Julho 2013
Documento de discussão
DP/2013/1
Revisão da Estrutura Conceitual
Para Relatórios Financeiros
Comentários serão recebidos até 14 de Janeiro de 2014
Revisão da Estrutura Conceitual
para Relatórios Financeiros
Comentários serão recebidos até 14 de Janeiro
de 2014
O Documento de Discussão DP/2013/1 Revisão da Estrutura Conceitual para Relatórios
Financeiros é publicado pelo International Accounting Standards Board (IASB) apenas para
comentários. Comentários sobre o Documento de Discussão precisam ser recebidos até 14 de
Janeiro de 2014 e devem ser apresentados por escrito para o endereço abaixo ou
eletronicamente através do nosso site www.ifrs.org usando a página 'Comentário sobre a
proposta’.
Todas as respostas serão colocadas em registro público e postadas em nosso site, a menos que
os remetentes peçam confidencialidade. Os pedidos de confidencialidade não serão concedidos,
a menos que apoiados por uma boa razão, como a confiança comercial.
Aviso: O IASB, a Fundação IFRS, os autores e os editores não aceitam responsabilidade por
qualquer perda causada por agir ou abster-se de atuar em conformidade com o material nesta
publicação, seja tal perda causada por negligência ou de outra forma.
Normas Internacionais de Relatório Financeiro (incluindo as Normas Internacionais de
Contabilidade e as Interpretações SIC e IFRIC), Projetos de Exposição e outras publicações do
IASB e/ou IFRS Foundation são copyright da Fundação IFRS.
Copyright © 2013 IFRS Foundation ®
ISBN: 978-1-909704-04-6
Todos os direitos reservados. Cópias do Documento de Discussão só podem ser feitas com
a finalidade de preparar comentários para que sejam submetidos ao IASB, desde que tais
cópias sejam apenas para uso pessoal ou intra-organizacional, não sejam vendidas ou
divulgadas, e que cada cópia reconheça os direitos autorais da Fundação IFRS e publique o
endereço do IASB na íntegra.
Exceto conforme permitido acima, nenhuma parte desta publicação pode ser traduzida,
reproduzida, republicada ou utilizada em qualquer forma, no todo ou em parte, por quaisquer
meios mecânicos ou eletrônicos, atualmente conhecidos ou futuramente inventados, incluindo
fotocópia e gravação, ou em qualquer armazenamento de informação e sistema de
recuperação, sem permissão prévia, por escrito, da Fundação IFRS.
O texto aprovado das Normas Internacionais de Relatório Financeiro e outras publicações IASB
é o publicado pelo IASB no idioma Inglês. As cópias podem ser obtidas na Fundação IFRS. Por
favor, envie questões de publicações e direitos autorais para:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom
Tel: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749
Email: [email protected] Web: www.ifrs.org
O logotipo da Fundação IFRS / o logotipo IASB / 'Dispositivo Hexagon', 'IFRS Foundation',
'eIFRS', 'IASB', 'IFRS para PMEs', 'IAS', 'IAS ', ' IFRIC ', ' IFRS ', ' IFRS ', ' SIC ', 'Normas de
Contabilidade Internacional' e 'International Financial Reporting Standards' são marcas da IFRS
Foundation.
A IFRS Foundation é uma corporação sem fins lucrativos, nos termos da Lei Geral da
Corporação do Estado de Delaware, EUA e opera na Inglaterra e no País de Gales como uma
empresa no exterior (Número Empresa: FC023235), com a sua sede como acima.
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
ÍNDICE
A partir do parágrafo
RESUMO E CONVITE PARA COMENTAR
SEÇÃO 1—INTRODUÇÃO
História do Projeto
1.1
Desenvolvimento deste Documento de Discussão
1.11
Escopo deste Documento de Discussão
1.17
Efeito na prática existente e uso de exemplos
1.22
Proposta da Estrutura Conceitual
1.25
Status da Estrutura Conceitual
1.30
Resumo das características objetivas e qualitativas
1.34
SEÇÃO 2—ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Quais são os elementos das demonstrações financeiras?
2.2
Definições de ativos e passivos
2.6
Definições de receitas e despesas
2.37
Outras definições
2.52
SEÇÃO 3—ORIENTAÇÃO ADICIONAL DE APOIO ÀS DEFINIÇÕES DE ATIVO E PASSIVO
Introdução
3.1
3.4
Recurso econômico
Controle de um recurso econômico
3.16
Transferindo um recurso econômico
3.35
Obrigações construtivas
3.39
Obrigação “presente”
3.63
Relatando a substância dos direitos e obrigações contratuais
3.98
Contratos executórios e outros contratos a prazo
3.109
SEÇÃO 4—RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO
Reconhecimento
4.1
Desreconhecimento
4.28
SEÇÃO 5—DEFINIÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DISTINÇÃO ENTRE PASSIVOS E
INSTRUMETOS DE PATRIMÔNIO
Introdução
5.1
Definição de patrimônio líquido
5.2
Distinguindo passivos de instrumentos de patrimônio
5.22
SEÇÃO 6—MENSURAÇÃO
Como o objetivo dos relatórios financeiros e características qualitativas da informação
financeira útil influenciam a mensuração
6.6
Categorias de mensuração
6.37
Identificando uma mensuração apropriada
6.55
Mensurações baseadas em fluxo de caixa além de estimativas de preço atual
3
IFRS Foundation
6.110
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
SEÇÃO 7—APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO
Introdução
7.1
Outros trabalhos sobre apresentação e divulgação
7.6
O que significam os termos ‘apresentação’ e ‘divulgação’?
7.9
Apresentação nas demonstrações financeiras primárias
7.14
Divulgação nas notas às demonstrações financeiras
7.32
Materialidade
7.43
Formas de divulgação e requisitos de apresentação
7.47
SEÇÃO 8—APRESENTAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS ABRANGENTES LUCROS OU PERDAS E OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES
Introdução
8.1
Finalidade da demonstração de lucros ou perdas e OCI
8.5
Demonstração de lucros ou perdas e OCI — IFRS atual
8.8
Lucros ou perdas e reciclagem na Estrutura Conceitual
8.19
Abordagens de lucros ou perdas e reciclagem
8.27
Abordagem 1: proibir reciclagem
8.29
Abordagens que mantêm o conceito de lucros ou perdas e reciclagem
8.34
Abordagem 2A: abordagem minuciosa para OCI
8.40
Abordagem 2A: aplicando os princípios
8.54
Abordagem 2B: abordagem ampla para OCI
8.79
Impacto das Abordagens 2A e 2B em itens atualmente relatados em lucros ou perdas 8.95
Comparação das abordagens
8.97
SEÇÃO 9—OUTRAS QUESTÕES
Capítulo 1 e Capítulo 3 da Estrutura Conceitual existente
9.2
Uso do modelo do conceito de modelo de negócios em demonstrações financeiras
9.23
Unidade de conta
9.35
Continuidade de operação
9.42
Manutenção de capital
9.45
APÊNDICE A—TEXTO DOS CAPÍTULOS 1 E 3 DA ATUAL
ESTRUTURA CONCEITUAL
APÊNDICE B—ENTIDADE QUE RELATA A INFORMAÇÃO
APÊNDICE C—DISTINÇÃO ENTRE PASSIVO E INSTRUMENTOS DE PATRIMÔNIO
APÊNDICE D—EFEITO DA ABORDAGEM DE OBRIGAÇÃO RIGOROSA EM DIFERENTES
CLASSES DE INSTRUMENTOS
APÊNDICE E—DIREITOS E OBRIGAÇÕES DECORRENTES SOB OPÇÕES E
OPERAÇÕES NAS AÇÕES DA PRÓPRIA ENTIDADE
APÊNDICE F—OPÇÕES DE VENDA POR ESCRITO SOBRE O PRÓPRIO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
E INTERESSES NÃO-CONTROLADORES
APÊNDICE G—VISÃO GERAL DE TÓPICOS PARA A ESTRUTURA CONCEITUAL REVISADA
APÊNDICE H—RESUMO DAS QUESTÕES PARA RESPONDENTES
IFRS Foundation
4
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Resumo e convite para comentar
Por que a IASB está publicando este Documento de
Discussão?
A Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros (a ‘Estrutura Conceitual’) estabelece os
conceitos que fundamentam a preparação e apresentação das demonstrações
financeiras. A visão preliminar do IASB é que o objetivo principal da Estrutura
Conceitual é ajudar o IASB através da identificação de conceitos que serão
utilizados de forma consistente no desenvolvimento e revisão de IFRSs.
Embora a Estrutura Conceitual existente tenha ajudado o IASB no desenvolvimento
e revisão de IFRSs, o IASB identificou uma série de problemas com a Estrutura
Conceitual existente:
(a)
áreas importantes não são cobertas. Por exemplo, a Estrutura Conceitual
atual fornece muito pouca orientação sobre mensuração, apresentação,
divulgação ou como identificar uma entidade que relata.
(b)
a orientação em algumas áreas não é clara. Por exemplo, as definições
existentes de ativos e passivos podem ser melhoradas.
(c)
alguns aspectos da Estrutura Conceitual existente estão desatualizados e não
refletem o pensamento atual do IASB. Por exemplo, a Estrutura Conceitual
atual afirma que um ativo ou um passivo deve ser reconhecido apenas se for
provável que haverá um fluxo de recursos econômicos. No entanto, o IASB
concluiu que, em algumas situações, o reconhecimento de um ativo ou um
passivo fornece informações úteis, mesmo quando um fluxo de recursos
econômicos é improvável.
Em 2011, o IASB realizou uma consulta pública sobre a sua agenda. A maioria dos
entrevistados identificou a Estrutura Conceitual como um projeto prioritário para o
IASB. Consequentemente, o IASB decidiu reiniciar seu projeto de Estrutura
Conceitual, que havia sido suspenso em 2010.
Este Documento de Discussão é o primeiro passo para a emissão de uma Estrutura
Conceitual revista. Ele é projetado para obter pontos de vista iniciais e comentários
sobre uma série de assuntos, e se concentra em áreas que causaram os problemas
do IASB na prática. Consequentemente, o presente documento não abrange todas
as questões que o IASB esperaria cobrir em um Projeto de Exposição da Estrutura
Conceitual. O Documento de Discussão estabelece pontos de vista preliminares do
IASB sobre alguns dos temas discutidos. No entanto, o IASB não atingiu opiniões
preliminares sobre todas as questões discutidas neste Documento de Discussão.
