórios locais contêm também prováveis diferenças.
As diretrizes orientadoras da EU consistem em artigos, cada um focalizado em edições
específicas. O resultado alcançado por uma diretriz orientadora é compulsório a todos os
países-membros, uma vez que quando uma diretiva se transforma em lei nacional, ela passa a
ser obrigatória para todas as companhias daquela jurisdição. Destas, a Quarta e Sétima
Diretivas são consideradas as mais importantes. Contudo, cada país é livre para escolher a
forma e método que melhor conforme essas normas e, caso seja de interesse, a nação poderá
adicionar ou suprimir itens, dado que, como já mencionado anteriormente, existem três tipos
de artigos assentados em tais leis orientadoras.
3. DA PADRONIZAÇÃO À HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL
A contabilidade, desde as primeiras transações financeiras há quatro milênios atrás, até
o século XIX não estava regulamentada. A estruturação do sistema de partida de dobradas por
Luca Pacioli em 1494 e, como reflexo da Revolução Industrial, o surgimento da profissão
contábil com os contadores de Edinburgo em 1773, o Instituto de Contadores Registrados da
Inglaterra e País de Gales (1880) e o Instituto Americano (1887), apesar da importância
histórica para a contabilidade, também não foram balizadores para a regulamentação.
Somente no início do século XX de 1900-1915 é que o debate girou em torno da
determinação do conceito operacional, sobre a importância do Balanço Patrimonial e
Demonstração do Resultado.
Por sua vez, a Grã-Bretanha que até 1908 imperava o princípio básico da nãointerferência em assuntos de natureza contábil também buscou desenvolver sua contabilidade
e a edição da Lei de Sociedades foi uma importante conquista dos desenvolvedores locais.
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Outro ponto crucial que demonstra a evolução da contabilidade saxônica foi a sanção
da Lei de Companhias em 1929, a qual determinava a obrigatoriedade de divulgação da
demonstração de resultado.
Teoristas como William A. Paton (1922) e Canning's (1929) deram passos importantes
no desenvolvimento da regulamentação contábil, visto que, enquanto este propôs uma
estrutura para mensurar e avaliar os ativos baseada em expectativas futuras, além de um
modelo para combinar receitas e despesas, aquele foi o primeiro a intentar por conformar uma
“Estrutura Conceitual de Contabilidade”.
Para Schroeder (2005) o CFP – Conceptual Framework Project ou Projeto do
Referencial Conceitual do FASB surgiu por meio de seis documentos (SFAC - Statement of
Financial Accounting Concepts), distribuídos por um período de 7 anos (de 1978 a 1985),
tratando especial dos objetivos da contabilidade para diversas organizações, regras de
mensuração e reconhecimento, além da definição dos elementos das Demonstrações
Financeiras.
Essa busca pela regulamentação ou desenvolvimento de um referencial conceitual
culmina na expansão dos propósitos do FASB e IASB em examinar se as diferenças em
estruturas conceituais existentes são impedimentos à convergência de padrões da
contabilidade internacional e, em adição aos propósitos desses organismos, inserem-se
também as Diretivas da União Européia.
Segundo MUELLER(1995), existem três dimensões das diretivas contábeis da União
Européia. Primeira, o Tratado de Roma, especificamente, não provê a harmonização dos
padrões contábeis. Segunda, as diretivas contábeis da União Européia são instrumentos legais
e, portanto, não é sempre fácil para os contadores profissionais trabalharem com regras legais.
Terceira - até mesmo depois que as diretivas estiverem incorporadas em leis nacionais - o seu
uso deve ser interpretado e aplicado sob a perspectiva da intenção legal, pois, se o intento e a
proposta da diretiva forem violados, qualquer parte interessada poderá levar o caso ao
Tribunal de Justiça das Comunidades Européias.
Contudo, preceitua que a estrutura conceitual e o arcabouço teórico contábil estão
associados a influencia da profissão contábil em editar normas e a contabilidade e Financial
Reporting alicerçados em padrões e princípios contábeis robustos. Sucede-se que na França a
edificação dessas premissas é mais difícil, uma vez que há forte presença governamental na
elaboração de normas e padrões contábeis, ou seja, a influência fiscal não permite maior
flexibilidade nos critérios de mensuração contábil indicando o baixo nível de inserção da
profissão contábil na estruturação das normas.
4. A CONTABILIDADE FRANCESA
A França, exemplo clássico do modelo da Europa Continental, desde a segunda guerra
tem-se submetido a fortes mudanças estruturais, com embates entre as regras tradicionais e a
incorporação de praticas modernas. A contabilidade francesa busca reconciliar enfoque legal
x fiscal, aproximação orientada para o investidor. Por outro lado, essa forma de aproximação
significa perda de utilidade para medias e pequenas empresas. Uma outra conseqüência
adicional é um desafio entre as regras domésticas x padrões internacional da contabilidade.
Colasse e Standish (1998) ensinam que a França do período de 1974-83 é fortemente
influenciada pelas leis da União Européia, cujas diretivas foram integradas à contabilidade
francesa e no Pós 1984 (globalização, desregulamentação e privatização) é que as instituições
contábeis francesas foram reorganizadas, há o fortalecimento da profissão contábil e os
padrões internacionais emergem como fortes competidores em relação aos padrões nacionais.
A França foi um dos primeiros países a permitir divergência de regulamentação entre o
Balanço consolidado e o balanço individual. A consolidação das contas está desvinculada da
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tributação, objetivando atender aos usuários dos mercados financeiros e de capitais. Essa
consolidação representa os efeitos da internacionalização sobre a contabilidade francesa.
