Pró-Reitoria de Graduação
Curso de Direito
Trabalho de Conclusão de Curso
ARIMAR MENDES DOS SANTOS
HEGEMONIA
DOS
TRATADOS
INTERNACIONAIS
SOBRE
A
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA BRASILEIRA: Considerações sobre o
Art. 98 do Código Tributário Nacional.
HEGEMONIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE A LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA BRASILEIRA: CONSIDERAÇÕES SOBRE O ARTIGO 89 DO
Autor: Arimar Mendes dos Santos
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Orientadora: Prof. MSc. Maria de Fátima Martins da Silva dos Santos
Monografia apresentada ao curso de
graduação em Direito da Universidade
Católica de Brasília, como requisito parcial
para obtenção do Título de Bacharel em
Direito.
Brasília - DF
2010
I
ARIMAR MENDES DOS SANTOS
HEGEMONIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE A LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA BRASILEIRA: CONSIDERAÇÕES SOBRE O ARTIGO 98 DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Monografia apresentada ao curso de graduação
em Direito da Universidade Católica de
Brasília, como requisito parcial para obtenção
do Título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. MSc. Maria de Fátima
Martins da Silva dos Santos
Brasília
2010
II
III
Monografia de autoria de SANTOS, Arimar Mendes, intitulado Hegemonia dos
Tratados Internacionais sobre a Legislação Tributária Brasileira: Considerações
Sobre o Artigo 98 do Código Tributário Nacional, apresentado como requisito parcial
para obtenção do grau de Bacharel em Direito da Universidade Católica de Brasília,
em
de
de 2010, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo
assinada:
________________________________________
Prof. MSc. Maria de Fátima Martins da Silva dos Santos
Orientadora
Direito - UCB
Brasília
2010
IV
Primeiramente a Deus e segundo à nossa
família pelo apoio, incentivo e paciência
em todas as horas.
V
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, a minha Esposa, minha Mãe, Filhos e a Orientadora, que
me deram força e motivação.
VI
“O único lugar onde o sucesso vem antes
do trabalho é no dicionário” – Albert Eistein
VII
RESUMO
SANTOS, Arimar Mendes. Título: Hegemonia dos Tratados Internacionais sobre a
Legislação Tributária Brasileira: Considerações Sobre o Artigo 98 do Código
Tributário Nacional, 88 páginas, Natureza do trabalho, Bacharelado em Direito,
Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2010.
Este estudo apresenta a descrição de conceitos relevantes relacionados a
possibilidade de prevalência dos Tratados e Convenções internacionais quando
houver conflito aparente de normas com a legislação tributária pátria, além de propor
a interpretação de norma tributária interna vigente como expresso no artigo 98 do
Código Tributário. O objetivo deste trabalho é auxiliar na compreensão da hierarquia,
vigência e aplicação dos Tratados e Convenções internacionais observando a
soberania da nação, de forma a contribuir para a adequada interpretação da matéria,
procurando demonstrar a hegemonia dos os Tratados internacionais, em face da
Constituição, e da Legislação interna, através da interpretação e de aplicação das
Leis, jurisprudências e da doutrina.
Palavras-chaves:
Código
Tributário.
Hierarquia.
Vigência.
Soberania.
Lei.
Constituição. Legislação.
VIII
ABSTRACT
This study presents a description of relevant concepts related to the possibility of
prevalence of international treaties and conventions when there is apparent conflict
with tax law rules homeland, and to propose the interpretation of standard domestic
tax expressed as in article 98 of tax code. The aim of this study is to assist in
understanding the hierarchy, validity and application of international treaties and
conventions observing the nation's sovereignty in order to contribute to the proper
interpretation of the matter, seeking hegemony among the treaties, the Constitution,
Law and legislation, by demonstrating the application of the law, jurisprudence and
doctrine.
Keywords: Tax Code. Hierarchy. Term. Sovereignty. Law. Constitution. Legislation.
IX
CAPÍTULO I
1.
INTRODUÇÃO ................................................................................................. 1
2.
Direito Tributário ............................................................................................... 3
1.1. Conceito de Direito Tributário .................................................................... 3
1.2. Evolução Histórica do Direito Tributário no Brasil .................................... 5
1.3. Codificação do Direito Tributário e CTN ................................................... 7
1.4. Legislação Tributária .............................................................................. 10
1.4.1. O Sistema Tributário Brasileiro .................................................... 10
1.4.2. A Constituição Federal em Matéria Tributária.............................. 12
1.4.3. Controle da constitucionalidade das leis tributárias ..................... 13
1.4.4. Espécies de normas tributárias.................................................... 16
1.4.4.1. Lei complementar ............................................................. 16
1.4.4.2. Lei ordinária ..................................................................... 17
1.4.4.3. Atos infralegais ................................................................. 18
1.4.4.4. Outros atos normativos .................................................... 19
1.4.4.5. Atos normativos e atos concretos .................................... 19
CAPÍTULO II
2. Vigência, Aplicação e Hierarquia das Normas Tributárias ................................. 21
2.1. Vigência da Legislação Tributária ............................................................... 21
2.1.1. Vigência no tempo............................................................................ 21
2.1.2. Vigência no espaço .......................................................................... 22
2.1.3. Vigência especial ............................................................................. 23
2.2. Aplicação da Legislação Tributária ............................................................. 23
2.2.1. Irretroatividade ................................................................................. 23
2.2.2. Retroatividade .................................................................................. 24
2.3. Hierarquia das Normas Tributárias ............................................................. 25
2.3.1. As Normas de 1º plano..................................................................... 25
2.3.2. As normas de 2º plano ..................................................................... 26
2.3.3. As normas de 3º plano ..................................................................... 27
2.3.4. As normas de 4º plano e hierarquia inferior ..................................... 27
X
2.4. As normas internas e normas externas ....................................................... 27
2.4.1. Leis internas ..................................................................................... 27
2.4.2. Tratados e Convenções Internacionais ............................................ 28
CAPÍTULO III
3. Normas Internacionais x Leis Tributárias Internas ............................................. 30
3.1. Supremacia das normas internacionais em matéria tributária..................... 30
3.2. A legislação tributaria interna pode ser revogada ou modificada por tratados
.
e as convenções internacionais? ................................................................ 33
3.3. Comentários sobre o art. 98 do Código Tributário Nacional........................ 38
3.4. Ratificação dos Tratados e Convenções ..................................................... 43
3.5. Vigência dos Tratados e Convenções ......................................................... 45
3.6. Aplicabilidade dos Tratados e Convenções ................................................ 48
3.7. Dos principais Tratados e Convenção ratificados pelo Brasil matéria
.
Tributária ................................................................................................... 51
3.8. Posicionamento da doutrina ........................................................................ 54
3.9. Posicionamento da jurisprudência .............................................................. 56
3.10. Opinião de estudiosos e profissionais tributaristas ................................... 59
3.11. Aspectos relevantes para a sociedade brasileira ...................................... 64
3.12. Tendências e perspectivas para o futuro .................................................. 71
4. CONCLUSÃO .................................................................................................... 74
5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS................................................................... 76
XI
INTRODUÇÃO
A obtenção de um mercado comum, livre das barreiras alfandegárias, onde a
mobilidade dos fatores e a informação possuam agilidade e baixo custo de
transação, tem por objetivo o aumento do bem-estar social e a melhor alocação dos
recursos econômicos.
A uniformização das Leis Tributária é um processo necessário e muito usual
mediante o qual os governos de países signatários de Tratados e Convenções
internacionais afetados por aparente conflito de normas tributárias internas
minimizam as distorções dos efeitos da tributação sobre as decisões de consumo e
produção e o nível de coerção de seus Sistemas Tributários.
Tal uniformização tem sido comumente associada a um processo positivo de
integração das economias mundiais, relacionado à flexibilização dos movimentos de
mercadorias, capitais e pessoas entre países signatários objeto de Tratados.
O art. 98 do Código Tributário Nacional reacendeu o impasse da supremacia
dos Tratados e Convenções Internacionais com a soberania constitucional,
intensificando a polêmica ao determinar que Tratados e Convenções revogam ou
modificam a Legislação Tributaria Interna. Este tema tem sido objeto de debates
entre estudiosos, surgindo as mais variadas opiniões, sendo, assim, um tema de
grande relevância de acirradas controvérsias.
Para abordarmos o assunto esquematizamos o presente trabalho em 3 ( três)
capítulos para melhor compreensão do leitor.
No primeiro capítulo deste trabalho pretendemos abordar o conceito, ou seja,
o que vem a ser Direito Tributário, tratando também os pontos concernentes ao
surgimento e evolução histórica do Direito Tributário no Brasil até chegar ao modelo
dos dias atuais. Destaca-se a necessidade de aproximação da Legislação Tributária
pertinente, entre todos os Estados membros signatários de Tratados e Convenções
1
Internacionais. Com maior destaque sobre o estudo de aspectos constitucionais,
guardadas as peculiaridades da estrutura política e administrativa de cada Estado
Membro.
No segundo capítulo pretende-se abordar os principais aspectos da
Legislação Tributária Brasileira, com enfoque nos procedimentos legais que vão
desde a vigência e a aplicação das normas com foco nas hierarquias das normas
tributárias, objetivando, dessa forma, propiciar uma visão panorâmica do Sistema
Tributário Brasileiro, e ainda em relação aos Tratados e Convenções Internacionais.
Por último, no terceiro capítulo, busca-se a conclusão do tema com enfoque
especial a Legislação Brasileira, haja vista que o Brasil sendo um Estado Federal
que possui competência tributária distribuída exaustivamente na Carta Política entre
a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, merecendo melhor análise sobre o
art. 98 do Código Tributário Nacional.
Destarte, questiona-se, se o conteúdo de um Tratado Internacional prevalece
sobre a competência tributária interna dos Estados-Membros, do Distrito Federal e
dos Municípios, resguardado a exclusividade da competência tributária para as
Unidades da Federação, considerando o que dispõe o art. 98 do CTN. Pretende-se
ainda tratar da extinção ou modificação
da Legislação Tributária Pátria por
Tratados, com foco no posicionamento da doutrina e da jurisprudência, finalizando
com vislumbre sobre os aspectos relevantes para a sociedade brasileira, bem como
as tendências atuais e posicionamentos das perspectivas para o futuro.
Não se pretende esgotar o assunto, todavia o objetivo principal é fomentar
e/ou instigar uma discussão sobre o tema que é atual e deve ser, pela sua
importância, repensado e melhor abordando diante de sua extrema relevância em
face da Soberania Nacional.
2
CAPITULO I
1. DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1. Conceito de Direito Tributário
Para Sergio Pinto Martins1 Direito Tributário é o conjunto de princípios, de
regras e de instituições que regem o poder fiscal do Estado e suas relações. O
Direito Tributário é um conjunto, pois forma um todo organizado, um sistema.
No conceito de Anselmo Souza2 Direito Tributário seria o ramo autônomo do
Direito. Assim o é porque possui princípios e institutos próprios, capazes de reger
determinadas relações, as relações tributárias.
Na visão de Hugo de Brito Machado3 entende o Direito Tributário como ramo
do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitos as
imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e
protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.
Afirma ainda o citado autor que a denominação Direito Tributário tem
predominado entre nós, e na verdade, parece ser a que melhor designa a matéria
em estudo. Entretanto, outras denominações têm sido utilizadas, tais como Direito
Financeiro e Direito Fiscal. Já o Direito Financeiro seria a disciplina jurídica diversa,
que certo aspecto pode ser tida como abrangente do Direito Tributário.
Para o referido autor Direito Fiscal é denominação utilizada como sinônimo de
Direito Tributário talvez por influência do francês Droit Fiscal, e do inglês, Fiscal Law.
Mas se considerarmos a origem da palavra, parece que fiscal designa algo mais
amplo, abrangendo não apenas os tributos, mas todo o erário, aproximando-se mais,
portanto, de Financeiro.
1
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Direito Tributário.7ª ed. São Paulo. Atlas. 2008.p.10.
SOUZA, Anselmo. Curso Básico de Direito Tributário.2ª ed.Rio de Janeiro. Lumen Juris.2007.p4.
3
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo. Malheiros, 2001.p.45.
2
3
Conforme
Luciano
Amaro4
a
disciplina
jurídica
dos
tributos,
antes
compreendida pelo direito financeiro, constitui um campo específico da ciência
jurídica.
O direito financeiro, na afirmação do referido autor é como sistema
normatizador de toda atividade financeira do Estado, abarca, por compreensão, as
prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo.
Com efeito, o direito financeiro tem por objeto a disciplina do orçamento público, das
receitas públicas (entre quais se incluem as receitas tributárias), da despesa pública
e da dívida pública.
Continua o citado autor ensinando que dado o extraordinário desenvolvimento
do direito atinente aos tributos, ganhou foro de “autonomia” o conjunto de princípios
e regras que disciplinam essa parcela da atividade financeira do Estado, de modo
que é possível falar- se no direito tributário, como ramo “autônomo” da ciência
jurídica, segregado do direito financeiro. Veremos, mais adiante, a relatividade da
“autonomia” do direito tributário, a exemplo do que se dá com os demais ramos do
direito.
Ainda para o referido autor quanto a denominação. Está consagrada no Brasil
a denominação Direito Tributário para designar a disciplina jurídica dos tributos. No
passado, utilizou-se, a par da própria designação genérica de direito financeiro, a
expressão direito fiscal, hoje superada em nosso país, não obstante o adjetivo
“fiscal” continue sendo empregado, com freqüência, para qualificar assuntos
relacionados com tributos: débitos fiscais, questões fiscais, aspectos fiscais etc.
“Fiscal” é relativo a fisco (do latim fiscus, cesto para guardar dinheiro, e, em sentido
figurado, o tesouro público). Em portugal, porém, a corrente a designação de direito
fiscal, não obstante utilizada também expressão direito tributário.
No plano do direito positivo brasileiro, Segue ensinando o citado autor que a
expressão Direito Tributário firmou-se com a emenda n.18, de 1965, que estruturouse o “Sistema Tributário Nacional”, seguida, em 1966, pela lei n. 5.172,
4
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003.p.1-5.
4
posteriormente denominada Código Tributário Nacional pelo ato complementar nº.
36/67. A partir daí, a denominação Direito Tributário cristalizou-se também no plano
da doutrina e da jurisprudência
1.2. Evolução Histórica do Direito Tributário no Brasil
Sergio Pinto Martins5 relata que para compreender o Direito Tributário, é
necessário verifica sua historia. A origem da tributação vem das épocas mais antigas
da humanidade. Inicialmente, o tributo tinha um sentido de homenagem. Os homens
homenageavam seus deuses e lideres com presentes, que eram denominados de
tributos.Os reis passaram a cobrar tributos para sustentá-los. A partir daí não tem
natureza de homenagem, mas de obrigação.
Machado6 discorrendo sobre a Evolução Histórica considera que para viver
em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com força superior, bastante
para fazer as regras de conduta, para construir o direito. Dessa necessidade nasceu
o Estado, cuja noção se pressupõe conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito
Tributário.
Prossegue afirmando o citado autor que qualquer que seja a concepção de
Estado que se venha a adotar, é inegável que ele desenvolve atividade financeira.
Para alcançar seus objetivos precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade
para obter, gerir e aplicar recursos. Isto não significa que não possa atuar no campo
econômico. E atua, com maior ou menor intensidade, ora explorando patrimônio seu,
com o fim de lucrar, ora intervindo no setor privado da economia, na defesa da
coletividade. De qualquer forma, pelo menos princípio, o Estado não prescinde de
recursos financeiros que arrecada do setor privado, no exercício de sua soberania.
No Brasil segundo o citado autor, vigora a regra da liberdade de iniciativa na
ordem econômica. A atividade econômica é entregue à iniciativa privada. A não ser
5
6
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Direito Tributário.7ª ed. São Paulo. Atlas. 2008.p.1,2.
MACHADO, ob.cit. p. 31,32 e 33.
5
nos casos especialmente previstos na Constituição, o exercício direto da atividade
econômica só é permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da
segurança nacional, ou em face de relevante interesse coletivo, conforme definidos
em lei (CF, art. 173). Não é próprio do Estado, portanto, o exercício da atividade
econômica, que é reservada ao setor privado, de onde o Estado obtém os recursos
financeiros de que necessita. Diz-se que o Estado exercita apenas atividade
financeira, como tal entendido o conjunto de ato que o Estado pratica na obtenção,
na gestão e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus
fins.
Ainda no entendimento do autor acima citado, o Brasil é um exemplo de
Estado Federal, ou Federação, embora a centralização do poder político e
especialmente a centralização das rendas tributárias, antes da Constituição de 1988,
fossem de tal ordem a caracterizar o Brasil como Estado Unitário. Com a
Constituição de 1988 deu-se um passo significativo rumo ao federalismo, embora a
dependência dos Estados e Municípios ainda seja bastante acentuada, posto que a
distribuição das quotas destes nos fundos de participação continua a ser
administrada pelo Governo central.
Segundo o referido autor é importante, porém, é observar que a relação de
tributação não é simples relação de poder como alguns têm pretendido que seja. É
relação jurídica, embora seu fundamento seja a soberania do Estado. Sua origem
remota foi a imposição do vencedor sobre o vencido. Uma relação de escravidão,
portanto. E essa origem espúria, infelizmente, às vezes ainda se mostra presente
em nossos dias, nas práticas arbitrárias de autoridades da administração tributária.
Autoridades ainda desprovidas da consciência de que nas comunidades civilizadas a
relação tributária é relação jurídica, e que muitas vezes ainda contam com apoio de
falsos juristas, que usam o conhecimento e a inteligência, infelizmente, em defesa
do autoritarismo.
Nos dias atuais no entendimento do autor acima citado, já não é razoável
admitir-se a relação tributária como relação de poder, e por isto mesmo devem ser
rechaçadas as teses autoritaristas. A idéia de liberdade, que preside nos dias atuais
6
a própria concepção do Estado, há de estar presente, sempre, também na relação
de tributação.
1.3. Codificação do Direito Tributário e CTN
Sergio Pinto7 explica: Initium Doctrinae sit consideratio nominis, isto é, a
doutrina deve iniciar seu estudo pela análise do nome, ou pelo estudo da
denominação. Foram empregadas várias denominações para identificar a matéria e
codificá-la como Direito Tributário.
Para Pinheiro Filho8 a compreensão da codificação do Direito Tributário e
CTN é fundamental estudarmos a competência tributária e a divisão do poder de
tributar entre os entes federativos, o que somente pode ser definido pela
Constituição Federal, já que se trata do próprio poder de tributar, segmentado por
critérios político-econômicos. Portanto, a competência tributária nada mais é que a
competência para instruir e disciplinar as hipóteses de tributação descritas no Texto
Constitucional.
Salienta o referido autor que a mera previsão constitucional da competência
tributária não autoriza, por si só, a cobrança de determinado tributo, fazendo-se
necessário que o ente detentor da competência efetivamente institua o tributo
através de lei (lei em sentido amplo).
Consequência que decorre, na visão do mencionado autor, da efetiva adoção
da forma Federativa de Estado, diz respeito à exclusividade da competência
tributária. É dizer, apenas o ente federativo detentor da competência tributária
poderá
dispor
acerca
quantitativamente)
e,
do
tributo,
principalmente,
instituindo-o,
alterando-o
estabelecendo
(qualitativa
situações
ou
exonerativas
(isenção, remissão, etc.), além das previstas no Texto Constitucional. (limitações
constitucionais ao poder de tributar).
7
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo. Atlas. 2008.p.8.
PINHEIRO FILHO, Francisco Renato Codevila. Direito Tributário Constitucional. Brasília. Fortium,
2005.p.24
8
7
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr9 manifestou-se de forma singular sobre o tema,
ao salientar que a atribuição privativa significa que somente entidade poderá exercer
o referido poder impositivo, ainda que não edite a lei necessária à criação do tributo.
Disso resulta que é também excludente, uma vez que constitui uma obrigação
negativa para as outras entidades, que não invadir aquela área própria e privativa do
ente beneficiado.
