2
Fesp Faculdades
Curso de Graduação em Direito
CLÓVIS MARCONI DE OLIVEIRA LIMA
ASPECTOS FUNDAMENTAIS DA NÃO-CUMULATIVIDADE
NO ICMS
João Pessoa
2009
3
CLÓVIS MARCONI DE OLIVEIRA LIMA
ASPECTOS FUNDAMENTAIS DA NÃO-CUMULATIVIDADE
NO ICMS
Monografia apresentada ao Curso de Direito
da Fesp Faculdades, como requisito para
obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof.
Souza e Silva
João Pessoa
2009
Rinaldo
Mouzalas
de
4
L732a Lima, Clóvis Marconi de Oliveira
Aspectos fundamentais da não-cumulatividade no ICMS /
Clóvis Marconi de Oliveira Lima – João Pessoa, 2009.
43f.
Orientador. Profº. Rinaldo Mouzalas de Souza e Silva
Monografia (Graduação em Direito) Faculdade de Ensino
Superior da Paraíba – FESP.
1. Tributos. 2. ICMS 3. Princípio da não-cumulatividade I.
Título.
BC/FESP
CDU: 34:336(043)
2
CLÓVIS MARCONI DE OLIVEIRA LIMA
ASPECTOS FUNDAMENTAIS DA NÃO-CUMULATIVIDADE
NO ICMS
Aprovada em: ______ / ______ / _______.
BANCA EXAMINADORA
__________________________________
Prof. Rinaldo Mouzalas de Souza e Silva
Orientador
_________________________________
Prof.
Membro da Banca Examinadora
_________________________________
Prof.
Membro da Banca Examinadora
3
Dedico a minha família.
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, por me conceder o discernimento e a capacidade de trilhar o
caminho da vida.
Ao corpo docente desta instituição pela transmissão de conhecimentos jurídicos.
Ao professor Rinaldo Mouzalas de Souza e Silva, por ter reservado parte do seu
tempo para me auxiliar no desenvolvimento deste trabalho.
5
“Bom mesmo é ir à luta com determinação,
abraçar a vida e viver com paixão, perder com
classe e viver com ousadia. Pois o triunfo
pertence a quem se atreve, e a vida é muito
bela para ser insignificante”.
Charles Chaplin
6
RESUMO
Este trabalho monográfico teve como tema “Aspectos Fundamentais da NãoCumulatividade no ICMS”. O ICMS é um imposto indireto e por ser um imposto de
consumo, atinge diretamente todos os cidadãos, pois o ICMS já está embutido no
preço dos produtos quando da saída das mercadorias do estabelecimento do
comerciante ou vendedor e outros serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios. O princípio da não-cumulatividade consiste em, para efeito
de apuração do tributo devido, deduzir-se do imposto incidente sobre a saída de
mercadorias o imposto já cobrado nas operações anteriores relativamente à
circulação daquelas mesmas mercadorias ou às matérias-primas necessárias à sua
industrialização. Esta pesquisa foi um estudo descritivo bibliográfico, onde foi
desenvolvida e realizada uma pesquisa bibliográfica. Teve como objetivo geral:
analisar a não-cumulatividade no ICMS. Tendo como objetivos específicos:
evidenciar os conceitos de tributos e mostrar os tipos de tributos no ordenamento
jurídico Brasileiro; mostrar o ICMS na Constituição Federal de 1988; apresentar
princípios constitucionais tributários aplicados ao ICMS; evidenciar a Lei
complementar 87/96 e o princípio da não-cumulatividade do ICMS. Tendo como
conclusão que: sendo a não-cumulatividade, in casu no ICMS uma garantia
constitucional dos contribuintes sobre os custos decorrentes da atividade industrial, é
dever dos operadores do direito, pugnarem pela efetivação da garantia Magna,
através de demandas que apliquem o direito constitucional em debate e afastem as
inviabilizações, apresentando restrições impostas desenfreada de arrecadação para
custeio da dispendiosa máquina pública.
Palavras-chave: Tributos. ICMS. Princípio da não-cumulatividade.
7
ABSTRACT
This special theme “Fundamental Aspects of Non- cumulative in ICMS”. The ICMS is
indirect taxation and be a consumption tax, reaches directly all citizens, because the
ICMS is already built into the price of goods when the goods leave the merchant or
seller and other services not included in the municipal tax competence. The principle
of non-cumulatividade consists, for the purpose of apuração of the tribute due,
deduct the tax on goods leaving the duty charged on previous operations concerning
the movement of those same goods or raw materials necessary for their
industrialization. This survey was a bibliographic descriptive study, which was
developed and performed a bibliographic search. The general objective: to examine
the ICMS in non-cumulative. Having ascertained as specific objectives: legendary
concepts and show the types of charges in the Brazilian legal system; show the
ICMS in the 1988 Federal Constitution; submit tax applied to constitutional principles;
highlight the ICMS complementary law 87/96 and the principle of non-cumulatividade
ICMS. Having concluded that non- cumulative, in casu in a constitutional guarantee,
ICMS taxpayers about costs arising from industrial activity, it is the duty of the
operators, effective law pursue through Magna warranty applying right demands
constitutional debate and inviabilizações, environment presenting, distancing the
restrictions collection for rampant of costly public machine costing.
Key-words: disambiguation. ICMS. The principle of non- cumulative.
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.................................................................................................. 09
2 REFERENCIAL TEÓRICO............................................................................... 12
2.1 CONCEITUANDO TRIBUTOS....................................................................... 12
2.1.1 Tipos de Tributos....................................................................................... 14
2.2 ICMS - IMPOSTO DAS CIRCULAÇÕES DE MERCADORIAS
E SERVIÇOS PRESTADOS................................................................................ 15
2.2.1 O ICMS na Constituição Federal de 1988............................................... 20
2.3 ICMS/LEGISLAÇÃO/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA........................................ 21
2.3.1 Sujeitos da Obrigação Tributária............................................................. 21
2.3.2 Contribuinte............................................................................................... 23
2.4 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA............................................................ 24
2.4.1 Responsabilidade Tributária por Transferência..................................... 25
2.4.2 Responsabilidade Tributária por Substituição....................................... 25
2.5 FATO GERADOR DO ICMS........................................................................... 26
2.6 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS APLICADOS AO ICMS.. 28
2.6.1 Princípio da Seletividade.......................................................................... 29
2.6.2 Princípio da Não-cumulatividade............................................................. 30
2.6.3 Exceção da Não-cumulatividade.............................................................. 31
2.7 A LEI COMPLEMENTAR E O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
DO ICMS.............................................................................................................. 31
2.7.1 A Alteração da Lei Complementar 87/96 pela Lei Complementar
92/97, o Início de uma História de Inconstitucionalidades no ICMS............. 35
3 CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................. 39
REFERÊNCIAS.................................................................................................... 41
9
1 INTRODUÇÃO
O tema apresentado analisou os “Aspectos Fundamentais da NãoCumulatividade no ICMS”. O homem mesmo que ainda na época primitiva não tinha
métodos apropriados para expressar a necessidade de arrecadar fundos e mesmo
que rudimentar, cobravam-os através de serviços e permutas. Torna-se inimaginável
a existência de um Estado sem recursos financeiros suficientes para possibilitar o
desempenho regular de suas funções. Assim, o Estado não deixa de ser uma grande
associação, que tenta realizar os fins almejados pela coletividade. Surge, daí, a
atividade financeira do Estado que é a procura de meios para satisfazer às
necessidades públicas que são infinitas. Os tributos são de tão importância para a
vida social, como para o crescimento da sociedade e organizações. É essencial para
o crescimento e conhecimento educacional.