Quem será afetado pelas propostas neste Documento de
Discussão?
O objetivo principal da Estrutura Conceitual é ajudar o IASB, identificando
conceitos que podem ser usados de forma consistente no desenvolvimento e
revisão de IFRSs (ver Seção 1). A Estrutura Conceitual também pode ajudar outras
partes além do IASB a:
(a)
entender e interpretar IFRSs existentes; e
(b)
desenvolver políticas contabilísticas quando nenhuma Norma ou
Interpretação se aplicar especificamente a uma transação ou evento particular.
A Estrutura Conceitual não é uma Norma ou Interpretação e não substitui os
requisitos de qualquer Norma ou Interpretação. No entanto, a Estrutura Conceitual
terá uma influência significativa no desenvolvimento de normas novas e revistas.
5
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Assim que o IASB finalizar a revisão da Estrutura Conceitual, começará a utilizá-la
imediatamente. No entanto, a Estrutura Conceitual revisada não vai, necessariamente, levar
alterações às IFRS já existentes. Qualquer proposta para alterar uma Norma ou Interpretação
existente precisa passar através do devido processo padrão do IASB (incluindo uma decisão
formal de adicionar o projeto à agenda do IASB).
O que este Documento de Discussão inclui?
Este texto para discussão sugere que o IASB deve fazer as seguintes alterações significativas à
atual Estrutura Conceitual:
(a)
uma declaração revista do objetivo principal da Estrutura Conceitual;
(b)
definições revistas de ativos e passivos;
(c)
orientação adicional sobre a aplicação das definições de ativos e passivos;
(d)
orientação revisada de quando os ativos e passivos devem ser reconhecidos;
(e)
novas orientações sobre quando os ativos e passivos devem ser anulados;
(f)
uma nova maneira de apresentar informações sobre as reivindicações de ações
contra a entidade que relata;
(g)
uma nova seção sobre os conceitos que devem orientar o IASB quando selecionar
mensurações em uma Norma ou Interpretação nova ou revista;
(h)
uma nova seção sobre apresentação e divulgação; e
(i)
princípios para distinguir o lucro ou a perda de outros resultados abrangentes
(OCI).
Os parágrafos a seguir resumem cada seção deste Documento de Discussão. Uma visão geral
de alto nível dos temas a serem abordados na Estrutura Conceitual é fornecida no Apêndice G.
Seção 1—Introdução
Seção 1:
(a)
descreve a história do projeto de Estrutura Conceitual;
(b)
descreve o desenvolvimento e abrangência desde Documento de Discussão;
(c)
explica como as propostas neste Documento de Discussão afetam a prática existente e
o uso de exemplos neste Documento de Discussão;
(d)
descreve o propósito e o status da Estrutura Conceitual; e
(e)
resume o objetivo dos relatórios financeiros e as características qualitativas da
informação financeira útil, tal como descrito nos capítulos 1 e 3 da existente Estrutura Conceitual, e
explica como eles têm afetado o desenvolvimento deste Documento para Discussão.
A visão preliminar do IASB sobre a proposta e status da Estrutura Conceitual é a seguinte:
o objetivo principal da Estrutura Conceitual revisada é ajudar o IASB ao identificar
conceitos que o IASB irá utilizar de forma consistente no desenvolvimento e na revisão de
IFRSs.
(a)
a Estrutura Conceitual também pode ajudar outras partes além do IASB a:
(b)
(i)
entender e interpretar IFRSs existentes; e
IFRS Foundation
6
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(ii)
desenvolver políticas contabilísticas quando nenhuma Norma ou Interpretação se
aplicar, especificamente, a uma transação ou evento particular.
(c)
a Estrutura Conceitual não é uma Norma ou Interpretação e não substitui nenhuma
Norma ou Interpretação específica.
(d)
em casos raros, a fim de cumprir o objetivo global de relatórios financeiros, o IASB
pode decidir emitir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com algum aspecto da
Estrutura Conceitual. Em tais casos, o IASB descreverá a saída daquele aspecto da Estrutura
Conceitual, e as razões para isso, nas Bases para Conclusões daquela Norma.
Seção 2—Elementos das demonstrações financeiras
As definições de ativos e passivos são discutidas na Seção 2.
Definições de ativos e passivos
As definições existentes de ativos e passivos têm se revelado, ao longo de muitos anos, ferramentas
úteis para a solução de muitos problemas na definição de padrão. Eles se concentram em
fenômenos econômicos que existem no mundo real (recursos e obrigações), que são relevantes para
os usuários de declarações de recursos financeiros e que são compreensíveis.
No entanto, o IASB acredita que as definições poderiam ser esclarecidas. Elas contêm referências a
entradas ou saídas de benefícios econômicos esperados. Alguns interpretaram essas referências
como se o ativo ou o passivo fossem a entrada ou saída definitiva de benefícios econômicos, ao
invés do recurso subjacente ou obrigação. Para evitar mal-entendidos, a posição preliminar do IASB
é que ele deve alterar as definições de forma a confirmar mais explicitamente que:
(a)
um ativo (ou passivo) é o recurso subjacente (ou obrigação), ao invés da entrada definitiva
(ou saída) de benefícios econômicos; e
(b)
um ativo (ou passivo) deve ser capaz de gerar entradas (ou saídas) de benefícios
econômicos. Essas entradas (ou saídas) não precisam ser determinadas.
O IASB propõe as seguintes definições:
(a)
um ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de
eventos passados.
(b)
Um passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico
como um resultado de eventos passados.
(c)
um recurso econômico é um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir
benefícios econômicos.
Incerteza
Esta seção também discute se a incerteza deve desempenhar qualquer papel nas definições, e
critérios para reconhecimento, de ativos e passivos. As opiniões preliminares do IASB são:
(a)
as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou saída é
'esperada'. Um ativo deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. O passivo deve ser capaz de
resultar em uma transferência de recursos econômicos.
7
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
a Estrutura Conceitual não deve definir um limite de probabilidade para os raros casos em
que é incerto se um ativo ou um passivo existe. Se pudesse haver incerteza significativa sobre se um
determinado tipo de ativo ou passivo existe, o IASB decidiria como lidar com essa incerteza quando
se desenvolve ou revisa um padrão nesse tipo de ativo ou passivo.
(c)
os critérios de reconhecimento não devem manter a referência existente à probabilidade.
Outros elementos
Essa seção também discute brevemente sobre como definir os principais blocos de construção
(elementos) para a confirmação de lucro ou perda e outros resultados abrangentes (receitas e
despesas), a confirmação de fluxo de caixa (recibos e pagamentos em dinheiro) e a confirmação de
mudanças nas ações (contribuições nas ações, distribuição de ações e transferências entre classes
de ações).
Seção 3—Orientação adicional de apoio às definições de ativo e passivo
A Seção 3 considera as áreas em que o IASB poderia adicionar mais orientações à Estrutura
Conceitual para apoiar as definições revistas de ativo e um passivo.
Há três razões para a adição de mais orientações sobre essas definições:
(a)
A Seção 2 propõe a modificação de aspectos das definições de ativo e passivo.
Orientações adicionais ajudariam a explicar os termos que são usados dentro daquelas definições
propostas.
(b)
alguns aspectos da atual definição de passivo não são claros: há pouca orientação na
Estrutura Conceitual e os princípios subjacentes a diferentes Normas podem parecer inconsistentes.
Como resultado, o IASB, o Comitê de Interpretações do IFRS e outros tiveram dificuldade em chegar
a conclusões sobre se e quando algumas transações dão origem a passivos. Orientações adicionais
poderiam estabelecer princípios em que se desenvolvem as necessidades futuras.
(c)
outros aspectos das definições existentes para um ativo e um passivo tornaram-se mais
claros nos últimos anos, com o IASB desenvolvendo requisitos e orientação dentro de
Normas individuais. Por exemplo, agora, várias Normas dão orientações sobre a identificação da
substância de direitos e obrigações contratuais. O IASB pensou que seria útil atualizar a Estrutura
Conceitual para incluir os princípios gerais subjacentes a essa orientação.
A Seção 3 sugere o seguinte:
(a)
(b)
(c)
para apoiar a definição de um ativo, devem ser fornecidas orientações sobre:
(i)
o significado de ‘recurso econômico’; e
(ii)
o significado de ‘controle’.
para apoiar a definição de passivo, devem ser fornecidas orientações sobre:
(i)
o significado de ‘transferência de recurso econômico’;
(ii)
obrigações construtivas; e
(iii)
o significado de obrigação ‘presente’.
para apoiar as duas definições, devem ser fornecidas orientações sobre:
IFRS Foundation
8
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(i)
relatar a substância dos direitos e obrigações contratuais; e
(ii)
contratos executórios.
A discussão mais detalhada na Seção 3 refere-se a obrigações construtivas e ao significado das
obrigações "presentes". Para obrigações construtivas, a posição preliminar da IASB é que a atual
definição de um passivo - que engloba ambas as obrigações legais e construtivas - deve ser mantida
e mais orientações devem ser adicionadas para ajudar a distinguir as obrigações construtivas da
compulsão econômica.
A discussão sobre o significado de obrigações presentes nota que elas decorrem de acontecimentos
passados. Uma obrigação pode ser vista como tendo surgido de eventos passados, se o montante
da dívida for determinado por referência aos benefícios recebidos, ou atividades realizadas pela
entidade, antes do final do período de relatório. No entanto, não está claro se esses eventos
passados são suficientes para criar uma obrigação presente se qualquer exigência de transferência
de um recurso econômico continua a depender de ações futuras da entidade. A discussão identifica
três diferentes pontos de vista que o IASB poderia usar como ponto de partida na elaboração de
orientações para a Estrutura Conceitual:
(a)
Visão 1: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados e ser estritamente
incondicional. Uma entidade não tem uma obrigação presente se pudesse, pelo menos em
teoria, evitar a transferência por meio de suas ações futuras.
(b)
Visão 2: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados e ser praticamente
incondicional. Uma obrigação é praticamente incondicional se a entidade não tem
capacidade prática para evitar a transferência por meio de suas ações futuras.
(c)
Visão 3: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados, mas pode ser
condicional em ações futuras da entidade.