Roque Antônio Carrazza10 trilhou no mesmo rumo ao lecionar que as normas
constitucionais que discriminam as competências tributárias encerram duplo
comando: 1) habilitam a pessoa política contemplada, e somente ela,
a criar,
querendo um dado tributo; e 2) proíbem as demais de virem instituí-lo.
Pinheiro Filho11 ensina
que, em reforço ao princípio federativo, inseriu o
constituinte de 1988 dispositivo novo no ordenamento brasileiro, consubstanciado no
artigo 151, III, pelo qual, restaram vedadas quaisquer possibilidade de a União
instituir isenções de tributos que extrapolem a sua competência tributária. art.151, da
CF, verbis: “É vedado à União: III – instituir isenções de tributos da competência dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.
O magistério do referido autor vai ao sentido de que a Constituição de 1969,
repetindo a de 1967, admita a hipótese de a União conceder isenções de tributos
alheios à sua competência, nos casos de relevante interesse social ou econômico
nacional. É que a doutrina denomina de isenção heterônoma. art.19, § 2º, da
Constituição de 1969, verbis: “A União, mediante lei complementar e atendendo a
relevante interesse social ou econômico nacional, poderá exercer isenções de
impostos estaduais e municipais”.
9
ROSA JÚNIOR, Luis Emygdio F. da. Direito Financeiro e Direito Tributário. Rio de Janeiro:
Renovar, 2002.p.257.
10
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo, Malheiros
2002.p.227.
11
PINHEIRO FILHO, Francisco Renato Codevila. Direito Tributário Constitucional. Brasília:
Fortium, 2005.p.25.
8
Então, do caráter exclusivo da competência tributária decorre que a mesma
jamais poderá ser delegada a qualquer outro ente, seja de direito público ou privado,
tal como reafirmado pelo Código Tributário Nacional (indelegabilidade), Art. 7º, do
CTN:
A competência tributária é indelegável, salvo a atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da
Constituição. Admitindo-se, apenas, a delegação da capacidade
arrecadatória e fiscalizatória a outro ente de direito público (capacidade
tributária) ou a atribuição a entes de direito privado, normalmente
instituições financeiras, do encargo de arrecadar. Art. 7º, § 3, do CTN,
verbis: Não constitui delegação de competência e cometimento, a pessoas
de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Carraza12 explica que consoante o CTN, o não exercício da competência
tributária não a transfere a ente federativo distinto daquele que a Constituição
Federal, originariamente, definiu como competente (incaducabilidade). Art. 8º, do
CTN, verbis: “O não exercício da competência tributária não a defere a pessoas
jurídicas de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído”.
Destarte, a competência tributária, conferida constitucionalmente, é exclusiva,
ou seja, somente poderá ser exercida pelo ente ao qual a Constituição Federal a
tenha deferido, sendo inadmissível qualquer hipótese de delegação; e mais, a
inércia do ente tributante não implica em perda da competência tributária.
Os territórios federais não possuem competência tributária (art. 147, da CF),
cabendo a União instituir os tributos de competência estadual e mesmo municipal,
caso o território não seja dividido em municípios. Lembre-se que, atualmente, o
Brasil não possui territórios.
12
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo, Malheiros
2002.p.228
9
1.4. Legislação Tributária
1.4.1. O Sistema Tributário Brasileiro
Considerando que os Tratados Internacionais, a Constituição e as Emendas
Constitucionais, bem como as leis e legislação serão tratados de forma específica
em tópicos futuros, dispomos o conteúdo abaixo de forma a completar o que
entendemos por Sistema Tributário Brasileiro.
De acordo com a terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional, lei e
legislação tributária não se confundem. Para melhor entendermos a distinção, e
importante recordar o significado da palavra lei.
Machado13 em seu magistério demonstra que em sentido formal, lei é o ato
jurídico produzido pelo poder competente para o exercício da função legislativa, nos
termos estabelecidos pela Constituição. Diz-se que o ato tem a forma de lei. Foi feito
por quem tem competência para fazê-lo, e na forma estabelecida para tanto, pela
Constituição. Nem todos os atos dessa categoria, entretanto, são leis em sentido
material.
Continua a ensinar o citado autor que em sentido material, lei é o ato jurídico
normativo, vale dizer, que contém uma regra de direito objetivo, dotada de
hipoteticidade. Em outras palavras, a lei, em sentido material, é uma prescrição
jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no
espaço, mas a um modelo, a um tipo. É uma norma. Nem sempre as leis em sentido
material também são leis em sentido formal.
Segue ensinado assim, a palavra lei tem um sentido amplo e outro restrito.
Lei, em sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei
em sentido formal ou em sentido material. Basta que seja lei formalmente, ou
13
MACHADO, ob.cit. p. 65 e 66.
10
materialmente, para ser lei em sentido amplo. Já em sentido restrito só lei aquela
que o seja tanto em sentido formal como em sentido material.
Prossegue o referido autor comentado que no Código Tributário Nacional, a
palavra lei é utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurídica de caráter
geral e abstrato, emanada do poder ao qual a Constituição atribui competência
legislativa, com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das
leis. Só é lei, portanto, no sentido em que a palavra é empregada no CTN, a norma
jurídica elaborada pelo poder competente para legislar, nos termos da Constituição,
observado o processo nesta estabelecido.
Quanto a palavra legislação entende o citado doutrinador, como utilizada no
CTN, significa lei em sentido amplo, abrangendo, além das leis em sentido restrito,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
Machado14 adverte que isto não significa dizer que também as próprias
disposições constitucionais, dos atos e das leis complementares, dos decretos-leis,
convênios interestaduais e outros atos jurídicos normativos pertinentes à matéria
não se compreendem no conceito de legislação tributária. O disposto no art. 96 do
CTN não tem o sentido de restringir o conceito de legislação tributária, mas mostrar
sua amplitude em comparação com o conceito de lei tributária. A distinção entre lei e
legislação é de grande relevância na interpretação do Código Tributário Nacional.
14
Idem. p. 66.
11
1.4.2. A Constituição Federal em Matéria Tributária
Para Sergio Pinto Martins15 as limitações constitucionais ao poder de tributar
são garantias do contribuinte contra o insaciável poder fiscal do Estado. Poder de
tributar é a atribuição determinada ao poder tributante para criar, aumentar, diminuir,
extinguir ou deixar de arrecadar o tributo de sua competência.
De acordo com Carraza16 é a Constituição que disciplina o modo de
expressão do direito tributário, ou seja, a regulação do processo produtivo normas
jurídico-tributárias (leis complementares, leis ordinárias etc.) e o espaço de atuação
de cada uma (ou seja, quais tarefas competem a cada tipo normativo).
No entendimento de Edvaldo Pereira de Brito17. A Constituição pode ser
modificada por emenda (art. 60 da CF). As emendas constitucionais, uma vez
observado o processo previsto para sua elaboração e promulgação, incorporam-se à
Constituição, com igual hierarquia. O § 4º do citado art. 60 arrola matérias sobre as
quais não admite modificação; trata-se do cerne fixo da Constituição, ou “cláusula
pétrea”
Para Amaro18, o dispositivo afronta, a seu ver, o princípio democrático, na
medida em que pretende subtrair do povo o poder de mudar justamente sua Lei
Fundamental, como se a Assembléia Constituinte tivesse o dom não só de ditar as
melhores regras para o presente, mas também de determinar a única disciplina
adequada para o futuro.
Amaro19 ainda entende que um povo tem, sempre, o direito de rever, de
reformar e de mudar a sua Constituição. Uma geração não pode sujeitar a suas leis
as gerações futuras. Qualquer alteração legislativa que importe em mudança no
15
MARTINS, Sergio Pinto.Manual de Direito Tributário.7ª ed. Atlas.2008.p.126.
CARRAZA, Roque Antônio.Constituição como fonte do direito tributário. Revista de Direito
Tributário, São Paulo, v. 12, n. 46. 1988.
17
Edvaldo Pereira de Brito sustenta que é irreformável o “Estatuto do Contribuinte”, composto por
diversos princípios que embasam a segurança jurídica. Reforma, in Curso, p. 430-6.
18
AMARO,ob.cit. p. 162 e 163.
19
AMARO, Luciano. As cláusulas pétreas e o direito tributário. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 21. São Paulo: Dialética, 1997. p. 78.
16
12
sistema de normas constitucionais tributárias (p. ex. a modificação da competência
para instituir determinado tributo, ou a redefinição do perfil de certo tributo) depende
de Emenda Constitucional.
Neste sentido Amaro20 leciona:
A Constituição, não cria tributos, ela define competência para fazê-lo.
Assim também suas emendas. No entanto, a Emenda Constitucional de
Revisão nu mero 194 disciplinou diretamente certas contribuições sociais,
referindo-se a alíquotas, base cálculo, contribuintes, atropelando, dessa
forma, o processo legislativo (que, normalmente, supõe a sanção do Poder
Executivo para a criação ou modificação do tributo). Emenda Constitucional
de Revisão número 1/94 acrescentou disposições ao Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (de 1988), com os quais criou o Fundo Social
de Emergência, a vigorar até 31 de dezembro de 1995, que seria
abastecido com parcelas de certos tributos, bem como produto da cobrança
de certas contribuições, cujas alíquotas, base de cálculo e sujeitos passivos
foram referidos diretamente na emenda. Em março de 1996 é editada a
Emenda Constitucional numero 10, rara peça de anacronismo: esquecido
de olhar no calendário, o constituinte derivado na nova redação a
disposição transitória (do ADCT de 1988), que recebera a prótese da
Emenda de Revisão n. 1/94, desejando, com isso, ressuscitar o Fundo
Social de Emergência (que fornecera no final do ano de 1995), rebatizandoo “a partir de 1º de janeiro de 1996” como Fundo de Estabilização Fiscal, e
destinando a ele certas receitas tributárias, inclusive as decorrentes das
aludidas contribuições. Por sorte, a velha lei da inércia manteve a
disposição expressa no sentido de que a emenda só entraria em vigor na
data de sua publicação e permaneceu em vigor o dispositivo da
Constituição que protrai, por noventa dias, a eficácia de normas que criem
ou modifiquem contribuições sociais
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo21 definem de
forma simplificada
competência tributária como a atribuição ou poder, diretamente haurido da
Constituição, para editar leis que abstratamente instituam tributos.
1.4.3. Controle da Constitucionalidade das Leis Tributárias
Reginaldo da Silva22 entende que a Constituição Federal é a lei máxima do
Estado brasileiro. Assim, todas as demais normas jurídicas devem a ela se
20
AMARO,ob.cit. p. 163 e 164.
ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente. Direito Tributário na constituição e no STF:
Teoria e jurisprudência-13ª Ed.Rio de Janeiro.impetus, 2007.p.2.
.
22
SILVA, Reginaldo,Direito Tributário, ed. 9ª ,Brasília. Vestcon.2002.p.25.
21
13
submeter. Todos os poderes e competências são por ela atribuídos, tendo nela seu
fundamento. Todos os governos são limitados por ela.
O desrespeito àquelas normas constitucionais comporta o restabelecimento
do direito, pelo Judiciário, para segurança jurídica do contribuinte.
A nossa Constituição adota o sistema jurisdicional para controle de
constitucionalidade das leis e dos normativos, o qual se divide em difuso e
concentrado.
Controle Difuso: Nesse tipo de controle cada juiz ou tribunal aprecia a
questão incidental, isto é, em processo individual de cada contribuinte, e só a ele
aproveita. Conseqüentemente, os efeitos somente ocorrem entre as partes
envolvidas no processo.
A sentença é declaratória, fulmina o ato legal desde o seu nascimento, faz
coisa julgada (nos casos em que a sentença é definitiva). No entanto, a lei continua
eficaz e aplicável em relação as demais contribuintes, até que o Senado suspenda
sua executoriedade (após ter recebido ofício do STF), gerando, agora, efeitos erga
omnes, isto é, aplica-se a todos os contribuintes que se acham na mesma situação
de fato e de direito.
Controle
Concentrado:
Este
é
decorrente
da
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual perante o STF, de
caráter geral, impessoal e abstrato, cuja decisão definitiva é obrigatória e terá
eficácia genérica, erga omnes, alcançando a todos os contribuintes que se
encontram em situação equivalente.
A sentença faz coisa julgada material, vinculando as autoridades aplicadoras
da lei ou do ato normativo, porque a declaração de inconstitucionalidade de lei em
tese visa exatamente atingir o efeito imediato de retirar-lhe a aplicabilidade. A ação
direta de inconstitucionalidade somente pode ser proposta por: Presidente da
República, Mesa do Senado Federal, Mesa da Câmara dos Deputados, Mesa da
Assembléia Legislativa, Governador de Estado, Procurador-Geral da República,
14
Conselho Federal dos Advogados do Brasil, partido político com representação no
Congresso Nacional, Confederação Sindical ou entidade de classe de âmbito
nacional.
Ainda no critério concentrado, a EC3/93 criou a Ação Declaratória de
Constitucionalidade (que o STF admitiu válida) de lei ou ato normativo federal,
perante o STF, cujas decisões definitivas de mérito produzirão eficácia contra todos
e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e do Poder
Executivo.
Tal ação poderá ser proposta pelo Presidente da República, pela Mesa do
Senado Federal, pela Mesa da Câmara dos Deputados, ou pelo Procurador-Geral da
República.
O efeito vinculante obriga o juiz ou tribunal e o órgãos do Poder Executivo a
decidir em conformidade, sob pena de responsabilidade pelo danos que causarem
às partes envolvidas no processo dificultado, pela decisão contrária à do Supremo.
A respeito desse tópico, o Ministro Moreira Alves23, do STF, proferiu em
palestre que “a força vinculante dá à parte a força de reclamar do juiz que não
respeita e não acata decisão do STF, que é o guardião da Constituição, e contra o
juiz que lhe causou despesas desnecessárias”.
Quanto ao valor jurídico do ato declarado inconstitucional, é nenhum. Como
proferiu Celso de Melo24:
Tal ato é desprovido de qualquer eficácia no plano do Direito; a lei
Inconstitucional, por ser nula e, conseqüentemente, ineficaz, reveste-se de
absoluta inaplicabilidade”. Falecendo-lhe legitimidade Constitucional, a Lei
se apresenta desprovida de aptidão para gerar e operar qualquer efeito
jurídico. E referiu, ainda, que foi apreciado o Adicional Estadual ao IR.
Quanto à medida liminar em ADC e ADIn, doutrina e STF a admitem. No
que diz respeito a Lei Municipal em face da Constituição Estadual, na RCL
383-SP, o Plenário do STF admitiu a possibilidade da propositura da ADIn,
perante o Tribunal de Justiça local, tendo por objeto lei municipal
23
Ministro do STF, Palestra proferida no dia 25-11-93 por ocasião da homenagem que recebeu, pelo
prêmio “Tributarista IOB 1993” durante o 2º Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário.
24
Ministro-Relator, Proferido no RE 149.955-9-SP, STF-Pleno, unânime, de 19-8-93.
15
confrontada com a Constituição Estadual, mesmo no caso reprodução, por
essa, de normas constitucionais federais de observância obrigatória pelos
Estados, com possibilidade de recurso extraordinário, se a interpretação na
norma constitucional estadual, que reproduz a norma constitucional federal
obrigatória, contraria o sentido e o alcance desta.
1.4.4. Espécies de Normas Tributárias
1.4.4.1.
Lei Complementar
Na concepção de Vitor Nunes Leal25 em sentido amplo, pode chamar-se de lei
complementar aquela que se destina a desenvolver princípios básicos enunciados
na Constituição.
Complementa Amaro,26 porém, de lege lata, a locução passou a designar
certas leis, previstas para a disciplina de determinadas matérias, especificadas na
Constituição, que reclama quorum especial para sua aprovação, distinguindo-as das
demais leis, ditas ordinárias.
Nesta acepção, ensina o referido autor que, as leis complementares (após
episódica e restrita atuação no início dos anos sessenta, na vigência do
parlamentarismo em nosso país) foram introduzidas no Direito Constitucional
Brasileiro pela Constituição de 1967, com a missão
(que lhes deu o nome) de
“complementar” a disciplina constitucional de certas matérias, indicadas pela
Constituição. Designadas “leis complementares à Constituição” pelo art. 48 (art. 46,
após a emenda n. 1/69) daquele diploma, e “leis complementares” pelo art. 59 da
atual Constituição, essas leis têm de específico, além do nome e da fundação, o
quorum de aprovação: elas requerem maioria absoluta de votos na Câmara dos
Deputados e no Senado (art. 69 da CF)
25
26
LEAL, Vitor Nunes. Leis complementares da constituição, RDA, n.7, p. 381. 1947.
AMARO, ob.cit. p.163.
16
Leciona Walter Barbosa Corrêa27 que a lei complementar: “nasceu no sistema
constitucional brasileiro por ocasião da Emenda Constitucional nº18 anterior à
Constituição de 1946, para dar solução a questões tributárias, de âmbito nacional,
envolvendo os fiscos federais,estaduais e municipais”.
Miguel Reale28 ensina que essas leis não têm a rigidez das normas
constitucionais, nem a flexibilidade das leis ordinárias. Isso lhes dá estabilidade
maior que a das leis comuns, evitando que se sujeitem a modificações ao sabor de
maiorias ocasionais do Congresso Nacional. Já nos anos sessenta ele lecionava que
a tradicional dicotomia entre leis constitucionais e leis ordinárias vinha sendo
superada pela necessidade de intercalar um tertius genus de leis, que não ostentem
a rigidez dos preceitos constitucionais, nem tampouco deve comportar a revogação
por força de qualquer lei ordinária superveniente. A essas normas ele chamou de
leis
de
complementação
do
texto
constitucional,
leis
orgânicas
ou
paraconstitucionais.
1.4.4.2.
Lei Ordinária
Sergio Pinto29 explica que a lei ordinária, em alguns casos, também completa
ou complementa a constituição. Todavia, difere da lei complementa pelo fato de esta
ter quorum especial para sua votação. A lei ordinária é aprovada no Congresso
Nacional por maioria simples.
A posição de Amaro 30 e que a lei ordinária é, em regra, o veículo legislativo
que cria o tributo, traduzindo, pois, o instrumento formal mediante o qual se exercita
a competência tributária, observados os balizamentos postos na constituição e nas
normas infraconstitucionais que, com apoio naquela, disciplinam, limitam ou
condicionam do poder de tributar. É, por conseguinte, a lei ordinária (da União, dos
27
CORRÊA, Walter Barbosa. Fontes do Direito Tributário. Coordenação de Ives Gandra da Silva
Martins. São Paulo.Saraiva,1982.p.41,42.
28
REALE, Miguel. Parlamentarismo brasileiro. São Paulo. Saraiva, 1962. p. 110.
29
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo. Atlas. 2008.p.30.
30
AMARO, ob.cit. p. 168.
17
Estados, do Distrito Federal ou dos municípios) que implementa, em regra, o
princípio da legalidade tributária.
Para esse autor, a Constituição não cria tributos; define competências. A lei
complementar também, em regra, não cria tributos; ela complementa a Constituição;
em alguns casos, vimos que ela se presta à criação de tributos, afastando a atuação
da lei ordinária. A regra, portanto, é a lei ordinária exercer a tarefa de criar, in
abstrato, o tributo, que, in concreto, nascerá com a ocorrência do fato gerador nela
previsto.
1.4.4.3.
Atos Infralegais
Cassone31 ensina que as Instruções dos Ministros de Estado estão previstas
no art. 87, II, da CF “para a execução das leis, decretos e regulamentos”, ocupando
posição hierárquica abaixo dos Decretos e Regulamentos.
Esse autor entende que no campo do Direito Tributário, o Presidente da
República tem delegado poderes instrumentais ao Ministro da Fazenda, para
conferir aos contribuintes incentivos fiscais, para projetos de interesse nacional, e
outros. Todavia, o veículo utilizado tem sido a portaria, e não a Instrução que seria o
ato administrativo nominalmente mais apropriado.