O tributo, no sentido de entrega compulsória de dinheiro ao governo, é um
instituto que se faz presente nos momentos mais decisivos da História da
Humanidade, estando na raiz de grandes transformações políticas e até religiosas. É
por demais conhecido o episódio narrado nos Evangelhos, quando os fariseus
indagaram de Jesus a respeito do pagamento de tributo a César. “Devemos ou não
pagar o tributo a César?”. A um povo submetido ao domínio estrangeiro é
humilhante esse pagamento, sendo explicável a rejeição ao tributo. A resposta do
Mestre, contornando a provocação política, é até hoje alvo de profundas reflexões
dos teólogos, que a apontam como marco da separação entre o Reino dos Céus e o
reino terrestre (MARTON, 2008).
O ICMS é um imposto indireto e por ser um imposto de consumo, atinge
diretamente todos os cidadãos, pois o ICMS já está embutido no preço dos produtos
quando da saída das mercadorias do estabelecimento do comerciante ou vendedor
e outros serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.
O ICMS é um tributo de imensa representatividade nas arrecadações
Estaduais e que ao longo de sua existência vem desempenhado muito bem o seu
papel para com a sociedade, visto ser o ICMS o imposto que gera os recursos
diretos para o desenvolvimento do nosso Estado.
O ICMS tem sido motivo de muitas discussões, controvérsias e insatisfações
por representantes e seguimentos da sociedade, argüindo uma série de fatores que
levam a comprometer a sua finalidade, no qual um deles seria o da quebra do pacto
10
tributário através da guerra fiscal praticado por maior parte dos estados da
federação,
usado
por
muitos
governantes
como
forma
de
incentivar
o
desenvolvimento regional, trazendo consequentemente repercussões drásticas de
uma região em relação à outra, afastando com isso a verdadeira função social que
representa o ICMS para os Estados. Portanto se desenvolve a problemática
estabelecida. O ICMS que tem como essência a circulação de mercadorias está
sendo utilizada como ferramenta em beneficio a sociedade?
A legislação do ICMS Estadual elenca determinados fatos ou acontecimentos
capazes de gerar a ocorrência tributária e suas aplicações. Estes fatos ou
acontecimentos buscam através de regras e procedimentos normatizar a relação
fisco-contribuinte através da circulação física de mercadorias e sua movimentação.
Sabemos que o ICMS é um imposto estadual, mas, seu alcance vai além das
fronteiras, pois abrange todo o território nacional, todos os comerciantes e todas as
pessoas
que
venda,
compre
ou
adquira
mercadorias
para
si
ou
para
comercialização.
De todos os impostos previstos na atual Legislação Brasileira, é o ICMS, o
imposto de maior representação Estadual, pois está presente nas instituições, nas
empresas, nos diversos setores da economia, nas transações comerciais e em toda
sociedade brasileira.
O princípio da não-cumulatividade consiste em, para efeito de apuração do
tributo devido, deduzir-se do imposto incidente sobre a saída de mercadorias o
imposto já cobrado nas operações anteriores relativamente à circulação daquelas
mesmas mercadorias ou às matérias-primas necessárias à sua industrialização. A
técnica da não-cumulatividade tem por fim evitar a superposição de incidências
sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de
produção. Esta superposição é evitada através do mecanismo de crédito e débito de
imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente.
O princípio da não-cumulatividade continuou mantido quando da criação do
atual ICMS pela Carta Magna de 1988. O ICMS, "Imposto sobre Operações relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre as Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação" derivou do anterior ICM. Ao
campo de incidência do ICMS, a Constituição Federal de 1988 incorporou os
serviços de transporte e comunicação, bem como a incidência sobre energia elétrica,
11
combustíveis, lubrificantes e minerais, os quais eram, até então, tributados pela
União.
Portanto justiça-se o tema, pois o mesmo mostra-se de grande relevância
para profissionais da área do Direito Tributário e áreas afins. Devido a
esclarecimentos sobre os tributos brasileiros.
Esta pesquisa foi um estudo descritivo bibliográfico, onde foi desenvolvida e
realizada uma pesquisa bibliográfica que fundamentou a construção e análise dos
aspectos fundamentais da não-cumulatividade no ICMS. A pesquisa visou prover ao
pesquisador maior conhecimento sobre o tema ou problema da pesquisa intitulada.
Por isso, foi apropriada aos primeiros estágios da investigação quando a
familiaridade, o conhecimento e a compreensão do fenômeno, por parte do
pesquisador. Além disso, esse tipo de pesquisa empregara métodos que
compreendem: levantamentos em fontes secundárias, estudo de casos selecionados
e observação informal.
Segundo Cervo e Bervian (2002) a pesquisa bibliográfica tem como objetivo
encontrar respostas aos problemas formulados, e o recurso é a consulta dos
documentos bibliográficos. Quanto à sua natureza, os documentos bibliográficos
podem ser: a) primários: quando coletados em primeira mão; como pesquisa de
campo, testemunho oral, depoimentos, entrevistas, questionários, laboratórios; b)
secundários: quando colhidos em relatórios, livros, revistas, jornais e outras fontes
impressas, magnéticas ou eletrônicas; c) terciários: quando citados por outra
pessoa.
A pesquisa objetivou analisar a não-cumulatividade no ICMS. Tendo como
objetivos específicos: Evidenciar os conceitos de tributos e mostrar os tipos de
tributos no ordenamento jurídico Brasileiro; mostrar o ICMS na Constituição Federal
de 1988; apresentar princípios constitucionais tributários aplicados ao ICMS;
evidenciar a lei complementar 87/96 e o princípio da não-cumulatividade do ICMS.
A seguir veremos o referencial teórico que foi fundamentado por autores da
área, sendo desenvolvidos conhecimentos e esclarecimentos sobre o tributo em
estudo. Por fim estão apresentadas as considerações finais, que analisou a nãocumulatividade no ICMS como fator determinante.
12
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 CONCEITUANDO TRIBUTOS
No conceito clássico engloba, apenas, impostos, taxas de serviços públicos
específicos e divisíveis e contribuição de melhoria (decorrente de obras públicas). O
vocábulo tributo também é usado, no sentido genérico, para todo e qualquer valor, a
qualquer título, pago ao Poder Público sem aquisição/compra/transferência de bens
e/ou serviços diretos e específicos ou de concessão. Neste caso, o termo tributo
alcança impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e
econômicas,
encargos
e
tarifas
tributárias
(com
características
fiscais)
e
emolumentos que contribuam para a formação da receita orçamentária da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Etimologicamente "tributo" é palavra derivada do latim tributum (imposto,
contribuição); em sentido técnico significa a contribuição imposta, em caso de
guerra, ao estado vencido, ou a soma de contribuições devidas por uma província,
ou um Estado vassalo.
No sentido fiscal, é sinônimo de imposto, que se entende como a contribuição
devida por todo cidadão estabelecido ou residente num Estado, ou que dele tire
proveitos pecuniários, para a formação da receita pública, destinada a suprir os
encargos públicos do mesmo Estado. Contudo, neste sentido fiscal, abrange toda e
qualquer contribuição devida ao Estado, mesmo em caráter de emolumentos ou de
taxas (CASSONE, 2006).
Oliveira et al., (2004, p.23) apresenta tributo com sendo “o vínculo jurídico
entre o Fisco e o contribuinte, decorrente de um fato lícito previsto em lei, tendo por
objeto uma prestação pecuniária”; ou seja, é a ligação que existe entre o cidadão e o
governo já prevista na lei, na qual determina que alguma coisa deverá ser paga ao
governo.
Blumenstein (1991, p. 141), o define: "Tributos são as prestações pecuniárias
que o estado, ou um ente público autorizado por ele, em virtude de sua soberania
territorial, exige dos sujeitos econômicos submetidos à mesma".
No Código Tributário Nacional art. 3º, ele está definido como: Tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor se possa exprimir, que
13
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada (BLUMENSTEIN, 1991).