O IASB tem tentado rejeitar a Visão1. No entanto, não alcançou uma visão preliminar a favor da Visão
2 ou da Visão 3.
Seção 4—Reconhecimento e desreconhecimento
A Seção 4 discute:
(a)
reconhecimento: quando a demonstração da posição financeira de uma entidade deve
relatar um recurso econômico como um ativo ou de uma obrigação como passivo?
(b)
desreconhecimento: quando uma entidade deve remover um ativo ou um passivo de sua
demonstração da posição financeira?
A visão preliminar do IASB sobre o reconhecimento é que uma entidade deve reconhecer todos os
seus bens e passivos, a menos que o IASB decida, ao desenvolver ou revisar uma determinada
Norma, que uma entidade não precisa, ou não deve, reconhecer um ativo ou um passivo por que:
(a)
reconhecer o ativo (ou passivo) poderia fornecer aos usuários das demonstrações
financeiras informação que não é relevante ou não é suficientemente relevante para justificar o
custo, ou
(b)
nenhuma medida do ativo (ou passivo) resultaria em uma representação fiel do ativo (ou
passivo) nem das mudanças no ativo (ou do passivo), mesmo que as descrições e explicações
necessárias sejam divulgadas.
9
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
IFRS Foundation
A Estrutura Conceitual existente não trata de desreconhecimento. O ponto de vista preliminar do
IASB é que uma entidade deve desreconhecer um ativo ou um passivo quando já não se encontra
de acordo com os critérios de reconhecimento. No entanto, para os casos em que uma entidade
mantém um componente de um ativo ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou rever
determinados padrões, como a entidade melhor retrataria as mudanças que resultaram da
transação. Possíveis abordagens incluem:
(a)
divulgação aprimorada;
(b)
apresentação de quaisquer direitos ou obrigações retidos em um item de linha que é
diferente do item de linha utilizado para os direitos ou obrigações originais, para destacar a maior
concentração de risco; ou
(c)
continuar a reconhecer o ativo ou passivo original e tratar o produto recebido ou pago pela
transferência como um empréstimo recebido ou concedido.
Seção 5— Definição de capital próprio e distinção entre passivos e
instrumentos de patrimônio
A Seção 5 discute a definição de capital próprio, a mensuração e apresentação de diferentes classes
de capital e como distinguir passivos de instrumentos de capital. Ela aborda os seguintes problemas:
(a) demonstrações financeiras não mostram claramente como instrumentos de capital com
reivindicações anteriores contra a entidade afetam possíveis fluxos de caixa futuros para os
investidores.
(b) IFRSs existentes não aplicam a definição de um passivo de forma consistente quando
distinguem os passivos financeiros de instrumentos de capital. Isto resulta em exceções à
definição de um passivo. Essas exceções são complexas, de difícil compreensão e difíceis
de aplicar, causando inconsistência e muitos pedidos de Interpretações. Essa inconsistência
torna demonstrações financeiras difíceis de compreender e cria oportunidades para
estruturação.
As visões preliminares do IASB são:
(a)
a Estrutura Conceitual deve manter a atual definição de capital como o interesse residual
nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos.
(b)
a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB deve usar a definição de passivo para
distinguir passivos de instrumentos de capital. Duas consequências disso
são as seguintes:
(i)
(ii)
(c)
obrigações para emitir instrumentos de capital não são passivos, e
obrigações que irão surgir apenas quando a entidade que relata for liquidada são
não passivos.
uma entidade deve:
(i)
atualizar a medida de cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial no
final de cada período de relato. O IASB determinaria quando desenvolver ou revisar
Normas em especial seria uma medida direta ou uma alocação do capital total.
(ii) reconhecer atualizações para essas mensurações na demonstração de alterações
no capital, como uma transferência de riqueza entre as classes de reivindicação de
equivalência patrimonial.
IFRS Foundation
10
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(d)
Se uma entidade não emitiu instrumentos de capital, pode ser apropriado tratar a mais
subordinada classe de instrumentos como se fosse uma reivindicação de equivalência
patrimonial, com adequada divulgação. Identificar se é o caso de usar tal abordagem e, em
caso afirmativo, quando, seria uma decisão que o IASB precisaria fazer quando se
desenvolve ou revisa Normas particulares.
Seção 6—Mensuração
A atual Estrutura Conceitual oferece pouca orientação sobre a mensuração e quando mensuras
particulares devem ser usadas. A Seção 6 descreve a orientação de que o IASB poderia incluir em
uma Estrutura Conceitual revista para ajudar o IASB no desenvolvimento de requisitos de
mensuração de Normas novas ou revisadas. Em particular, esta seção:
(a)
descreve como o objetivo dos relatórios financeiros e características qualitativas de
informações financeiras úteis influenciam requisitos de mensuração.
(b)
descreve e discute as seguintes três categorias de mensuração:
(i) mensurações baseadas em custo;
(ii) preços correntes de mercado, incluindo o valor justo; e
(iii) outras mensurações baseadas em fluxo de caixa.
(c)
discute como identificar uma mensuração apropriada.
As opiniões preliminares do IASB sobre a mensuração são:
(a)
O objetivo da medida é contribuir para a representação fiel de informações relevantes
sobre:
(i) os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e as mudanças nos recursos
e reclamações; e
(ii) com quanta eficiência a gestão da entidade descarrega suas responsabilidades no uso
dos recursos da entidade.
(b)
uma base de mensuração única para todos os ativos e passivos pode não fornecer as
informações mais relevantes para os usuários das demonstrações contábeis.
(c)
ao selecionar qual medida a ser usada para um determinado item, o IASB deve considerar
quais informações a medida vai produzir, tanto na declaração de posição financeira quanto
na declaração dos lucros ou perdas e OCI.
(d)
a relevância de uma medida particular dependerá de como os investidores, mutuantes e
outros credores são suscetíveis a avaliar como um ativo ou um passivo desse tipo
contribuirá para os fluxos de caixa futuros. Consequentemente, a seleção de uma medida:
(i) para um determinado ativo deve depender de como esse recurso contribui para os
futuros fluxos de caixa; e
(ii) para um passivo especial, deve depender de como a entidade vai liquidar ou cumprir
esse passivo.
(e)
o número de diferentes mensuras utilizadas deve ser o menor número necessário para
fornecer informações relevantes. Mudanças de mensuração desnecessárias devem ser
evitadas e as mudanças necessárias de mensuração devem ser explicadas.
(f)
os benefícios de uma medida especial para os usuários das demonstrações financeiras
precisam ser suficientes para justificar o custo.
11
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Seção 7—Apresentação e divulgação
A Estrutura Conceitual atual não fornece orientações sobre apresentação e divulgação. A Seção 7
descreve as orientações que poderiam ser incluídas em uma Estrutura Conceitual revisada para
auxiliar o IASB no desenvolvimento de requisitos de apresentação e divulgação de Normas novas ou
revistas para resolver esse problema. Em particular, esta seção descreve e discute:
(a)
apresentação nas demonstrações financeiras primárias, incluindo:
(i) o objetivo das demonstrações financeiras primárias;
(ii) os conceitos de agregação, classificação e compensação; e
(iii) a relação entre as demonstrações financeiras primárias.
(b)
divulgações nas notas explicativas às demonstrações financeiras, incluindo:
(i) o objetivo das notas explicativas às demonstrações financeiras; e
(ii) o alcance das notas às demonstrações financeiras.
(c)
(d)
relevância.
o que o IASB deve considerar ao desenvolver a forma de divulgação e requisitos de
apresentação, incluindo:
(i) objetivos da divulgação;
(ii) princípios de comunicação; e
(iii) as implicações da entrega de demonstrações financeiras em formato eletrônico.
Opiniões preliminares do IASB sobre a apresentação e divulgação são de que:
(a)
o objetivo das demonstrações financeiras primárias é fornecer informações resumidas
sobre os ativos, passivos, patrimônio, receitas e despesas, das mutações do patrimônio
líquido e fluxos de caixa, classificadas e agregadas em uma forma que seja útil para os
usuários das demonstrações contábeis na tomada de decisões sobre o fornecimento de
recursos para a entidade.
(b)
o objetivo das notas explicativas às demonstrações financeiras é o de completar as
demonstrações financeiras, fornecendo informações adicionais úteis sobre:
(i) os ativos, passivos, patrimônio, receitas e despesas, das mutações do patrimônio
líquido e fluxos de dinheiro da entidade; e
(ii) com que eficácia a gestão da entidade descarrega seus passivos no uso dos recursos
da entidade.
(c)
para cumprir o objetivo de divulgação, o IASB normalmente consideraria a exigência de
divulgação sobre o seguinte:
(i) a entidade participante como um todo;
(ii) valores reconhecidos nas demonstrações financeiras primárias da entidade, incluindo
alterações nesses valores (por exemplo, desagregação dos itens de linha,
reconciliação);
(iii) a natureza e extensão dos ativos e passivos não reconhecidos da entidade;
(iv) a natureza e a extensão dos riscos decorrentes de ativos e passivos da entidade
(reconhecidos ou não reconhecidos); e
IFRS Foundation
12
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(v) métodos, pressupostos e julgamentos, e as mudanças nesses métodos, suposições e
julgamentos, que afetam os montantes apresentados ou de outra forma divulgados.
(d)
o conceito de relevância é claramente descrito na Estrutura Conceitual existente.
Consequentemente, o IASB não propõe a alterar, ou acrescentar, à orientação da
Estrutura Conceitual sobre relevância. No entanto, o IASB está considerando o
desenvolvimento de orientações adicionais ou material educativo sobre a relevância fora do
projeto de Estrutura Conceitual.
(e)
informações prospectivas seriam incluídas nas notas explicativas às demonstrações
financeiras se fornecem informações relevantes sobre ativos e passivos existentes, ou
sobre os ativos e passivos que existiram durante o período de relatórios.
Seção 8—Apresentação na demonstração de resultados abrangentes
A Estrutura Conceitual atual não discute especificamente a apresentação de desempenho de
recursos financeiros na declaração dos lucros ou perdas e outros resultados abrangentes (OCI). No
entanto, os entrevistados na Consulta de Agenda 2011 do IASB identificaram a comunicação de
desempenho financeiro (incluindo o uso de OCI e reciclagem) como um dos principais tópicos que o
IASB deve abordar.