Ele conclui que tanto as portarias quanto as instruções, circulares, ordem de
serviço não se constituem em atos normativos em sentido estrito. Contudo,
revestem-se de caráter normativo à medida que explicitam leis e decretos, tendo
como destinatários servidores públicos em seu relacionamento com os contribuintes
em geral.
31
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo. Atlas, 2002.p. 73.
18
1.4.4.4.
Outros Atos Normativos
Sobre os atos normativos Cassone32 anota em sua obra:
São atos administrativos emitidos pelos chefes dos departamentos ou
seções, e a denominação pode variar em função das normas
administrativas de cada entidade de direito público. O art. 100 do CTN diz
que são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos (normativos quando têm efeito erga omnes).
Os atos administrativos expedidos por autoridades administrativas: como
atos normativos devem-se entender as circulares, as ordens de serviço, as
instruções, assim como os chamados pareceres normativos, que são úteis,
à medida que orientam o servidor público sobre o qual o entendimento
fazendário a respeito de determinada questão – e fazem com que o
contribuinte tem conhecimento do entendimento do Fisco. Quanto à
natureza jurídica da Instrução Normativa do art. 100, I, do CTN, o STFPleno, na ADIn 311-9-DF, dec. um. de 8-8-90, decidiu que “os atos
normativos expedidos pelas autoridades administrativas fiscais têm por
finalidade interpretar a lei ou regulamento no âmbito das repartições fiscais”.
ADIn 365-8/600-DF ementou: “As instruções normativas, editadas por órgão
competente da administração tributária, constituem espécies jurídicas de
caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua
estrita observância dos limites, impostos pelas leis, tratados e convenções
internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas
complementares. Essas instruções nada mais são, em sua configuração
jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade está
diretamente subordinada aos atos de natureza primária, como as leis e as
medidas provisórias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade
e de dependência. Se a instrução normativa, editada com fundamento no
art. 100, I, do CTN, vem a positivar em seu texto, em decorrência de má
interpretação da lei ou medida provisória, uma exegese que posso romper a
hierarquia normativa que deve manter com estes atos primários, viciar-se à
de ilegalidade e não de inconstitucionalidade.
1.4.4.5.
Atos Normativos e Atos Concretos.
No dizer de Ráo33 a Constituição, no art. 59, dispõe que processo legislativo
compreende a elaboração de emendas a Constituição, leis complementares, leis
ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções.
Continua o referido autor lecionando que tais atos normativos são distinguidos
pela doutrina em normas gerais que prescrevem condutas a todas as pessoas que
32
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo. Atlas, 2002.p. 74.
RÁO, Vicente. O direito e a vida dos direitos. São Paulo. Resenha Universitária. 1976 – Apud
VELLOSO, Carlos Mário da Silva.Do Poder Regulamentar. Revista de Direito Público, São Paulo, n.
65. 1983.
33
19
se
encontram
em
situação
equivalente
e
normas
individuais
aplicáveis
especificamente a determinadas pessoas.
Ainda no entendimento do mencionado autor a Constituição, como norma
fundamental, é ato normativo e originário e inicial. Em seguida, vêm os atos
normativos derivados – que são as emendas constitucionais (federais) – e os atos
normativos decorrentes – as Constituições estaduais.
Continuando o magistério do citado autor, seguem-se, então, os atos
normativos primários gerais – lei complementar, lei ordinária, medida provisória e lei
delegada. Como atos normativos primários particulares, temos: o decreto legislativo
e a resolução legislativa. São eles que inovam a ordem jurídica, em obediência ao
princípio da legalidade.
Ainda no pensar do referido doutrinador, as leis, de conformidade com a boa
técnica, devem conter termos gerais, não devendo descer a detalhes, não só para
abranger a totalidade das relações que nelas incidem, senão, também, para
poderem ser aplicadas, com flexibilidade correspondente, às mutações de fato das
quais estas mesmas relações resultam.
Para
Cassone34
são
subordinados
aos
atos
normativos
primários,
encontramos os atos normativos secundários, que também podem ser gerais
(Decretos regulamentares) ou particulares (Decretos autônomos e demais atos
administrativos e jurisdicionais em sentido estrito – tais como as Instruções
Ministeriais e Secretarias, Portarias, Circulares, Ordens de serviço e demais atos,
conforme disposto na estrutura administrativa própria de cada ente público).
O mencionado autor entende que quanto aos regulamentos é editado pelo
Poder Executivo, é ato administrativo sob o ponto de vista formal; todavia, porque
apresenta características da lei regra geral, abstrata, obrigatória é lei em sentido
material.
34
CASSONE, ob.cit. p. 42.
20
CAPÍTULO II
2. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO E HIERARQUIA DAS NORMAS TRIBUTÁRIAS
2.1. Vigência da Legislação Tributária
Basicamente estudaremos aqui a Vigência da Legislação Tributaria no
Espaço e no tempo.
2.1.1. Vigência no Tempo
Para Fernando Lemme Weiss35 o estudo acerca da eficácia da lei, no sentido
de aptidão para produzir efeitos jurídicos, serve para resolver dois problemas:
território em que ela pode ser aplicada e lapso de tempo durante o qual uma norma
produz efeitos.
Conforme anuncia Machado36 O art. 101 do Código Tributário Nacional
estabelece que a vigência da legislação tributária rege-se pelas disposições
aplicáveis às normas jurídicas em geral, com as ressalvas formuladas pelo próprio
Código. Assim, se não há disposição em contrário, a legislação tributária começa a
vigorar, no país, 45 dias depois de publicada, e no estrangeiro, quando admitida a lei
brasileira, 3 meses depois de sua publicação oficial.
Segundo o mencionado autor nas leis em geral, inclusive tributárias, é comum
uma disposição dizendo: “está lei entra em vigor na data de sua publicação”. Em
princípio, a duração da vigência é indeterminada. Se não há disposição em
contrário, a legislação tributária vigora até que seja alterada ou revogada.
A vigência das normas complementares da legislação tributária, elencadas no
art. 100 do Código, em face do qual entram em vigor:
35
WEISS, Fernando Lemme, Princípios Tributários e financeiros. ed. Lumen Juris.Rio de
Janeiro.2006.p196.
36
MACHADO, ob.cit. p. 80.
21
a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais
como portarias, ordens de serviço, instruções normativas e circulares, na
data da respectiva publicação. b) as decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa,
quanto a esses efeitos de regra jurídica, 30 dias após a data de sua
publicação.c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios, na data nos mesmos prevista.
Conclui o referido autor que não estabeleceu o Código uma regra especial
aplicável na falta de previsão acontece, a solução há de ser encontrada no direito
comum, vale dizer, na lei de Introdução ao Código Civil, tendo-se, portanto, que o
início de vigência se dará 45 dias depois da publicação oficial do convênio.
2.1.2. Vigência no Espaço
Machado,37 a vigência da legislação tributária, no espaço e no tempo, rege-se
pelas normas do direito comum, que se encontram, em nosso sistema jurídico, na
denominada Lei de Introdução ao Código Civil, que se aplica efetivamente para a
solução dos conflitos de leis no espaço e no tempo, nos diversos ramos da ciência
jurídica. Aliás, por isto mesmo já se tentou substituí-la por uma “Lei Geral de
Aplicação das Normas jurídicas”, denominação inegavelmente mais adequada a seu
papel no sistema jurídico.
Leciona o mencionado autor que em regra, a legislação tributária vigora nos
limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Assim é que a legislação
federal vigora em todo o território nacional; a legislação dos Estados e a legislação
dos Municípios, no território de cada um deles.
Arremata o referido autor, segundo o art. 102 do Código Tributário Nacional, a
legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no
País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponha o próprio
Código, ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
37
MACHADO, ob.cit. p. 79.
22
2.1.3. Vigência Especial
Sobre a vigência da Lei no Espaço o doutrinador Amaro,38explica que:
O Código Tributário Nacional dispôs, no art. 105, verbis: “a
legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e
aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início
mas não esteja completa nos termos do art. 116”. Em rigor, não se pode
aplicar a lei imediatamente a fatos futuros; a aplicação dar-se-á no futuro, se
e quando ocorrerem os fatos, e não imediatamente. Sobre a lei criadora ou
majoradora de tributo aplicar-se para o futuro não pode restar dúvida (CF,
art. 150, III, a). O art. 105 do Código Tributário Nacional, porém, diz mais do
que isso; o Código afirma a vigência para o futuro de toda e qualquer norma
tributária (inclusive, portanto, q que, porventura, reduza tributo); veremos
adiante as poucas exceções a essa regra. O que merece reparo, no texto
do art. 105, é a referência aos fatos pendentes, que seriam os fatos cuja
ocorrência já teria tido início mas ainda não se teria completado. No
passado, pretendeu-se que as normas do imposto de renda, incidindo sobre
fato gerador periódico (em geral, correspondente ao ano civil), poderiam ser
editadas até o final do período para aplicar-se à renda que se estava
formando desde o primeiro dia do período. O art. 105 teria pretendido
endossar esse entendimento. Essa aplicação, evidentemente retrooperante
da lei, nunca teve respaldado constitucional. Com efeito, se o fato dito
pendente for gerador de tributo e sua ocorrência já tiver tido início, em certa
data, a lei tributária posterior a essa data que pretender atingir tal fato será
retroativa. Mesmo abstraindo o princípio da anterioridade, a lei editada após
ter tido início o período de formação da renda, se aplicada para gravá-la,
lançaria efeitos sobre o passado. Se se trata (como é caso do imposto de
renda) de tributo sujeito ao princípio da anterioridade, com maior ração a lei
só poderá entender-se como fatos não apenas futuros, mas, além disso,
ocorridos em exercícios futuros.
2.2. Aplicação da Legislação Tributária
2.2.1. Irretroatividade
Na concepção de Amaro39, em matéria tributária, a Constituição impõe
preceito específico, ao vedar a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”
(art. 150, III, a) no amplo trabalho de pesquisa sobre o tema é encontrado no livro de
38
39
AMARO, ob.cit. p. 194-195.
Idem, p. 118.
23
Maria Luiza Vianna Pessoa de Mendonça, O Princípio Constitucional da
Irretroatividade da Lei Tributária.
Prossegue o autor afirmando que o texto não é feliz ao falar em fatos
geradores. O fato anterior à vigência da lei que institui tributo não é gerador. Só se
pode falar em fato gerador anterior à lei quando esta aumente (e não quando
institua) tributo. O que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação da
lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua
sendo não-gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo,
segundo a lei da época de sua ocorrência
2.2.2. Retroatividade
Para Machado40, a rigor não se devia falar de aplicação retroativa, pois na
verdade a lei não retroage, nada retroage, posto que o tempo é irreversível.
Continuando o magistério do referido mestre quando se diz que a lei retroage,
o que se quer dizer é que a lei pode ser utilizada na qualificação jurídica de fatos
ocorridos antes do início de sua vigência. Em princípio, fato regula-se juridicamente
pela lei em vigor na época de sua ocorrência. Esta é a regra geral do denominado
direto intertemporal. A lei incide sobre o fato que, concretizando sua hipótese de
incidência, acontece durante o tempo em que é vigente. Surgindo uma lei nova para
regular fatos de mesmo tipo, ainda assim, aqueles fatos acontecidos durante a
vigência da lei anterior foram por ela qualificados juridicamente e a eles, portanto,
aplica-se a lei antiga.
Ainda para o autor citado acima, excepcionalmente, porém, uma lei pode elidir
os efeitos da incidência de lei anterior. É desta situação excepcional que trata o art.
106 do Código Tributário Nacional.
40
MACHADO, ob.cit. p. 84.
24
2.3. Hierarquia das Normas Tributárias
Existem varias posições doutrinarias quanto as Hierarquias das Normas
Tributárias, sendo assim, entendemos que esse assunto não é pacifico.
2.3.1. As Normas de 1º Plano
O entendimento de Cassone41
A primeira forma de produção legislativa
(originária) dá-se ou por ruptura constitucional – por meio da força (como ocorreu,
por exemplo, em 1937 e com a revolução de 1964), em que se impôs nova
Constituição; ou por deliberação pacífica, cuja Assembléia Nacional Constituinte é
eleita especialmente para elaborar uma nova Constituição (tal como se deu a
Constituição de 1988). Constituição Federal e Emendas à Constituição.
Ainda para o doutrinador acima citado elaborada a Constituição, eleito os
representantes do povo, o poder originário esgota-se, entra-se no campo da
competência para a elaboração das leis, ao que se dá o nome de poder derivado.
Portanto, poder não mais no sentido de força, mas derivado do conteúdo da
Constituição Federal, a que está limitado e condicionado.
No discorrer do mencionado autor o âmbito dos Estados, a partir das
Constituições estaduais, a produção de normas recebe o nome de Poder Decorrente
– ou seja, decorrente dos norteamentos ou lineamentos da Constituição Federal. Tal
subordinação normativa dos Estados-membros tem sido acentuada pelo Supremo
Tribunal Federal, como se pode ver das emendas parciais a seguir produzidas.
O referido autor entende que a autonomia do Estado-Membro traduz-se na
capacidade político-jurídica de que dispõe essa Unidade da Federação para dar-se,
a si mesma, através do órgãos próprios, leis e outros atos normativos equivalentes.
O Estado-membro é responsável no plano de uma organização federativa, pela
41
CASSONE, ob.cit. p. 44-45.
25
inauguração de uma ordem jurídica parcial, que sofre os condicionamentos
normativos impostos pela Constituição da República.
É na Carta Política do Estado Federal que se situam a gênese e o
fundamento das funções constituintes decorrentes por ela outorgados ao Estadomembro, Cassone42 ainda comenta:
(STF-Pleno, ADIn 180-9). Processo legislativo: consolidação da
jurisprudência do STF no sentido de que – não obstante a ausência da
regra explícita na Constituição de 1988 – impõe-se à observância do
processo legislativo dos Estados-membros as linhas básicas do
correspondente modelo federal, particularmente as de reserva de iniciativa,
na medida em que configuram elas prisma relevante do perfil do regime
positivo de separação e independência dos poderes, que é princípio
fundamental ao qual se vinculam compulsoriamente os ordenamentos das
unidades federais. (STF-pleno, ADIn 872-2 RS).
Nesse sentido, estabelece a CF/88: Art. 25, vebis: “Os estados organizam-se
e regem-se pelas constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta
Constituição. § 1º São reservados aos Estados as competências que não lhes sejam
vedadas por esta constituição.”
2.3.2. As Normas de 2º Plano
No dizer de Correa43, as fontes formais se dividem em principais e
secundárias, ou, em primárias e secundárias. São secundarias:
•
Leis Complementares;
•
Leis Ordinárias;
•
Leis Delegadas;
•
Medidas Provisórias;
•
Decretos Legislativos; e
•
Resoluções.
42
Idem. p. 46.
CORREA, Walter Barbosa. Fontes do direito tributário. In: Curso de direito tributário. Coordenado
por Ives Gandra da Silva Martins. p. 35
43
26
2.3.3. As Normas de 3º Plano
Cassone44 tem como norma no 3º plano, as instruções dos Ministros de
Estado estão previstas no art. 87, II, da CF “para execução das leis, decretos
regulamentos”, ocupando posição hierárquica abaixo dos Decretos e Regulamentos.
2.3.4. As Normas de 4º Plano e Hierarquia Inferior
Para Cassone45 tais normas são atos administrativos emitidos pelos chefes
dos departamentos ou seções, e a denominação pode variar em função das normas
administrativas de cada entidade de direito público (Circulares, ordens de serviço e
outros da mesma natureza).
2.4. As Normas Internas e Normas Externas
2.4.1. Leis Internas
Segundo Amaro
46
fontes são os modos de expressão do direito. Nos
sistemas de direito escrito, como o nosso, a fonte básica do direito é a lei, em
sentido lato (abrangendo a lei constitucional, as leis complementares, as leis
ordinárias etc.).
No entendimento do referido doutrinador o Direito Tributário, centrado no
princípio da legalidade, a lei exerce o papel de maior importância. Outros atos, sem
a estrutura da lei, podem atuar apenas em assuntos periféricos da tributação (como
a aprovação de formulários de prestação de informações, de guias de recolhimento
etc.).
Ainda em seu conceito a doutrina e a jurisprudência exercem, também no
campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe noutros setores da
44
CASSONE, ob.cit. p. 73.
Idem, p. 73.
46
AMARO, ob.cit. p.161.
45
27
ciência jurídica, embora com limites menos largos de atuação, em virtude
precisamente do princípio da estrita legalidade dos tributos.
2.4.2. Tratados e Convenções Internacionais
Hildebrando Accioly47 por tratado entende ser o ato jurídico por meio do qual
se manifesta o acordo de vontades entre dois ou mais sujeitos de direito
internacional.
Sergio Pinto48 entende que serão os tratados internacionais fontes de Direito
Tributário quando forem aprovados por decreto legislativo e promulgados por
decreto do Presidente da República.
Conforme Mercadante49 a Convenção de Viena sobre direito dos tratados,
assinada em 1969, internacionalmente em vigor desde 1980, é uma das mais
importantes normas do direito internacional, e nesta as regras costumeiras sobre a
matéria foram codificadas em documento quase perfeito. Evidência adicional da
primazia do costume como fonte do direito internacional: as codificações bemsucedidas normalmente o são, por refletirem adequadamente o que já era aceito
como expressão da juridicidade, no plano internacional. A codificação exprimiria o
que consuetudinariamente já era considerado legalmente válido.
Continua o referido autor ensinando que a criação do Direito Internacional
Público consuetudinário pode verificar-se que como aplicação pela prática
internacional de um princípio geral de direito não incorporado ao direito positivo,
quer por juntar-se a um uso pré-existente a consciência de sua obrigatoriedade.
47
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 16.ed. São Paulo. Saraiva,
2008.p132.
48
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Direito Tributário.7ª ed. São Paulo. Atlas. 2008.p.31.
49
MERCADANTE, Araminta de Azevedo. A processualística dos atos internacionais. Constituição
de 1988 e Mercosul. In: CASELLA, Paulo Borba (Coord.) Contratos internacionais e direito econômico
no Mercosul. São Paulo, LTr, 1996.p. 458-505.
28
Para Medeiros50 é vigente desde 27 de janeiro de 1980, a Convenção de
Viena sobre direito dos Tratados obriga, stricto sensu, apenas os estados que a
tenham ratificado ou comunicado a sua adesão à mesma. Porém, devido à
importância que possui, a Convenção ultrapassa o limite de obrigatoriedade restrita
aplicábel aos estados-partes, para influir, lato sensu, sobre todos os tratados
celebrados após a sua entrada em vigor. as disposições da Convenção, aprovadas
por maiorias representativas, superiores a dois terços, deram certeza a normas préexistentes, em certos casos, facilitaram a cristalização de determinadas regras, em
outros, e, no tocante às demais situações, configurando uma opinio júris coletiva e
orientando no sentido de que a prática posterior se desenvolva de acordo com ela,
aceleraram a formação de novos preceitos.
50
MEDEIROS, A. P. Cachapuz de. O poder de celebrar tratados. Porto Alegre. Fabris. 1995.p.187242.
29
CAPÍTULO III
3. NORMAS INTERNACIONAIS X LEIS TRIBUTÁRIAS INTERNAS
3.1. Supremacia das Normas Internacionais em Matéria Tributária
Hildebrando Accioly51 descreve:
A soberania do Estado em relação ao seu território compreende o imperium
e o dominium: O primeiro, constituído por espécie de soberania abstrata,
sobre as pessoas que nele se encontram; o segundo, constituído pelo
direito exclusivo de reger o território e nele dispor segundo a sua própria
vontade, para as necessidades legitimas da Coletividade Nacional.
Ainda Accioly,52 ensina que em princípio, toda pessoa ou coisa que se
encontre no território está sujeita à suprema autoridade do estado e nenhuma
autoridade
estrangeira
tem
o
direito
de
aí
exercer
qualquer
jurisdição,
salvo,excepcionalmente, em casos admitidos e regulados pelo direito internacional.
