DIREITO TRIBUTÁRIO
Dr. Alex de Castro Cerqueira
O CÓDIGO TRIBUTÁRIO E A RESPONSABILIDADE SOBRE AS
INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS...
São três os artigos do Código Tributário que versam sobre a responsabilidade dos infratores.
Por primeiro, o art. 136, consagra o princípio da responsabilidade objetiva, submetendo o
infrator à responsabilidade, independente de sua intenção ou da conseqüência do ato
praticado.
A regra é que a responsabilidade recaia sobre o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte ou o
responsável. O art. 137, responsabiliza aquele que praticou a infração, ou seja, o agente.
Mas o Código tributário estabelece, também, a hipótese de responsabilidade solidária entre o
agente e o sujeito passivo, sob o fundamento de que o sujeito passivo cumprira a ordem do
agente, é o que demonstra o inciso I, do art. 137, in verbis:
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal do agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;”
O código, ainda, responsabiliza o agente desde que aja dolo específico ou pratique atos contra
a vontade de seus prepostos, nos termos dos incisos II e III, a, b e c do mesmo art. 137:
“II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art.134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra
estas.”
O contribuinte se sujeita a juros e multa, nos termos do art. 161 do mesmo diploma já citado,
quando descumpre a obrigação, essa é a regra geral aplicável a todos os tributos.
O art. 138, do mesmo Código, prevê uma exceção à regra, quando qualifica a denúncia
espontânea como excludente de infração, ela elimina qualquer penalidade. Assim, sempre que
o sujeito passivo, por iniciativa própria, antecipar-se ao Fisco, regularizando seu débito, estará
livre de qualquer multa, inclusive a multa moratória. A multa representa penalidade e a multa
moratória representa um caráter indenizatório em face da indisponibilidade do credor em
virtude do atraso no cumprimento da obrigação por parte do sujeito passivo, tem a finalidade
de indenizar a Fazenda em relação ao retardo no pagamento do tributo.
Os terceiros também podem ter responsabilidade por infrações, pois, ao atribuir competência
legislativa à pessoas políticas, o constituinte vinculou o legislador ordinário a eleger um sujeito
passivo diverso, que tanto pode ser o próprio praticante do fato ou um terceiro a ele
relacionado. O art. 128 do Código Tributário Nacional admite a responsabilização de terceira
pessoa, desde que ligada ao fato jurídico tributário:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa , vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
As terceiras pessoas enumeradas no Código, como, por exemplo, o sucessor a qualquer título,
ou o adquirente de imóvel ou móvel, ou os tabeliães, ao invés de estarem atreladas ao fato
jurídico tributário, são pessoas desvinculadas do evento e, por isso, não poderiam ocupar o
pólo passivo da obrigação, sob pena de agressão as estruturas do sistema. As pessoas
estranhas ao fato não podem figurar como sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Estas
pessoas estariam sujeitas à responsabilidade decorrente de descumprimento de dever.
O art. 136, como já vimos, afirma o princípio de que a responsabilidade por infrações independe
da intenção do agente ou do responsável. Se o agente atua em seu nome ou no de outrem
(responsável), a regra é a de desprezar a intenção do agente quanto aquele por conta de quem
esteja eventualmente agindo.
A responsabilidade por infrações tributárias é objetiva, uma vez que não seria necessário
pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (dolo ou culpa). Então a responsabilidade
não depende da intenção, o que torna irrelevante a presença de dolo, mas não afasta a
discussão da culpa. Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o
descumprimento se deu em razão de ter escapado, a situação, do seu controle, a infração
ficará descaracterizada, não cabendo falar em responsabilidade. Na obra, Direito Tributário
Brasileiro, do autor Luciano Amaro, cita-se:
“...é o caso do comerciante que escriturou corretamente suas operações, apurou o tributo
devido, preencheu a guia de recolhimento, fez o cheque e mandou seu preposto ao banco, no
dia do vencimento de sua obrigação, para fazer o pagamento, que só não foi realizado porque
o preposto sofreu um acidente e foi recolhido ao hospital; o destino quis que um agente do
Fisco tomasse conhecimento do fato e, no dia seguinte, amanhecesse no estabelecimento do
comerciante para autuá-lo. Nesse caso, objetivamente, teria ocorrido a infração, mas o
comerciante não poderia ser punido (como, efetivamente, não foi). Não houvesse outra razão,
repugnaria à equidade aplicar punição em casos como esse. E recorde-se que a equidade é um
dos modos de integração da legislação tributária, expressamente previstos pelo Código
Tributário Nacional (art. 108,IV).”
O que pretende o art.136 é evitar que o acusado alegue que ignorava a lei, ou desconhecia a
qualificação jurídica dos fatos, e, portanto, teria praticado a infração de “boa- fé”, sem
intenção de lesar o interesse do Fisco. O artigo supõe que os indivíduos, em suas atividades
laborais conheçam a lei tributária e, se não a cumprem, é porque ou não a quiseram cumprir ou
não diligenciaram para conhecê-la e aplicá-la em relação a seus bens, negócios ou atividades.
Na prática, como é difícil a comprovação do dolo do indivíduo, o Código preceitua que a
responsabilidade por infração tributária não requer prova, pelo Fisco, de que o indivíduo agiu
com conhecimento de que sua ação ou omissão era contrária a lei, e de que ele quis descumprir
a lei.
Não existe responsabilidade tributária sem culpa, mas, mesmo no que respeita à obrigação de
pagar tributo, o Código se mostra sensível a situações em que o erro ou ignorância são
escusáveis sobre matéria que de fato possam ter o efeito de viabilizar remissão (art.172, II e IV).
O Código Tributário dá ao art. 136, o caráter de norma supletiva, admitindo que lei disponha em
contrário. Com efeito, embora dispense a pesquisa da intenção do agente ou do responsável,
ele ressalva a existência de disposição legal em contrário. O que costuma ocorrer na legislação
ordinária é que a fraude, o artifício, o ardil, o estratagema voluntariamente entrelaçados para
iludir o Fisco configura situação levada em conta para efeito de agravar as penalidades
aplicáveis. O Código consagra a preocupação de dar aos casos de fraude um tratamento mais
severo em diversas matérias, como veremos no capítulo dedicado aos crimes tributários ou
fiscais.
A intenção ardilosa de lesar o Fisco, geralmente leva a um maior rigor da lei contra o infrator.
Mas diante da inexistência de intenção dolosa, a escusabilidade do erro, a inevitabilidade da
conduta infratora, a ausência de culpa, são fatores que podem levar à exclusão de penalidade.
Na dúvida, há a presunção de inocência.
REFERÊNCIAS
1. AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 11.ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
2. MARTINS, I. G. Sistema tributário na Constituição de 1988. 4.ed. São Paulo: Saraiva, 1992.
3. SILVA NETO, J. F. Apontamentos de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
ALEX CERQUEIRA
Advogado, pós-graduado nas cadeiras de Direito de Família/Sucessões e Direito Civil
(Totalizando 2 especializações). Atualmente cursando o terceiro pós-grau em Direito
Imobiliário. Tenho diversos cursos de atualização em instituições de alto nível com FGV, SOF,
ENAP, ESA e CGU. Publiquei no ano de 2010, duas obras literária-jurídica e escrevi 8 artigos em
direito tributário em site especializado na correspondente matéria. Sou membro associado da
ABDIR (Academia Brasileira de Direito), membro associado do IBDFAM (Instituto Brasileiro de
Direito de Família). Autor cadastrado da Revista de Pós-graduação da UFSC - Sequência.
Professor de curso preparatório para concurso público.