A Seção 8 discute:
(a)
o propósito da(s) declaração(ões) dos lucros ou perdas e OCI, e
(b)
se a Estrutura Conceitual deve exigir um total de lucros ou perdas e se deve exigir ou
permitir a reciclagem.
As opiniões preliminares do IASB são:
(a)
a Estrutura Conceitual deve exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas, que também
resulte, ou possa resultar, em alguns itens de receita ou despesa a serem reciclados; e
(b)
o uso de OCI deve ser limitado a itens de receitas ou despesas decorrentes de mudanças
nas mensuras atuais de ativos e passivos (novas mensurações). No entanto, nem todas
essas novas mensurações seriam elegíveis para reconhecimento em OCI. A Seção 8
descreve duas abordagens que podem ser utilizadas para definir quais remensurações
podem ser incluídas no OCI.
Seção 9—Outras Questões
A Seção 9 discute:
(a)
a abordagem do IASB ao Capítulo 1 – “O Objetivo de Uso Geral Relatórios Financeiros” e
Capítulo 3 – “As características qualitativas da informação financeira útil” da Estrutura
Conceitual existente. O IASB não pretende, fundamentalmente, repensar o conteúdo
desses capítulos. No entanto, o IASB irá fazer alterações a esses capítulos se houver
trabalho no resto das áreas destacadas da Estrutura Conceitual dentro desses capítulos que
necessitem de clarificação ou de alteração. A Seção 9 também discute as preocupações
que alguns têm levantado com a forma como estes capítulos lidam com as questões de
administração, segurança e prudência.
13
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
o uso do conceito de modelo de negócios em relatórios financeiros - o presente documento
não define o conceito de modelo de negócio. No entanto, a posição preliminar do IASB é
que as demonstrações financeiras podem ser mais relevantes se considerarem como uma
entidade conduz suas atividades comerciais quando se desenvolvem Normas novas ou
revisadas.
(c)
unidade de conta - a opinião preliminar do IASB é que a unidade de conta será
normalmente decidida quando se desenvolve ou revê Normas particulares e que, ao
selecionar uma unidade de conta, deve-se considerar as características qualitativas das
informações úteis.
(d)
continuidade operacional - o IASB identificou três situações em que o pressuposto de
continuidade operacional é relevante (ao mensurar ativos e passivos, ao identificar
responsabilidades e ao fazer revelações sobre a entidade).
(e)
manutenção de capital - o IASB poderá reconsiderar conceitos de manutenção de capital se
existentes e discussão dos conceitos de manutenção do capital na Estrutura Conceitual
revista, praticamente inalterado até que empreenda um projeto como este.
Quais são os próximos passos neste projeto?
As opiniões expressas neste Documento de Discussão são preliminares e estão sujeitas a alterações.
O IASB irá considerar os comentários recebidos sobre este Documento de Discussão no
desenvolvimento de propostas para um Projeto de Exposição de uma Estrutura Conceitual revista. O
IASB pretende finalizar uma Estrutura Conceitual revista em 2015.
Convite para comentar
O IASB solicita comentários sobre todos os assuntos neste documento de discussão e, em particular,
sobre as questões definidas no final de cada seção. Há também uma cópia de todas as questões no
APÊNDICE H.
Comentários são mais úteis quando:
(a)
(b)
(c)
(d)
respondem às perguntas como indicado;
indicam o parágrafo ou parágrafos específicos a que os comentários se relacionam;
contém uma razão clara; e
descrevem todas as alternativas que o IASB deve considerar, se for o caso.
Os entrevistados não precisam comentar sobre todas as questões e são incentivados a comentar
quaisquer questões adicionais.
O IASB irá considerar todos os comentários recebidos por escrito até 14 de Janeiro de 2014.
IFRS Foundation
14
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 1— Introdução
_____________________________________________________________
História do projeto
1.1
Em 2004, o IASB e o normatizador nacional dos EUA, o Financial Accounting
Standards Board (FASB), iniciaram um projeto conjunto para revisar suas estruturas
conceituais
1.2
Em 2010, o IASB e o FASB emitiram dois capítulos de uma estrutura conceitual revisada:
(a)
Capítulo 1- O Objetivo de Relatórios Contábeis de Uso Geral; e
(b)
Capítulo 3 - Características Qualitativas das Informações Financeiras Úteis.1
Estes capítulos entraram em vigor logo que foram publicados, e agora formam parte
da Estrutura Conceitual existente do IASB.
1.3
Além de finalizar esses capítulos, o IASB e o FASB também:
(a)
publicaram um Documento de Discussão e um Projeto de Exposição sobre o
conceito de uma entidade relatadora;
(b)
discutiram as definições dos elementos das demonstrações financeiras; e
(c)
discutiram e realizaram reuniões públicas de mesa redonda sobre conceitos de
mensuração.
1.4
Em 2010, IASB e FASB suspenderam o trabalho conjunto na estrutura conceitual, a fim de
se concentrar em outros projetos em suas agendas.
1.5
Em 2012, o IASB realizou uma consulta pública sobre a sua agenda. Muitos
entrevistados consultados identificaram a Estrutura Conceitual como projeto prioritário para
o IASB. Consequentemente, o IASB reiniciou seu projeto. Este projeto não está sendo
realizado em conjunto com o FASB.
1.6
Comentários recebidos da Consulta de Agenda 2011 reforçaram a importância de priorizar
este projeto. Consequentemente, o IASB acredita que deve revisar a Estrutura Conceitual
sem delongas e visa completar as revisões da Estrutura Conceitual até o fim de 2015. Propor
uma data de entrega apertada, porém alcançável, significa que o IASB deve focar nessas
mudanças que proverão melhorias claras e significativas na Estrutura Conceitual já
existente.
1.7
No desenvolvimento da Estrutura Conceitual revisada, o IASB irá focar em:
1
(a)
Elementos de demonstrações financeiras (incluindo a divisa entre passivo e
patrimônio líquido);
(b)
Reconhecimento e desreconhecimento;
(c)
Mensurações;
(d)
apresentação e divulgação (incluindo a questão do que deveria ser apresentado
em outros resultados abrangentes (OCI)); e
(e)
a entidade participante.
O Capítulo 2 é destinado a cobrir o conceito da entidade participante, mas ainda não foi finalizado.
15
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
1.8
O IASB decidiu construir sobre a Estrutura Conceitual já existente – atualizando, melhorando e
preenchendo vazios ao invés de reconsiderar fundamentalmente todos os aspectos da Estrutura
Conceitual.
1.9
Consequentemente, o IASB decidiu não reconsiderar fundamentalmente os capítulos da
Estrutura Conceitual publicados em 2010 que lidam com o objetivo da declaração financeira e as
características qualitativas da informação financeira útil (capítulos 1 e 3). A seção 9 explica
porque o IASB não propõe a reconsideração fundamental dos Capítulos 1 e 3, e busca visões
sobre essa proposta. O texto dos Capítulos 1 e 3 estão reproduzidos no Apêndice A. O IASB
pode precisar fazer alterações nos Capítulos 1 e 3 se houver trabalho no restante das áreas
destacadas pela Estrutura Conceitual nesses capítulos que precisem de clarificação ou
aperfeiçoamento.
1.10
Antes de 2010, o IASB e o FASB adotaram uma abordagem em fases para o projeto de
Estrutura Conceitual. Eles planejaram completar o projeto em oito fases separadas. Ao
recomeçar o projeto em 2012, o IASB decidiu não continuar com a abordagem em fases e, ao
invés disso, desenvolver um conjunto completo de propostas para uma Estrutura Conceitual
revisada. O IASB acredita que essa abordagem permitirá a ele, e a partes interessadas,
visualizar mais claramente as conexões entre os diferentes aspectos da Estrutura Conceitual.
Desenvolvimento deste Documento de Discussão
1.11
Ao desenvolver esse Documento de Discussão, o IASB buscou nas extensas discussões publicas
que já haviam acontecido sobre a Estrutura Conceitual – principalmente no trabalho com
elementos, mensurações e a entidade participante. O IASB também buscou nas discussões
públicas de questões conceituais em diversos projetos, incluindo:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
Apresentações de Demonstrações financeiras (apresentação e divulgação);
Passivos não-Monetários (mensurações e elementos);
Esquemas do Comércio de Emissão (elementos e unidades de conta);
Arrendamentos (elementos e unidades de conta);
Reconhecimento de Receita (controle);
Passivos/Capital (elementos); e
Instrumentos Financeiros (mensuração).
1.12
Durante o desenvolvimento deste Documento de Discussão, o IASB se remeteu aos
requerimentos das Normas e práticas existentes quando acreditou que estes serviam para
ilustrar um conceito em particular. Entretanto, a meta do IASB é de selecionar conceitos que
irão resultar em demonstrações financeiras que estarão de acordo com o objetivo dos relatórios
financeiros, não apenas para justificar os requisitos e práticas existentes.
1.13
Já que está reiniciando o projeto da Estrutura Conceitual, o IASB buscou apenas por uma
opinião externa limitada. O IASB está usando este Documento de Discussão para começar uma
procura por opiniões externas de maneira que irá fornecer às partes interessas uma noção clara
de como cada parte do projeto se encaixa como um todo.
IFRS Foundation
16
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
1.14
Durante o desenvolvimento deste Documento de Discussão, o IASB já recebeu opiniões úteis
sobre:
(a)
sua própria pesquisa em um fórum de discussões sobre divulgação, realizado em
janeiro de 2013; e
(b)
Pesquisa realizada pelo Accouting Stardads Board of Japan no uso do OCI nas
demonstrações financeiras.
1.15
O IASB também considerou o trabalho realizado por outras organizações, incluindo:
(a)
O trabalho do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
para desenvolver uma estrutura conceitual para entidades públicas. O IPSASB
determina as International Public Sector Accounting Standards (Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público) e as Guias de Prática
Recomendadas para uso por entidades do setor público, incluindo nacionais,
regionais, governos locais, e agências governamentais relacionadas. Os IFRSs (e,
portanto, a Estrutura Conceitual do IASB) são desenvolvidos para a aplicação em
propósitos gerais das demonstrações financeiras e outros relatórios financeiros de
entidades voltadas para o lucro. Consequentemente, poderão surgir diferenças
entre as estruturas conceituais sendo desenvovidas pelo IPSASB e o IASB.