De acordo com o art. 96 do CTN, temos:
A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
O autor acima citado continua a leciona que as fontes formais do Direito
Tributário são as Leis, os Tratados e Convenções Internacionais, os Decretos e as
Normas Complementares. É bem verdade que, pelo princípio da legalidade
tributária, somente lei formal, medida provisória ou lei delegada poderão dispor
acerca dos aspectos da hipótese de incidência do tributo, excepcionando-se a
alteração das alíquotas de determinados impostos, que poderá ocorrer via decreto
51
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 16.ed. São Paulo: Saraiva,
2008.p. 517.
52
Idem, p. 517, 518.
30
executivo. E o Tratado Internacional, que função desempenha no âmbito do Direito
Tributário?
Continua doutrinando que usualmente, os entes do Direito Público
Internacional têm-se válido dos Tratados Internacionais para evitar dupla tributação
de rendas, assegurar o livre comércio internacional e combater a evasão fiscal.
Ainda no entender do autor acima, levando-se em conta o ordenamento
constitucional pátrio, poderia o tratado internacional ser considerado como fonte do
direito tributário, é dizer, possui o pacto celebrado entre entes de direito público
internacional, por si só, força coercitiva no âmbito interno? Baseado na dicção do art.
98, do CTN53, poderia responder, de forma açodada, que sim.
Para melhor compreensão da temática, faz-se necessária uma breve
abordagem das teorias monista e dualista do Direito Internacional Público.
Para José Francisco Rezek54, no dualismo:
O direito internacional e o interno de cada Estado são sistemas
rigorosamente independentes e distintos, de tal modo que a validade
jurídica de uma norma interna não se condiciona à sua sintonia com a
ordem internacional. Os autores monistas dividiram-se em duas correntes.
Um sustenta a unicidade da ordem jurídica sob o primado do direito
internacional, a que se ajustariam todas as ordens internas. Outra apregoa
o primado do direito nacional de cada Estado soberano, sob cuja ótica a
adoção dos preceitos do direito internacional reponta como uma faculdade
discricionária.
Destarte, para o dualismo, a ordem interna e a internacional não se
confundem, ao contrário, convivem separadamente, sendo certo que uma não se
sobrepõe à outra. Já para o monismo, a regra é uma só, com situação de
preponderância, seja da ordem interna, seja da internacional. Em casos que tais, a
ordem subordinada deve obediência à ordem subordinadora.
53
art. 98, do CTN “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
54
REZEK, Francisco. Direito Internacional Público.Curso Elementar.São Paulo. Saraiva,2002.p.4,5.
31
Ainda o citado autor sob a ótica monista, os tratados internacionais integram a
ordem jurídica interna, independentemente de um processo formal de recepção pelo
direito interno. Já no dualismo, os ditames previstos nos tratados internacionais
somente se tornam norma de obediência interna, após passarem por processo de
absorção, sem o qual, jamais serão reconhecidos como norma de conduta.
Nesse sentido, salienta Amaro
55
que, na perspectiva monista, os tratados,
uma vez concluído o ritual formal para que adquiram vigência, incorporam-se ao
direito interno e são invocáveis como fundamento de direitos e obrigações. Sob o
ângulo dualista, os preceitos dos tratados integrariam uma ordem jurídica distinta e
necessitariam ser “convertidos” em normas internas para, aí sim, passarem a
compor o direito interno.
Assim, para o doutrinador acima referido, no sistema monista, o Tratado
Internacional é, sem sombra de dúvidas, fonte do direito, visto que do seu próprio
texto, independentemente de posterior processo de internalização, decorrem direitos
e obrigações para os cidadãos dos países signatários. Entretanto, no sistema
dualista, em que o tratado internacional nada vale sem a posterior internalização,
não há como considerá-lo, por si só, fonte do direito interno, mas, exclusivamente,
do Direito Internacional.
Pois bem, no entender do mencionado autor, de acordo com o art. 49 da
CF/8856 o Ordenamento Constitucional Pátrio, compete privativamente ao Presidente
da República celebrar Tratados Internacionais. No entanto, após a assinatura,
deverá o Tratado ser submetido à aprovação do Congresso Nacional, o qual
expedirá decreto legislativo, autorizando a ratificação. Somente após o referendo do
Congresso Nacional, é que o Presidente da República poderá, finalmente, via
decreto, promulgar o Tratado, após o que, providenciará a sua publicação no Diário
Oficial, para que possa produzir efeitos na ordem interna.
55
AMARO, 1997, p. 172.
art. 49, da CF, verbis: “ é da competência exclusiva do congresso nacional: I – resolver
definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimônio nacional,”.
56
32
Ainda no conceito do mencionado autor, não há dúvidas, portanto, de que, no
Brasil, vigora o dualismo, porquanto imprescindível que o Tratado Internacional se
submeta a processo formal, previsto constitucionalmente, para que possam produzir
efeitos na ordem interna.
Argumenta
Alexandre
de
Moraes57
que
o
dualismo
brasileiro,
em
contraposição aos países que exigem lei formal para a aprovação do Tratado
Internacional (dualismo extremado) é do tipo moderado, tendo em vista que requer
apenas decreto legislativo, emanado do Congresso Nacional
3.2. A Legislação Tributaria Interna pode ser Revogada ou Modificada por
Tratados e as Convenções Internacionais?
Discorrendo sobre tal indagação o doutrinador Amaro58, faz as seguintes
considerações:
Só circunstância da existência de um tratado internacional que disponha
sobre certa matéria tributária nos põe diante de um conflito aparente de
normas. Se, por exemplo, a lei interna tributa certa situação e o tratado não
permite a tributação dessa mesma situação quando ela envolva um
residente do outro Estado contratante, o aparente conflito normativo se
resolve pela aplicação do preceito do tratado, que, no caso, está para a lei
interna assim como a norma especial está para norma geral ou seja, a
norma especial convive com a norma geral, independentemente de indagarse qual seja posterior, e aplica-se quando presente a característica que
especializa a hipótese e a afasta do comando da norma geral ou – como
freqüentemente ocorre – a norma especial modifica, para a hipótese, o
mandamento da norma geral; é o que se dá quando, por exemplo, a lei
interna tributa certa situação com determinada alíquota, mas o tratado limita
a incidência em percentual inferior se essa mesma situação envolver
residente no outro estado signatário.
Continua o autor lecionando que, aí se faz, portanto, nada mais é do que
aplicar os preceitos convencionais (do tratado) me harmonia (e não em confronto)
com a legislação interna. Nesse plano, não se põe, tecnicamente, a questão de o
tratado “revogar” ou não a lei interna. Cuida-se de normas especiais que, anteriores
57
58
MORAES, Alexandre. Direito Constitucional, São Paulo: Atlas, 2003.p.483.
AMARO, ob.cit. p. 174 – 177.
33
ou posteriores à lei geral (lei interna), com ela convivem. Na situação especial
(qualificada no tratado), ou a lei interna não se aplica (porque o tratado afasta – na
hipótese – sua incidência), ou a lei interna é aplicável com a limitação prevista no
tratado.
Consoante o registro de Alberto Xavier59, a doutrina não diverge quanto à
afirmação de que os tratados não criam tributos, apenas os autorizam, dentro dos
limites que estabelecem. Têm, assim, os tratados um “efeito negativo”, ao “delimitar,
por via convencional, pretensões tributárias dos Estados cujo fundamento seja a
respectiva lei interna”. Dirá, por exemplo, o tratado que os Estados signatários
poderão cobrar certo tributo, exceto em tais ou quais hipóteses, ou limitado a este ou
àquele percentual, ou, ainda, limitado ao que exceder ao valor do tributo cobrado no
outro Estado contratante.
Para o citado autor é óbvio que o Tratado, nessas circunstâncias, não revoga,
nem totalmente (por ab-rogação) nem parcialmente (por derrogação), a Lei Interna.
Tanto que, em relação aos demais países, não signatários do tratado, a lei interna
brasileira continua sendo aplicada na sua inteireza; a lei interna permanece em vigor
para aplicação, mesmo em relação aos países signatários do tratado, às situações
neste não previstas, nas hipóteses reguladas no tratado, quando este fixe o limite
até o qual cada país signatário pode tributar, a norma de incidência tributária que
efetivamente se aplica também é a lei interna, sem a qual, mesmo autorizada pelo
tratado a cobrança do tributo até tal ou qual limite, nada se poderia cobrar.
Ensina ainda o referido autor que nas várias hipóteses em que o Tratado se
aplique (afastando ou modificando a disciplina que decorreria da lei interna), o efeito
do preceito convencional é o de norma especial, cuja eventual revogação devolve as
situações “especializadas” à disciplina da norma geral (da lei interna). Ou seja, a
revogação de tratado que, em certa hipótese, limitasse em 15% a alíquota da lei
interna (que fosse, p. ex., de 25%) faria com que aquela hipótese passasse a
59
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 103
34
sujeitar-se novamente à alíquota da lei interna (de 25%), sem necessidade de
modificação dessa lei.
Xavier60 afirmou existir aí hipótese de derrogação. Não nos parece que se
possa invocar esse instituto. Nem há, nas situações disciplinadas no tratado, o
fenômeno da revogação da lei interna quando o preceito do tratado afasta a
aplicação da norma interna, nem se opera derrogação (revogação parcial) nos casos
em que o tratado modifique o regime jurídico emergente da lei interna. Por isso,
como assinalamos linhas acima, a eventual denúncia do tratado (afastando o
preceito especial ou de exceção nele estabelecido) implica voltarem aqueles casos a
submeter-se à aplicação da lei interna anterior ao tratado (com as modificações que
ela eventualmente tenha sofrido mercê de outras leis internas). Não se dá aí
repristinação; o que ocorre é que perde eficácia a norma especial que afastava da
disciplina da norma geral determinada hipótese, fazendo com que esta volte a
submeter-se à norma geral.
Entende Heleno Torres61 que em suma, ao invés de revogar a lei interna, o
tratado cria (nas situações por ele previstas e em relação aos países com os quais
foi firmado) exceções à aplicação da lei interna, cuja revogação (das exceções)
restabelece a lei interna que admitir a derrogação ou ab-rogação de lei interna pelo
tratado seria um “complemento nonsense62”.
Machado63 também vê as disposições do tratado como normas especiais. O
conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do
tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a
norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os
casos (abstraída a discussão sobre se ele é ou não superior à lei interna) porque
traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral.
60
Idem, p.104.
Pluritributação, ob.cit., p. 401-2.
62
complemento nonsense ("sem sentido", em inglês) é uma expressão inglesa que denota algo
disparatado, sem nexo. A expressão é utilizada para denotar um estilo característico de humor
perturbado e sem sentido.
63
Tributação no Mercosul, no Caderno de Pesquisas Tributárias. Nova Série, n. 3, pág. 87.
61
35
Pontes64 faz registrar, por fim, que, para o efeito em causa (solução do
conflito aparente entre a norma geral da lei interna e a norma especial do tratado),
nenhuma necessidade haveria de expressa disposição do Código Tributário
Nacional, o art. 98, verbis: “os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha”, motivo por que (para esse efeito) seria desnecessário.
O doutrinador acima referido entende que tudo indica, porém, que esse artigo
não pretendeu cuidar do assunto no plano em que o estamos examinando, contudo,
o art. 98 apenas sob o ângulo da lex specialis. Por isso, a prevalência dos Tratados
sobre as leis internas que lhes sucedem dá-se não porque estes situam-se em
patamar hierárquico-normativo superior, mas porque constituem lex specialis diante
das leis internas.
Já no entendimento de Machado65 o Código Tributário Nacional estabelece
que os Tratados e Convenções Internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha (art. 98). Há
evidentemente impropriedade terminológica na disposição legal. Na verdade um
tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna. A lei revogada
não volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou. Denunciado um
tratado, todavia, a lei interna com ele incompatível estará restabelecida, em pleno
vigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que ela
pretende dizer é que os tratado e convenções intencionais prevalecem sobre a
legislação interna, seja anterior ou mesmo posterior.
Comenta o referido autor que o plenário do Supremo Tribunal Federal já
decidiu, por maioria de votos pela prevalência de lei ordinária posterior ao tratado
(RTJ 83/809). Tal entendimento fundou-se na ausência, na Constituição Federal, de
norma garantidora da supremacia dos tratados em relação à lei ordinária. Em
matéria tributária, porém, mesmo em face da orientação jurisprudencial da Corte
64
PONTES, Helenilson da Cunha. A contribuição social sobre o lucro e os tratados para evitar a
dupla tributação sobre a renda. In: GRANDES questões atuais do direito tributário. São Paulo.
Dialética, 1997.p.67
65
MACHADO, ob.cit. p. 72-74.
36
Maior, tem-se de considerar o disposto no art. 98 do Código Tributário Nacional, de
sorte que a lei posterior ao tratado, para prevalecer sobre ele, em matéria tributária,
terá de ser uma lei complementar.
Continua a comenta o referido autor que o entendimento do Supremo Tribunal
Federal ressalva as conseqüências do descumprimento do Tratado no plano
Internacional, o que quer dizer admitir a responsabilidade do Brasil pela edição da lei
com inobservância do tratado. Em outras palavras, o prejudicado teria direito a uma
indenização pelos danos decorrentes da inobservância do tratado pelo Estado
brasileiro. O prejudicado poderia promover contra a União ação de indenização. Se
o tratado garantia uma isenção, que foi excluída pela lei interna, terá direito a uma
indenização, que se tiver o seu valor bem fixado corresponderá, pelo menos, ao
valor da isenção que deixou de ter assegurada.
Argumenta, o doutrinador acima citado, em defesa do entendimento adotado
pela Corte Maior, que a elaboração legislativa cabe ao Congresso Nacional (CF, art.
44) e tal competência não pode ser tolhida por tratados internacionais, até porque
compete privativamente ao Congresso Nacional resolver definitivamente sobre
estes, quando acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio
nacional (CF, art. 49, inc, I ). O argumento, porém, é inconsistente, as normas da
Constituição, como qualquer outra do sistema jurídico, devem ser interpretadas com
atenção para o contexto. Nenhuma deve ser interpretada isoladamente. A norma
que atribui ao Congresso Nacional a função legislativa, e a que lhe atribui
competência privativa para resolver definitivamente sobre tratados internacionais,
devem ser entendidas em harmonia com norma, da mesma Constituições, que
atribui ao Presidente da República competência para iniciar o processo legislativo na
forma e nos casos nela previstos (CF, art. 84, inc,III) e também para celebrar
tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso
Nacional (CF, art. 84, inc. VIII). Os tratados internacionais, portanto, devem ser
respeitados pelo Congresso Nacional, que os referenda, e somente devem ser
alterados pela via própria. Não por leis internas.
Ainda o mesmo autor entende que por outro lado, a alteração, por Lei Interna,
de um Tratado Internacional, não tem apóio nos princípios da moralidade, que
37
devem presidir também as relações internacionais. Alterando, por Lei Interna, regras
de Tratado Internacional, o país perde credibilidade. Assim, temos fortalecendo o
nosso entendimento, no sentido de que os tratados internacionais não podem ser
revogados por lei Interna. Tanto no plano da ciência do Direito, como no plano ético.
Comenta ainda
que constituem os Tratados
Internacionais valiosos
instrumento para a disciplina das relações tributárias com implicações no âmbito
internacional. A propósito de renda, por exemplo, o Brasil já celebrou diversos
tratados visando a evitar a evasão de tributo e a bitributação internacional. Também
no que se refere ao imposto de importação tem o Brasil participado de alguns
Tratados Internacionais, como o da ALALC66 e do GATT67.
Concluiu Machado68 que os Tratados Internacionais, como as Leis, são
interpretados, aplicando-se as regras e princípios do Direito Internacional, além das
regras comuns de hermenêutica.
3.3. Comentários Sobre o art. 98 do Código Tributário Nacional
Criou-se uma enorme polêmica na doutrina sobre que dispõe o art. 98 do
Código Tributário Nacional, verbis:
Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Nesse sentido, comenta Marilene Rodrigues69 que, o Direito Internacional, no
Brasil, não vincula internamente, de forma automática. Somente passa a ser fonte
de direitos e obrigações no direito interno após o referendo do Congresso, ou seja,
66
ALALC é a Associação Latino-Americana de Livre Comércio foi uma tentativa mal sucedida de
integração comercial da América Latina na década de 60.
67
GATT é O Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (em inglês: General Agreement on Tariffs and
Trade, GATT) foi estabelecido em 1947.
68
MACHADO, ob.cit. p. 72-74.
69
RODRIGUES,Marilene Talarico Martins, Tributação no MERCOSUL). (Coord. MARTINS, Ives
Granda). São Paulo. Dialética. p. 149
38
há necessidade de um ato com força legal que coloque em vigor os Tratados,
Convenções e Acordos Internacionais, celebrados pelo Presidente da República de
acordo com a Constituição Federal, o Tratado Internacional somente produzirá
efeitos na ordem interna após: a) aprovado pelo Congresso Nacional; b)
promulgação pelo Presidente da República via decreto; c) publicado o referido
decreto no Diário Oficial da União, não se pode considerar que, no Brasil, o Tratado
Internacional continua fonte do Direito Tributário, a despeito do disposto no art. 98,
do CTN.
A autora acima citada entende que, uma vez que o Tratado, em si, não
constitui fonte do Direito Tributário Brasileiro, como compatibilizar com o
Ordenamento Constitucional o disposto no art. 98, do CTN , o qual dispões no
sentido de que o tratado internacional revoga e modifica a legislação tributária
interna, e deve ser observada pela a que lhe sobrevenha?
Na concepção da referida autora, por pertinente, faz-se necessário conhecer
a diretriz constitucional vigente à época em que o CTN foi elaborado. Datando o
referido Código de 25.10.66, é de se concluir que o seu suporte normativo originário
é a Constituição de 1946, acrescida da EC nº 18/65.
A citada autora continua seu magistério, da mesma forma que a atual
Constituição, a de 1946 também exigia prévia aprovação do tratado internacional
pelo Congresso Internacional. art. 66, da CF, verbis: “É da competência do
Congresso Nacional: I – resolver definitivamente sobre os tratados e convenções
celebradas com os Estados estrangeiros pelo Presidente da República”.
Armando Álvares Garcia jr.70 entende que não se justifica, portanto, a redação
do art. 98, do CTN, conferindo autonomia ao tratado internacional. Sendo assim,
quando o art. 98, do CTN, faz referência a tratado internacional, deve-se entender,
tratado internacional devidamente aprovado pelo Congresso Nacional, promulgado
pelo Presidente da República, e em vigor na ordem interna, a partir da publicação do
decreto executivo no Diário Oficial da União. Caso contrário, a mera interpretação
70
GARCIA Jr. Armando Álvares. Conflito entre normas do Mercosul e Direito Interno. São Paulo:
LTR, 1997. p.54.
39
literal do dispositivo codificado levaria, de imediato, à sua inconstitucionalidade, em
relação à Constituição de 1946, e não recepção, se ainda pudesse ser confrontado
com a atual Constituição.
No magistério de Rodrigues71 há, ainda, outro aspecto a ser analisado no art.
98, que condiz com a suposta primazia do Tratado Internacional em relação ao
Direito Interno, já que o referido dispositivo informa que o Tratado Internacional
revogará a Lei Interna e deverá ser observado pela que lhe sobrevier.
A autora acima citada entende que para a melhor análise da questão é
necessário que se faça a distinção entre duas hipóteses: a primeira, quando há total
incompatibilidade entre a Norma Interna e o Tratado Internacional (aprovado pelo
Congresso Nacional, promulgado pelo Presidente da República e em vigor no Direito
Interno); a segunda, quando a incompatibilidade entre ambos é apenas parcial.
A referida autora coloca a seguinte questão: Que se configurar relação de
total incompatibilidade entre Tratado Internacional absorvido pelo Direito Interno e
Lei Interna, quando aquele institui isenção para importação de produtos oriundos de
Espanha e, posteriormente, esta – a lei – determina a incidência do produto em tais
situações. Qual prevalecerá? Para os que defendem a primazia do direito
internacional, o tratado absorvido pelo direito interno prevalecerá, ainda que lei
posterior disponha de forma diametral.