O autor supracitado mostra um exame pormenorizado dos significados da
definição legal acima exposta, teremos:
I. Prestação pecuniária compulsória: é o mesmo que dizer que só são
tributos àquelas obrigações de pagar, em dinheiro, impostas pela lei,
independentemente da vontade do contribuinte;
II. Em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir: todos sabem
que o tributo assume, naturalmente, a forma de moeda, como se
depreende do termo "pecuniário" já definido acima; esta, entretanto,
abre oportunidade para que outros bens (como o trabalho humano)
possam ser entregues como se moeda fosse, desde que possível a sua
correspondência com esta, em termos de valor;
III. Que não constitua sanção de ato ilícito: o Estado exige o
pagamento de quantias em dinheiro, como sanção, a alguém que tenha
praticado ato ilícito. Ex. multa de trânsito. O não cumprimento de
deveres tributários também pode gerar o dever de pagar multa, mas
esta não se confunde com o tributo, que pressupõe, sempre, a licitude
do ato que o gerou;
IV. Instituída em lei: não há como fugir, o fundamento do dever de pagar
o tributo será sempre uma lei ou ato que possua a mesma força;
ficando excluídas as obrigações que derivam do contrato ou da
vontade unilateral das partes; esses atos são realizados de acordo com
a lei, que, entretanto, limita-se a emprestar legitimidade ao pactuado
pelas partes, e não a instituir tributo.
V. É
cobrada
mediante
atividade
administrativa
plenamente
vinculada: a atividade tributária não costuma deixar margens ao
exercício de apreciação subjetiva do agente fiscal; a lei já fornece todos
os elementos para que se edite o ato próprio denominado
"lançamento", e ficam excluídos, assim, os atos que têm caráter
discricionário, de ampla utilização em outros ramos do Direito (BRASIL,
2003).
14
Não se pode negar que, se quiser classificar os tributos do ângulo da atuação
estatal, não há dúvida de que as hipóteses lógicas existentes são apenas duas: ou
há necessidade da atuação estatal – tributos vinculados (taxa), ou esta atuação é
desnecessário - tributos não vinculados (impostos).
A tributação constitui a principal fonte de arrecadação de um governo. Pode
ser definida como sendo “o preço que a sociedade paga pelos serviços que lhe são
prestados pelo governo” (LEITE, 2000, p. 207). Não deve ser entendida como sendo
única e exclusivamente fonte de financiamento dos gastos governamentais, pois em
conjunto com estes, ou mesmo isoladamente, constitui um poderoso instrumento de
política econômica.
2.1.1 Tipos de Tributos
Segundo o Código Tributário Nacional, "imposto é o tributo cuja obrigação tem
por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica,
relativa ao contribuinte". Em outras palavras, é um tributo pago, compulsoriamente,
pelas pessoas físicas e jurídicas para atender parte das necessidades de Receita
Tributária do Poder Público (federal, estadual ou municipal), de modo a assegurar o
funcionamento de sua burocracia, o atendimento social à população e os
investimentos em obras essenciais.
Segundo Fabretti (2003, p.39) o define: "É um tributo não vinculado, ou seja,
tributo cuja hipótese de incidência consiste na conceituação legal de um fato
qualquer que não se constitua numa atuação estatal; um fato da esfera jurídica do
contribuinte”.
Do latim impositum, de imponere (impor, prescrever), é empregado na
linguagem jurídica, notadamente no direito tributário, na equivalência de tributo,
tributação ou contribuição. Representa-se, assim, a prestação ou a contribuição, que
é devida por toda pessoa, seja física ou jurídica, ao Estado, para formação da
receita, de que necessita, para ocorrer às despesas com os seus serviços e
manutenção de sua própria existência.
É, pois, a porção de dinheiro com que, a título de encargo permanente e
geral, cada cidadão contribui para o erário público. Por ser uma contribuição
obrigatória ou contribuição coercitiva, merecia outrora a designação de imposição. E,
15
neste particular, é que difere da taxa, que, embora também contribuição, não é
imposta, nem coercitiva, desde que é devida, simplesmente, em virtude de serviço
prestado, representando uma compensação por serviço particularmente feito ou uma
contraprestação.
Carraza (2003, p.67) aborda que:
O imposto encontra seu fundamento de validade apenas e tão-somente no
poder de império estatal, não havendo necessidade, para que ele seja
instituído, que o Poder Público desenvolva, em relação ao contribuinte,
qualquer atividade específica.
A Constituição Brasileira (BRASIL, 1996) prevê que:
Art. 24- Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
Direito Tributário, financeiro,...
Art. 30- Compete aos Municípios:
...III- Instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar
suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar
balancetes nos prazos fixados em Lei;...
Art. 145 e ss – da tributação e do orçamento; do Sistema Tributário
Nacional:
"A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
Impostos;
Taxas...
Art. 153 e 154 - Dos impostos da União;
Art. 155 - Dos impostos dos Estados e do Distrito Federal;
Art. 156 - Dos impostos dos Municípios.
Portanto o imposto será aquela prestação pecuniária requerida aos
particulares por via de autoridade e que ademais não esteja condicionada nem
determinada por uma prestação administrativa particular e concreta, mas, pelo
contrário, ingressa sempre a título definitivo com o fim de atender às necessidades
públicas gerais.
2.2 ICMS - IMPOSTO DAS CIRCULAÇÕES DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
PRESTADOS
Morato e Silva (2000) citam que o antigo ICM surgiu com a Emenda nº 18/65
à Constituição de 1946, em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações –
16
IVC, duramente criticado pelos juristas e economistas da época, em razão do seu
efeito "cascata" sobre a economia. O então ICM tomou como modelo os impostos
europeus sobre valores agregados, os quais, ainda hoje, se fazem incidir sobre bens
e serviços de expressão econômica, mas somente sobre o valor acrescido a cada
etapa da produção.
O ICMS, diferentemente do seu antecessor, o ICM, faz-se incidir sobre as
operações de circulação de mercadorias e de prestação de serviços de
telecomunicações e transportes, não estritamente municipais, sendo qualificado por
"relações jurídicas entre sujeitos econômicos", quer sejam pessoas físicas ou
jurídicas (MORATO; SILVA, 2000).
O ICMS é um imposto das circulações de mercadorias e serviços prestados.
Segundo Borba (2006, p. 01) ICMS é “imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior. Art. 155, II e § § 2º a 5º”.
Este imposto criado pela atual Constituição surgiu de uma unificação de seis
outros existentes no ordenamento constitucional anterior, conforme demonstrado a
seguir Borba (2006):
CF/67
Imposto sobre circulação de mercadorias;
Imposto único sobre minerais;
Imposto único sobre combustíveis líquidos e gasosos;
Imposto único sobre energia elétrica; Imposto sobre transportes;
Imposto sobre comunicações.
CF/88
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior.
17
Segundo Piancastelli e Piancastelli (1996) À época da sua criação, em 1967,
o ICM tinha duas características básicas:
Primeira: ser um imposto nacional com alíquotas interestaduais
fixadas pelo Senado Federal.
Segunda: ser um imposto sobre produto, com presumida
neutralidade fiscal.
Entretanto, no decorrer de sua implementação, o
ICM
assumiu características
e distorções em seu princípio básico de neutralidade fiscal e nos seus métodos de
cobrança. De acordo com Varsano (1994) primeiro, ao isentar os bens de capital, o
ICM
passou a ser um imposto sobre o consumo. Segundo, o princípio de origem e
destino passou a ter um tratamento ad hoc ao se tratar de transações internas
interestaduais e operações de comércio exterior e em terceiro lugar, a base de
incidência, que era fundamentalmente centrada no valor adicionado, passou a ser
deteriorada ao permitir a exclusão de grande número de produtos e admitir
excepcionalidades com caráter regional, tal como, por exemplo, transações com a
Zona Franca de Manaus.