(b)
o trabalho do International Integrated Reporting Council de desenvolver uma
estrutura de relatórios integrados. Essa estrutura é desenvolvida para ajudar a
comunicar informações sobre como a estratégia, desempenho de administração e
as perspectivas de uma organização levam à criação do valor a curto, médio e
longo prazo. Consequentemente, a estrutura de relatórios integrados cobre todos
os aspectos de relatórios corporativos, e não apenas os relatórios financeiros.
Grupos de Consulta
1.16
O IASB normalmente estabelece um grupo de consulta para seus principais projetos. O
propósito desses grupos é fornecer experiências e conhecimentos práticos adicionais. O
IASB planeja usar o Accounting Standards Advisory Forum (ASFA) como seu grupo de
consulta para a sua Estrutura Conceitual. O ASAF é um grupo de aconselhamento para o
IASB, consistindo de formadores de padrões na contabilidade nacional e corpos regionais
com interesses em demonstrações financeiras. Para mais informações sobre o ASAF, por
favor, consulte o http://go.ifrs.org/ASAF.
Escopo deste Documento de Discussão
1.17
Este Documento de Discussão é criado para ajudar o IASB a desenvolver um Projeto de
Exposição de uma Estrutura Conceitual revisada. No desenvolvimento deste Documento de
Discussão, o IASB focou em áreas que lhe causaram problemas na prática.
Consequentemente, esse Documento de Discussão não cobre todos os problemas que o
IASB esperaria cobrir em um Projeto de Exposição.
1.18
O IASB ainda não alcançou visões preliminares em todas as questões discutidas neste
Documento de Discussão. Ademais, o IASB pode mudar suas visões preliminares devido a
comentários recebidos sobre este Documento de Discussão.
1.19
A Estrutura Conceitual lida com relatórios contábeis. Este Documento de Discussão foca em
demonstrações financeiras, que são uma forma de relatório contábil. De forma a
17
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
completar a Estrutura Conceitual em um tempo oportuno, o IASB não planeja cobrir, neste
projeto, outras formas de relatórios contábeis, tais como comentários da administração,
demonstrações financeiras intermediárias, comunicados à imprensa e material suplementar
fornecido para análise. Qualquer decisão do IASB de considerar outras formas de relatórios
financeiros deveria passar pelo processo padrão de se adicionar um novo projeto à sua
agenda.
1.20
O IASB não incluiu uma discussão sobre a entidade participante neste Documento de
Discussão por já haver emitido um Documento de Discussão e um Projeto de Exposição
nesse tópico. Para fornecer contexto para as áreas discutidas neste Documento de
Discussão, o Apêndice B resume as propostas daquele Projeto de Exposição e os
comentários recebidos acerca dele. A intenção do IASB é de que o Projeto de Exposição da
Estrutura Conceitual irá incluir o material sobre a entidade participante, baseado no Projeto
de Exposição 2010 e atualizado de acordo com os comentários recebidos naquele Projeto
de Exposição.
1.21
Esse Documento de Discussão inclui, em algumas áreas, mais discussão do que o IASB
incluiria em uma Estrutura Conceitual revisada. O IASB acredita que essa análise adicional
é necessária nesse estágio do projeto para que partes interessadas no projeto possam
entender, e fornecer comentários, nas questões levantadas.
Efeito na prática existente e uso de exemplos.
1.22
O IASB não irá, necessariamente, mudar as Normas existentes em nenhuma das áreas
discutidas nesta Estrutura Conceitual. Qualquer decisão para reformar uma Norma existente
exigiria que o IASB passasse pelo seu devido processo padrão de adicionar um projeto à sua
agenda, desenvolver um Projeto de Exposição e uma reformulação para a Norma.
1.23
O International Financial Reporting Standard para Pequenas e Médias Empresas Small and
Medium-sized Entities (IFRS para SMEs – Small and Medium-sized Entities) inclui uma
seção nos conceitos e princípios básicos subjacentes às demonstrações financeiras de
empresas pequenas e médias que são baseadas na Estrutura Conceitual existente. O IASB
irá considerar se ele deve ou não reformular essa seção do IFRMS para SMEs assim que
terminar o trabalho na Estrutura Conceitual revisada.
1.24
Esse Documento de Discussão também inclui exemplos para ilustrar o escopo dos problemas
abordados e as possíveis consequências de diferentes soluções. O IASB não planeja reproduzir
os exemplos na Estrutura Conceitual. Em adição, os exemplos não ilustram, necessariamente, as
mudanças propostas para as IFRSs existentes.
Proposta da Estrutura Conceitual
1.25
A Estrutura Conceitual estabelece conceitos que fundamentam a preparação e apresentação das
demonstrações financeiras. Seu propósito, como descrito na Estrutura Conceitual existente, é:
(a)
auxiliar o IASB no desenvolvimento de futuras IFRSs e na revisão de IFRSs existentes;
IFRS Foundation
18
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
auxiliar o IASB em promover a harmonização de regulamentações, padrões de
contabilidade e procedimentos relacionados com a apresentação de demonstrações
financeiras ao fornecer uma base para diminuir o número de tratamentos alternativos
de contabilidade permitidos pelas IFRSs;
(c)
auxiliar corpos normativos nacionais a desenvolver normas nacionais;
(e)
auxiliar auditores a formar uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão
de acordo com as IFRSs;
(f)
auxiliar os usuários das demonstrações financeiras a interpretar a informação contida
nas demonstrações financeiras preparadas conforme as IFRSs; e
(g)
fornecer àqueles que estão interessados no trabalho do IASB com informações sobre
sua abordagem de formulação de IFRSs.
1.26
O IASB acredita que uma longa lista de possíveis usos da Estrutura Conceitual não ajudaria a
desenvolver uma Estrutura Conceitual revisada. Ao invés disso, este Documento de Discussão
propõe que o propósito primário da Estrutura Conceitual revisada é auxiliar a IASB a
identificar os conceitos que usarão consistentemente ao desenvolver e revisar IFRSs. O IASB
acredita que focar nas necessidades do IASB ao estabelecer Normas ajudará a fornecer
conceitos melhor direcionados para a Estrutura Conceitual revisada.
1.27
Em adição, a Estrutura Conceitual exercita um papel importante em auxiliar outras partes
além do IASB (por exemplo, preparadores, auditores, regulamentadores e usuários das
demonstrações financeiras):
(a)
entender e interpretar as IFRSs existentes. A rubrica diante de cada Norma
individual determina que a Norma deve ser lida no contexto (entre outras coisas) da
Estrutura Conceitual.
(b)
1.28
1.29
desenvolver políticas contábeis quando nenhuma IFRS se aplicar especificamente
para determinada transação ou evento. A IAS 8 Accounting Policies, Changes in
Accounting Estimates and Erros determina que os preparadores devem considerar a
Estrutura Conceitual ao desenvolver políticas contábeis para tais transações ou
eventos.
Consequentemente, o IASB propõe que a Estrutura Conceitual revisada deve determinar que ela
pode auxiliar, também, outras partes além do IASB:
(a)
a entender e interpretar Normas existentes; e
(b)
a desenvolver políticas contábeis quando nenhuma Norma ou Interpretação se
aplicar especificamente para uma transação ou evento em particular.
Alguns aspectos da Estrutura Conceitual são destinados apenas para o uso do IASB
enquanto desenvolve IFRSs novas ou revisadas. Por exemplo, pretende-se que o IASB
usará as orientações propostas quando um item de lucro ou despesa deveria ser
apresentado à OCI ao desenvolver IFRSs novas ou revisadas. Não se pretende que os
preparadores das demonstrações financeiras de IFRS utilizem essas orientações ao
19
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
desenvolver políticas contábeis para itens dos quais nenhuma Norma ou Interpretação se
aplicam. O IASB deixará claro quando não tiver a intenção de que outras partes usem um
aspecto específico da Estrutura Conceitual.
Status da Estrutura Conceitual
1.30
A Estrutura Conceitual existente não é uma Norma ou Interpretação e não sobrepõe
nenhuma Norma ou Interpretação específica. Este Documento de Discussão não propõe a
mudança dessa posição.
1.31
Em um número limitado de casos, pode haver um conflito entre a Estrutura Conceitual e
uma Norma. Onde houver um conflito, o requerimento da Norma prevalece sobre a
Estrutura Conceitual. Porém, devido a Estrutura Conceitual guiar o IASB na criação e
revisão de Normas, os números desses conflitos devem diminuir com o tempo.
1.32
Apesar de que a Estrutura Conceitual deveria guiar o IASB na criação de novas Normas,
podem acontecer raros casos onde a aplicação de algum aspecto da Estrutura Conceitual
não produza informação financeira sobre a entidade participante que seja útil para os
usuários das demonstrações financeiras. Em tais casos, o IASB pode decidir que precisa
expedir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com esse aspecto da
Estrutura Conceitual em ordem de abranger o objetivo principal da declaração financeira.
Este Documento de Discussão determina que, em tais casos, o IASB deve descrever o
distanciamento da Estrutura Conceitual, e os motivos para isso, na Base de Conclusões
daquela Norma.
1.33
O IASB irá revisar a Estrutura Conceitual de tempos em tempos sob a luz da experiência do
seu trabalho com ela.
Resumo dos características objetivas e qualitativas
1.34
1.35
No desenvolver deste Documento de Discussão, o IASB considerou:
(a)
como as propostas neste Documento de discussão contribuem para o objetivo do
proposito geral do relatório financeiro (como descrito no Capítulo 1 da Estrutura
Conceitual existente); e
(b)
as características qualitativas de informações financeiras úteis (como descrito no
capítulo 3 da Estrutura Conceitual existente).
A seguir está um breve resumo dos relatórios financeiros para fins gerais e as
características qualitativas da informação financeira útil (veja o Apêndice A para o texto
completo dos Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente).