Entretanto, no entendimento da referida autora, o Supremo Tribunal Federal,
após rever entendimento antigo, vem sustentando tese no sentido de que deverá
prevalecer a última manifestação do poder Legislativo, seja referendando um tratado
internacional, seja aprovando um projeto de lei.Restou, então, consagrado o
entendimento no sentido da igualdade de forças entre tratado absorvido pelo direito
interno e lei interna. Não há que falar em primazia, seja do tratado, seja da lei
interna. O lema é igualdade de forças, prevalecendo a mais recente. Tal
entendimento restou sufragado, formalidade não prevista na Lei Uniforme.
71
RODRIGUES, ob.cit. p. 149
40
Sustentou o Ministro Cunha Peixoto72 que, verbis:
Com efeito, se a Lei Uniforme transformou-se em direito positivo brasileiro,
evidentemente que pode ser modificada ou revogada, como qualquer outro
diploma legal. Do contrário, transformar-se-ia qualquer lei que procedesse
de algum tratado em Suerlei, em situação superior à própria Constituição
Brasileira. A lei, provinda do Congresso, só pode ter sua vigência
interrompida, se ferir dispositivo da Constituição e, nesta, não há nenhum
artigo que torne irrevogável uma lei positiva brasileira pelo fato de ter sua
origem em um Tratado.
Quanto ao argumento defendido por alguns doutrinadores, no sentido de que
os tratados internacionais somente poderiam ser revogados através da denúncia,
apresentou o Ministro Cordeiro Guerra73 a seguinte resposta verbis:
Argumenta-se que a denúncia é o meio próprio de revogar um tratado
internacional. Sim, no campo do direito internacional, não porém, no campo
do direito interno. Quando muito, poderá, face à derrogação do tratado por
lei federal posterior, ensejar reclamação de uma outra parte contratante
perante o governo, sem contudo afetar as questões de direito interno.
Por derradeiro, salientou o Ministro Thompson Flores74, verbis:
O simples de atribuir a Constituição a celebração dos tratados e
convenções ao Presidente da República, o qual submete sua aprovação ao
Congresso Nacional, art. 44, I, e após determina, através do decreto, sua
execução, não se faz bastante. E disposições outras inexistem, nem o
sistema comporta a predominância do Tratado sobre a lei. Daí resulta, como
já acentuaram os votos, que lei e Tratado se equivalem, podendo um
revogar o outro.
Comentando Amaro75 a decisão histórica do Supremo Tribunal Federal,
assevera na referida perspectiva jurisprudencial, o tratado ocuparia o mesmo nível
hierárquico da lei ordinária da União. Assim, a posterior edição de Lei Federal cujos
comandos sejam inconciliáveis com o tratado implicaria revogação do Tratado,
equivalendo, no plano interno, à denúncia do diploma internacional. No plano
internacional, o País ficaria sujeitos às eventuais sanções previstas no tratado.
72
Ministro CUNHA PEIXOTO, no julgamento do RE nº 80.004, quando se discutiu acerca da
divergência entre a convenção de Genebra que instituiu a Lei Uniforme acerca da imprescindibilidade
de se levar a registro a cambial tirada.
73
Ministro CORDEIRO GUERRA, no julgamento do RE nº 80.004
74
Idem, Ministro THOMPSON FLORES.
75
AMARO, ob.cit. p. 174.
41
Portanto, quando houver incompatibilidade total entre Tratado Internacional e Lei
interna, prevalecerá a que vier por último, traduzindo o verdadeiro anseio legislativo.
Finalizando este aspecto, o autor acima entende que vale ressaltar, além de
equiparar ao Direito Interno, o Tratado Internacional, formalmente incorporado à
ordem interna, ainda que posterior, jamais poderá revogar lei complementar, visto
que sua força é de lei ordinária.
Com fundamento em recentes decisões pelo Supremo Tribunal Federal o
Ministro Celso de Melo76 Asseverou:
Assim, não há, na Constituição Federativa do Brasil, dispositivo que admita
a supremacia do tratado internacional em comparação com a própria
Constituição, nem em relação à lei complementar, tendo sido concedida,
tão-somente, paridade normativa entre tratado, após incorporado ao nosso
ordenamento jurídico, com as leis ordinárias nacionais, tanto isto é verdade
que as normas de tratado estão sujeitas aos controles de
constitucionalidade e de legalidade. (CF, arts. 102, III, b; 105, III, a)”.
Amaro77 lembra que merece análise, ainda, a hipótese de a Lei Interna,
posterior ao Tratado Internacional, com este se incompatibilizar parcialmente,
quando o Tratado Internacional institui isenção para importação de bacalhau da
Noruega, e a lei posterior determina o fim de todas as isenções relativas ao Imposto
de Importação.
Pinheiro Filho78 comenta que quando a incompatibilidade é total, já se viu,
prevalece a norma posterior. Havendo, no entanto, incompatibilidade parcial,
caracterizada por uma relação de gênero e espécie – é dizer, a lei, genericamente,
determina o fim das exonerações, sem detalhar as hipóteses, ao passo que o
tratado garante a isenção, especificamente, para a incorporação de bacalhau da
Noruega – de acordo com o art. 98, do Código Tributário Nacional, Prevalecerá o
tratado, ainda que anterior à lei interna
76
Adin nº1480-3/DF, Min. CELSO DE MELO, DJ de 30.05.97 e Pedido de Extradição nº 662/
República do Peru.
77
AMARO, ob.cit. p. 174.
78
PINHEIRO FILHO, ob.cit. p. 176-180.
42
3.4. Ratificação dos Tratados e Convenções
Heleno Tavera Tôrres79 frisa que cabe analisar como as normas decorrentes
de tratados internacionais incorporam-se ao ordenamento jurídico brasileiro. Nesse
particular, julgamos desnecessário tecer maiores considerações sobre as teorias
monista e dualista, acerca da matéria, uma vez que além de decorrerem de uma
mera batalha doutrinária, não são elas quem definem qual o modelo adotado por um
determinado ordenamento. A forma de incorporação das normas de tratados deve
ser vista de acordo com a Constituição e não ao sabor de correntes teóricas.
Continua o referido autor doutrinando que de qualquer forma, este estudo é
feito na premissa de que no Brasil vigora, para fins tributários, a teoria dualista, que
pressupõe uma dualidade de ordenamentos (externos e internos). Isso porque a
incorporação das normas de tratado ao nosso sistema de direito positivo somente
ocorre depois de expedido o Decreto Legislativo correspondente, na forma do artigo
49, inciso I, da Constituição Federal. A distinção entre as ordens jurídicas – interna e
externa – é por demais nítida e não deve, nem pode, ser desconsiderada pelo
intérprete. Poder-se-ia, entretanto, objetar essa assertiva sob o fundamento de que a
Constituição Federal, em seu artigo 5º, § 2º, estipula que direito e garantias
constitucionais decorrentes de tratados, que não estejam previstas na Constituição,
incorporam-se imediatamente ao ordenamento. A objeção é verdadeira, mas apenas
com relação àqueles tratados que vierem a conferir novos direitos e garantias, não
se aplicando aos que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio
nacional, na dicção do artigo 49, inciso I, da Constituição.
Alberto Xavier80 faz crítica a esta concepção, sob o argumento de que não
seria razoável que o sistema brasileiro vislumbrasse a existência de formas distintas
para introdução de normas de tratados no ordenamento. Na verdade, é exatamente
a análise sistêmica da constituição que enseja aquela conclusão, pois a Carta de
fato confere tratamento distinto àqueles tratados, privilegiando-os, tal como o fizera
quando colocou os direito e garantias individuais em um plano superior aos demais.
79
TÔRRES, Heleno Tavera, Pluritributação2. ed. rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais,
Internacional sobre a renda das empresas .2001 p. 553/555
80
XAVIER, 2002, p. 120
43
Além disso, o princípio da indisponibilidade dos bens públicos e sua primazia sobre
os privados confirmam as restrições que a Constituição impôs ao ingresso, no
sistema, de normas convencionais que acarretem encargos ou compromisso
gravosos ao patrimônio.
.
Tôrres81 adverte, mas não é qualquer regra de tratado que pode ser
introduzida no sistema, ainda que observados os ritos legislativos, existindo um claro
limite: a Constituição federal Se já não fosse pelo fato de a Constituição estar num
altiplano dentro do sistema de direito positivo, em que todas as demais normas do
sistema devem buscar fundamento de validade, é o próprio artigo 102, inciso II,
alínea “b”, da Constituição que prescreve caber em que houver declaração de
inconstitucionalidade de tratado. Por isso, as normas de tratados devem ser
construídas de forma a retirarem fundamento de validade na Constituição e com ela
não conflitarem, sob pena de não ingressarem validamente no sistema.
Naturalmente, e para que não se ofenda ao princípio pacta sunt servanda, que será
abordado em subitem próprio, tem o País o dever de responder, no âmbito externo,
por não cumprir com o que fora convencionado.
Continua a lecionar o referido autor que, com fundamento nas premissas
acima indicadas, podemos estabelecer que as normas decorrentes de tratados, em
matéria tributária, apenas adquirem validade após ter sido publicado o Decreto
Legislativo que as introduz no sistema de direito positivo brasileiro. A validade pode
nem sempre vir acompanhada da vigência da norma. Entendemos que vigência é a
aptidão que possuem as normas jurídicas de descrever e qualificar eventos,
atribuindo-lhes uma conseqüência jurídica, desde que vertidos em linguagem
competente. A vigência não está vinculada à validade, podendo existir norma válida
que não seja vigente e norma vigente que não seja válida, e o caso da vactio legis é
emblemático nesse sentido, mas, no Brasil, é comum que tão logo ingressem no
sistema, tornando-se balidas, as normas decorrente dos tratados internacionais
passam a ter vigência. Em breve síntese, advertimos que não compartilhamos do
entendimento de que, após promulgado o Decreto Legislativo, ainda seria
necessário um ato do Presidente da República (decreto), para que as normas de
81
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre a Renda das Empresas. 2. ed. rev. e
atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001.p.535.
44
origem estrangeira fossem introduzidas no ordenamento, pois tal ato tem nítido
caráter administrativo, não inovando a ordem jurídica.
Cumpre alertar, como já mencionado, que no entendimento do citado autor,
este rito de introdução das normas no sistema é peculiar aos Tratados que envolvam
a atribuição de encargos ou compromissos gravosos ao Patrimônio Nacional, como
é geralmente o caso dos Tratados de natureza Tributária, não se aplicando àqueles
que prescrevam novas garantias e direitos individuais. Quanto a estes últimos, basta
que seja publicado o decreto presidencial que ratifique aquele tratado para que suas
disposições sejam introduzidas no sistema.
3.5. Vigências dos Tratados e Convenções
Segundo a Convenção de Viena para que um tratado seja considerado válido,
é necessário que as partes (estados ou organizações internacionais) tenham
capacidade para que os agentes estejam habilitados; que haja consentimento
mútuo; e que o objetivo do tratado seja lícito e possível.
A Convenção de Viena sobre direito dos tratados, de 1969, em seu artigo 26,
prevê:
Todo tratado em vigor obriga as partes e deve ser cumprido de boa-fé.
Seguindo-se lhe o artigo 27, uma parte não pode invocar as disposições de
seu direito interno, para justificar o inadimplemento de um tratado, sem
prejuízo do disposto no artigo 46.
Theodore Meron82 entende que a primazia do direito internacional, punha-se
como construção jurisprudencial (em 1928), se estipula como direito internacional
positivo, na Convenção de Viena sobre direito dos tratados (1996). Nesta se exclui a
possibilidade de qualquer estado se eximir de cumprir obrigação internacional,
alegando disposições de seu Direito Interno.
82
MERON, Theodore. Article 46 of the Vienna Convention on the Law of Treaties. British Year
Book of International Law 175, 1978. p.16.
45
Convenção de
Viena
sobre
direito dos
tratados
(1969, em
vigor
internacionalmente desde 1980), art. 27 dispõe: “uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado”.
Esta regra não prejudica o artigo 46, que por sua vez dispõe :
Um Estado não pode invocar o fato de que seu consentimento em obrigarse por um tratado foi expresso em violação de uma disposição do seu
direito interno sobre competência para concluir tratados, a não ser que essa
violação fosse manifesta e dissesse respeito a uma norma de seu direito
interno de importância fundamental.
Meron83 infere que uma violação é manifesta se for objetivamente evidente
para qualquer Estado que proceda, na matéria, de conformidade com a prática
normal e de boa fé.
O autor acima mencionado leciona que foi encaminhado à Corte Permanente
da Justiça Internacional pedido de parecer a respeito de como conciliar a situação,
ante a ocorrência de conflito entre norma interna de qualquer dos países e o
conteúdo da Convenção de Neuilly, entre Bulgária e Grécia, de 27 de novembro de
1919. A Corte, no parecer de 17 de janeiro de 1930, declarou seu entendimento a
respeito. Em caso de conflito entre disposição de direito interno e outra, contida na
Convenção de Neuilly, entre Bulgária e Grécia, de 27 de novembro de 1919,
prevaleceria a Norma de Direito Internacional respondendo à questão formulada
pelo governo grego84 em 1929, a Corte declara “O princípio geralmente aceito do
Direito Internacional que, nas relações entre Estados, partes contratantes de
Tratado, os dispositivos do Direito Interno não podem prevalecer sobre os do
Tratado”. Muito antes da positivação do preceito, em artigo da Convenção de Viena
sobre direito dos Tratados (1996).
83
MERON, ob.cit. p.17,
Convenção de Viena sobre direto dos tratados (1969, em vigor internacionalmente desde 1980),
art. 27: “Uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado”.
84
46
Discorre Karl Zemanek85 o mundo mudou consideravelmente, e suas
ferramentas de regulação e de ordenação têm de se fazer de modo consentâneo à
realidade em que se inscrevem. Mas não serão os estados a empreender tais
mutações no direito internacional pós-moderna, pois o dinamismo na renovação do
direito internacional, no contexto pós-moderno, pois o dinamismo na renovação do
direito internacional, Zemanek86 como aponta ao menos não vem a ocorrer por
iniciativa dos estados, mas se fazem aceitar por estes, na medida em que
pressionados pela sociedade civil, nos planos interno e internacional.
85
ZEMANEK, Karl. The Legal Foundations of the International System – General Course on Public
International Law, RCADI: 1997.p354.
86
Idem. p. 335
47
3.6. Aplicabilidade dos Tratados e Convenções
Por fontes do Direito Internacional entendam-se os documentos ou
pronunciamentos de que emanam direitos e deveres das Pessoas Internacionais
configurando os medos formais de constatação do Direito Internacional. Antes de
enumerá-las, convém, contudo, precisar o conceito adotado.
Variam os conceitos de fontes, segundo Charles de Visscher87 muitos autores
vinculam a sua noção à fundamento. Para os defensores do direito internacional
positivo, direitos e deveres internacionais dos estados somente podem resultar da
sua vontade expressa ou tácita. Em outras palavras, só podem existir fontes
positivas no sentido de que toda relação jurídica deve ser concebida sob dois
aspectos um fundamental, racional ou objetivo; e o outro, formal, positivo. No
primeiro caso, existe fonte real, que é verdadeira, a fundamental; no segundo caso,
existem fontes formais ou positivas, isto é, que dão forma positiva ao direito objetivo,
preexistente, e o apresentam sob o aspecto de regras aceitas e sancionadas pelo
poder público. Assim, fonte seriam os princípios gerais do direito e fontes formais,
costume e os tratados. Contudo estaria na primeira categoria, e as fontes normais
seriam suas respectivas formas de manifestação. Na mesma linha, a jurisprudência
internacional e a doutrina ”dos juristas mais qualificados das diferentes nações”
seriam aplicadas “como meio auxiliar para a determinação das regras de direito”.
Hildebrando Accioly88 ao lado do enunciado das fontes e do papel respectivo
de cada uma de suas espécies, coloca-se a questão da ocorrência ou não de
hierarquia entre as fontes do direito internacional e qual seria exatamente sua
determinação.
O autor acima citado comenta que sem adentrar os meandros de extensa e
histórica controvérsia, antes caberia enumerarmos os meios “para a determinação
das regras de direito”, em que se parte das expressões do direito positivado, sejam
87
VISSCHER, Charles de. Contribution à l`étude dês sources du Droit International, Rrevue de
Droit International et de Législation Comparée, 3ª série, vol. XIV, 1933.
88
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de direito internacional público. 17.ed. São Paulo: Saraiva,
2009.
48
estas contidas quer em instrumentos escritos (“as convenções internacionais”), quer
em norma consuetudinária (“o costume internacional”) – seriam as fontes formais -,
antes de se buscar a dedução do direito aplicável a partir dos princípios gerais do
direito – enquanto fonte material. Entenda-se ser antes questão de meios de
determinação da expressão do consenso entre os estados do que progressão
crescente ou decrescente entre tratado, costume e princípios. Não haveria indicação
hierárquica entre as fontes formais e materiais, mas enumeração funcional e roteiro
operacional para o juiz internacional, a quem compete julgar segundo o direito.
Continua a defender o referido autor, claramente, contudo, cumpre
mencionar: “as decisões judiciárias e a doutrina dos juristas mais qualificados das
diferentes nações, como meio auxiliar para a determinação das regras de direito”.
Assim, como se condiciona a possibilidade de proferir julgamento ex aequo et bono
à prévia concordância das partes.
Prossegue lecionando que em lugar de extensa enumeração doutrinária,
convém destacar o Estatuto da Corte Internacional de Justiça, segundo o qual
especifica em seu artigo 38 que a função da Corte “é decidir de acordo como o
direito internacional as controvérsias que lhe forem submetidas”, passando à relação
das fontes – ou mais precisamente os elementos – aplicáveis em suas decisões:
As convenções internacionais, quer gerais, quer especiais, que estabeleçam
regras expressamente reconhecidas pelos estados litigantes; O costume
internacional, como prova de prática geral aceita como sendo o direito; Os
princípios gerais de direito, reconhecidos pelas nações civilizadas;
E
excepcionalmente, as decisões judiciárias e a doutrina dos juristas mais
qualificados das diferentes nações, como meio auxiliar para a determinação
das regras de direito.
Ainda para o referido autor a faculdade de decidir uma questão ex aequo et
bono, ou seja, ante a inocorrência de norma expressa, mediante aplicação da
eqüidade, “se as partes com isto concordarem”.
O mencionado autor persiste ensinando que teve e tem papel sistematizador,
para determinar o que sejam as fontes do direito internacional, o artigo 38 do
Estatuto do Estatuto da Corte Internacional de Justiça. Como toda classificação,
pode esta ensejar críticas. Ao lado das fontes enumeradas pelo Estatuto da CIJ,
49
também serão considerados os atos emanados das organizações internacionais e
os atos unilaterais dos estados como fontes do direito internacional.
O art. 38 tem sido objeto de inúmeras críticas
dentre as quais a da
manutenção da expressão “nações civilizadas” bem como de interpretações, mas,
sem dúvida, conforme esclarece o referido autor, esse texto exerceu influência
considerável no direito positivo e sobre o desenvolvimento do direito convencional. O
empenho de inúmeros autores em esclarecer que o artigo não estabeleça hierarquia
entre as diferentes fontes mencionadas parece-nos de somenos importância.
Comenta o autor referido que dentre as críticas feitas, cita-se que o artigo
enumera as fontes sem fazer distinção entre as reais ou fundamentais e as formais
ou positivas, bem como o fato de incluir na enumeração as fontes secundárias ou
acessórias. Dada a importância das fontes, serão estas estudadas separadamente.
Ainda o mencionado autor leciona que convém examinar, igualmente, dentre
as fontes do direito internacional, o papel e o, contudo da eqüidade. Além do elenco
contido no art. 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, serão, ainda,,
abordadas as resoluções emanadas das Organizações Internacionais e os atos
unilaterais enquanto fontes do Direito Internacional.