Contrariamente aos países anglo-saxões, a regulamentação da contabilidade na França
é prerrogativa da autoridade publica, mesmo sendo para o setor privado.
A dualidade contábil na França deriva do desenvolvimento da harmonização
internacional, uma vez que a contabilidade das firmas individuais é fundamentada nas normas
nacionais conquanto os balanços consolidados seguem os padrões internacionais. Assim, as
demonstrações contábeis espelham essa dualidade (geográfica) – Ambiente interno e externo:
- Enfoque tradicional – para o ambiente interno – Plano Geral de Contas e fortemente legalista
para as empresas individuais que atuam no mercado doméstico.
- Enfoque moderno – para o ambiente externo – usuários externos vinculados ao mercado de
capitais para empresas multinacionais, demonstrações contábeis consolidados desvinculadas
da tributação sob influência das regras internacionais (União Européia e IASB) e Estados
Unidos.
A normatização contábil está fulcrada principalmente no Código Comercial, na
Legislação Societária e Fiscal e Plano Geral de Contas.
O Código Comercial, de 1673 é o arcabouço teórico, voltado para os registros
contábeis, preparação de demonstrações contábeis e da regulamentação comercial.
A Legislação Societária e Fiscal têm forte influência na contabilidade das empresas
locais. A influência da tributação sobre as regras de contabilidade, em termos gerais, está no
desejo em reduzir a tributação motivando escolhas contábeis de forma a buscar negócios mais
vantajosos sob a perspectiva tributária. As exceções ao princípio da separação saltam
igualmente das autoridades tributárias que criam uma condição para apreciar vantagens de
imposto em determinada área, o seu reflexo nas contas das empresas, quando há o registro da
depreciação e de provisões, contabilizadas mesmo que haja prejuízo econômico para a
entidade. Para determinar o lucro tributável, que é base para avaliação da tributação da
empresa, seguem-se as regras do PGC, a menos que estas sejam incompatíveis com as regras
tributárias do Código Geral de Impostos – CGI, assim, parte-se do lucro contábil para apurar o
lucro tributável. Quando existe conflito entre as regras, as diferenças são refletidas na forma
de adição ou dedução na tabela que determina o lucro tributável.
O Plano Geral de Contas (PGC) foi introduzido na França devido à ocupação alemã,
durante a segunda guerra mundial, idealizado como um plano de contabilidade nacional para
diferentes setores da indústria. Após a rendição alemã foi usado como instrumento de
gerenciamento macroeconômico. Hoje é obrigatório e trata-se de um Manual de
Contabilidade Financeira que coleta, classifica e registra as informações necessárias à
preparação das Demonstrações Financeiras, contudo, não faz qualquer indicação quanto aos
usuários. Ele contempla:
- a contabilidade está estruturada nos objetivos e princípios de contabilidade, nas regras para
reconhecimento e mensuração, na escrituração, na divulgação e definições dos elementos do
balanço (ativo, passivo, receitas e despesas), de forma que os seguintes Princípios Contábeis
devem ser observados:
- Continuidade dos negócios;
- Independência dos exercícios – competência para Receita e Despesas;
- Custo Histórico;
- Prudência;
- Permanência dos métodos;
- Não-compensação entre contas patrimoniais e diferenciais;
- Intangibilidade do balanço – resultado do ano anterior = abertura do ano atual;
- Prevalência da realidade sobre a aparência – essência sobre a forma jurídica, aplicada
nos balanços consolidados;
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- Regularidade – conformidade com as regras e procedimentos exigidos;
- Sinceridade – regras e procedimentos espelham de forma fiel em face do conhecimento e
realidade das transações, eventos e situações.
- True and fair view – Demonstrações contábeis foram auditadas e atendem na plenitude os
preceitos legais. Quando há conflito entre o “true and fair view” (do valor líquido, da posição
financeira e do resultado) e a regularidade, o qual deverá se referir aos eventos excepcionais, a
lei (PGC) determina para um relaxamento das regras contábeis.
- Há obediência ao Código de Contas Padronizado e ao modelo de demonstrações contábeis e
regras para sua apresentação.
Nesse rol, cabe ressaltar a existência de entes diretivos e de regulamentação:
- Conselho Nacional de Contabilidade – CNC – 58 membros. Administra o PGC, emite
recomendações ou opiniões que são apreciadas pelo CRC. Não regulamenta matéria contábil;
- Comitê Regulamentação Contábil – CRC, não elabora normas, mas dá força estatutária às
normas que foram esboçadas por outros. É presidido pelo Ministro da Justiça e pelo Ministro
do Orçamento;
- Comissão de Operações de Bolsa – COB. Organismo do setor público autônomo com função
de proteção/informação aos investidores e monitoramento do mercado. Suas deliberações
deverão ser preliminarmente, antes da publicação, endossadas pelo Ministro de Finanças.
- União Européia e IASB;
- “Lei Contábil” de 1983 que revisou o PGC e tem como escopo a divulgação das
Demonstrações Contábeis;
Por outro lado, a profissão contábil, comparando-se com Grã-Bretanha e Estados
Unidos é tida como fraca, pois não elabora e promulga padrões contábeis. É abarcada por
duas entidades:
- OEC – Ordem dos Especialistas Contábeis – contadores, credenciamento da profissão e está
sob jurisdição do Ministério da Econômica e Finanças. Legitimada pelo governo em 1945 e
tem como objetivo a defesa da honra e independência da profissão contábil;
- CNCC – Comissão Nacional dos Auditores Independentes – Auditores – função de produzir
padrões de auditoria, código de ética e orientações técnicas. Supervisão do Ministério da
Justiça.