O ICM se tornou um dos mais importantes tributos do país, 9% do PIB, e a
maior fonte de recursos dos governos estaduais. No advento da reforma
constitucional de 1988, as alterações no sistema tributário tiveram o objetivo de
buscar a descentralização do sistema como um todo, proporcionando maior
autonomia aos governos locais. No caso do
ICM,
a sua base de incidência foi
ampliada com a incorporação dos impostos únicos preexistentes e dos tributos sobre
serviços, passando o imposto a se denominar
ICMS.
Ao Senado Federal, foi
conservada a atribuição de determinar o teto e o piso das alíquotas interestaduais
(PIANCASTELLI; PIANCASTELLI, 1996).
De acordo com o autor citado acima a sistemática vigente do
ICMS,
a estrutura
de alíquotas é a seguinte:
17% para transações internas, no nível de estado, para bens de consumo
final;
18
12% para transações interestaduais, excetuando-se as realizadas do Sul e
Sudeste (excluindo o Espírito Santo) para o Norte, Nordeste, Centro-Oeste
e Espírito Santo, as quais são tributadas com alíquota de 7%;
13% nas transações de exportações;
Alíquota zero para as importações de insumos agrícolas, tais como:
fertilizantes, inseticidas e sementes;
Isenções para vegetais, frutas, implementos agrícolas para o Nordeste e
alguns estados da região Norte e para produtos agrícolas de exportação
(sucos de frutas, frutas frescas, carnes não congeladas, etc.).
Entretanto além dessa estrutura de alíquotas, o ICMS, na forma em que se
encontra atualmente, contempla ainda a Zona Franca de Manaus e as micro e
pequenas empresas com regimes preferenciais.
Portanto em função da complexidade resultante desta fusão de fatos
geradores diversos, o constituinte achou por bem dedicar especial atenção ao
referido tributo nos doze incisos do parágrafo segundo e nos parágrafos terceiro a
quinto do art. 155 da CF. Portanto as normas gerais relativas ao imposto estão
previstas na Lei Complementar nº 87/96, conhecida como Lei Kandir (1999).
Portanto vejamos os dispositivos gerais o Art. 155, § 2º - O imposto previsto
no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal.
Borba (2006, p. 02) apresenta como exemplo deste dispositivo, representando
uma indústria vendendo para outra indústria um produto por R$ 1.000,00 que, por
sua vez, vende para um varejista por R$ 1.300,00 que, finalmente, vende para o
consumidor final por R$ 1.700,00, tendo todas estas operações incidência do ICMS
à alíquota de 10%:
19
Fonte: Borba, 2006.
Piancastelli e Piancastelli (1996) ressaltam que, com a reforma constitucional
de 1988, estados e municípios tiveram substancial aumento na participação da
arrecadação tributária da União, por meio do aumento dos coeficientes de
distribuição do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo de
Participação dos Municípios (FPM). Tal fato, como será visto a seguir, acelerou o
processo de redução do esforço fiscal da maioria dos estados e incrementou as
iniciativas na disputa fiscal entre os estados para atração de investimentos e
geração de empregos. Embora, anteriormente a 1988, vários estados já utilizassem
concessões fiscais por meio do ICM, tal mecanismo foi disseminado, de maneira
generalizada, com a maior autonomia dos estados obtida na nova Carta.
No contexto dos atuais trabalhos de revisão constitucional, a proposta do
governo federal, em relação à revisão do sistema tributário nacional, concentra-se
mais em dirimir os conflitos fiscais, federativos e intersetoriais do que propriamente
ampliar os mecanismos de descentralização, tal como ocorreu na reforma
constitucional de 1988 (REZENDE, 1994).
Portanto vemos que a finalidade é
propiciar ao estado consumidor o encargo de cobrar seus próprios impostos,
aumentando, desta forma, a sua base de arrecadação.
20
2.2.1 O ICMS na Constituição Federal de 1988
A constituição de 1934 trouxe no seu bojo o poder de tributar e transferir aos
Estados Federados a competência de instituir o imposto de consumo IVC – Imposto
sobre Vendas e Consignações.
O Imposto sobre Vendas e Consignações era um tributo cumulativo, visto que
tinha como fato gerador a transmissão de propriedade da mercadoria de uma
pessoa para outra, onerando consequentemente o valor da mercadoria em cada
operação que era realizada sob o efeito “cascata”, teve seu período de vigência de
1934 a 31-12-1966.
O I.V.C, diante de uma série de inconveniências existentes, na qual uma
delas era de ser cumulativo, fez surgir o I.C.M – Imposto de Circulação de
Mercadorias, introduzida pela lei ordinária estadual 3454 de 31-12-1966, entrando
em vigor a partir de 01-01-1967, tendo sua vigência do início de 1967 a 27-01-1989.
Com o advindo da Lei Ordinária estadual nº 5.122/89, oriundo da reforma
tributária trazida pela constituição de 1988, surgiu a partir daí o ICMS, com seu
campo de incidência ampliado decorrente da extinção dos impostos de energia
elétrica, combustível líquido e gasoso, minerais, transportes interestaduais e
intermunicipais e o de comunicações, todos eles de competência da União.
A Constituição Federal de 1988 trouxe o novo ICMS aos Estados membros
Federados, vantagem decorrente da ampliação do seu campo de incidência em
relação ao antigo ICM, oriundo da extinção de cinco impostos da União que foram:
energia
elétrica,
combustíveis
líquidos
e
gasosos,
minerais,
transportes
interestaduais e intermunicipais e de comunicações.
Dessa nova arrecadação do ICMS dos Estados e do Distrito Federal, estes
são obrigados a repassarem para os municípios 25% do que arrecadam, no sistema
anterior do ICM era de apenas 20%, havendo, portanto um incremento considerável
aos Municípios, bem como, aos Estados pelo incremento dos impostos, advindos da
Constituição Federal.
21
2.3 ICMS/LEGISLAÇÃO/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Obrigação tributária é o vínculo que une duas pessoas, uma chamada sujeito
ativo (fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), em virtude de estas terem
praticado um fato gerador tributário, portanto deve pagar certa quantia em dinheiro
denominada tributo (CASSONE, 1990).
Esta é uma relação jurídica de caráter obrigacional que impõe por lei, alguém
a prestar algo (dar, fazer, deixar de fazer) e o titular deste direito é o Estado-fisco.
Somente as entidades político-administrativas (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) detêm a competência para instituir tributos. As regras que regulam essas
relações são obrigatórias fazendo nascer à obrigação tributária.
Quanto à espécie da obrigação tributária Cassone (1990) comenta o art. 113
do CTN subdivide a obrigação tributária em Principal (relativa aos tributos) e
Acessória (relativa aos deveres acessórios, isto é, à escrituração fiscal etc.)
Obrigação principal - § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do
fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Obrigação acessória - § 2º A obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, visa o
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Cassone (1990) aborda que a obrigação acessória tem por objeto uma
prestação positiva (fazer alguma coisa) ou negativa (não fazer alguma coisa)
imposta por lei com o fim de garantir o cumprimento da obrigação principal. Se o
sujeito passivo deixa de cumprir a obrigação acessória, esta se converte em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
2.3.1 Sujeitos da Obrigação Tributária
É o vínculo que une o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (contribuinte ou
responsável), em virtude do qual aquele pode exigir desde a prática ou a abstenção
de certos atos de acordo com a legislação tributária.
22
O sujeito da obrigação tributária pode ser ativo ou passivo. O sujeito ativo da
obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o
seu cumprimento (MACHADO, 1999).