Conclui assim o citado autor, o pensamento em vez de nos atermos
excessivamente à distinção entre fontes materiais e formais, ou ensaiar eventual
hierarquia entre estas, cabe ter presente o papel das diferentes modalidades como
mecanismos para permitir a aferição de conteúdo jurídico internacional, ou seja,
como surgem e como se consolidam princípios e normas de direito internacional,
antes de passar à análise específica das distintas categorias de fontes, iniciando
pelo exame do costume como fonte do direito internacional
50
3.7. Dos Principais Tratados e Convenções Ratificados pelo Brasil em
Matéria Tributária
No exame da matéria relativo aos principais Tratados Ratificado pelo
Brasil em Matéria Tributaria e de extrema relevância o voto do Exmo Senhor
ministro relator Castro Meira89 prequestionado o dispositivo de lei em torno
do qual gravita a tese defendida pelo recorrente, admite-se o recurso
especial. O acórdão recorrido negou provimento à apelação do contribuinte
por entender que o bacalhau importado de país signatário do GATT se
sujeita à incidência do ICMS quando do desembaraço aduaneiro. Sobre o
tema, há três Súmulas na Corte, que enunciam:
1) Súmula 20⁄STJ. A mercadoria importada de país signatário do GATT é
isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.
2) Súmula 71⁄STJ. O bacalhau importado de país signatário do GATT é
isento do ICM. 3) Súmula 575 do STF, segundo a qual a mercadoria
importada de país signatário do (GATT), ou membro da (ALALC), estendese a isenção do Imposto de Circulação de Mercadorias concedida à similar
nacional.
Tôrres 90 relata que o Superior Tribunal de Justiça vem dando à merluza e ao
salmão o mesmo tratamento dado ao bacalhau, para reconhecer a isenção do ICMS
quando a mercadoria é importada de país signatário do GATT.
Para o referido autor a questão merece uma análise cautelosa. Após a edição
das referidas súmulas, a legislação de regência, sobretudo a que trata dos
convênios interestaduais relativos ao ICMS, sofreu profunda modificação.
No entendimento do autor acima citado, a isenção em debate, proclamada
nas Súmulas do STJ e do Supremo, tem origem em norma de Direito Internacional
que determina seja dado aos bens importados de países signatários do GATT o
mesmo tratamento fiscal aplicado aos similares nacionais.
89
90
Ministro Relator CASTRO MEIRA, Recurso Especial Nº 615.447 - PE (2003⁄0216026-7).
TORRES, ob.cit. p. 513, 514.
51
O Acordo Geral de Tarifas e Comércio - GATT, de aplicação autorizada ao
Poder Executivo pela Lei 313, de 30 de julho de 1948, em seu Artigo III, da Parte II,
assim dispõe:
Os produtos originários de qualquer Parte Contratante importados no
território de qualquer outra Parte Contratante gozarão de tratamento não
menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional
no que concerne a todas as leis, regulamentos e exigências que afetem a
sua venda, colocação no mercado, compra, transporte, distribuição ou uso
no mercado interno. A regra tem feição antiprotecionista. Objetiva
estabelecer tratamento igualitário (não mais favorável) entre o produto
nacional e o estrangeiro proveniente de país signatário do Acordo, quando
entre eles houver similaridade. Assim, três são os requisitos para que um
produto importado esteja fora do campo de tributação: a) seja proveniente
de país signatário do GATT; b) exista um similar nacional; c) esteja o similar
sob regime de isenção. Quanto à sua aplicabilidade, a cláusula do Acordo
condiciona-se ao regramento interno de cada país signatário. Vale dizer, o
tratamento fiscal favorecido depende daquilo que dispuser a norma
tributária do país convenente. Assim, se o produto goza, nas operações
internas, de isenção, redução de alíquota ou base de cálculo, crédito
presumido ou qualquer outro incentivo ou benefício, o mesmo tratamento
fiscal deverá ser dispensado à mercadoria similar importada.
Para Tôrres 91, Com o objetivo de implementar o Projeto do Gasoduto Brasil Bolívia, que busca abastecer o mercado brasileiro com o gás natural boliviano, que é
uma fonte energética ecologicamente limpa e constitui um insumo de alta
produtividade, o Brasil celebrou, em 5.8.1996, um acordo com a Bolívia, no qual
foram estabelecidas as condições dessa implementação. As normas desse tratado
foram introduzidas no ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto-legislativo nº
128/96, ratificado pelo Decreto nº 2.142, de 5.2.1997. O artigo 1º desse tratado
estabeleceu que:
Art. 1º: Estarão isentas dos impostos atualmente vigentes nas diversas
esferas de competência das Partes Contratantes, assim como daqueles que
se criem no futuro pelas autoridades competentes das referidas Parte, as
operações que compreendam; a) importação de bens e serviços destinados
ao uso direto ou à incorporação na construção do gasoduto Brasil – Bolívia;
b) compra, fornecimento e circulação locais de bens e serviços destinados
ao uso direto ou à incorporação na construção do referido gasoduto; c)
financiamento, crédito, câmbio de divisas, seguro e seus correspondentes
pagamentos e remessas e terceiros.
Continuando no entendimento do referido autor estas isenções serão
aplicáveis quando as mencionadas operações forem realizadas ou contratadas pelos
91
TÔRRES,ob.cit.p.55.
52
executores do gasoduto, diretamente ou por intermédio de empresas especialmente
por eles selecionadas para esse fim.
O mesmo autor segue com sua doutrina afirmando que o artigo 3º do Tratado
ainda
prescreve
que
as
isenções
acima
mencionadas
serão
“aplicadas
exclusivamente na fase de construção do gasoduto até que se alcance a capacidade
de transporte de 30 milhões de m³/dia.”.
Ainda o autor sobre o referido Tratado, que teve suas disposições
devidamente incorporadas no ordenamento jurídico brasileiro pelo instrumento
introdutor de normas previsto na Constituição, estabeleceu isenção total dos
impostos que possam vir a incidir sobre quaisquer bens e serviços destinados ao
uso direto ou à incorporação na construção do gasoduto. Foi ainda estabelecida
isenção de todos os impostos incidentes sobre o financiamento, crédito, câmbio de
divisas, seguro e seus correspondentes pagamentos e remessas e terceiros. As
isenções aplicam-se aos próprios executores do projeto, bem como a terceiros
contratados. Essas são, pois, em breves linhas, os benefícios fiscais que a
República Federativa do Brasil e a República da Bolívia acordaram que seriam
aplicáveis à implementação do Projeto. E são justamente esses benefícios que
ensejam o presente estudo, notadamente em face do disposto no artigo 151, inciso
III, da Constituição Federal.
Pertinente citar o voto proferido pelo Relator da ADI 1347 MC/DF, Ministro
Celso de Mello92:
Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade - Instrução Normativa Portarias N. 24/94 E N. 25/94 do Secretario de Segurança e Saúde no
Trabalho - Prevenção Contra Situações De Dano No Ambiente De Trabalho
- Controle Medico de Saúde Ocupacional - Ato Desvestido de
Normatividade Qualificada Para Efeito de Impugnação Em Sede de Controle
Concentrado
de
Constitucionalidade
Ação
não
Conhecida.
Parametricidade e Controle Normativo Abstrato. (...) Do Prévio Exame
Comparativo entre a Regra Estatal Questionada e Qualquer Outra Espécie
Jurídica de Natureza Infraconstitucional, como os Atos Internacionais inclusive aqueles celebrados no ambito da Organização Internacional do
92
ADI 1347 MC/DF, Relator: Min. CELSO DE MELLO, Julgamento: 05/09/1995, Órgão Julgador:
Tribunal Pleno, Publicação: DJ 01-12-1995 PP-41685; Ementa, VOL-01811-02 PP-00241.
53
Trabalho (O.I.T) - que Já Se Acham Incorporados Ao Direito Positivo Interno
do Brasil, pois Os Tratados concluídos pelo Estado Federal possuem, em
nosso Sistema Normativo, o mesmo grau de autoridade e de eficácia das
Leis Nacionais. (...)
3.8. Posicionamento da Doutrina
Neste tópico será abordado o posicionamento da doutrina majoritária, haja
vista, não ser pacifico o tema.
Alberto Xavier93 O termo “tratado” comporta muitas acepções, mas pode se
dizer que há relativo consenso de que se trata de ato jurídico celebrado entre
Estados, mediante o qual as partes se obrigam a adotar determinadas condutas. Se
tais acordos de vontade prestam-se a regular questões atinentes a tributos, seja
para evitar dupla ou pluritributação, para impedir a evasão fiscal, ou para qualquer
outra finalidade correlata, então poderemos qualificá-los, passando a chamá-los de
tratados internacionais em matéria tributária. Embora a definição rigorosa do
conteúdo dos signos lingüísticos seja requisito para o desenvolvimento de um
estudo científico mais atilado, pensamos que o termo “tratado” possa ser substituído
por “acordo” ou “convenção”, sem que, com isso, haja qualquer prejuízo semântico
ao desenvolvimento deste trabalho.
Continua o autor ensinando sobre o Tratado como ato jurídico pelos quais
Estados e organizações internacionais reconhecidas pelos Estados criam, modificam
ou extinguem relações de direito entre si, após breve explanação acerca das
convenções internacionais que vêm sendo celebradas pelos Estados de há muito,
para os mais diversos fins, esclarece que, ao lado destes, porém, surgiram tratados
de conteúdo especificamente tributário, visando eliminar ou atenuar a dupla
tributação e a evasão fiscal, ou ainda procurando disciplinar a colaboração
administrativa entre Estados em matéria de impostos.
93
XAVIER, ob.cit. p.92.
54
Heleno Tôrres94, critica a utilização da locução “Tratado de Direito Tributário”
de forma generalizada, pois há ao menos quatro tipos de acordos internacionais em
matéria tributária permite-se utilizar do vocábulo, de forma ampla, para aludir às
convenções internacionais nessa matéria.
Segue ensinando que de acordo com a ordem jurídica vigente no Brasil, cabe
à União Federal representar a República Federativa do Brasil perante a comunidade
internacional (art. 21, inciso I, CF), com o poder de firmar tratados internacionais,
naquele ato representado pelo Presidente da República (art. 84, inciso VIII,CF).
Nessa atividade, assume a União a nítida condição de pessoa jurídica de direito
público interno. Nesta última, a União possui condição idêntica à dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, cada um com sua competência e atribuições
constitucionalmente definidas, no âmbito de suas ordens jurídicas. Há, assim, uma
ordem jurídica global, formada pela conjunção de todas as pessoas jurídicas de
direito público interno, que é representada pela União, e várias ordens jurídicas
parciais, pertinente a cada uma daquelas pessoas.
Roque Antonio Carrazza95 esteve atento a essa circunstância, quando
afirmou:
No plano internacional, representa a totalidade do Estado brasileiro, isto é,
atua perante o dinheiro das gentes´ em nome da República Federativa do
Brasil, exercendo seus direitos e cumprindo seus deveres. Sob este
enfoque, concentra a soberania da Nação, que exerce, em pé de igualdade,
perante os demais Estados independentes (art. 21, I e II, da CF). Desfruta,
pois, da chamada personalidade de direito das gentes, status que é negado
aos Estados que a compõem.
Heleno Taveira Tôrres96 descreve que os Estados são pessoas de direto das
gentes. O Brasil, como Estado, mantém relações com os outros Estados. Não nas
podem ter e manter os Estados-membros componentes do Brasil, porque não são
pessoas do direito das gentes, e sim tão-só de direito público do Brasil. São
Estados-membros, unidades infraestaduais.
94
95
96
TÔRRES, ob.cit. p. 509-511.
CARRAZZA, ob.cit. p. 103.
TÔRRES, ob.cit. p. 510.
55
Xavier97 entende que Já no plano interno, a União é pessoa política,
autônima, investida pela Constituição de atribuições privativas (arts. 21, 34, 145,
153, 154, etc.). Semelha-se, aqui aos Estados-membros, que, como ela, são
autônomos. Estes, no entanto, são livres para se auto-organizarem, editando suas
próprias Constituições (art. 25 da CF), ao passo que ela já se encontra estruturada
na Lex Fundamentalis.
Continua o autor comentando que uma vez celebrado o Tratado pela União,
naquele ato representado pelo Presidente da República (art. 84, inciso VIII, CF), as
normas dele decorrentes poderão ser introduzidas no Ordenamento Brasileiro, o que
se dá mediante a expedição de Decreto legislativo, pelo Congresso Nacional, que
ratifica o Tratado. Semente a partir desse momento as regras dos Tratados passam
a existir para o sistema de direito positivo brasileiro e, pois, a possuir validade.
3.9. Posicionamento da Jurisprudência
É de extrema pertinência a transcrição da ementa do acórdão produzido no
julgamento, da lavra do eminente Ministro Celso de Melo98, a qual sintetiza o regime
jurídico dos tratados internacionais em nosso país :
Ação direta de inconstitucionalidade - convenção nº 158/OIT – proteção do
trabalhador contra a despedida arbitrária ou sem justa causa – arguição de
ilegitimidade constitucional dos atos que incorporam essa convenção
internacional ao direito positivo interno do Brasil (decreto legislativo nº 68/92
e decreto nº 1.855/96) – possibilidade de controle abstrato de
constitucionalidade de tratados ou convenções internacionais em face da
constituição da república – alegada transgressão ao art. 7º, i, da
constituição da república e ao art. 10, i, do ADCT – regulamentação
normativa da proteção contra a despedida arbitrária ou sem justa causa,
posta sob reserva de lei complementar – consequente impossibilidade
jurídica de tratado ou convenção internacional atuar como sucedânio da lei
complementar exigida pela constituição (cf, art. 7º, i) – consagração
constitucional da garantia de indenização compensatória como expressão
de reação estatal a demissão arbitrária do trabalhador ( cf, art. 7º, i c/c o art.
10, i do adct) – conteúdo programático da convenção nº 158/oit, cuja
aplicabilidade depende da ação normativa do legislador interno de cada
país – possibilidade de adequação da diretrizes constantes da convenção nº
158/oit às exigências formais e matérias do estatuto constitucional brasileiro
97
98
XAVIER, ob.cit. p. 103.
Ministro CELSO DE MELO, convenção nº 158/OIT, ADI nº 1480/DF (medida cautelar)
56
– pedido de medida cautelar deferido, em parte, mediante interpretação
conforme a constituição. procedimento constitucional de incorporação dos
tratados ou convenções internacionais. – É na constituição da república e
não na controvérsia doutrinária que antagoniza monista e dualista – que se
deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos ator
internacionais ao sistema de direito positivo brasileiro. O exame da vigente
constituição federal permite constar que a execução dos tratados
internacionais e a sua incorporação a ordem jurídica interna decorrem, no
sistema adotado pelo Brasil, de um ato subjetivamente complexo, resultante
da conjugação de duas vontade homogêneas: A do Congresso Nacional,
que resolve definitivamente, mediante decreto legislativo, sob tratados,
acordos ou atos internacionais (CF, art. 49, I) e a do Presidente da
República, que, além de poder celebrar esses atos de direito internacional
(CF, art. 84, vIII), também dispões – enquanto Chefe de Estado – conclui-se
com a expedição, pelo Presidente da República, de decreto, cujo edição
derivam três efeitos básicos que lhe inerentes: (a) a promulgação do tratado
internacional; (b) a publicação oficial de seu texto; (c) a executoriedade do
ato internacional, que passa, então, e somente então, a vincular e a obrigar
no plano do direito positivo interno. Precedentes.
Cabe também citar o posicionamento do Relator Ministro Carlos Britto99, na
Ementa do RE 349703 / RS:
PRISÃO CIVIL DO DEPOSITÁRIO INFIEL EM FACE DOS TRATADOS
INTERNACIONAIS DE DIREITOS HUMANOS. INTERPRETAÇÃO DA
PARTE FINAL DO INCISO LXVII DO ART. 5O DA CONSTITUIÇÃO
BRASILEIRA DE 1988. POSIÇÃO HIERÁRQUICO-NORMATIVA DOS
TRATADOS INTERNACIONAIS DE DIREITOS HUMANOS NO
ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO. Desde a adesão do Brasil, sem
qualquer reserva, ao Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos (art.
11) e à Convenção Americana sobre Direitos Humanos - Pacto de San José
da Costa Rica (art. 7º, 7), ambos no ano de 1992, não há mais base legal
para prisão civil do depositário infiel, pois o caráter especial desses
diplomas internacionais sobre direitos humanos lhes reserva lugar
específico no ordenamento jurídico, estando abaixo da Constituição, porém
acima da legislação interna. O status normativo supralegal dos tratados
internacionais de direitos humanos subscritos pelo Brasil torna inaplicável a
legislação infraconstitucional com ele conflitante, seja ela anterior ou
posterior ao ato de adesão. Assim ocorreu com o art. 1.287 do Código Civil
de 1916 e com o Decreto-Lei n° 911/69, assim como em relação ao art. 652
do Novo Código Civil (Lei n° 10.406/2002). ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA EM
GARANTIA. DECRETO-LEI N° 911/69. EQUIPAÇÃO DO DEVEDORFIDUCIANTE AO DEPOSITÁRIO. PRISÃO CIVIL DO DEVEDORFIDUCIANTE EM FACE DO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. A
prisão civil do devedor-fiduciante no âmbito do contrato de alienação
fiduciária em garantia viola o princípio da proporcionalidade, visto que: a) o
ordenamento jurídico prevê outros meios processuais-executórios postos à
disposição do credor-fiduciário para a garantia do crédito, de forma que a
prisão civil, como medida extrema de coerção do devedor inadimplente, não
passa no exame da proporcionalidade como proibição de excesso, em sua
tríplice configuração: adequação, necessidade e proporcionalidade em
sentido estrito; e b) o Decreto-Lei n° 911/69, ao instituir uma ficção jurídica,
99
Relator Min. CARLOS BRITTO, Julgamento: 03/12/2008, Órgão Julgador: Tribunal Pleno, Ementa
do RE 349703 / RS
57
equiparando o devedor-fiduciante ao depositário, para todos os efeitos
previstos nas leis civis e penais, criou uma figura atípica de depósito,
transbordando os limites do conteúdo semântico da expressão "depositário
infiel" insculpida no art. 5º, inciso LXVII, da Constituição e, dessa forma,
desfigurando o instituto do depósito em sua conformação constitucional, o
que perfaz a violação ao princípio da reserva legal proporcional. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
Cita-se ainda a Ementa do RE 229096 / RS, Relator Min. Ilmar Galvão100:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO.
ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO
INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
ARTIGO
98
DO
CÓDIGO
TRIBUTÁRIO
NACIONAL.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO
DE
ISENÇÃO
HETERÔNOMA.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos
estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as
mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional
tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de
1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional,
com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente
Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República
Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da
Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estadosmembros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve
tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que
descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art.
151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Por ocasião do julgamento ADI1600/UF, o pleno acompanhou o voto do
Relator Ministro Sydney Sanches101:
Ementa: Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua
instituição. arts. 150, II; 155, § 2º, VII 'a', e inciso VIII,CF. Conceitos de
passageiro e de destinatário do serviço. Fato gerador. Ocorrência. Alíquotas
para operações interestaduais e para as operações internas.
Inaplicabilidade da fórmula constitucional de partição da receita do ICMS
entre os estados. Omissão quanto a elementos necessários à instituição do
ICMS sobre navegação aérea. Operações de tráfego aéreo internacional.
Transporte aéreo internacional de cargas. Tributação das empresas
nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos
internacionais - reciprocidade. Viagens Nacional ou Internacional - diferença
de tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência
entre as unidades federadas. Ambito de aplicação do art. 151, cf é o das
relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a união
100
Relator: Min. ILMAR GALVÃO, Julgamento: 16/08/2007, Órgão Julgador:Tribunal Pleno, Ementa
do RE 229096 / RS.
101
Relator: Min. SYDNEY SANCHES, Julgamento: 26/11/2001, Órgão Julgador: Tribunal Pleno, ADI
1600 / UF.