De outra forma, a auditoria, desde 1966, é obrigatória para empresas que se
enquadram em determinados parâmetros (vendas, ativos totais e número de funcionários).
As empresas que não necessitam publicar demonstrações consolidadas devem, até o
mês seguinte da assembléia de acionistas, arquivar na corte comercial local uma cópia das
contas anuais, relatórios gerenciais, parecer dos auditores, proposta para dividendos e atas de
reuniões anuais.
Os auditores têm contrato por seis exercícios e devem tornar públicos atos criminais
cometidos pelas empresas. Em geral, as missões de auditorias concentram-se em quatro
categorias, conquanto a principal, pelo estatuto de auditoria, consiste em relatar que as
demonstrações financeiras preparadas pelas empresas encontram-se dentro dos preceitos
legais da regularidade, sinceridade, de forma justa e verdadeira.
Por fim, a hierarquia dos estatutos que dão forma à lei da contabilidade é semelhante
àquela de lei comum: Diretriz orientadora Européia, lei, decretos, ordem ministerial, etc.
O reconhecimento e avaliação de ativos e passivos seguem principalmente o enfoque
patrimonial, isto é, estão baseados nos preceitos legais. O principal método de avaliação é o
custo histórico modificado pela prudência, com tendência especialmente para suavizar do que
para exagerar os lucros e perdas.
Práticas que diferem substancialmente da prática Anglo-Saxônica, mas possuem
respaldo na Quarta e Sétima Diretivas e, contudo, devido a forte influencia da legislação
tributária, podem ter conseqüências para demonstrações consolidadas na França:
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1. Reavaliação de ativos fixos financeiros e tangíveis é admitida, mas a tributação inibe a sua
prática, uma vez que o excesso da quantidade reavaliada frente ao custo histórico é
taxado;
2. Leasing financeiro – as empresas seguem a regra tributária e não é permissível a
capitalização do bem na arrendatária;
3. Os custos da formação podem ser capitalizados e amortizados, em vez de anulados como
incorridos;
4. As taxas de depreciação são geralmente aquelas colocadas para finalidades do imposto. A
depreciação adicional é debitada contra a conta de lucro e perdas como um item
extraordinário, como um crédito para provisões de imposto-regular, para assegurar que o
valor registrado do ativo não esteja distorcido;
5. Somente o Custo Médio e o FIFO são permitidos como métodos de avaliação do
inventário. LIFO (ultimo que entra, primeiro que sai) é proibido para as contas
individuais;
6. Os pagamentos feitos para benefícios de aposentadoria aos empregados devem ser
registrados como uma despesa, mas os passivos para pagamentos futuros, definidos sob os
planos de benefício são permitidos e podem ser somente fornecidos parcialmente ou ser
simplesmente divulgados nas notas;
7. Nenhum imposto diferido ou credito tributário é incluído no Balanço Patrimonial ou na
Demonstração de Resultado do Exercício. Isto não é surpresa, dada a correspondência
próxima entre as figuras para o imposto, as finalidades dos relatórios financeiros, a
harmonização deliberada do imposto e das regras das demonstrações financeiras;
8. De acordo com o PGC, o método de porcentagem da conclusão é o método preferido para
contratos de longo prazo, contudo, o método do contrato completo é permissivo e comum;
9. As perdas não realizadas de transações sobre conversões cambiais são reconhecidas na
Demonstração de Resultado do Exercício, conquanto os ganhos não realizados, não;
10. É permitido o método de equivalência patrimonial para apurar a participação em
subsidiárias, desde que as firmas preparem demonstrações financeiras consolidadas;
11. As provisões podem ser feitas para cobrir as incertezas futuras mesmo quando não há
nenhum passivo comprometido no Balanço Patrimonial;
O Ativo é apresentado observando-se a liquidez, tendo a seguinte classificação:
- Ativo Fixo – Classificado em Intangível, Tangível e Financial.
- Ativo Corrente
- Contas de Regularização - representam o crescimento despesa por mais de um período
contábil. Compreendem despesas pagadas antecipadamente, despesas diferidas, prêmios
resgatados e diferenças negativas da taxa de câmbio.
O Passivo às vezes é publicado contendo duas colunas, uma antes e outra depois da
destinação dos lucros ou para reservas ou distribuição. Se, somente é mostrada uma coluna
antes da destinação, então, este padrão está conforme as práticas germânicas e Estadunidenses
e, por conseguinte, não há reconhecimento da provisão para pagamento de dividendos. Da
outra forma, a prática aproxima da Grã-Bretanha, também totalmente reconhecida.
A Demonstração de Resultado do Exercício é usualmente apresentada no formato de
coluna, com as receitas e despesas subdivididas em operacionais, financeiras e
extraordinárias. Esta ultima muitas vezes é traduzida para o inglês como "extraordinárias",
mas é um termo mais amplo do que extraordinário ou excepcional.
O Balanço Patrimonial Consolidado é apresentado no formato horizontal. Inclui
somente o patrimônio de interesse dos acionistas da empresa controladora. A Demonstração
de Resultado do Exercício é apresentada no formato vertical, com as receitas e despesas
classificadas ou por natureza ou por função. Não importa a forma usada, as demonstrações
devem conter:
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- Rotação do lucro líquido consolidado, lucro ou perda após o imposto para todas as
companhias que têm as contas inteiramente consolidadas e proporção do lucro ou da perda
para companhias que utilizam o Método da Equivalência Patrimonial.
- O formato é similar ao da demonstração individual, mas o uso de uma demonstração do
custo de vendas para a conta de lucro e perda está ganhando popularidade.