Podemos definir o sujeito ativo e concluir que é uma situação definida em lei,
que obriga um indivíduo ou empresa a atender uma exigência relativa a tributos.
Essa exigência pode referir-se à obrigação principal que tem por objeto o pagamento
do tributo, ou a obrigação acessória, que tem por objeto a prática ou abstenção de
um ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Sujeito passivo da obrigação tributaria é a pessoa natural ou jurídica obrigada
ao seu cumprimento. O sujeito ativo como vimos tem o direito de exigir. O sujeito
passivo tem o dever de prestar o seu objeto (MACHADO, 1999). O CTN em seus
artigos 121 e 122 distinguem os sujeitos passivos da obrigação em principal e
acessória.
O Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 CTN). O objeto da obrigação principal é
o
tributo
ou
penalidade
pecuniária.
Cuida-se
de
prestação
pecuniária,
consubstanciando sempre um dar, um pagar, um entregar dinheiro aos cofres
públicos. O sujeito passivo da obrigação principal, portanto, é sempre obrigado a
pagar um tributo ou uma penalidade pecuniária. Penalidade aqui, em sentido amplo,
envolvendo a pena por alguns considerada de natureza indenizatória, a multa dita
simplesmente moratória (MACHADO, 1999).
O Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa à qual a legislação
tributária atribui deveres diversos do dever de pagar. São obrigações de fazer, de
não fazer ou de tolerar alguma coisa no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos (MACHADO, 1999).
O sujeito passivo da obrigação acessória pode ser um contribuinte ou um
terceiro, ou seja, uma pessoa que não tenha relação direta com o fato gerador.
Descumprida a obrigação acessória, o sujeito passivo passa automaticamente à
condição de sujeito passivo de uma obrigação principal, cujo objeto é a multa
correspondente (art. 122 CTN).
O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
Contribuinte: quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador.
23
Responsável: quando sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa em lei.
2.3.2 Contribuinte
Contribuinte do Imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove
a saída da mercadoria, o que a importa do exterior ou que arremata em leilão ou
adquire, em concorrência promovida pelo poder público, mercadoria importada ou
apreendida (MELO, 2000).
Nos termos da legislação Estadual no seu art. 36 do RICMS-PB: Contribuinte
é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou volume que
caracterize intuito comercial, operações de mercadorias ou prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações se iniciem no exterior (RICMS-PB, 1997). É também contribuinte a
pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
Importe mercadorias do exterior, ainda que as destine o consumo ou
ativo permanente do estabelecimento;
Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
Adquira em licitação mercadorias apreendidas ou abandonadas;
Adquiram lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou industrialização;
Estando enquadrado na definição de contribuinte, seja destinatária, em
operação interestadual, de mercadorias ou bem destinado a uso,
consumo ou ativo permanente do estabelecimento, ou em prestações
interestadual, de serviço cuja utilização não esteja vinculada a
operação ou prestação subsequente.
Incluem-se entre os contribuintes do ICMS:
a) O produtor, extrator, industrial e o comerciante;
24
b) Os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação;
c) A cooperativa;
d) A instituição financeira e a seguradora;
e) A sociedade civil de fim econômico;
f) A sociedade civil de fim não econômico que explore estabelecimentos
de extração de substancia mineral ou fóssil, de produção agropecuária,
industrial ou que comercialize mercadorias que para esse fim adquira
ou produza;
g) Os órgãos da Administração Pública, as entidades de Administração
indireta e as fundações instituídas e mantidas pelo poder Público;
h) A concessionária ou permissionária de serviço público de transporte,
de comunicação e de energia elétrica;
i) O prestador de serviços não compreendidos na competência tributária
dos Municípios que envolvam fornecimento de mercadorias;
j) O prestador de serviços compreendidos na competência tributária dos
Municípios que envolvam fornecimentos de mercadorias ressalvadas
em lei complementar;
k) O fornecedor de alimentação, bebidas e outras mercadorias, em
qualquer estabelecimento;
l) Qualquer pessoa indicada nos incisos anteriores que, na condição de
consumidor final, adquira bens ou serviços em operações e prestações
interestaduais.
2.4 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
É o vinculo jurídico que subordina terceira pessoa, que não o próprio
contribuinte, ao cumprimento da obrigação tributária. Esta responsabilidade pode ser
por transferência ou por substituição.
Segundo o CTN art. 128, para se definir o responsável tributário é necessário
à existência de uma obrigação tributária, uma pessoa ligada ainda que indiretamente
ao fato gerador da respectiva obrigação, que não seja o contribuinte e uma lei que
25
atribua a essa pessoa o dever de pagar o crédito tributário, total ou parcialmente,
nas condições em que a lei estabelecer.
Responsável: É a pessoa que, sem ter aquela relação pessoal e direta com o
fato gerador do imposto, tem o dever de fazer o respectivo pagamento, em virtude
de dispositivo expresso de lei. É a pessoa cuja identificação não resulta possível em
face da descrição apenas da hipótese de incidência tributária, daí a necessidade de
dispositivo expresso em lei que a indique (MACHADO, 1999).
2.4.1 Responsabilidade Tributária por Transferência
Nesse caso, a lei, considerando um fato posterior à ocorrência do fato gerador
(exemplo: causa mortis, transferência de bens inter vivos, etc.), transfere para uma
terceira pessoa obrigação tributária que até então estava a pesar sobre o
contribuinte, criando uma relação jurídico-tributária para pagar a dívida pertencente a
outrem, por solidariedade ou por sucessão.
Na solidariedade o estado escolhe uma das pessoas que está envolvida com
o fato gerador para quitar o débito, ou seja, existe uma obrigação e uma pluralidade
de sujeito.
Na sucessão, desaparecendo o devedor original, assume responsabilidade da
obrigação tributária a quem competia ao seu antecessor, sem importar se o crédito
já estava ou não constituído.
2.4.2 Responsabilidade Tributária por Substituição
Na responsabilidade por substituição, a lei fixa expressamente que a terceira
pessoa ocupe o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador, de modo
que quando a obrigação tributária nasça, já nasça contra aquela pessoa. Essa
terceira pessoa é chamada substituto tributário ou responsável por substituição.
Nesta modalidade, a atribuição de responsabilidade é determinada ao
contribuinte, pelo pagamento do tributo incidente em operações realizadas por
terceiros. Este contribuinte substituto é qualificado como sujeito passivo por
substituição tributária.
O contribuinte originário será outra pessoa, que passa a dever no seu lugar. A
substituição ainda pode ocorrer por antecipação ou diferimento.
26
A Substituição por antecipação é o imposto cobrado anterior à ocorrência do
fato gerador incluído no cálculo da base de cálculo e nela será adicionado o valor da
venda da mercadoria e a partir deste valor cobra-se o imposto que neste momento
de antecipação da operação interna com a mercadoria não ocorrerá à incidência do
imposto porque esta incidência ocorreu e foi paga anteriormente.
A Substituição por deferimento consiste na transferência da obrigação pelo
recolhimento do imposto para o adquirente. É o adiamento do recebimento do
imposto a que o Estado tem direito, transferindo este pagamento para o futuro. Isso
significa que o imposto será cobrado posteriormente ao fato gerador. Será
responsável pelo pagamento do imposto o contribuinte da etapa final da operação.
2.5 FATO GERADOR DO ICMS
Fato gerador é o fato ou conjunto de fatos a que o legislador vincula o
nascimento da obrigação de pagar um tributo determinado, desenvolvendo o
surgimento da obrigação tributária principal, ou seja, só com o fato gerador o Estado
pode exigir do particular o pagamento do tributo previsto em lei. Para gerar a
obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente dento dos
termos da lei, caso contrário, não se caracterizará o fato gerador tributário. Por
exemplo: um dos fatos geradores do ICMS é à saída da mercadoria do
estabelecimento comercial. No momento em que a mercadoria acabou de sair do
estabelecimento comercial, verificam-se as circunstâncias materiais necessárias a
caracterizar o fato gerador (FALCÃO, 1977).