(a)
(b)
o objetivo dos relatórios contábeis para fins gerais é fornecer informações
financeiras sobre a entidade participante que seja útil para outras demonstrações
financeiras (existentes e investidores em potencial, mutuantes e outros credores)
ao fazer decisões sobre fornecer recursos à entidade.²
o que esses usuários acharão útil são informações sobre:
(i)
os recursos da entidade;
2 Veja o parágrafo OB2 da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
20
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(ii)
reivindicações contra a entidade;
(iii)
mudanças nos recursos e reivindicações; e
(iv)
o quão eficientemente e efetivamente a administração da entidade e o
conselho administrativo cumpriram com suas responsabilidades no uso
dos recursos da entidade. 3,4
(c)
demonstrações financeiras e outros relatórios contábeis fornecem informações
sobre a posição financeira da entidade (seus recursos econômicos e
reivindicações contra a entidade). Eles também fornecem informações sobre os
efeitos de transações e outros eventos e condições que mudam esses recursos e
reivindicações. Ambos os tipos de informação fornecem os usuários das
demonstrações financeiras com um conhecimento útil para decisões sobre
fornecer recursos para uma entidade.
(d)
se o objetivo da informação financeira é ser útil, ele deve ser relevante e
representar fielmente o que propõe representar. A utilidade da informação
financeira é ampliada se for comparável, verificável, tempestiva e compreensível.6
(e)
o relatório de informação financeira impõe custos, e é importante que esses
custos sejam justificados pelos benefícios de se relatar essa informação.7
Questões para os respondentes
Questão 1
Os parágrafos de 1.25 – 1.33 estabelecem a proposta pretendida e o status da Estrutura
Conceitual. As visões preliminares da IASB são que:
(a) o propósito primário da Estrutura Conceitual revisada é auxiliar a IASB a identificar
conceitos que irá usar consistentemente ao desenvolver e revisar IFRSs; e
(b) em casos raros, a fim de cumprir o objetivo global de relatórios contábeis, o IASB
pode decidir emitir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com algum
aspecto da Estrutura Conceitual. Em tais casos, o IASB descreverá o distanciamento
da Estrutura Conceitual, e as razões para isso, nas Bases para Conclusões daquela
Norma.
Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não?
3 Durante toda a Estrutura Conceitual existente, o termo “administração” se refere à administração e ao
conselho administrativo de uma entidade, a não ser que seja dito o contrário.
4 Veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual existente.
5 Veja o parágrafo OB12 e QC2 da Estrutura Conceitual existente.
6 Veja o parágrafo QC4 da Estrutura Conceitual existente.
7 Veja o parágrafo QC35 da Estrutura Conceitual existente.
21
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 2— Elementos das demonstrações financeiras
______________________________________________________________
2.1
Essa seção lida com os seguintes tópicos:
(a)
elementos das demonstrações financeiras (veja parágrafos 2.2-2.5);
(b)
definições de ativos e passivos (veja parágrafos 2.6-2.36);
(c)
definições de receitas e despesas (veja parágrafos 2.37-2.50); e
(d)
outras definições (veja parágrafo 2.52).
Quais são os elementos das demonstrações financeiras?
2.2
As demonstrações financeiros dão informações sobre:
(a)
a posição financeira de uma entidade (os recursos da entidade e as
reivindicações contra a entidade), relatada em uma demonstração de posição
financeira.
(b)
mudanças nos recursos de uma entidade e nas reivindicações contra a entidade.
Uma entidade relata separadamente nos seguintes componentes destas
mudanças:
(i)
receitas e despesas, relatada em demonstração(ões) de lucro ou perda e
outros resultados abrangentes (OCI);
(ii)
mudanças no patrimônio da entidade, relatado em uma demonstração de
mudanças de capital;
(iii)
fluxo de caixa, relatado em uma declaração de fluxo de caixa; e
(iv)
outras mudanças em recursos e obrigações, relatado, se necessário, nas
notas às demonstrações financeiras. Um exemplo de tal mudança seria a
aquisição de propriedades, instalações e equipamentos para considerações
fora de caixa.
2.3
Demonstrações financeiras retratam o efeito de transações e outros eventos ao agrupá-las
em classes maiores – os elementos das demonstrações financeiras. Elementos são os
blocos de construção nos quais as demonstrações financeiras são construídas.
2.4
Classificação, caracterização e apresentação clara e concisa de informação faz com que a
informação seja compreensível.8 Para se conseguir isso, cada declaração primária inclui
apenas itens que são elementos definidos para essa declaração, e totais e subtotais
derivados desses elementos.9
2.5
Os elementos são:
(a)
na posição de demonstração financeira: ativos, passivos e patrimônio líquido
(veja os parágrafos 2.6-2.36 para a discussão sobre ativos e passivos, e a seção 5
para discussão sobre patrimônio líquido);
(b)
na(s) demonstração(ões) de lucro ou perda e OCI: receita e despesa (veja
parágrafos 2.37-2.50);
8 Veja o parágrafo QC30 da Estrutura Conceitual existente
9 A seção 7 discute as demonstrações financeiras primárias
IFRS Foundation
22
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(c)
na demonstração de mudanças em patrimônio: contribuições de capital,
distribuição de capital e transferência entre classes de capital (veja o parágrafo
2.52 e a seção 5); e
(d)
na demonstração de fluxo de caixa: saída e entrada de caixa (veja o parágrafo
2.52).
Definições de passivos e ativos
2.6
Os elementos das demonstrações de posição financeira são ativos, passivos e patrimônio
líquido. Esses elementos fornecem para os usuários das demonstrações financeiras
informações sobre os recursos e obrigações de uma entidade, além de outras
reivindicações contra a entidade. Usuários precisam dessa informação para analisar as
estimativas da entidade sobre futuros influxos líquidos de caixa.
2.7
Informações sobre os recursos e obrigações de uma entidade, além de outras
reivindicações contra a entidade, e sobre mudanças nessas categorias, também ajudam os
usuários das demonstrações financeiras a avaliar o quão eficientemente e efetivamente a
administração e o conselho administrativo têm cumprido suas responsabilidades no uso dos
recursos da entidade.10 Essa avaliação fornece uma contribuição adicional nas avaliações
dos usuários acerca das estimativas da entidade sobre futuras entradas de caixa líquido.
Tais informações também são úteis para as decisões dos investidores já existentes,
mutuantes e outros credores que tem o direito de votar, ou influenciar de outra forma, as
ações administrativas.
2.8
A demonstração da posição financeira inclui ativos e passivos reconhecidos. Para
reconhecer um ativo ou passivo, uma entidade deve responder ‘sim’ para ambas as
seguintes questões:
2.9
2.10
(a)
existe alguma coisa que esteja de acordo com a definição de um ativo ou passivo
da entidade (veja os parágrafos 2.9-2.36)?
(b)
esse ativo ou passivo está de acordo com o critério de reconhecimento discutido
na seção 4?
As definições existentes de ativos e passivos são:
(a)
um ativo: um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e dos quais futuros fluxos de benefícios econômicos são esperados para
a entidade; ¹¹ e
(b)
um passivo: uma obrigação presente da entidade decorrente de eventos
passados, o ajuste do qual se espera que resulte em uma saída de recursos da
entidade, incorporando benefícios econômicos.¹².
Essas definições tem sido úteis para se resolver muitos dos problemas de padronização.
Eles focam no fenômeno econômico que existe no mundo real (recursos e obrigações), que
são relevantes para os usuários das demonstrações financeiras e que são compreensíveis.
Mesmo assim, o IASB acredita que as definições possam ser aprimoradas de duas
maneiras:
(a)
confirmando mais explicitamente que:
10 Veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual Existente.
11 Veja o parágrafo 4.4(a) da Estrutura Conceitual Existente.
12 Veja o parágrafo 4.4(b) da Estrutura Conceitual Existente.
23
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(d)
2.11
(i)
um ativo é um recurso (ao invés de uma entrada de benefícios econômicos
que os recursos podem gerar).
(ii)
um passivo é uma obrigação (ao invés de uma saída de benefícios
econômicos que uma obrigação pode gerar).
(iii)
um ativo pode ser capaz de gerar uma entrada de benefícios econômicos.
Essa entrada não precisa ser certa. A probabilidade dessas entradas não
precisa atingir nenhum limiar mínimo antes que o recurso subjacente
atenda a definição de ativo.
(iv)
um passivo deve ser capaz de gerar saída de benefícios econômicos. Essas
saídas não precisam ser certas. A sua probabilidade não precisa alcançar
nenhum limiar mínimo antes que a obrigação subjacente atenda a definição
de passivo.
adicionando à orientação que sustenta as definições de ativos e passivos, para
clarificar vários assuntos que causaram dificuldade na revisão ou para fornecer
Intepretações para certas Normas. A seção 3 discute sugestões para orientações
adicionais.
Este Documento de Discussão propõe as seguintes definições para implementar as
mudanças identificadas nos parágrafos anteriores:
Ativo
(de uma entidade)
Passivo
(de uma entidade)
Recurso
Econômico
2.12
Definições existentes
um recurso controlado pela
entidade como resultado de
eventos passados e dos
quais futuros fluxos de
benefícios econômicos são
esperados para a entidade.
uma obrigação presente da
entidade decorrente de
eventos passados, o ajuste
do qual se espera que
resulte em uma saída de
recursos da entidade,
incorporando benefícios
econômicos.
[Não existe definição]
Definições propostas
Um recurso econômico
presente controlado pela
entidade como resultado de
eventos passados.
Uma obrigação presente da
entidade de transferir um
recurso econômico como
resultado de eventos
passados.
Um direito, ou outra fonte
de valor, que é capaz de
produzir benefícios
econômicos.
A discussão a seguir abrange dois aspectos das melhorias propostas para as definições de
ativos e passivos:
(a)
um ativo é um recurso e um passivo é uma obrigação (veja os parágrafos 2.132.16); e
(b)
a função da incerteza (veja parágrafos 2.17-2.36).
IFRS Foundation
24
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Um ativo é um recurso e um passivo é uma obrigação
2.13
2.14
Devido as definições existentes referirem-se ao fluxo esperado de benefícios econômicos,
alguns leitores têm, por vezes, confundido o recurso (ativo) ou a obrigação (passivo) com
a resultante entrada e saída dos benefícios econômicos. Dois fatores deram origem à essa
confusão em potencial:
(a)
alguns leitores interpretam o termo ‘esperado’ como se transmitisse a ideia de
limiar. Se a definição deve ou não incluir tal limiar é discutido nos parágrafos
2.17-2.36.
(b)
a referência explícita de fluxo de benefícios econômicos obscurece a distinção
entre o recurso ou obrigação e o fluxo resultante dos benefícios econômicos. As
definições propostas buscam remover essa fonte de confusão ao mover a
referência de benefícios econômicos para uma nova definição de recurso
econômico. Uma vantagem adicional é que essa mudança proposta faria as
definições mais concisas e focadas, e mostraria mais claramente o paralelo entre
as definições de um ativo e um passivo.