Antes de 1970 a consolidação das demonstrações financeiras era quase inexistente. A
consolidação das demonstrações financeiras foi removida do PGC por meio de decreto
aprovando a regulamentação pelo CRC, baseado na recomendação do CNC.
As regras francesas que se relacionam às consolidações permitem ou requerem um
número de desvios daquelas que se aplicam aos clientes individuais, além buscar alinhamento
com os ditames da Quarta e Sétima Diretivas da UE. Em particular:
- As regras de tributação não devem ser aplicadas e, portanto o imposto diferido deve ser
explicado;
- A capitalização do leasing financeiro é permitida e considerada como a melhor prática;
- A capitalização de juros sobre empréstimos é permitida;
- Os ganhos de conversão de moeda não realizada podem ser tratados como receitas;
- Os ativos fixos e o estoque tangível depreciáveis podem permanentemente ser reavaliados
por um dos dois - pelo poder geral de compra ou pelo método do custo de recolocação;
- O método de avaliação do inventário LIFO é permitido;
5.1
QUARTA LEI ORIENTADORA (DIRETIVA 78/660/CEE)
A Quarta Diretiva ou 78/660/CEE da União Européia (baseada no artigo 54 º, n º 3,
alínea g, do tratado que institui a Comunidade Econômica Européia) - que considera a
coordenação das disposições nacionais respeitantes à estrutura e conteúdo das contas anuais e
do relatório de gestão; aos métodos de avaliação; assim como à publicidade destes
documentos, no que respeita nomeadamente à sociedade anônima e à sociedade de
responsabilidade limitada, reveste de importância particular quanto à proteção dos associados
e de terceiros - foi adotada em 1978, depois de aproximadamente 15 anos de negociação,
discussão, revisão e debate, em síntese, diz respeito a todos os aspectos das Demonstrações
Financeiras das companhias individuais.
A Quarta Diretiva Orientadora, segundo Saudaragan (2004), foi importante porque
representou a ruptura entre a abordagem legalista da contabilidade presente na maioria dos
países da Europa Continental e a aproximação “verdadeira e justa” que caracteriza a
contabilidade no Reino Unido. Os países-membros têm a liberdade para executar e incorporar
a Diretiva em seu regulamento nacional de contabilidade. Eles podem requerer mais do que o
que a diretriz orientadora exige e podem também requerer diferentes normas para
apresentação de relatórios baseadas em variáveis de empresas específicas tais como o
tamanho ou a linha de negócio. Apesar desta flexibilidade, foram necessários 13 anos para
que todos os estados-membros estivessem em conformidade com a referida Diretiva,
inclusive, com fixação do prazo máximo de dois anos para a sua implementação.
Assim, o Artigo 1. º detalha que as medidas de coordenação prescritas pela diretiva
aplicam-se às disposições legislativas, regulamentares e administrativas dos estados-membros
respeitantes as formas de sociedades presentes em território e, especificamente, na França as
La société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée.
As Seções 1 e 2 tratam das “Disposições Gerais” (Artigo 2 º ao 7.º) - As contas anuais
compreendem o balanço, a demonstração de resultado e as notas explicativas. Esses
documentos formam um todo e devem ser precedidos de clareza e estarem em conformidade
com os ditames da diretiva, além de dar uma imagem fiel do patrimônio, da situação
financeira, assim como dos resultados da sociedade. Caso o conteúdo da norma não for
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suficiente para conformar tal imagem deverão ser prestadas informações complementares.
Quanto à estrutura do balanço e da demonstração de resultado, especialmente, concernente à
forma prevista para a sua apresentação, não pode ser modificada de exercício para exercício,
exceções são permissíveis, desde que mencionadas em notas explicativas e devidamente
justificadas.
No balanço e na demonstração de resultado as rubricas previstas na estrutura desses
relatórios devem aparecer separadamente pela ordem indicada e é autorizada uma subdivisão
mais pormenorizada das rubricas. Podem ser acrescentadas novas rubricas na medida em que
o seu conteúdo não esteja abrangido por nenhuma das rubricas previstas nos esquemas. Os
Estados-membros podem impor essa subdivisão ou acréscimo.
A estrutura, a nomenclatura e a terminologia das rubricas do balanço e da
Demonstração do Resultado do Exercício podem ser agrupadas e devem ser adaptadas quando
a natureza particular da empresa exigir, bem como para evidenciar a afetação dos resultados.
Por fim, é proibida qualquer compensação entre contas do ativo e do passivo ou entre
contas de receitas e despesas.
A Seção 3 revela a “Estrutura do Balanço” (Artigos 8.º até o 14.º) – é prerrogativa dos
estados-membros dispor de um dos dois esquemas ou os dois esquemas contidos nos artigos
9.º e 10.º da Diretiva. Se um estado-membro ultimar os dois esquemas, então a escolha
singular fica sob a tutela das sociedades.