A fonte principal da obrigação tributária é a lei, decorrente desse preceito
constitucional previsto no art. 150, inciso “I” da CF de que “Nenhum tributo será
exigido ou aumentado sem Lei que o estabeleça”.
A lei tributária traz em seu bojo a previsão legal de forma abstrata, o fato ou
situação jurídica, que se ocorrerem, gera obrigação de pagar imposto.
Mas somente a Lei não tem o condão de fazer surgir à obrigação tributária
principal (imposto), sendo necessário, pois o surgimento de um fato concreto
previsto no texto legal, chamado de fato gerador. Logo, a obrigação tributária só se
concretiza com o respectivo fato gerador.
27
O fato gerador da obrigação principal é, pois a situação previamente descrita
em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação de pagar tributos: O
art. 3º do RICMS/97 prevê uma série de acontecimentos fáticos de fatos geradores,
marcando a situação ou momento do surgimento dessa obrigação, estão no campo
da incidência às operações relativas à Circulação de mercadorias, prestações de
serviços de transportes intermunicipais e interestaduais e de comunicações (RICMSPB, 1997).
Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
Da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
Do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por
qualquer estabelecimento;
Da transmissão a terceiros de mercadoria depositada em armazém
geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente.
Da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a
represente,
quando
a
mercadoria
não
tiver
transitado
pelo
estabelecimento transmitente;
Do início da prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
Do ato final do transporte iniciado no exterior;
Das prestações onerosas de serviços de comunicação, feitas por
qualquer meio, inclusive, a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão,
a retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza.
Do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
Não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
Compreendidos na competência tributária dos Municípios e com
indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual,
como definido na lei complementar aplicável.
Do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do
exterior;
28
Do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
Da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados
do exterior e apreendidos ou abandonados.
Da entrada, no território do Estado, de lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de
outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização;
Da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha
iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou
prestação subseqüente;
Da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem
oriundos de outra unidade da Federação, destinados a uso, consumo
ou ativo fixo;
Da entrada, no território do Estado, de mercadorias ou bens
relacionados em portaria do Secretário de Estado da Receita,
destinados a estabelecimentos comerciais.
2.6 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS APLICADOS AO ICMS
Princípio é o início, o ponto de partida, o primeiro, é uma extensão da coisa.
No sentido técnico, a palavra princípio encontra-se aglutinada à idéia de ponto de
partida, de base, de fundamento, isto é, de proposição básica ou verdade primeira.
Os princípios de uma ciência são as proposições básicas fundamentais que
constituem os alicerces ou os seus fundamentos. O princípio se apresenta com a
verdade de um sistema de conhecimentos, tida como primórdio ou primeira verdade.
Particularizando o conceito de princípio para o direito tributário, é possível dizer que
os princípios relativos á tributação constituem verdade básicas, iniciais, tidas como
certas, nesse campo especifico do direito (SILVA, 2007).
Observando os diversos princípios jurídicos, verifica-se que nem todos
possuem a mesma amplitude para aplicação. Alguns se destinam a todos os campos
do direito, ou apenas a determinados ramos desse direito, outros são utilizados
apenas para determinada espécie tributária. Portanto conclui-se que nem todos os
29
princípios existem num mesmo nível. Alguns estão consignados na Constituição
Federal recebendo o nome de Princípios Constitucionais (SILVA, 2007).
Os princípios Constitucionais aplicados ao ICMS são: o princípio da
seletividade e o princípio da não-cumulatividade e suas exceções.
2.6.1 Princípio da Seletividade
A constituição Federal de 1988 em seu artigo 155, & 2º, Inc III, expressa: O
ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços, permitindo a utilização, por parte do Estado ou Distrito Federal, de
alíquotas proporcionais à essencialidade das mercadorias ou dos serviços. Assim,
as mercadorias consideradas supérfluas poderão ter alíquota maior, enquanto as
mercadorias consideradas essenciais à população e a vida poderão ter alíquotas
menores (BRASIL, 2006).
Carraza (1997) defende a aplicação deste princípio quando afirma: “a
seletividade no ICMS, tanto quanto no IPI, é obrigatória”, ou seja, o ICMS deverá ser
seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
Coelho (1990, p.56) comenta o conceito de mercadorias e serviços essências
e supérfluos:
(...) o conceito de mercadoria supérflua não fica ao alvedrio exclusivo do
legislador. Adotada que seja a seletividade, tem o contribuinte o direito de
provocar o Judiciário para que declare, à luz de critérios técnicos e dos
aspectos sociais da Nação, se esta ou aquela mercadoria é supérflua.
Assim, o automóvel, em si, não é bem supérfluo, embora um carro Mercedes
possa ser. Do mesmo modo, feijão é gênero de primeira necessidade, e
caviar é supérfluo.
Embora este princípio não possua obrigatoriedade na sua aplicação, a
doutrina mais prudente se utiliza do significado deve ser em detrimento do poder
ser, o que oferece muito mais justiça e equilíbrio ao sistema tributário nacional,
principalmente num país como o Brasil, onde as desigualdades sociais e
econômicas são bastante diversificadas (SILVA, 2007).
30
2.6.2 Princípio da Não-cumulatividade
A Constituição Federal em seu artigo 155, inciso II e §2°, 1 diz:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
1-(...)
11 - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2°. ° imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a- Não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b- Acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores.
A lei específica Estadual disporá sobre o princípio da não-cumulatividade de
forma que o montante do imposto devido resulte da diferença a maior, em
determinado
período,
entre
o
imposto
das
saídas
das
mercadorias
do
estabelecimento e o imposto pago nas entradas destas mercadorias. O saldo em
determinado período a favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos
seguintes. A legislação do ICMS estabelece que se ocorrer erro de fato no
creditamento, o contribuinte poderá creditar-se do valor do imposto pago. È vedado
a utilização do crédito do imposto para os casos de aquisição de mercadorias para
uso ou consumo próprio do contribuinte (SILVA, 2007).
Carrazza (2003, p. 26) assevera que:
O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não
comutatividade, que, tendo sido considerado, pela Constituição, um dos
traços característicos deste tributo, não pode ter seu alcance nem diminuído
nem, muito menos, anulado por normas infraconstitucionais (...).
31
2.6.3 Exceção da Não-cumulatividade
As exceções da não-cumulatividade estão descrita na CF em seu art. 155, &
2º, II conforme texto:
Art. 155. (...) § 2
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
O princípio da não-cumulatividade no ICMS só pode ser descartado nas
hipóteses de isenção ou não-incidência. Em todas as demais hipóteses haverá
obrigação do direito de crédito, portanto. Não pode o legislador, o julgador, ou o
intérprete, ampliá-lo sobre qualquer hipótese.
O crédito do ICMS na isenção e não-incidência ocorrida na circulação de
mercadorias, não poderá ser compensado, devendo ser anulado, apenas para as
operações imediatamente anteriores e posteriores as operações ocorridas.
2.7 A LEI COMPLEMENTAR E O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO
ICMS
Nos termos da Constituição Federal, o ICMS está restrito ao princípio
constitucional da não-cumulatividade, não podendo o legislador infraconstitucional
ou o Administrador Público pretender-lhe novos contornos, aumentando ou
diminuindo sua eficácia.
Nesse sentido, a lição do ilustre professor Carrazza (2003, p 64) esclarece:
A dicção constitucional “compensando-se o que for devido”, confere, de
modo direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível
'ipso facto', ao Poder Público, no caso deste agir de modo inconstitucional,
seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade
administrativa) do tributo. Efetivamente, a regra não encerra mera sugestão,
que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar. Ela aponta
sim uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito de ver
observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do
ICMS.