58
quando esta se apresenta na ordem externa. Não incidência sobre a
prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros - intermunicipal,
interestadual e internacional. Inconstitucionalidade da exigência do icms na
prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas
empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção
de empresas estrangeiras. ação julgada, parcialmente procedente.
3.10. Opinião de Estudiosos e Profissionais Tributaristas
Tôrres102 anuncia que a noção de soberania é bastante complexa e a maioria
das contribuições científicas e seu respeito refletem a exata dificuldade da sua
compreensão, por virem sempre permeadas de elementos de várias ordens:
Sociológica, política, histórica etc. Seja como for, encontram um espaço de
redução lógica comum, ao buscarem traduzir a soberania como: i) uma
expectativa de neutralização de qualquer espécie de subordinação da
autoridade estatal e ii) a efetivação de uma qualidade do poder estatal, de
sorte a enfatizar a necessária separação das ordens jurídicas e a
autodeterminação do Estado no conserto das nações.
Segue o autor com entendimento de que nos Estados contemporâneos, com
o surgimento da Constituição, e só a partir de então, cabe-se falar numa “soberania
jurídica” do Estado que ela “constitui”. Antes disso, há o poder político, a soberania
popular que justifica a criação da “norma fundamental”, ao modo kelseniano. Desse
poder socialmente determinado não cogitamos, por ser elemento pré-jurídico. Será a
partir da Constituição posta, exclusivamente, como plexo de poderes que investirão
o Estado.
Segundo Hans Kelsen103 se o Estado é concebido como uma comunidade
social, esta comunidade apenas pode ser constituída por uma ordem normativa. E,
visto que uma comunidade apenas pode ser constituída por uma tal ordem
normativa (sim, identifica-se mesmo com esta ordem), a ordem normativa que
constitui o Estado apenas pode ser a ordem da coerção relativamente centralizada
que nós verificamos ser a ordem jurídica estadual.
102
103
TORRES, ob.cit. p.74,75.
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito, 6. ed. Coimbra: Armênio Amado, 1984, p. 386
59
Hans Kelsen104 também leciona que uma vez reconhecido que o Estado,
como ordem de conduta humana, é uma ordem de coação relativamente
centralizada, e que o Estado, como pessoa jurídica é a personificação desta ordem
coerciva, desaparece o dualismo de Estado e Direito, como sujeito da ordem
interestatal, que se poderá falar, com legitimidade, de uma verdadeira soberania
estatal.
Queda-se,
desse
modo,
a
soberania,
como
preceito
dogmático
imprescindível para definir a prevalência de um ordenamento, demarcando a
autonomia sistêmica e expressão do poder de um Estado, ao conceder a este uma
posição jurídica de supra-ordenação e de independência em face dos demais.
Nestes termos, o conceito de soberania permite distinguir o Estado de qualquer
outra forma de instituição ou pessoa, e por isso autodeterminação interna e
reconhecimento de reciprocidade externa compõem a noção técnica de soberania.
Uma advertência, todavia, é cabível. O termo soberania, aplicado aos
domínios institucionais do direito, exprime um poder geral, mas não ilimitado e
absoluto, como usam dizer alguns, por encontrar-se sujeito a limites, como afirma
Ferreiro Lapatza105:
Son las normas las que neñalan así los límites del ejercício del poder
dentro de uma comunidad. Pero, además, existen otras comunidades y
otros Estados, por lo que se hace necesario señalar em la esfera
internacional em qué límetes se há de mover cada uno de ellos non solo
para evitar choques com el poder de outro Estado, sino também para evitar
posibles situaciones injustas.
Pontes de Miranda106 Comenta que além das limitações de ordem
constitucional, estão aqueles entabulados pela ambiência interestatal ou supraestatal. anuncia que de fato, costumes do direito internacional, as próprias
convenções internacionais ratificadas, as soberanias alheias, em atendimento e
respeito à independência nacional alheia, à autodeterminação dos povos, ao
princípio da não-intervenção, à defesa da paz e à igualdade entre os Estados, bem
como os princípios gerais do direito das gentes, prevalência dos direitos humanos. E
repúdio ao terrorismo e ao racismo, dentre outros, são claros exemplos de limites à
104
KELSEN, 1984, p. 423.
FERREIRO LAPATZA, Jose Juan. Curso de derecho financiero español. 18ª ed., Madrid:
Marcial pons, 1996, p. 88.
106
MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição Federal de 1967, 2ª ed., SP: RT, 1970m t. l,
p. 63.
105
60
soberania na ambiência interestatal. Em relação ao âmbito supra-estatal,
encontramos os limites estabelecidos por organizações supranacionais ou em
regime de cooperação e integração, como ONU107, EU108, OCDE109, etc.
Para Jürgen Habermas 110 “Os direitos humanos e o princípio da soberania do
povo formam as idéias em cuja luz ainda é possível justificar o direito moderno; e
isso não é mera causalidade”
Victor Uckmar111 se posiciona no sentido que ainda falta muito, em matéria
de Direito Internacional Tributário, para o reconhecimento de limitações mais
abrangentes. Resistências processuais à cobrança de dívidas fiscais, impedimento
para o uso de procedimento arbitral na matéria ou a presença de uma Corte
internacional para a resolução de controvérsias internacionais, estão entre as
exigências que já deveriam ter somado às limitações já reconhecidas. Para diversas
considerações críticas.
Giancarlo Croxatto112, Desse modo, investido de soberania, dispõe o Estado
do poder de institucionalizar um sistema tributário, como expressão do poder de
tributar do Estado, legitimando-se para atuar com independência legislativa e
exclusividade de aplicação em relação a todos os sujeitos submetidos à sua ordem.
E para representar a qualificação desse poder, é que usaremos a expressão
soberania tributária, significando o poder institucionalizado que coloca o Estado
como sujeito da ordem mundial, propocionando-lhe autonomia e independência na
determinação dos fatos tributáveis e nos procedimentos de arrecadação e
fiscalização dos tributos, nos termos das autolimitações de fontes originariamente
internas e constitucionais, bem como de fontes internacionais.
107
ONU Organização das Nações Unidas é uma instituição internacional, fundada após a 2ª Guerra
Mundial para manter a paz
108
EU é a União Europeia, lançado em 7 de dezembro de 2005; língua basca (código ISO 639)
109
OCDE é a A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico ou Organização de
Cooperação e de Desenvolvimento Económicos
110
HABERMAS, Jürgen. Direito e democracia: entre facticidade e validade, RJ: Tempo Brasileiro,
1997, p. 133.
111
UCKMAR,Victor. L´evoluzione dell´ordinamento tributário italiano. Padova: CEDAM, 2000, p.2.
112
CROXATTO, Giancarlo. La imposizione delle imprese com attività internazionale. Padova:
CEDAM, 1965, p. 7-8.
61
No entender do autor acima citado é no âmbito das relações interestatais,
portanto, pelas relações simétricas de autodeterminação (interna) e reconhecimento
de reciprocidade (externa), que a soberania tributária, tomando em conta sua
vertente de princípio fundamentador da própria existência jurídica do Estado,
propõe-se como motivo da articulação das relações entre os Estados, em matéria
fiscal, que se trata de uma articulação de soberanias e não de poderes de tributar,
cujas conotações se aperfeiçoam e lhe ofertam concretização.
Ainda para o referido autor o poder de tributar, enquanto manifestação
funcional da soberania na ordem interna, é poder constituído, estabelecido
constitucionalmente para gestão do respectivo sistema tributário, apto, por via de
seus princípios e normas, a possibilitar entrada de receitas suficientes para o
financiamento das atividades inerentes ao Estado, com a aplicação dos tributos
existentes. No Brasil, o poder de tributar, internamente, encontra-se repartido entre
as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios); a soberania
tributária, diversamente, é exercida exclusivamente pelo Estado como pessoa de
direito internacional, i. e., pela República Federativa do Brasil. Esta, por força do art.
1º, l, da CF, é exercida exclusivamente pela União, enquanto ente políticoadministrativo competente para agir internacionalmente com Estados estrangeiros e
participar de organizações internacionais (art. 21, l) – o que não deve ser confundido
com sua autonomia técnico-administrativa, ante os Estados, Distrito Federal e
Municípios (art. 18, da CF), conforme os limites demarcados constitucionalmente
para tanto. Com isso, denota-se um plus em favor da soberania (tributária), na
relação perante o respectivo poder (constituído) de tributar, por ser este uma
manifestação técnica daquela. Por isso, internamente, a soberania tributária quase
que se confunde com o poder de tributar por ser um conceito de direito
Constitucional. Mas, vista de fora, é também um postulado do direito interestatal, na
medida em que se apresenta como manifestação de sua expressão negativa, não
permitindo a interferência de outras soberanias tributárias sobre o funcionamento do
seu Sistema Tributário.
Continua o referido autor afirmando que em face dos Sistemas Tributários em
vigor nos diversos países, apresenta-se como problema fundamental a existência de
limites de Direito Interno e Internacional ao poder de tributar semelhante advertência
62
encontra-se no imprescindível estudo: especialmente sobre o alcance das Normas
Tributárias, material e espacialmente.
Como descrito pelo autor acima os limites que afetam a soberania, todos, sem
exceção, refletem-se sobre o poder de tributar dos Estados. E mais não precisaria
ser dito que não implicasse em repartição desnecessária. Resta-se aqui tecer
algumas considerações sobre a possibilidade para o suprimento de limites ao
exercício do poder de tributar que não se relacione com problemas de direitos
humanos ou respeito às soberanias alheias, quer dizer, interferentes sobre as
possibilidades de criar, administrar e fiscalizar a cobrança de tributos.
Conclui o citado autor que nesse particular, nenhuma limitação foi admitida.
Mesmo nos casos de harmonizações tributárias perpetradas pelos processos de
integração, esse fato de buscar estabelecer um comportamento harmonizado entre
os Estados, não comporta a afirmação sobre a existência de um limite.
Para Dino Jarach113 no direito tributário material não há limitação alguma à
imposição; os critérios de vinculação com o sujeito ativo, sejam eles mais
diretamente entre os sujeitos ou entre o fato imponível e o sujeito ativo pode ser de
qualquer natureza e a única limitação é de índole prática, devendo a lei estabelecer
como fatos imponíveis somente aqueles que, de certa maneira, sejam controláveis
pela administração e sejam suscetíveis de conduzir ao resultado que a lei tributária
se propõe, efetivo à atividade legislativa em matéria tributária. O único limite que se
poderia efetivamente reclamar seria a tributação de não-residentes, por atos
praticados fora de um dado território, quando estes encontrem-se desprovidos de
qualquer critério de conexão (material ou pessoal) com o respectivo ordenamento
jurídico desse Estado.
Segue doutrinando que em vista disso, no Ordenamento Internacional, se
constroem princípios gerais e normas consuetudinários de Direito Internacional, os
quais, tomando como pressuposto a coexistência dos ordenamentos jurídicos,
113
JARACH, Dino. O fato imponível. SP. Revista dos Tribunais, 1989, p. 185.
63
procuram estipular delimitações formais aos respectivos poderes de tributar dos
Estado. Nesta ordem:
É lícita e livre a atividade legislativa do Estado, desde que mediante a
utilização de critérios de conexão (material ou pessoal) que exprimam um
contato efetivo entre o fato-evento com elementos de estraneidade e o
Estado que tem a pretensão fiscal (genuine link). Exclui-se a possibilidade
de aceitar aplicação de normas atinentes ao exercício do poder de tributar
sobre o território de um outro Estado, salvo a existência de normas
permissivas em contrário.
No entendimento de Torres114 faz-se imperioso lembrar que tais proposições
consuetudinárias não são vinculantes para os Estados. Por conseqüência, a
formação do fenômeno pluriimpositivo não pode ser tida como decorrente de um
ilícito tributário, ou mesmo como um ilícito internacional ao mesmo.
Ainda para o referido autor as limitações impostas pelas convenções
internacionais são respeitadas e cumpridas porque são dias, portanto. É antes de
tudo uma questão de ética a ser convalidada pela ordem interna, respeito à
determinação de outras jurisdições e aceitação de uma razoável convivência com
outras ordens soberanas no conserto das nações que imprimem efetividade a tais
limites.
3.11. Aspectos Relevantes para a Sociedade Brasileira
O Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (em inglês: General
Agreement on Tariffs and Trade, GATT) foi estabelecido em 1947, tendo em vista
harmonizar as políticas aduaneiras dos Estados signatários. Está na base da criação
da Organização Mundial de Comércio. É um conjunto de normas e concessões
tarifárias, criado com a função de impulsionar a liberalização comercial e combater
práticas
protecionistas,
regular,
provisoriamente,
as
relações
comerciais
internacionais.
114
TÔRRES, ob.cit. p. 75-76.
64
Valor Aduaneiro da Mercadoria é a base de cálculo do imposto de importação.
O valor aduaneiro é apurado na forma prevista no Acordo Sobre a Implementação
do Artigo VII do GATT115, aprovado pelo Decreto Legislativo n° 30/94 e promulgado
pelo Decreto Executivo nº 1.355/94, o qual possui status de lei e estabelece as
normas fundamentais sobre valoração aduaneira no Brasil. A aplicação do AVAGATT, atualmente, é disciplinada pelos artigos 76 a 83 do Decreto no 4.543/02 e
pela Instrução Normativa SRF nº 327/03.
A Lei nº 3.244/57, que criou a alíquota “ad valorem” em substituição à alíquota
específica até então vigorante, estabeleceu a primeira base para a valoração
aduaneira de mercadorias importadas, qual seja, o valor externo. O parágrafo quinto
da lei de 14 de agosto de 1957 dispunha que seria:
O valor externo da mercadoria, que definia como preço, ao tempo de sua
exportação, pelo qual ela, ou mercadoria similar, é normalmente oferecida à
venda no mercado atacadista do país exportador, somado ao custo de
qualquer recipiente, envoltório ou embalagem, e as despesas referentes à
sua colocação no porto de embarque para o Brasil, deduzidos quando for o
caso, os impostos exigidos para o consumo interno e recuperáveis pela
exortação da mercadoria.
Ao mesmo tempo, permitiu o estabelecimento pelo Conselho de Política
Aduaneira de uma pauta de valor mínimo para aquele produto de difícil apuração do
seu valor externo, ou ainda que tivesse sendo exportado para o Brasil sob a forma
de dumping116.
Com o advento do Decreto-Lei nº 37/66117, foi estabelecida a segunda base
para a valoração aduaneira de mercadorias importadas, ou seja, o preço normal Em
seu artigo terceiro explicitava-se que entende-se por preço normal da mercadoria, o
que ela, ou mercadoria similar, alcançaria, ao tempo da importação, como definida
no regulamento, em venda efetivada em condições de livre concorrência, para
115
Acordo de Valoração Aduaneira ou, simplesmente, AVA-GATT
Dumping é uma prática comercial que consiste em uma ou mais empresas de um país venderem
seus produtos por preços extraordinariamente abaixo de seu valor justo para outro país (preço que
geralmente se considera menor do que o que se cobra pelo produto dentro do país exportador), por
um tempo, visando prejudicar e eliminar os fabricantes de produtos similares concorrentes no local,
passando então a dominar o mercado e impondo preços altos. É um termo usado em comércio
internacional e é reprimido pelos governos nacionais, quando comprovado. Esta técnica é utilizada
como forma de ganhar quotas de mercado.
117
O artigo segundo do citado Decreto-Lei, de dezembro de 1966, diz que “a base de cálculo do
imposto, quando a alíquota for ad valorem, será o preço normal da mercadoria.”
116
65
entrega no porto ou lugar de entrada no país. Da mercadoria, em substituição ao
valor externo. Novamente reafirmou a competência do Conselho de Política
Aduaneira para estabelecer pauta de valor mínimo para o produto cujo preço normal
seja de difícil apuração ou, que apresente intercadência em sua cotação no mercado
internacional ou em mercado do país determinado. Entretanto, a dificuldade na
implantação de um sistema de valor aduaneiro baseado no preço normal não
permitiu a sua regulamentação do sistema de apuração de valor criado pela Lei nº
3.244/57118 – o valor externo. Diante disso, o Ministério da Fazenda editou a Portaria
nº GB-355 de 5 de setembro de 1957. ficando assim a matéria disciplinada por uma
Lei definida por um simples ato administrativo como “o preço pelo qual a mercadoria
é normalmente oferecida à venda no mercado atacadista do país exportador,
somado às despesas para sua colocação no porto de embarque para o Brasil,
deduzidos, quando for o caso, os impostos exigíveis para o consumo interno e
recuperáveis pela exportação”.
Posteriormente, foi editado o Decreto-Lei nº 1.111/70 que estabeleceu nova
base de valor a conviver com o valor externo, o então denominado preço de
referência119. Nesse sentido, o Decreto-Lei nº 1.169/71 também estabeleceu pauta
de valor mínimo para os veículos estrangeiros., que era fixado pelo Conselho de
Política Aduaneira na ocorrência de acentuada disparidade de preços de importação
de mercadoria oriunda de várias procedências, de tal maneira que prejudicasse ou
viesse a prejudicar a produção interna similar, como medida corretiva para equilibrar
os preços de importação do produto afetado.
Assim, valor externo como base de cálculo para o Imposto de Importação
vigorou até a promulgação pelo Brasil do Acordo sobre Valoração aduaneira (AVA)
de 1979, através do Decreto nº 92.930, de 16 julho de 1986, estabelecendo nova
base para a valoração aduaneira de mercadorias importadas denominada valor de
transação.
118
Mesmo constando no Decreto-Lei de número 37, de 1966, em seu art. 176, que a sua
regulamentação deveria ocorrer em 180 dias, a parte relativa ao valor aduaneiro e ao conceito de
preço normal não foi disciplina.
119
No que se refere a veículos importados, o Conselho de Política Aduaneira, através de diversas
Resoluções estabeleceu a pauta de valor mínimo, entre as quais, a Resolução nº 1.205, de 20/12/71.
66
Deve-se ressaltar que, institucionalmente, o Conselho de Política Aduaneira
foi extinto e substituindo pela Comissão de Política Aduaneira que, por sua vez, na
reestruturação administrativa encetada no Governo Collor, também foi extinta,
passando suas atribuições à competência do DECEX120
Com o término da Rodada Uruguai, como será observado abaixo, o novo
AVA121, bem como todos os Acordos resultantes desta Rodada foram incorporados à
legislação nacional por meio do Decreto nº 1.355122.
Com o advento do Decreto nº 2.498/98123, revogou-se tacitamente o Decreto
nº 92.930/86. Ademais, foram editadas as Portarias do Ministério da Fazenda nº 28
e a Instrução Normativo a da Secretaria da Receita Federal nº 16, ambas de 16 de
fevereiro de 1998, que complementaram o Decreto, regulamento diversas questões
legais e operacionais que envolvem o Valor Aduaneiro, inclusive disciplinando os
procedimentos para o controle aduaneiro.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Ministério da
Fazendo, nº 17, de 1998 publicou Notas Explicativas, Comentários e Opiniões
Consultivas emanados do Comitê Técnico de Valoração aduaneira, da Organização
Mundial das Alfândegas – OMA -, constantes expressamente em seu Anexo Único.
O Decreto 2.498/98 dispõe em resumo que toda mercadoria submetida a
despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro;
que o controle do valor aduaneiro será realizado de forma seletiva no despacho de
importação ou na revisão aduaneira, segundo critérios estabelecidos conjuntamente
pelos Ministros de Estado da Fazenda e do Desenvolvimento, da Indústria e
Comércio Exterior; que o controle do valor aduaneiro consiste no procedimento de
120
É o Departamento de Operações de Comércio Exterior, ainda existente, fazendo parte da
Secretaria de Comércio Exterior do atual Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior.
121
Acordo de Valoração Aduaneira.
122
Decreto que promulga a Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de
Negociações Comerciais Multilaterais do GATT.
123
Este decreto, de 13 de Fevereiro de 1998, dispõe sobre a aplicação do Acordo sobre a
Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994, que disciplinou
no Brasil a aplicação do Acordo sobre Implementação do Artigo VII do GATT 1994
67
verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador às regras
estabelecidas pelo AVA.