Estrutura do Balanço (Artigo 9. º), itens macros:
Ativo
A. Capital subscrito não realizado;
B. Despesas de Formação;
C. Ativo Fixo - I. Ativo Intangível, II. Ativos Tangíveis e III. Ativos financeiros;
D. Ativo circulante - I. Estoques (Existências), II. Créditos, III. Valores Mobiliários e IV.
Bancos Conta Movimento;
E. Despesas Pagas Antecipadamente;
F. Prejuízo do exercício;
Passivo
A. Capitais próprios - I. Capital subscrito, II. Prêmios de emissão, III. Reserva de reavaliação,
IV. Reservas, V. Resultados diferidos e VI. Resultado do exercício;
B. Provisões passivas e encargos - Provisões para pensões, impostos e outras provisões;
C. Dívidas;
D. Resultado Exercício Futuro;
E. Lucro do exercício;
Estrutura do Balanço (Artigo 10. º), itens macros:
A. Capital subscrito não realizado com indicação da parte;
B. Despesas de Formação;
C. Ativo Fixo - I. Ativo Intangível, II. Ativos Tangíveis e III. Ativos financeiros;
D. Ativo circulante - I. Estoques (Existências), II. Créditos, III. Valores Mobiliários e IV.
Depósitos Bancários e caixa;
E. Despesas Pagas Antecipadamente;
F. Dívidas cuja duração residual não seja superior a um ano;
G. Ativo circulante;
H. Montante total dos ativos menos as Dívidas com prazo não superior a um ano;
I. Dívidas cuja duração residual é superior a um ano;
J. Provisões para riscos e encargos - Provisões para pensões, impostos e Outras provisões;
K. Resultado Exercício Futuro;
L. Capitais próprios - I. Capital subscrito, II. Prêmios de emissão, III. Reserva de reavaliação,
IV. Reservas, V. Resultados Diferidos e VI. Resultado do exercício;
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Poderão apresentar Balanço sintético, as sociedades que não ultrapassem os limites
quantitativos de dois dos três critérios seguintes:
- total do balanço: 1 milhão de unidades de conta européias;
- montante líquido das Receitas: 2 milhões de unidades de conta européias;
- número de empregados, média do exercício: 50 pessoas;
A Seção 4 é definida como “Disposições particulares respeitantes a certas rubricas do
balanço” (Artigos 15.º até o 21.º), destacando que:
- A inscrição dos elementos do patrimônio no ativo imobilizado (servem de maneira durável
à atividade da empresa) ou no ativo circulante é determinada pelo destino destes elementos;
- Nas Imobilizações corpóreas - rubrica - Terrenos e construções - devem figurar os direitos
imobiliários e outros direitos assimilados tal como são definidos na legislação nacional;
- A detenção de uma parte do capital de uma outra sociedade presume-se ser uma
participação, quando excede uma percentagem fixada pelos estados-membros a um nível que
não pode ser superior a 20 % ;
- As correções de valor compreendem todas as correções destinadas a ter em conta a
depreciação, definitiva ou não, dos elementos do patrimônio verificado à data do
encerramento do balanço;
- As provisões para riscos e encargos não podem ter por objeto corrigir os valores dos
elementos do ativo;
- Na rubrica - Contas de regularização - do passivo devem figurar os ganhos recebidos antes
da data de encerramento do balanço, mas imputáveis a um exercício seguinte, bem como os
encargos que, respeitando ao exercício, só serão pagos durante um exercício seguinte. Os
estados-membros podem, no entanto, prever que os mencionados encargos figurem entre as
dívidas e, se relevantes, devem ser explicitados no anexo.
A Seção 5 contempla a “Estrutura da Demonstração de Resultado” (Artigos 22.º a
26º), para a apresentação dessas contas os estados-membros podem prever um ou vários dos
esquemas mencionados nos artigos 23.º a 26.º da Diretiva. Se um estado-membro previr
vários esquemas, então, a escolha singular fica sob a cargo das sociedades.
Pelo Artigo 23.º - Apresentação na forma vertical:
1. Montante líquido das vendas e prestações de serviços;
2. Variação dos estoques de produtos acabados e em curso de fabricação;
3. Trabalhos efetuados pela empresa para ela própria e capitalizações;
4. Outras Receitas operacionais;
5. Custos com matérias-primas, de consumo e outros encargos externos;
6. Despesas com o pessoal - Salários e ordenados e Encargos sociais, com menção separada
dos que cobrem as pensões;
7. Correções de valor sobre Despesas de Formação e sobre Ativos Tangíveis e Intangíveis;
Correções de valor sobre elementos do ativo circulante (na medida em que elas ultrapassem as
correções de valor normais no seio da empresa);
8. Outras Despesas Operacionais;
9. Lucros de participações (com menção separada dos provenientes de empresas ligadas);
10. Ganhos provenientes de outros valores mobiliários e de créditos incluídos no ativo
imobilizado (com menção separada dos provenientes de empresas ligadas);