As orientações dando suporte à definição de um ativo deixaria claro que o ativo é o
recurso; e não a futura entrada definitiva. Por exemplo:
(a)
para uma opção de compra em um ativo subjacente, o recurso é o direito
contratual de comprar o ativo subjacente e não o ativo subjacente em si. (Da
mesma forma, o titular não tem obrigação de pagar o preço de exercício.)
(b)
para uma opção isolada posta sobre um ativo, o recurso do titular da opção é o
direito contratual de compelir o escritor da opção a comprar o ativo subjacente, e
não que a venda irá prosseguir de forma que o detentor da opção irá receber se
exercitar sua opção. (Se a opção imposta não é a isolada, mas, ao invés disso,
incorporada no próprio ativo, a opção pode ser vista como sendo parte do ativo
ao invés de um ativo separado. Se essa visão é aceita ou não, depende da
unidade de conta; veja a seção 9.)
(c)
em um contrato de compra de futuros, o recurso do comprador é o direito de
compelir a contraparte a vender o ativo subjacente em uma data futura. O
comprador também tem a obrigação de pagar a consideração. A seção 3 inclui
uma discussão sobre se contratos executórios, incluindo contratos a prazo, dão
origem a um único ativo ou passivo (líquido), ou para um ativo ou passivo
separado.
(d)
para uma pesquisa farmacêutica que está em andamento, o recurso é o knowhow, e não os benefícios econômicos que irão surgir caso a pesquisa seja
frutífera. (Mesmo que a medida de tais ativos possa ser, em alguns casos, muito
pequena, ou imaterial, se a probabilidade de entrada de caixa futuro é remota ou
pequena, isso não significa que esse ativo não existe.)
(e)
para um bilhete de loteria, o recurso é o direito de participar do sorteio, e não o
prêmio em dinheiro.
25
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
2.15
Na prática existente, alguns dos recursos econômicos identificados no parágrafo 2.14 não
são reconhecidos tipicamente como ativos. Os critérios de reconhecimento na Norma
relevante determinariam se uma entidade reconhece esses ativos (veja a Seção 4).
2.16
As definições existentes se referem a eventos passados que trouxeram o recuso para o
controle da entidade, ou que impuseram a obrigação à entidade. As definições propostas
são:
(a)
reter o termo ‘presente’ na definição proposta de passivo. Isso enfatiza que, para
determinar se um passivo existe ou não, a questão chave é se a entidade tem ou
não uma obrigação na data do relatório.
(b)
adicionar o termo ‘presente’ para a definição proposta de ativo. Essa noção já
está implícita na definição existente. Tornando-a explícita enfatiza o paralelo com
a definição do passivo.
(c)
reter, em ambas as definições, a frase ‘como resultado de eventos passados’. Isso
enfatiza a contabilidade de transações passadas ou outros eventos que trouxeram
o recurso sob o controle da entidade ou impuseram a obrigação à entidade. Não
é necessário identificar que evento para que se identifique se a entidade possui
um ativo ou passivo. Todavia, ao identificar aquele evento, uma entidade pode
determinar como retratar melhor o evento nas suas demonstrações financeiras,
por exemplo, como classificar melhor e apresentar a receita, despesas ou fluxos
de caixas originados do evento.
O papel da incerteza
2.17
2.18
Na Estrutura Conceitual existente, a incerteza pode parecer desempenhar um papel tanto
na definição de ativos e passivos quanto no critério de reconhecimento:
(a)
as definições existente incluem a noção de que futuros benefícios economicos (ou
uma futura saída de recursos) devem ser ‘esperados’; e
(b)
os critérios de reconhecimento existente especifica que um ativo ou passivo é
reconhecido se for provável que qualquer benefício econômico futuro associado
com o item irá fluir de ou para a entidade.
Essas características das definições e critérios de reconhecimento existentes levantaram
diversas questões:
(a)
os termos ‘esperado’ na definição e ‘provável’ nos critérios de reconhecimento são
ambos intencionais para dar a noção de incerteza? Se for o caso, qual é a relação
entre os dois termos?
(b)
é a intenção de qualquer um desses termos transmitir um requerimento que a
probabilidade de uma entrada ou saída de benefícios econômicos deva atender a
um limiar mínimo?
(c)
se a intenção do termo ‘esperado’ não for transmitir a ideia de um limiar mínimo,
ele é usado na noção matemática de um ‘valor esperado’, que se refere à média
probabilidade ponderada de resultados possíveis (a média de uma distribuição
estatística)?
IFRS Foundation
26
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(d)
2.19
a intenção do uso do termo ‘provável’ nos critérios de reconhecimento é se referir
à incerteza sobre se saídas ou entradas futuras irão ocorrer? Ou sua intenção é
se referir à incerteza sobre qual entidade irá receber ou transferir esse fluxo?
Ao considerar essas questões vale a pena distinguir duas formas de incerteza:
(a)
incerteza sobre se um ativo ou passivo existe (‘incerteza de existência’; veja os
parágrafos 2.20-2.31); e
(b)
incerteza sobre se um ativo ou passivo irá resultar ou não em uma entrada ou
saída (‘incerteza de resultado’; veja os parágrafos 2.32-2.34).
Incerteza de existência
2.20
Em alguns casos raros, não é claro se uma entidade possui um ativo ou um passivo. A
incerteza de existência está presente se a existência de um ativo ou passivo é incerta. O
exemplo mais óbvio de existência incerta é o processo; por exemplo, pode ser incerto se a
entidade cometeu ou não um ato que, se cometeu, obriga a entidade a pagar por danos ou
uma multa.
2.21
A Estrutura Conceitual poderia se manter muda quanto à incerteza de existência, ou
poderia abordar a incerteza de existência seja na definição de elementos ou nos critérios
de reconhecimento. Devido à incerteza de existência se relacionar com a existência de um
ativo ou passivo, esse Documento de Discussão a considera em relação com as definições.
2.22
Impor uma probabilidade limiar explícita na Estrutura Conceitual poderia levar para uma
consistência maior nas decisões ao desenvolver ou revisar Normas. Por outro lado, a seguir
estão argumentos contra a inclusão de um limiar de probabilidade explícito na Estrutura
Conceitual:
2.23
2.24
(a)
a incerteza de existência é rara – não é necessário estabelecer um princípio para
esses poucos casos;
(b)
permitir o julgamento é apropriado em normas baseadas em princípios; e
(c)
se a incerteza de existência é relevante em um projeto em particular, o IASB
poderia decidir naquele projeto qual limiar, se algum, resultaria na informação
mais relevante para usuários das demonstrações financeiras naquele caso
específico. A Estrutura Conceitual poderia explicar esse ponto.
Se a Estrutura Conceitual realmente impor um limiar de probabilidade para a incerteza de
existência, as seguintes questões emergem:
(a)
qual limiar deveria impor (veja os parágrafos 2.24-2.26); e
(b)
deveria o mesmo limiar se aplicar para todas as circunstâncias (veja os
parágrafos 2.27-2.30)?
Exemplos de um possível limiar de probabilidade incluem:
(a)
virtualmente certo: uma entidade deveria concluir se um ativo ou passivo existe
se for virtualmente certo que o ativo ou passivo existe (e que é um ativo ou
passivo da entidade). Como precedente, a IAS 37 Provisões, passivos e ativos
contingentes atualmente usa isso como um critério de reconhecimento para
27
IFRS Foundation
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
ativos contingentes, apesar de não distinguir a incerteza de existência da
incerteza de resultado. Assim que se tornar virtualmente certo de que uma
entrada de benefícios econômicos irá surgir, a IAS 37 trata esse item como um
ativo a ser reconhecido, e não como um ativo contingente.13
(b)
Provável: uma entidade deveria concluir que um ativo ou passivo existe se for
provável que um ativo ou passivo existe (e que ele é um ativo ou passivo da
entidade). Como precedente, a IAS 37 adota esse limiar para provisões. (A IAS 37
também denota que uma saída de recursos ou outros eventos é provável se for
mais provável do que não ocorrer. Outras Normas não definem o termo como
‘provável’.)
2.25
Alguns apoiam o uso da certeza visual como o limiar nos casos de incerteza de existência.
Eles denotam que as definições de ativos e passivos são as fundações do relatório
financeiro. Em sua visão, quando não existir uma grande probabilidade que um recurso
econômico ou obrigação realmente existe, relatar um ativo ou passivo não resultaria em
uma informação compreensível e relevante e acabaria com a confiança dos usuários na
integridade das demonstrações financeiras.
2.26
Outros apoiam o uso do provável (ou mais provável que não) como o limiar nos casos da
incerteza de existência. Eles denotam que a incerteza de existência e a incerteza de
resultado estão frequentemente relacionadas, e que poucos defenderiam o uso de
‘virtualmente certo’ como um limiar para a incerteza de resultado. Quando a existência de
um ativo ou passivo não é virtualmente certa, pode haver, também, frequentemente, a
incerteza sobre o resultado que o ativo ou passivo irá produzir se ele realmente existir.
Consequentemente, apoiadores dessa abordagem acreditam que as inconsistências possam
surgir se uma entidade demorar a reconhecer um ativo ou passivo até que a sua existência
seja vista como virtualmente certa, mas não reconhece um ativo ou passivo do qual a
existência é considerada certa, mas do qual o resultado é incerto. Eles acreditam que as
demonstrações financeiras serão mais consistentes – e, assim, mais relevantes – se o
mesmo limiar de probabilidade for estabelecido para ambas as incertezas de existência e
incerteza de resultado.
2.27
Alguns sugerem que a Estrutura Conceitual deveria estabelecer diferentes limiares de
probabilidade para a incerteza de existência em circunstâncias diferentes. Por exemplo,
alguns acreditam que uma entidade deveria concluir que um ativo existe se a existência do
ativo for virtualmente certa (e que é um ativo da entidade); ela deveria concluir que um
passivo existe se a existência do passivo for provável (e que é um passivo da entidade).
Essa é uma característica da IAS 37, que estabelece critérios de reconhecimento para
ativos convergentes (virtualmente certos) diferentes daqueles para os passivos (prováveis;
definidos como mais provável que não).
