IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM À LUZ DO CONVÊNIO
ICMS Nº 36, DE 26 DE MARÇO DE 2010
*
Rinaldo Maciel de Freitas
Nas operações de comércio exterior, é preciso entender a
existência de duas modalidades de importação e uma
única incidência tributária em relação ao ICMS – Imposto
sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços:
1.Importação por Conta e Ordem;
2.Própria ou Encomenda.
IMPORTAÇÃO POR CONTA IMPORTAÇÃO
E ORDEM1
ENCOMENDA2
POR
Trading é apenas prestadora
Trading é o real importador
de serviços
Operação realizada com recursos Operação realizada com recursos
do adquirente
da trading
Câmbio fechado pelo adquirente
Câmbio fechado pela trading
Contrato de importação por conta Contrato de
e ordem
encomenda
importação
por
DI – Declaração de Importador: DI – Declaração de Importador:
adquirente é citado como "real utilizar
campo
destinado
à
adquirente"
identificação do adquirente por
conta e ordem para informar os
dados
do
encomendante,
enquanto não estiver disponível o
campo próprio para este na DI (no
campo
Informações
Complementares,
mencionar
tratar-se
de
operação
de
importação por encomenda)
1 IN SRF 225/02 e IN SRF 247/02 – 2 IN SRF
634/06
Com a assinatura do protocolo ICMS nº 23, de 3 de junho de
2009, os Estados estabeleceram um respeito mútuo em relação
às importações a partir de 31 de maio de 2010. O Espírito Santo
ficaria com ICMS vindo das importações realizadas nas
modalidades por conta própria ou encomenda e São Paulo com
*
Mestrando em Direito Público - PUC/Minas. Bacharel em Filosofia pelo Instituto
Agostiniano de Filosofia - membro da Sociedade Brasileira de Filosofia
Analítica. Advogado pela FADOM - Faculdades Integradas do Oeste de Minas
- membro da Associação Paulista de Estudos Tributários - APET.Realizou
cursos na área de Ética (UEMG), Arbitragem (UFMG), Psicologia Jurídica
(UEMG) e Classificação Fiscal de Produtos (Aduaneiras).
1
o imposto relativo às importações por conta e ordem de
terceiros. Ocorre que nas operações de importação por conta e
ordem de terceiros, o importador realiza todo o serviço de
comércio exterior para o cliente. São Paulo vinha autuando
empresas que importaram mercadorias pelo Espírito Santo na
modalidade por conta e ordem de terceiros com recolhimento de
ICMS no Espírito Santo.
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36, de 26 de março de 2010
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A "importação por conta e ordem" não foi objeto expresso na
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, tampouco
objeto de convênio ICMS, embora se entenda que a regulação
nesta via possa configurar nova hipótese de incidência tributária,
de competência do Legislativo ou por iniciativa do Executivo, na
medida em que o CONFAZ é composto por um colegiado de
demissíveis, carente de representatividade popular.
No entanto, o instituto da "importação por conta e ordem do
adquirente" foi regulado pela Receita Federal por meio da
Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002:
Art. 12. Na hipótese de importação efetuada por pessoa
jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a
receita bruta para efeito de incidência destas
contribuições corresponde ao valor da receita bruta
auferida com:
I - entende-se por importador por conta e ordem de
terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome,
o despacho aduaneiro de importação de mercadoria
adquirida por outra, em razão de contrato previamente
firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de
outros serviços relacionados com a transação comercial,
como a realização de cotação de preços e a
intermediação comercial;
2
Importante deixar consignado que o Supremo Tribunal Federal
decidiu, sob a relatoria do ministro Joaquim Barbosa (RE
405457/SP), que o ICMS na importação deve ser recolhido ao
Estado em que se situa o importador, não sendo necessário
averiguar se a mercadoria foi desembaraçada em Vitória e
entregue posteriormente ao estabelecimento paulista. Porém, o
Recurso Extraordinário não abordou questões sobre o instituto da
importação por conta e ordem:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE
A
CIRCULAÇÃO
DE
MERCADORIAS
ICMS.
IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE
LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU
ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO
FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE
HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX,
A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais
resultem a importação de bem do exterior, o Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é
devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco
importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente
federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e
provido.
(STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso
Extraordinário nº 405457/SP – Segunda Turma – Relator:
Ministro Joaquim Barbosa – 04/12/2009)
Ora, a expressão "do estabelecimento onde ocorrer a entrada
física", de que trata o artigo 11 da Lei Complementar nº 87, de 13
de setembro de 1996, combinada com a expressão "domicílio ou
o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou
serviço", da letra "a" do § 2º do artigo 155 da CF/1988, não
esclarecem a situação, na medida em que podem indicar o local
da importadora jurídica (trading) de que trata o artigo 12 da
Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002,
sendo que o artigo 86 da mesma IN estabelece as condições:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente,
às
operações
de
importação
que
atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o
adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta
e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora
deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de
3
terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento
importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da
nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na
importação.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 51/2010:
Declara que na importação por conta e ordem de
terceiros, incide o IPI no desembarco aduaneiro, na saída
da mercadoria do estabelecimento importador e na saída
do estabelecimento adquirente por conta e ordem, a
emissão da nota fiscal de saída pelo importador por
conta e ordem de terceiros será no valor da nota
fiscal de entrada, acrescido do ICMS incidente na
saída e do valor do IPI recalculado em razão do
acréscimo de sua base de cálculo com o ICMS, o
PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação e com a
exclusão do IPI vinculado à importação, este poderá ser
descontado como crédito na determinação do IPI a pagar.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 173/2010: O
crédito presumido de ICMS tratado no art. 631 do
Decreto nº 1.980/2007 do Estado do Paraná, para fins de
cálculo dos valores devidos a título de PIS/PasepImportação e de Cofins-Importação, deve ser considerado
como efetiva redução do imposto, devendo ser informada
a alíquota resultante dessa redução.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª Nº 176/2010:
Incide o IPI na saída da mercadoria do estabelecimento
importador por conta e ordem de terceiros. A base de
cálculo do IPI a ser destacado na nota fiscal de saída do
estabelecimento importador por conta e ordem de
terceiros corresponde ao valor da operação (valor da
mercadoria mais Imposto de Importação, PIS/PasepImportação e Cofins-Importação), acrescido do valor do
ICMS incidente nesta etapa e com a não inclusão do valor
do IPI pago no desembaraço aduaneiro.
A Instrução Normativa nº 247, de 21 de novembro de 2002, que a
Nota Fiscal de saída do importador que prestou o serviço deverá
estar acrescida dos tributos incidentes na importação. Por
corolário lógico, se o ICMS, como um desses tributos, for
recolhido a outro Estado, como determina o inciso primeiro da
Cláusula segunda do Protocolo ICMS nº 23, de 03 de junho de
2009, a operação perderá o status de "conta e ordem", passando
4
a ser "própria":
Cláusula Segunda. No momento do desembaraço
aduaneiro de bem ou mercadoria importada do exterior
por conta e ordem de terceiro, o importador deverá:
I - providenciar o recolhimento do imposto devido ao
Estado de localização do adquirente, em nome deste, por
meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos
Estaduais – GNRE;
Isso é uma verdadeira reversão de toda a lógica. Senão,
vejamos: se determinado contribuinte localizado no Estado de
São Paulo realiza uma operação própria pelo Porto de Vitória, no
Espírito Santo, evidentemente que o imposto será devido ao
Estado de São Paulo, que é o domicílio fiscal do titular da
operação própria; agora, se contrata um prestador de serviços no
Estado do Espírito Santo, para realizar uma operação por conta e
ordem, onde este último deverá emitir nota fiscal de saída com o
CFOP 5.949 de "Importação por Conta e Ordem de Terceiro",
com todos os impostos que incidiram na importação destacados,
evidentemente que o ICMS – Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços será devido ao Estado do Espírito Santo.
Essa regra é clara Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro
de 1996:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os
efeitos da cobrança do imposto e definição do
estabelecimento responsável, é:
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde
ocorrer a entrada física;
ICMS
MERCADORIA
IMPORTADA
INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe
ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o
destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma
sobre o conteúdo, no que procedida a importação por
terceiro consignatário situado em outro Estado e
beneficiário de sistema tributário mais favorável.
(STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso
Extraordinário 268586 – 1ª Turma – Relator: Ministro Eros
Grau – 24/05/2005).
O Convênio ICMS nº 36, de 26 de março de 2010, põe termo a
um passivo e inaugura outro. Tanto não é pacífica a questão que
o Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002,
5
estabeleceu na sua cláusula primeira que, "para efeito de
cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS,
na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento
importador de mercadoria ou bem por ele importado do
exterior não tem aplicação o disposto nas Instruções
Normativas SRF nº 75, de 13 de setembro de 2001, e SRF nº
98, de 5 de dezembro de 2001, e no Ato Declaratório
Interpretativo SRF nº 7, de 13 de junho de 2002, ainda que
tida como efetuada por conta e ordem de terceiros".
No entanto, as Instruções Normativas nº 75, de 13 de setembro
de 2001, e nº 98, de 5 de dezembro de 2001, foram revogadas
pela Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de
2002. Por seu turno, o Ato Declaratório Interpretativo nº 7, de
13 de junho de 2002, faz menção à IN 75/2001 revogada,
corroborando ainda que o Convênio ICMS nº 49, de 3 de julho
de 2009, restabeleceu a cláusula segunda do Convênio ICMS nº
135, de 13 de dezembro de 2002 ("Este convênio não se
aplica aos Estados do Espírito Santo e Goiás").
(Publicado no Jus Navigandi no dia 11/08/2010)
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