12. Correções de valor sobre ativos financeiros e investimentos mantidos no ativo circulante;
13. Juros e encargos similares (com menção separada dos respeitantes a empresas ligadas);
14. Impostos sobre o resultado proveniente das atividades normais;
15. Resultado proveniente das atividades normais, depois de impostos;
16. Lucros extraordinários;
17. Encargos extraordinários;
18. Resultado extraordinário;
9
19. Impostos sobre o resultado extraordinário;
20. Outros impostos não figurando nas rubricas acima;
21. Resultado do exercício.
Pelo Artigo 26.º, apresentação na forma horizontal:
A. Encargos
1. Custos de produção das prestações fornecidas para a realização das vendas e prestações de
serviços (compreendendo as correções de valor);
2. Custos das Vendas (compreendendo as correções de valor);
3. Despesas gerais administrativas (compreendendo as correções de valor);
4. Correções de valor sobre ativos financeiros e investimentos mantidos no ativo circulante;
5. Juros e encargos similares (com menção separada dos respeitantes a empresas ligadas);
6. Impostos o resultado proveniente das atividades normais;
7. Resultado proveniente das atividades normais, depois de impostos;
8. Encargos extraordinários;
9. Impostos sobre o resultado extraordinário;
10. Outros impostos não figurando nas rubricas acima;
11. Resultado do exercício;
B. Ganhos
1. Montante líquido das vendas e prestações de serviços;
2. Outras Receitas Operacionais;
3. Ganhos provenientes de participações (com menção separada dos ganhos provenientes de
empresas ligadas);
4. Ganhos provenientes de outros valores mobiliários e de créditos incluídos no ativo
imobilizado (com menção separada dos ganhos provenientes de empresas ligadas);
5. Outros juros e ganhos similares (com menção separada dos provenientes de empresas
ligadas);
6. Resultado proveniente das atividades normais depois de impostos;
7. Ganhos extraordinários;
8. Resultado do exercício;
Os estados-membros podem autorizar as sociedades a derrogar os esquemas figurados
nos artigos 23 º a 26 º que, na data de encerramento do balanço, não ultrapassem os limites
quantitativos de dois dos três critérios seguintes:
- total do balanço: quatro milhões de unidades de conta européias;
- montante líquido das Receitas: quatro milhões de unidades de conta européias;
- número de empregados, média do exercício: 250 pessoas;
São possíveis as seguintes alterações, prevalecendo para os artigos acima
referenciados:
- Artigo 23 º: reagrupamento das rubricas 1 a 5, sob uma única rubrica - Resultado Bruto;
- Artigo 26 º: reagrupamento das rubricas A1, B1 e B2 em única rubrica Encargos Brutos ou Lucros Brutos -, conforme o caso.
A Seção 6 trata das “Disposições particulares respeitantes a certas rubricas da
Demonstração do Resultado do Exercício” – (Artigos – 28. º a 30. º) - sendo:
- O montante líquido das vendas e prestações de serviços compreende os montantes
resultantes da venda dos produtos e da prestação de serviços correspondentes às atividades
normais da sociedade, dedução feita das reduções sobre vendas, assim como da taxa sobre o
valor acrescentado e de outros impostos diretamente ligados às vendas e prestações de
serviços;
- Nas rubricas - Ganhos extraordinários ou Encargos extraordinários - devem figurar os
ganhos ou encargos não provenientes das atividades normais da sociedade;
10
- Os Estados-membros podem permitir que os impostos sobre o resultado,, provenientes das
atividades normais,, e os impostos sobre o resultado extraordinário sejam agrupados e
inscritos na conta de Resultado do Exercício numa rubrica figurando antes da rubrica - Outros
Impostos, não figurados nas rubricas acima. Nesse caso, a rubrica - Resultado proveniente das
atividades normais, depois de impostos - que figura nos esquemas dos artigos 23 º a 26 º - é
suprimida;
Por sua vez, a Seção 7 detalha as Regras de Avaliação (Artigos 31.º até o 42.º) de
forma que a avaliação das rubricas que figuram nas contas anuais seja feita de acordo com os
seguintes princípios gerais:
- Continuidade - Presume-se que a sociedade continue com as suas atividades;
- Os critérios avaliação não podem ser modificados de um exercício para o outro;
- O princípio de prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular:
- Devem ser considerados os encargos e os ganhos relativos ao exercício a que se referem
as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou ganhos;
- Os elementos das rubricas do ativo e do passivo devem ser avaliados separadamente;
- O balanço de abertura de um exercício deve corresponder ao balanço de encerramento
do exercício precedente;
A avaliação das rubricas que figuram nas contas anuais faz-se segundo as disposições
dos artigos 34 º a 42 º, baseadas no princípio do preço de aquisição ou do custo de produção.
Assim, tem-se que:
- Caso a legislação nacional autorize a inscrição no ativo, as Despesas de Formação devem ser
amortizadas num prazo máximo de cinco anos. Na medida em que as Despesas de Formação
não estejam completamente amortizadas, não é permitida qualquer distribuição de resultados,
a menos que o montante das reservas disponíveis para este efeito e os resultados transitados
sejam pelo menos iguais ao montante das despesas não amortizadas.
- Os elementos do ativo imobilizado devem ser avaliados ao preço de aquisição ou ao custo de
produção, se utilização é limitada no tempo, deve ser diminuído das correções de valor
calculadas de maneira a amortizar sistematicamente o valor destes elementos durante a sua
vida útil.
- As imobilizações financeiras, com utilização limitada ou não no tempo, podem ser
corrigidas a valor inferior que lhes seja atribuído na data de encerramento do balanço, quando
se previr que a depreciação será de longo prazo;
- As correções de valor do ativo imobilizado devem ser levadas à Demonstração do Resultado
do Exercício e evidenciadas separadamente em anexo, caso não sejam registradas em rubrica
própria na conta de resultado;
- As avaliações por valor inferior mencionada acima deverão ser baixadas quando as razões
que motivaram tais correções de valor deixar de existir;
- Os itens do ativo imobilizado corrigidos por meio de valor extraordinários, por força da
aplicação da legislação fiscal, devem ter os seus montantes indicados nas notas e devidamente
justificadas as correções;
- O preço de aquisição obtém-se adicionando as despesas acessórias ao preço de compra;
- O custo de produção obtém-se adicionando ao preço de aquisição das matérias-primas os
custos diretamente imputáveis na elaboração do produto;
- Uma fração razoável dos custos indiretos (não imputáveis ao produto) pode ser adicionada
ao custo de produção na medida em que estes custos respeitem ao período de fabricação;
- A inclusão no custo de produção dos juros sobre os capitais emprestados para financiar a
fabricação de imobilizações é permitida na medida em que estes juros respeitem o período de
fabricação, devidamente registrada em notas explicativas a sua inscrição no ativo.