32
A lição supra diz que, toda vez que o contribuinte ao adquirir uma mercadoria
ou um serviço, havendo a incidência do ICMS, passa a ter em seu favor um crédito
fiscal, constituindo assim um direito, dever de compensar este crédito com o débito
do imposto nas operações mercantis posteriores (CARRAZZA, 2003).
Assim, qualquer norma que venha de encontro a esse princípio
constitucional deve ser declarada inconstitucional, não produzindo qualquer efeito
no mundo jurídico.
Enfim, negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais
de entrada, seja qual for sua procedência ou destinação, é antes um retrocesso,
uma
violação
do
direito
pátrio,
contrariando
toda
a
ciência
tributária,
consubstanciando em uma afronta a Constituição da República Federativa do
Brasil.
Morato e Silva (2000) comentam que o ICMS, na Constituição da República
de 1988, manteve sua competência declinada aos Estados e ao Distrito Federal,
determinando o legislador constituinte que o imposto, ao ser instituído por estes
entes deve, necessariamente, ser não-cumulativo.
Destarte, no seu art. 155, II, §2o, I e II, in verbis, a Constituição da República
ombreia o ICMS no princípio da não-cumulatividade:
Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I – (omissis);
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III – (omissis);
(...)
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
A- não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
B- acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Segundo Morato e Silva (2000) da exegese da norma constitucional acima
exposta, podemos notar que o legislador constitucional foi exaustivo e minucioso ao
disciplinar o ICMS, determinando sua competência, fixando o fato gerador e
33
estabelecendo a regra da não-cumulatividade, e, desde já, as exceções a esta regra.
Assim, a regra constitucional da não-cumulatividade, como não poderia deixar de
ser, somente encontra limitação no próprio texto constitucional (art. 155, §2º, II, a e
b).
De acordo com Carrazza (1995) a regra da não-cumulatividade trazida pela
Constituição da República não consubstancia. É uma mera sugestão, que o
legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar, mas um princípio
constitucional de eficácia plena, devendo ser observado, indistintamente, pelo
contribuinte, pelo legislador e pela Fazenda Pública Estadual.
Segundo Coelho (1999, p. 332):
Esse crédito, de acordo com o professor Sacha Calmon é "um crédito misto
(quase financeiro), abarcando o crédito do ativo imobilizado, dos bens de
uso e consumo e de todos os insumos diretos e indiretos utilizados na
produção e circulação de mercadorias e serviços. Assim, temos que o
ICMS, de acordo com a Constituição da República de 1988, está
expressamente estruturado pelo sistema imposto contra imposto e não pelo
sistema mercadoria contra mercadoria, como quer entender o Fisco.
Temos então que toda entrada, independente da sua destinação, seja de
bens de uso e consumo ou matérias primas, ou ainda de bens destinados ao ativo
permanente, havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito
fiscal de natureza mista, que deverá ser compensado nas operações de saídas
posteriores. Então, vale ressaltar que o creditamento do imposto nas entradas não é
somente um direito, mas um dever do contribuinte.
Morato e Silva (2000) abordam que para melhor entendimento da regra,
devemos nos valemos do seguinte esquema, proposto pelo professor Sacha
Calmom:
Entradas tributadas geram crédito;
Entradas isentas ou imunes não geram crédito;
Saídas tributadas geram débitos;
Saídas não tributadas (isentas ou imunes) não geram débitos;
Período de apuração;
Matéria apurável: todas as entradas e saídas tributáveis (somatórios).
34
+débitos – créditos = imposto a pagar
- débitos + créditos = crédito a transferir
O ICMS esta adstrito ao princípio constitucional da não-cumulatividade, nos
exatos termos da Carta Magna, não podendo o legislador infraconstitucional ou o
Administrador Público pretender-lhe novos contornos, aumentando ou diminuindo
sua eficácia.
Carrazza (1999, p. 568) comenta neste sentido que:
A dicção constitucional compensando-se o que for devido... confere, de
modo direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível
„ipso facto‟, ao Poder Público, no caso deste agir de modo inconstitucional,
seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade
administrativa) do tributo. Efetivamente, a regra não encerra mera sugestão,
que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar. Ela aponta
sim uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito de ver
observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do
ICMS.
O corolário da lição supra é que, toda vez que o contribuinte, ao adquirir uma
mercadoria ou um serviço, havendo a incidência do ICMS, passa a ter em seu favor
um crédito fiscal, constituindo um direito-dever, como dissemos alhures, de
compensar este crédito com o débito do imposto nas operações mercantis
posteriores. Assim, qualquer norma que venha de encontro a esse princípio
constitucional deve ser declarada inconstitucional, não produzindo qualquer efeito no
mundo jurídico (MORATO; SILVA, 2000).
Comenta Derzi (2006), que, sobre o princípio da não-cumulatividade, diz que
a Constituição de 1988 estatuiu o princípio da não-cumulatividade tanto no imposto
sobre produtos industrializados (IPI) quanto no imposto sobre operação de
circulação de mercadorias e serviços de transportes e comunicação (ICMS).
Baleeiro (apud DERZI, 2006) comenta que incidindo em todas as fases de
industrialização e comercialização (da fábrica ao consumidor final), pelo preço bruto
da venda, o imposto era cumulativo, tornando-se a tributar, na fase subseqüente, o
mesmo valor que se tributara anteriormente. Isto provocava uma injusta repercussão
nos preços, mais acentuada do que o imposto recolhido aos cofres públicos;
35
causava a verticalização das empresas, que se integravam, para evitar a incidência
do tributo em cascata.
Morato e Silva (2000) abordam que o princípio da não-cumulatividade quer no
Imposto sobre Produtos Industrializados, quer no Imposto sobre Operações de
Circulação de Mercadorias e Serviços, atribui ao produtor ou ao promotor da
operação tributada, o direito-dever de compensar o crédito gerado pelo imposto
incidente na matéria-prima ou na operação anterior, recolhendo o contribuinte aos
cofres públicos apenas a diferença. É o que se depreende nitidamente do dito
constitucional.
Baleeiro (apud DERZI, 2006) comenta que economicamente, o tributo é
transferido para o adquirente pelo mecanismo dos preços, acaba sendo suportado,
em definitivo, pelo consumidor final. Procura-se, então, propiciar ingressos à
Fazenda em cada uma das etapas do processo econômico de produção, distribuição
e comercialização, na proporção que cada umas delas incorporam, agrega ou
adiciona valor ao produto. Daí a expressão valor adicionado.
Enfim, negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais de
entrada, seja qual for sua procedência ou destinação, é antes um retrocesso, uma
involução, contrariando toda a ciência tributária, consubstanciando em uma afronta a
Constituição da República, ordem máxima do direito pátrio.
2.7.1 A Alteração da Lei Complementar 87/96 pela Lei Complementar 92/97, o
Início de uma História de Inconstitucionalidades no ICMS
Morato e Silva (2000) abordam que o imposto em comento sempre
representou algo em torno de 90% (noventa por cento) da receita derivada dos
Estados e do Distrito Federal, e, que nos termos do art. 158, IV, da Constituição da
República, 25% (vinte cinco por cento) deste tributo pertence aos Municípios,
representando, pois, um dos impostos mais importantes no Sistema Tributário
Nacional em termos de arrecadação e de controle das contas públicas dos Estados
e Municípios, sabedor disto, o Congresso Nacional aprovou, e, Excelentíssimo
Senhor Presidente da República Fernando Henrique Cardoso sancionou a Lei
Complementar nº 92, de 23 de dezembro de 1997 (curiosamente antes do início do
seu segundo mandato), alterando o inciso I do art. 33 da Lei Complementar nº 87, de
13 de setembro de 1996, que passou a vigorar com a seguinte redação:
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"Art. 33 – (omissis).