As normas sobre valoração aduaneira, dispostas no AVA, estabelecem que o
valor aduaneiro da mercadoria importada deve ser determinado mediante a
aplicação sucessiva e seqüencial, do primeiro ao último, de seis métodos de
valoração, conforme será examinado no próximo capítulo, sendo que o primeiro e
principal método baseia-se no valor de transação, isto é, no preço efetivamente pago
ou a ser pago pela mercadoria importada. A aplicação dos outros métodos
substitutivos somente é permitida no caso de impossibilidade de utilização de
qualquer um dos métodos anteriores.
Vale, finalmente, fazer referência, à recente edição do chamado “Novo
Regulamento Aduaneiro,” (Decreto 4.543 de dezembro de 2002124), onde algumas
disposições fazem referência à base de cálculo do imposto de importação,
envolvendo também os procedimentos de valoração aduaneira. Cabe, referente a
esse aspecto, a discussão sobre a amplitude da revogação do Decreto 2.498/98
pelo Decreto 4.543/02, isto é, se ela deve ser entendida como uma revogação total
ou parcial do Decreto anterior.
Como se pôde verificar, o valor aduaneiro foi definido no Brasil, durante um
grande período, como aquele relativo ao valor externo da mercadoria, com
possibilidades de estabelecimento de preços mínimos. Oficialmente, essa situação
veio a perdurar até a entrada em vigor do Acordo sobre a implementação do artigo
VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1979, tendo sido aprovado
pelo Congresso Nacional em 8 de maio de 1981, por meio do Decreto Presidencial
nº 09 e promulgado em 16 de julho de 1986 pelo Decreto Presidencial nº 92.930 de
16.07.86.
O Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, comumente
denominado de Acordo de Valoração Aduaneira, resultou de várias negociações
efetuadas no âmbito da Rodada Tóquio, realizada entre 1973 e 1979.
124
Vide artigos 75 a 83 do referido Decreto, combinado com redação dada pelo Decreto 4.765/2003.
68
Vale ressaltar que a Rodada de Tóquio de Negociações Comerciais
Multilaterais deflagrou uma nova era na história da valoração aduaneira com a
adoção do Acordo supra mencionado. Este Acordo veio estabelecer um sistema
positivo de valoração baseado no preço efetivamente pago ou a pagar pelas
mercadorias importadas, denominado “valor de transação”, proporcionando um
sistema mais justo, uniforme e neutro para a valoração aduaneira, condizente com
realidade comercial de liberação do comércio e liberdade de circulação de bens,
vedado o uso de valores arbitrários e fictícios.
Posteriormente, na Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais,
concluída em 1994, o Acordo tornou-se parte integrante do Acordo Geral sobre
Tarifas e Comércio – GATT 1994, passando a ser obrigatório para todos os
membros da então estabelecida Organização Mundial do Comércio (OMC). Nesse
contexto, o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT 1979, foi
substituído pelo Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT 1994, visitado
em 01 julho de 2003., que compõe o Anexo I A da Ata Final que incorpora os
resultados dessa Rodada, assinada em Marraqueche em 12 de abril de 1994. Estes
Acordos foram ratificados pelo Congresso Nacional mediante o Decreto Legislativo
nº 30 de 15 de dezembro de 1994 e promulgados pelo Poder Executivo pelo Decreto
nº 1.355 de 30 de dezembro de 1994, com vigência a partir de 1º de janeiro de 1995.
Tôrres125 ressalta que a mudança na concepção dos métodos de valoração
aduaneira e do próprio conceito de valor aduaneiro não ocorreram por mera
fatalidade, mas devido à evolução de um novo ambiente no âmbito do comércio
internacional, sobretudo visando ao estímulo ao livre-comércio. Ilustrativamente, é
interessante lembrar que o Acordo Constitutivo da OMC, por exemplo, determina, no
seu preâmbulo, os objetivos da nova organização, dentre os quais:
As Partes reconhecem que as suas relações na área do comércio e
atividade econômicas devem ser conduzidas com vistas à melhoria dos
padrões de vida, assegurando o pleno emprego e um crescimento amplo e
estável do volume de renda real e demanda efetiva, e expandindo a
produção e o comércio de bens e serviços, ao mesmo tempo que permitindo
125
TÔRRES, ob.cit. p. 568-572.
69
o uso ótimo dos recursos naturais de acordo com os objetivos do
desenvolvimento sustentável, procurando proteger e preservar o ambiente e
reforçar os meios de faze-lo, de maneira consistente com as suas
necessidades no diversos níveis de desenvolvimento econômico;(...). As
Partes desejam contribuir para a consecução desses objetivos mediante a
celebração de acordos destinados a obter, na base da reciprocidade e de
vantagens mútuas, a redução substancial das tarifas e dos demais
obstáculos ao comércio assim como a eliminação do tratamento
discriminatório nas relações comerciais internacionais; (...). As Partes,
decididas a preservar os princípios fundamentais e a favorecer a
consecução dos objetivos que baseiam este sistema multilateral de
comércio, acordam em constituir a Organização Mundial do Comércio.
Continua ensinando que como se pode depreender do exposto, a OMC é
constituída por suas partes, que se comprometem, entre outros objetivos, a
contribuir para uma redução substancial das tarifas e demais obstáculos ao
comércio, assim como a eliminação do tratamento discriminatório nas relações
comerciais internacionais.
Nessa linha, a motivação do Acordo sobre a implementação do artigo VII do
Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994, dispõe:
Tendo em vista as Negociações Comerciais Multilaterais; Desejando
promover a consecução dos objetivos do GATT 1994 e assegurar
vantagens adicionais para o comércio internacional dos países em
desenvolvimento; Reconhecendo a importância das disposições Artigo VII
do GATT 1994 e desejando elaborar normas para sua aplicação com vistas
a assegurar maior uni formalidade e precisão na sua implementação;
Reconhecendo a necessidade de um sistema eqüitativo, uniforme e neutro
para a valoração de mercadorias para fins aduaneiros, que exclua a
utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios; Reconhecendo que
a base de valoração de mercadorias para fins aduaneiros deve ser, tanto
quanto possível, o valor de transação das mercadorias a serem valoradas;
Reconhecendo que o valor aduaneiro deve basear-se em critérios simples e
eqüitativos, condizentes com as práticas comerciais e que os procedimentos
de valoração devem ser de aplicação geral, sem distinção entre fontes de
suprimento; Reconhecendo que os procedimentos de valoração não devem
ser utilizados para combater o dumping.
Nesse sentido, a valoração aduaneira passou a ter importância fundamental
na regulamentação internacional, buscando garantir maior transparência e evitar
restrições e arbitrariedades nesses procedimentos. Como conseqüência, a
internalização dos Acordos da OMC por seus membros, bem como as legislações
complementares nacionais, passaram a traduzir e impor esse novo paradigma
internacional.
70
3.12. Tendências e Perspectivas para o Futuro
Tôrres126 entende que o princípio da universalidade, possibilitando uma
tributação fundamentada na conexão pessoal do ordenamento jurídico brasileiro
com os sujeitos (residentes ou domiciliados) que produzem fatos no exterior,
consagra a efetivação do princípio da renda mundial no direito brasileiro, tanto no
que diz respeito à tributação das pessoas físicas, como das pessoas jurídicas.
O autor segue em comento, a territorialidade e a universalidade enquanto
normas de posição enquanto normas de posição privilegiada, são princípios que,
apesar de serem voltadas indiretamente para a realização de valores, estipulam
limites objetivos ao alcance das normas jurídicas tributárias no espaço.
Prossegue o autor, o critério de conexão material (ou objetivo), em termos de
tributação da renda, busca identificar a localização da situação jurídica que gera
(produz) a renda, e não do próprio rendimento em si, para justificar a tributação pelo
Estado de localização da fonte de produção, independentemente da nacionalidade,
domicílio ou residência do sujeito beneficiário.
Ainda no conceito do citado autor o critério de conexão pessoal (ou subjetivo),
por meio da conexão do sujeito (da relação jurídica tributária) ao sistema, permite ao
vinculação direta do Estado com o fato jurídico tributário, viabilizando, assim a
tributação.
As principais características da tributação dos não-residentes no conceito do
referido autor, são: a limitação exclusiva ao princípio da territorialidade pura, no
Estado onde se localize a fonte produtora da renda; e o fato dos seus rendimentos
produzidos no exterior comporem o campo de não incidência do respectivo tributo.
Os sujeitos, pessoas físicas e jurídicas, considerando como residentes frente ao
ordenamento jurídico brasileiro são, atualmente, tributados, com fundamento numa
conexão pessoal mantida com o Estado, pelo princípio da renda mundial.
126
TÔRRES, ob.cit. p. 637.
71
Tôrres127 explica em sua obra:
A tributação em bases territoriais se fundamenta no critério de conexão
material da fonte de produção de renda com o ordenamento jurídico em que
se situa (a fonte), enquanto que a universalidade, atribuindo alcance
ultraterritorial às normas tributárias internas, permite a tributação da renda
mundial, com base na conexão pessoal do sujeito produtor da renda com o
ordenamento jurídico, independentemente do local de sua produção (da
renda).
Ainda no entendimento do festejado autor o caso do imposto de renda, a
tributação com base na territorialidade pura, só se justifica se a fonte efetiva da
renda auferida estiver localizada no território brasileiro, independentemente do
beneficiário da renda se encontrar no País.
É adequado ainda estudarmos a territorialidade em sentido material e formal
sobre o conceito de de Tôrres,128 temos:
A territorialidade em sentido material não afeta a soberania dos Estados
estrangeiros, na medida em que diz respeito à mera expedição de
comandos gerais e abstratos que prevejam e disciplinem eventos ocorridos
em territórios forâneos.
A territorialidade em sentido formal reapresenta a idéia de que as leis
tributárias somente são susceptíveis de execução coercitiva no território da
ordem jurídica a que pertencem. Assim é que por força no sentido formal
atribuído à territorialidade, o crédito tributário de corrente da realização (em
linguagem competente) de um fato jurídico ocorrido ultraterritorialmente não
pode ser coercitivamente executado no exterior, sob pena de afronta à
soberania alheia.
Segue comento que a tributação da renda em bases mundiais se justifica,
sobretudo, em virtude da crescente movimentação de capitais no cenário mundial,
da necessidade de combate à evasão fiscal e do planejamento fiscal internacional,
da necessidade de se observar a progressividade na tributação de impostos sobre a
renda e de se manter a isonomia, entre a tributação dos residentes, que produzem
rendimentos internos, e a dos que exercem atividades geradoras de capital e renda
em territórios estrangeiros.
127
128
Idem, p. 637.
Idem, p. 637.
72
É por fim, pertinente, verificar o posicionamento de Torres129 quanto aos
princípios da universalidade:
O princípio da universalidade, na medida em que possibilita ao Estado
brasileiro cobrar tributo em virtude de fato praticado por residente,
independentemente do local de sua realização (território nacional ou
exterior), fundamenta o alcance ultraterritorial das suas normas tributárias,
servindo, portanto, como recursos à tributação da renda em bases
mundiais. O princípio da universalidade, na medida em que possibilita a
tributação fundamentada na conexão pessoal do ordenamento jurídico
brasileiro com os sujeitos (residentes ou domiciliados) que produzem fatos
no exterior, consagra a efetivação do princípio da renda mundial no direito
brasileiro, tanto no que diz respeito à tributação das pessoas físicas, como
das pessoas jurídicas.
Destarte, vislumbram-se os limites do Direito Internacional à aplicação
ultraterritorial de Normas Tributárias Internas são justamente as Normas do Direito
Internacional Tributário firmadas pelos Estados, dentre as quais se sobressaem os
Tratados Internacionais.
Esse tema tem extrema relevância para a Sociedade Brasileira pois busca
demonstrar as possibilidades da otimização da produtividade interna em conjunto
com o mercado mundial, com vista ao estimulo das exportação, criando como
conseqüência a geração de emprego e renda bem como o equilíbrio da Balança
Comercial. Esses fatores são imprescindíveis tanto para o crescimento econômico
quanto para o desenvolvimento do Estado.
129
Idem, p. 638.
73
CONCLUSÃO
Ao chegar ao final desse trabalho, concluímos que a hegemonia entre
Tratados Internacionais e a Legislação Tributaria pátria é assunto bastante polêmico
e controverso, porquanto suscita diversas opiniões por parte dos estudiosos do
Direito.
Para elaborar o referido trabalho procuramos demonstrar no primeiro capítulo
o conceito e também os pontos concernentes ao surgimento e evolução do Direito
Tributário. Tratou-se a primitiva idéia de tributo, passando pela denominação,
através da história, demonstrando as disposições constitucionais propugnadas na
Carta Política de que pode ser harmonizada com a Legislação Tributária. Até chegar
ao modelo dos dias atuais.
No segundo capítulo foi dada ênfase na Legislação Tributária, abordando os
procedimentos legais que vão desde a vigência, aplicação e hierarquias
das
Normas Tributárias bem como Tratados e Convenções Internacionais. Apresentouse também argumentos no sentido que o Brasil pode adequar sua legislação interna
para acompanhar o progresso da harmonização da legislação tributária
e da
conjugação dos dispositivos constitucionais, respeitada a independência nacional,
deve o Brasil praticar os atos necessários para celebrar Tratados e Acordos
Internacionais, atendendo desta forma o que propugna a Constituição Federal
cooperação entre os povos para o progresso da humanidade.
No terceiro capítulo, enceramos o assunto dando enfoque especial ao Brasil
como um Estado Federal que tem a competência Constitucional Tributária
distribuída exaustivamente na Carta Política entre a União, Estados, Distrito Federal
e Municípios. Questionando, o que dispõe o art. 98 do CTN, se o conteúdo de um
Tratado Internacional prevalece sobre a competência tributária dos Estadosmembros, do Distrito Federal e dos Municípios, resguardado a exclusividade da
competência tributária para as Unidades da Federação.
Enfatizamos que as fontes são os modos de expressão do direito. Nos
Sistemas de Direito escrito, como o nosso, a fonte básica do Direito é a Lei, em
74
sentido lato (abrangendo a Lei Constitucional, as Leis Complementares, as Leis
Ordinárias etc.), a Lei exerce o papel de maior importância. Outros atos, sem a
estrutura da Lei, podem atuar apenas em assuntos periféricos da tributação.
Podemos destacar, ainda, o entendimento que a doutrina e a jurisprudência
exercem, também no campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes
cabe noutros setores da ciência jurídica, embora com limites menos largos de
atuação, em virtude precisamente do Princípio da estrita Legalidade dos Tributos.
E, em decorrência do estudo, ressaltamos a importância do tema para a
Sociedade Brasileira e concluímos que, a questão aduaneira, a política fiscal e a
necessidade da adequação da política fiscal interna de cada país como sendo
instrumentos internos de apóio à atividade produtiva ao crescimento econômico e ao
combate ao desemprego. Analisando ainda a possibilidade da aplicação dos
Tratados e Convenções Internacionais, respeitando a Legislação pátria, para melhor
adequar o Sistema Tributário Brasileiro e diminuirá as distorções existentes entre o
Brasil e os Sistemas Tributários dos outros países.
Nesse sentido, a valoração aduaneira passou a ter importância fundamental
na regulamentação internacional, buscando garantir maior transparência e evitar
restrições e arbitrariedades nesses procedimentos. Como conseqüência, a
internalização dos Acordos da Organização Mundial do Comercio (OMC) por seus
membros, bem como as legislações complementares nacionais, passaram a traduzir
e impor esse novo paradigma internacional.
Assim, Não buscamos, com este estudo, determinar uma solução definitiva
para este tema polêmico. Reservamo-nos o direito de deixar essa missão aos
profundos estudiosos e entendedores do Direito. O que nos propusemos a fazer foi
expor a dificuldade da pacificação, desse assunto, por parte dos doutrinadores e da
jurisprudência, a fim de fomentar ainda mais o interesse na discussão por parte das
diversas classes jurídicas.
75
Referências bibliográficas
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 17.ed. São
Paulo: Saraiva, 2009.
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 16.ed. São
Paulo: Saraiva, 2008.
ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente. Direito Tributário na constituição e
no STF: Teoria e jurisprudência-13ª ed. Rio de Janeiro: impetus, 2007
SOUZA, Anselmo. Curso Básico de Direito Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro.
Lumen Juris. 2007.
MARTINS, Sergio Pinto.Manual de Direito Tributário.7ª ed.São Paulo. Atlas.2008.
WEISS, Fernando Lemme, Principios Tributarios e financeiros..Rio de Janeiro.
Lumen Juris. 2006.
PINHEIRO FILHO, Francisco Renato Codevila. Direito Tributário Constitucional.
Brasília: Fortium, 2005
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
MORAES, Alexandre. Direito Constitucional, São Paulo: Atlas, 2003.
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002.
SILVA, Reginaldo,Direito Tributário, ed. 9ª ,Brasília,.Vestcon.2002.
CORRÊA, Walter Barbosa. Fontes do Direito Tributário. Coordenação de Ives
Gandra da Silva Martins. São Paulo.Saraiva,1982.
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional Aplicado. São Paulo:
Quartier Latin, 2003.
PONTES, Helenilson da Cunha. A contribuição social sobre o lucro e os tratados
para evitar a dupla tributação sobre a renda. In: GRANDES questões atuais do
direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2001.
ROSA JÚNIOR, Luis Emygdio F. da. Direito Financeiro e Direito Tributário. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São
Paulo, Malheiros 2002.
76
AMARO, Luciano. As cláusulas pétreas e o direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 21. São Paulo: Dialética, 1997.
CARRAZA, Roque Antônio.Constituição como fonte do direito tributário. Revista de
Direito Tributário, São Paulo, v. 12, n. 46. 1988.
VELLOSO, Carlos Mário da Silva.Do Poder Regulamentar. Revista de Direito
Público, São Paulo, n. 65. 1983.
REALE, Miguel. Parlamentarismo brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1962.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002.
RÁO, Vicente. O direito e a vida dos direitos. São Paulo: Resenha Universitária.
1976
CORREA, Walter Barbosa. Fontes do direito tributário. In: Curso de direito
tributário. Coordenado por Ives Gandra da Silva Martins.
MERCADANTE, Araminta de Azevedo. A processualística dos atos
internacionais: Constituição de 1988 e Mercosul. In: CASELLA, Paulo Borba
(Coord.) Contratos internacionais e direito econômico no Mercosul. São Paulo, LTr,
1996.
MEDEIROS, A. P. Cachapuz de. O poder de celebrar tratados. Porto Alegre:
Fabris. 1995.
REZEK, Francisco. Direito Internacional Público: Curso Elementar. São Paulo:
Saraiva, 2002.
PONTES, Helenilson da Cunha. A contribuição social sobre o lucro e os tratados
para evitar a dupla tributação sobre a renda. In: GRANDES questões atuais do
direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1997.
ZEMANEK, Karl. The Legal Foundations of the International System – General
Course on Public International Law, RCADI: 1997.
GARCIA Jr. Armando Álvares. Conflito entre Normas do Mercosul e Direito
Interno. São Paulo: LTR, 1997.
VISSCHER, Charles de. Contribution à l`étude dês sources du Droit
International, Rrevue de Droit International et de Législation Comparée, 3ª série,
vol. XIV, 1933.
77
FERREIRO LAPATZA, Jose Juan. Curso de derecho financiero español. 18ª ed.,
Madrid: Marcial Pons, 1996.
HABERMAS, Jürgen. Direito e democracia: entre facticidade e validade, RJ: Tempo
Brasileiro, 1997.
UCKMAR, Victor. L´evoluzione dell´ordinamento tributário italiano. Padova:
CEDAM, 2000.
MICHELLI, G. A. Corso di diritto tributário. 8ª ed. Torino: UTET, 1993.
CROXATTO, Giancarlo. La imposizione
internazionale. Padova: CEDAM, 1965.
delle
imprese
com
attività
JARACH, Dino. O fato imponível. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
BISCOTTINI, G., Diritto amministrativo internazionale, Padova: CEDAM, 1966.
78