11
- É permitido às sociedades de investimento compensar diretamente os ajustes de valor sobre
os valores mobiliários contra a conta de capitais próprios. Esses montantes devem ser
registrados no Balanço, separadamente no passivo;
- Os países-membros podem autorizar às sociedades registrar sistematicamente a amortização
dos valores registrados na rubrica Goodwill por período superior a cinco anos, desde que este
período não exceda a vida útil do ativo, bem como a devida justificativa registrada em notas
explicativas;
- Os itens do ativo circulante devem ser avaliados ao preço de aquisição ou ao custo de
produção, podendo ser avaliados por valor inferior ao de mercado ou, em circunstâncias
inusitadas, por outro valor inferior atribuído na data de encerramento do balanço;
- Os estados-membros podem autorizar correções de valor extraordinário, caso necessário,
com base numa apreciação comercial razoável, para evitar que num futuro próximo a
avaliação destes elementos deva ser modificada por motivos de flutuações de valor. O
montante de tais correções deve ser registrado separadamente na conta de resultado ou
justificado em nota;
- As avaliações por valor inferior mencionada acima deverão ser baixadas quando as razões
que motivaram tais correções de valor deixar de existir;
- Se os itens do ativo circulante forem corrigidos a título de valor extraordinários, motivados
unicamente pela aplicação da legislação fiscal, o montante da correção deve ser divulgado em
notas explicativas e devidamente justificados os motivos da correção;
- As despesas com vendas não podem ser incorporadas no custo de produção;
- Estados-membros podem permitir que o preço de aquisição ou o custo de produção dos
estoques de mercadorias, objetos da mesma categoria, assim como de todos os itens fungíveis,
incluindo os valores mobiliários, sejam calculados com base nos preços médios ponderados
ou segundo os métodos - primeiro que entra primeiro sai - (FIFO) ou - ultimo que entra,
primeiro que sai - (LIFO), ou outro método análogo;
- Quando o montante a reembolsar sobre as dívidas for superior ao montante recebido, a
diferença pode ser registrada como ativo e deve estar indicada separadamente no balanço ou
divulgada nas notas explicativas. Esta diferença deve ser amortizada por montantes anuais
razoáveis, até a data de reembolso da dívida;
- O montante das provisões passivas e encargos não podem exceder em quantidade às somas
de que são necessárias. As provisões mostradas no Balanço sob "outras provisões" devem ser
divulgadas nas notas explicativas, caso sejam materiais;
A Seção 8 diz respeito ao “Conteúdo das Notas Explicativas” – (Artigos 43.º até o
45.º), além de outras menções prescritas nesta diretiva, cabe às notas divulgar informações
sobre:
- Critérios de avaliação aplicados às diversas rubricas das contas anuais, assim como os
métodos de cálculo utilizados para as correções de valor e para os itens expressos em moeda
estrangeira, as bases utilizadas para conversão em moeda local devem ser indicadas;
- O nome e a sede das empresas nas quais a entidade detém pelo menos uma percentagem do
capital, fixada em até 20 %, com indicativo da fração do capital detido, assim como do
montante dos capitais próprios e do resultado do último exercício da empresa, cujas contas
tenham sido aprovadas;
- O número e o valor nominal ou, na falta de valor nominal, o equivalente valor contabilístico
das ações subscritas durante o exercício dentro dos limites do capital autorizado;
- O montante das dívidas da sociedade com vencimento superior a cinco anos, assim como
aquelas dívidas da sociedade cobertas por garantias reais, indicando a natureza e forma;
- O montante dos compromissos existentes em matéria de pensões, assim como os
compromissos referentes a empresas ligadas devem ser evidenciados de forma distinta;
12
- O montante líquido das vendas e prestações de serviços deve ser evidenciado por categorias
de atividade, assim como por mercado geográfico, na medida em que haja diferenciação
considerável entre as categorias e mercados;
- O quantitativo médio de pessoal empregado durante o exercício, evidenciado por categorias,
assim como, se despesas com o pessoal não forem mencionadas separadamente na
Demonstração do Resultado do Exercício, conforme artigo 23.º;
- A diferença entre a carga tributária do exercício corrente e exercícios anteriores, paga ou
não, na medida em que esta diferença possa influenciar a tributação futura. Este montante
pode igualmente figurar de modo acumulado no balanço numa rubrica especial;
- O montante das remunerações aos membros dos órgãos de administração, de direção ou de
fiscalização por motivo das suas funções, assim como os compromissos surgidos ou
contratados em matéria de pensões de aposentadoria para os antigos membros dos órgãos
supracitados;
- O montante dos adiantamentos e dos créditos concedidos aos membros dos órgãos de
administração, de direção ou de fiscalização, com indicação de taxas de juros, das condições
principais e dos montantes eventualmente reembolsados. Estas informações devem ser dadas
de forma global para cada categoria;
A Seção 9 dispõe sobre o Relatório de Gestão (Artigo 46.º), devendo conter, pelo
menos, uma exposição fiel a respeito da evolução dos negócios e da situação da sociedade,
igualmente, deve incluir informações sobre os acontecimentos importantes verificados após o
encerramento do exercício e as atividades em matéria de Pesquisa e Desenvolvimento;
Na Seção 10 são observadas as normas relativas à “Publicidade” – (Artigos 47.º até
50.º) que diz:
- As contas anuais regularmente aprovadas, o relatório de gestão e o parecer da auditoria
interna devem ser publicados;
- É facultado ao estado-membro o direito de não publicar o relatório de gestão. Neste caso, o
referido relatório é posto à disposição do público na sede da sociedade. Uma cópia integral ou
parcial do relatório pode ser obtida sem despesas e por meio de uma simples requisição;
Além disso, é permissivo às sociedades dos estados-membros não publicar a sua conta
de resultado, o relatório de gestão, assim como o parecer da auditoria interna.