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou
consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1 de janeiro de 2000.
O governo federal garantiu aos Estados e, indiretamente, aos Municípios, um
aumento de pelo menos 20% (vinte por cento) das receitas públicas. Foi o início da
política de controle das contas públicas (exigência do Fundo Monetário
Internacional), e, consequentemente, de uma guerra faraônica entre contribuintes e
fisco, diante de assombrosa inconstitucionalidade (MORATO; SILVA, 2000).
Morato e Silva (2000) comentam que a Lei Complementar nº 92/97, alterando
a legislação do ICMS, trouxe em seu bojo a malfadada inconstitucionalidade de
restringir o princípio da não-cumulatividade, impedindo os créditos do imposto dos
bens de uso e de consumo. Ainda que inconstitucional, aos contribuintes restava o
conforto de que esta inconstitucionalidade cessaria em 31 de dezembro de 1999,
restabelecendo o direito constitucional da não cumulatividade a partir de 1 de janeiro
de 2000. Ocorre que, para surpresa dos contribuintes, o mesmo governo, ainda
carente de controle de suas contas públicas, fez editar a Lei Complementar nº 99, de
20 de dezembro de 1999, novamente postergando um direito constitucionalmente
garantido desde a promulgação da Carta Política de 1988, agora para 1 de janeiro
de 2003.
Os autores supracitados comentam que dando continuidade à difícil política
de controle das contas públicas, foi editado a nº Complementar nº 102, de 11 de
julho de 2000, que, novamente alterando a Lei Kandir, não satisfeita em manter as
inconstitucionalidades
das
normas
anteriores,
estabeleceu
novas
inconstitucionalidades, dentre estas, a do seu art. 1o, que restringe a compensação
de créditos na compra de mercadorias para o ativo permanente das empresas, além
das operações de utilização de energia elétrica e telefonia, ferindo ainda mais o
princípio da não-cumulatividade, sendo assim alterado o art. 20, §5º e o art. 33 da
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (aquela que fora editada
justamente para acabar com inconstitucionalidade do Convênio ICM 66/88). O
primeiro dispositivo tratava das compensações do imposto na compra de
mercadorias destinadas ao ativo fixo; e o segundo, nos casos de utilização de
energia elétrica e telefonia, que, até então seguiam a regra da não-cumulatividade.
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No tocante ao ativo permanente, os créditos poderão ser apropriados "à razão
de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no
mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento" (art. 20, §5º, I). Quanto às
entradas de energia elétrica, a nova redação permite a compensação dos créditos
somente nas operações de saída de energia elétrica quando consumida no processo
de industrialização, ou, ainda, quando o consumo resultar em operação de saída ou
prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.
Na telefonia, por sua vez, a compensação é permitida somente quando os
serviços tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza e
quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior,
na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais. Assim, nossos atuais
governantes garantiram um equilíbrio nas contas públicas, atendendo o Fundo
Monetário Internacional e contrariando a Constituição da República Federativa do
Brasil. Fato é que, desde a promulgação desta Novel Carta, a regra da nãocumulatividade não mais poderia ser manipulada através de Lei Complementar (ou
qualquer outra norma infraconstitucional), devendo esta se restringir a traçar regras
de operacionalização do imposto, nos exatos termos estabelecidos pelo legislador
constitucional (MORATO; SILVA, 2000).
Os mesmos autores (2000) comentam que a não-cumulatividade um princípio
constitucional que não admite restrições em sede de lei infraconstitucional, resta aos
contribuintes recorrerem ao Poder Judiciário, para que este, como guardião da
legislação pátria, se pronuncie contrariamente às imposições no Fundo Monetário
Internacional, para atender aos ditames da Constituição, pois, do contrário, a única
sorte que resta àqueles é aguardar o ano de 2003, quando, inusitadamente, a regra
da não-cumulatividade volta a vigorar plenamente, juntamente com a saída dos
atuais governadores estaduais e nosso Excelentíssimo Senhor Presidente da
República (isto, é claro, se os futuros governantes não gostarem da "fanfarra
constitucional" instalada).
A não-cumulatividade no ICMS faz nascer para os contribuintes, quando da
entrada de mercadorias em seu estabelecimento ou da aquisição de serviços
tributados pelo imposto, um crédito contra o sujeito ativo - Estados e Distrito Federal.
De fato, a dicção do inciso I do § 2º do artigo 155 da Carta Magna - "compensandose o que for devido" - confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito
de abatimento, oponível ao Poder Público, que não o pode tolher, subvertendo o
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mandamento constitucional, seja quando da elaboração de Leis (providência
legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
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3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante do exposto vemos que a Constituição, ao referir-se a não
cumulatividade do ICMS, dá a entender que a exação incide em cada operação
(Constituição, art. 155, § 2º, I e II). Não há olvidar, porém, que o objetivo do texto é
apenas assegurar a não-cumulatividade. Nada mais que isso. O imposto se
desdobra em várias fases e quem suporta toda a sua carga, na verdade, é o
consumidor final.
Rosa (2002) também relaciona o princípio da não-cumulatividade ao efeito
cascata, quando o afasta e diz que; O primado da não-cumulatividade, concretizado,
em relação ao ICMS, na confrontação de débitos e créditos fiscais, visa a evitar a
tributação 'em cascata', vale dizer, que as incidências integrais e sucessivas, nas
entradas e saídas, se agreguem ao preço significando imposto sobre imposto. Tem
em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo e visa distribuir,
igualitariamente, a carga tributária, de modo que cada contribuinte suporte apenas o
quantum do tributo correspondente ao valor que agregou à mercadoria.
Comenta Machado (1999) que se efetiva a não-cumulatividade no momento
da apuração do valor do imposto a ser pago. As entradas de mercadorias e os
recebimentos de serviços tributados, de um lado, a ensejarem crédito. De outro as
saídas de mercadorias e as prestações de serviços tributadas a ensejarem débito.
[...] Opera-se a compensação entre os créditos e os débitos, recolhendo-se para o
período seguinte o saldo credor que porventura existir.
Portanto a estrutura da não-cumulatividade há que ser sempre observado,
fazendo nascer para o contribuinte, toda vez que este adquire uma mercadoria ou
um serviço com incidência do Imposto, um crédito fiscal. A nossa Carta Magna visa
desonerar e, por conseguinte, incentivar o desenvolvimento industrial do país,
permitindo o creditamento do ICMS pago nas operações que envolvam os custos da
atividade fim do estabelecimento, gerando valioso incremento que reflete no custo
final da produção.
No entanto a ato arrecadatório não vem reconhecendo o direito constitucional
dos contribuintes e o faz ainda estribada em restrições (I) legais eivadas de
inconstitucionalidade, motivando necessárias demandas judiciais para assegurar a
plena aplicabilidade dos preceitos acima citados como forma de garantir a
efetividade do texto constitucional.
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Sendo a não-cumulatividade, in casu do ICMS uma garantia constitucional,
dos contribuintes sobre os custos decorrentes da atividade industrial, é dever dos
operadores do direito, pugnarem pela efetivação da garantia Magna através de
demandas que apliquem o direito constitucional em debate e afastem as
inviabilizações, apresentando restrições impostas desenfreada de arrecadação para
custeio da dispendiosa máquina pública.
Portanto o princípio constitucional da não-cumulatividade que administra o
ICMS, sendo o mesmo uma regra constitucional expressa, que determina, para o
contribuinte, o direito subjetivo constitucional de equilibrar em cada intervenção
seguinte o montante que devido nas operações anteriores não podendo ser
infringido por normas infraconstitucionais.
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