Sempre que houver publicação integral, as contas anuais e o relatório de gestão devem
ser reproduzidos segundo a forma e texto base pelo qual a auditoria interna elaborou seu
relatório. Estes documentos devem ser acompanhados do texto integral da certificação. Se o
auditor emitiu ressalvas ou recusou a emitir a certificação, este fato deve ser assinalado e as
razões devem ser divulgadas.
Devem ser publicadas ao mesmo tempo em que as contas anuais e segundo as mesmas
modalidades a proposta de apropriação dos lucros e tratamento das perdas, no caso em que
estes itens não apareçam nas contas anuais.
A Seção 11 é concernente ao “Controle” (Artigo 51.º) e declara que as companhias
devem ter suas contas anuais examinadas por uma ou mais pessoas autorizadas pela lei
nacional para auditar as contas.
A Seção 12 conforma as “Disposições finais” – (Artigos 52.º até 62.º), cabendo
salientar os pontos como a criação do Comitê de contacto visando aplicação harmônica e
revisão da diretiva .
4.2
SÉTIMA LEI ORIENTADORA (DIRETIVA – 83/349/CEE)
A Sétima Diretiva foi publicada em 1983 sob forte influencia do modelo anglosaxônico, ou seja, ênfase no controle legal e com o objetivo de consolidar as demonstrações
financeiras e da transparência das informações, além de possibilitar a comparabilidade entre
13
as demonstrações contábeis das empresas no âmbito do bloco. Essa diretiva, além de exigir a
consolidação para grupos de companhias acima de um determinado tamanho, especifica a
necessidade divulgar informações nas notas explicativas e no relatório de diretoria, bem como
a exigência de auditoria das contas.
Isto posto, na Sétima Diretiva, Seção I, do Art. 1º ao 15º observam-se as condições
para elaboração das contas consolidadas, ou seja, definem a forma como os estados-membros
imporão às empresas sujeitas ao seu direito nacional a obrigação de elaborar contas
consolidadas e relatório consolidado de gestão, desde que estejam enquadrados em uma das
situações aventadas em cada um dos 15 artigos, em especial, o artigo 1.º.
Ainda, a Sétima Diretiva, a Seção 2 (artigos 16. º até o 35. º) define os modos de
elaboração das contas consolidadas, ressaltando, em especial, que as contas consolidadas
devem apresentar o patrimônio, a situação financeira e os resultados das empresas
compreendidas na consolidação como se como se fosse uma única empresa.
A Seção 3 trata do Relatório Consolidado de Gestão e pelo Artigo 36 º tem-se o
relatório consolidado de gestão deve conter, pelo menos, uma exposição fiel sobre a evolução
dos negócios e a situação do conjunto das empresas compreendidas na consolidação.
A Fiscalização das contas consolidadas está retratada na Seção 4, Artigo 37 º e deve
ser realizada por uma ou mais pessoas habilitadas para fiscalização de contas, por força do
direito do Estado-membro a que esta empresa esteja sujeita.
A Seção 5 detalha a Publicidade das Contas Consolidadas (Artigo 38. º) - As contas
consolidadas regularmente aprovadas, o relatório consolidado de gestão e a certificação pela
auditoria interna devem ser publicados, segundo as modalidades previstas pelo direito do
Estado-membro a que esta empresa esteja sujeita de acordo com o artigo 3 º da Diretiva
68/151/CEE, o qual trata dos registros das empresas comerciais, copias de documentos legais
e publicidade em geral. Os estados-membros devem prever sanções apropriadas no caso de
falta de publicidade prevista na Diretiva.
Por fim, a Seção 6, Artigos 39º até o 51º, trata das Disposições Transitórias e
Disposições Finais, incluindo-se, inclusive, nova redação para artigos da Quarta Diretiva
(78/660/CEE).
Destarte, essa diretiva provocou outros tipos de conflitos além daqueles já
mencionados. Aqui vale destacar novos pontos de enfrentamento, pois a Diretiva de um lado
incrementava o numero de companhias européias que deveriam produzir demonstrações
financeiras consolidadas e de outro, se comparada com a Diretiva 78/660/CEE, não adicionou
nenhum elemento significativo ao relatório financeiro consolidado com implicação direta na
harmonização.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A Quarta e Sétima Diretivas tiveram forte impacto sobre as demonstrações financeiras
em todos os países-membros da União Européia. Trouxeram à contabilidade de todos os
estados-membros da EU uma razoável uniformidade. Elas harmonizaram a apresentação das
contas de Lucros e Perdas (Demonstração do Resultado do Exercício), do Balanço
Patrimonial e adicionaram informações suplementares mínimas às Notas Explicativas, em
particular, a divulgação do impacto de legislação fiscal sobre os resultados apurados.
Aceleraram o desenvolvimento da contabilidade em muitos países da EU e influenciaram
também a contabilidade de países vizinhos, não pertencentes ao bloco.
A Contabilidade na França é fortemente influenciada pela legislação fiscal, contudo
observa-se a absorção na integra da Quarta e Sétima Diretivas da União Européia no que
tange à consolidação de balanços, uma vez que vigoram disposições legislativas,
14
regulamentares e administrativas em sintonia com as referidas Diretivas, conforme
demonstrado.
Os principais pontos conformados pela Quarta e Sétima Diretivas estão presentes na
Contabilidade Francesa, destacando a estrutura do Balanço, a da Demonstração de Resultado,
os esquemas adotados para a apresentação das Demonstrações Financeiras, a aplicação das
Regras de Avaliação, o alinhamento da Publicidade, Controle e Fiscalização, o conteúdo das
Notas Explicativas e, principalmente, a Consolidação das Contas.
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15
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16