2.28
Aqueles que apoiam limiares diferentes para circunstâncias diferentes passam adiante os
seguintes argumentos:
13 A IAS 37 define um ‘ativo contingente’ como um possível ativo que emerge de eventos passados e qual existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos e fora do controle da
entidade participante. Esse Documento de Discussão não propõe que a Estrutura Conceitual deveria identificar uma
categoria separada de ‘ativos contingentes’ ou ‘possíveis ativos’.
IFRS Foundation
28
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(a)
alguns acreditam que pelo menos alguns usuários das demonstrações financeiras
estão mais preocupados sobre os riscos de perda do que o potencial de ganho.
Estabelecer um limiar maior para os ativos (ou ganhos) do que para os passivos
(ou perdas) forneceria um aviso prévio quanto a itens que importam mais para os
usuários das demonstrações financeiras.
(b)
exercer um grau de precaução em condições de incerteza combateria qualquer
preconceito natural consciente ou subconsciente de uma gestão voltada para o
otimismo.
2.29
Outros acreditam que qualquer limiar de probabilidade deveria se aplicar igualmente em
todas as circunstâncias. Em sua visão, isso é necessário para se alcançar a neutralidade.
2.30
Alguns sugerem que o IASB deveria estar mais disposto a concluir que um ativo ou passivo
existe se a entidade adquiriu o passivo ou se envolveu com o passivo em uma operação de
câmbio para uma consideração observável. Em sua visão, a transação proporciona
evidência que o ativo ou passivo existiu no momento da transação.
2.31
O parágrafo 2.35 resume as visões preliminares do IASB acerca da incerteza de existência,
após uma discussão sobre a incerteza de resultado.
Incerteza de resultado
2.32
A incerteza de resultado se refere a casos onde o ativo ou passivo existem, mas o resultado
é incerto. A incerteza de resultado surge muito mais comumente do que a incerteza de
existência. Exemplos de incerteza de resultados incluem os seguintes:
(a)
um bilhete de loteria, onde o número total de bilhetes é conhecido, e, portanto, a
probabilidade de se vencer também é conhecida: o titular possui um ativo (o
bilhete) mas não sabe se o bilhete irá vencer. (Note também que o emissor está
certo de que fará um pagamento para os titulares dos bilhetes vencedores,
apesar de não saber qual bilhete irá vencer. Se o limiar de probabilidade for
aplicado, seja na definição ou no critério de reconhecimento, o emissor chegaria
a um julgamento diferente para cada bilhete individual ao invés de um para toda
a reserva de bilhetes.)14
(b)
a realização de um comércio de opções: o fluxo de caixa irá ocorrer se o titular
exercer a opção (ou seja, se a opção estiver no lucro quando expirar), ou se o
titular vender a opção. O titular possui um ativo (a opção), mas não sabe se irá
exercer ou não a opção. O titular pode ser capaz de vender uma opção
comercializada prontamente antes que a opção expire.
(c)
uma opção de compra não comercializável sobre ações não cotadas, nas quais os
termos da opção proíbem a transferência da opção para outra parte: o titular tem
um ativo (a opção) mas não sabe se ele irá exercer a opção. Se ele não exercer a
opção, ele não receberá o dinheiro.
14 O exemplo da loteria foi incluído como uma ilustração simples dos conceitos envolvidos. A maior parte dos exemplos
na vida real é muito mais complexa.
29
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
2.33
(d)
um investimento em uma parceria que não permite que o titular transfira o
investimento para outra parte. Nesse caso, o investidor somente irá receber
dinheiro se a parceria fizer uma distribuição, ou se a parceria for liquidada, ou se
outros parceiros comprarem o investidor. O titular possui um ativo (o
investimento), mas não sabe se receberá dinheiro ou não.
(e)
conhecimento gerado por um projeto de pesquisa e desenvolvimento (P&D): isso
irá gerar renda se o projeto for bem-sucedido, ou se o conhecimento for vendido.
O titular tem um ativo (o conhecimento), mas não sabe se irá receber dinheiro
com ele. Esse caso se difere do caso da loteria porque a probabilidade de sucesso
pode ser desconhecida ou incognoscível (e não pode ser posteriormente testado)
e existe uma variação muito grande de resultados possíveis.
(f)
ações não-cotadas em uma entidade cuja única atividade é a realização de P&D:
poucos contestariam que ações em uma entidade geralmente está de acordo com
a definição de ativo. Em contrapartida, se existem preocupações sobre se o
conhecimento gerado por um projeto de P&D é um ativo, presume-se que a
mesma preocupação surgiria para ações de uma entidade cujo único ativo é esse
conhecimento.
(g)
processo: a entidade terá de pagar dinheiro se perder o processo. Pode ser
incerto se a entidade possui uma obrigação ao todo até que a corte determine se
esse é o caso (incerteza de existência). Em adição, mesmo que a entidade já
tenha concluído que irá perder o processo, ainda pode ser incerto o quanto a
entidade terá de pagar (incerteza de resultado).
(h)
duplicatas a receber: a entidade possui um ativo (as duplicatas a receber) mas
não sabe quando receberá o dinheiro.
(i)
inventário: a entidade possui um ativo (o inventário) mas não sabe se pode
vender o inventário e receber dinheiro.
Alguns sugerem que o IASB deveria reter um pouco do limiar de probabilidade, seja na
definição de elementos ou nos critérios de reconhecimento, para casos de incerteza de
resultado. Eles acham que usuários das demonstrações financeiras não irão considerar
alguns resultados de baixa probabilidade nas suas estimativas de montante, tempo, e
incerteza de futuras movimentações de caixa. Portanto, quando existe apenas uma
pequena probabilidade de algumas movimentações de caixa futuras – por exemplo,
quando uma entidade deu uma garantia de que é muito improvável de acontecer – os
custos de reconhecimento ou mensuração do ativo ou passivo podem exceder os
benefícios para os usuários das demonstrações financeiras. Além do mais, em alguns casos
onde existem uma grande gama de resultados, incluindo zero, e as probabilidades de
resultados diferentes são desconhecidos e indiscutivelmente incognoscíveis (por exemplo,
um projeto altamente especulativo de P&D ou em alguns processos). Em alguns desses
casos, a mensuração derivada das estimativas dessas probabilidades pode,
indiscutivelmente, ser ou irrelevante para os usuários das demonstrações financeiras ou
inverificáveis. Alguns acreditam que retendo o limiar de probabilidade (tanto nas definições
quanto nos critérios de avaliação) seria uma maneira prática e sem custos de filtrar esses
itens. Se esses itens não forem reconhecidos, pode ser possível divulgar outras
informações que serão relevantes para os usuários das demonstrações financeiras.
IFRS Foundation
30
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
2.34
Alguns estão mais dispostos a reconhecer um item com uma incerteza de resultado se a
mensuração do item puder ser apoiada pelos preços atuais de mercado. Semelhantemente,
alguns estão mais dispostos a reconhecer um item com uma incerteza de resultado se a
entidade o adquiriu em uma operação de cambio para uma consideração observável.
Falhar em reconhecer que o ativo ou passivo levaria para um ganho ou uma perda que, em
sua visão, não seria uma representação fiel da posição financeira da entidade.
Incerteza de resultado
2.35
As visões preliminares do IASB sobre incerteza são de que:
(a)
as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada
ou saída de caixa é ‘esperada’. Reter essa noção pode excluir muitos itens que
são claramente ativos e passivos, tais como muitas opções compradas ou
escritas. O importante é que tem pelo menos alguns resultados nos quais um
recurso econômico irá gerar benefícios econômicos, ou no qual uma obrigação irá
resultar em uma transferência de recursos econômicos. Portanto:
(i)
a definição proposta de um recurso econômico esclarece que não é
necessária a certeza de que um recurso econômico irá gerar benefícios
econômicos, mas o recurso econômico deve ser capaz de produzir
benefícios econômicos. As definições não especificariam um limiar mínimo
de probabilidade.
(ii)
semelhantemente, não é necessária a certeza de que uma obrigação
presente irá resultar em uma transferência de recursos econômicos. Por
exemplo, se uma obrigação for necessitar de uma transferência de recursos
econômicos apenas se um evento incerto no futuro aconteça (por exemplo,
uma obrigação contínua), essa obrigação é um passivo, como discutido na
seção 3.
(b)
em casos raros, é incerto se um ativo ou passivo existe. A Estrutura Conceitual
não deve estabelecer um limiar de probabilidade para determinar se um ativo ou
positivo existe nesses casos raros. Se houver uma incerteza significativa sobre se
um ativo ou passivo existe ou não, o IASB deve decidir quando desenvolver ou
revisar um IFRS sobre como lidar com a incerteza. O IASB também deve
considerar como uma entidade poderia fornecer a representação mais fiel das
circunstâncias, e como uma entidade poderia tornar a informação fornecida mais
comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
(c)
a referência da probabilidade deve ser deletada dos critérios de reconhecimento.
Incluir um limiar de probabilidade levaria a uma falha no reconhecimento de
alguns itens (por exemplo, opções) que são, sem dúvida, ativos ou passivos, mas
são julgados, em um período específico, por ter uma probabilidade pequena de
resultar em uma entrada ou saída de benefícios econômicos. Além disso, alguns
desses itens podem balançar acima e abaixo do limiar na medida em que a
probabilidade muda. Na visão preliminar do IASB, a incerteza sobre a entrada e a
saída definitiva não deveria, por si só, determinar se uma entidade reconhece um
ativo ou passivo, apesar de poder afetar a sua mensuração. Todavia, a incerteza
31
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
pode fazer alguns direitos ou obrigações tão difíceis de mensurar que o
reconhecimento deles pode resultar uma informação irrelevante. A seção 4
discute, dentre outras coisas, a inclusão de critérios de reconhecimento
relacionados à relevância.
2.36
Algumas abordagens de medida podem criar um limiar de reconhecimento implícito. Por
exemplo, se um item é medido no resultado mais provável e o seu resultado mais provável
é zero, ele será medido em zero (em efeito, o mesmo que não ser reconhecido).
Consequentemente, o resultado das decisões de reconhecimento irá refletir não apenas os
critérios de reconhecimento, mas também a medida que será usada nos itens a serem
reconhecidos. A seção 6 discute abordagens a fluxos de caixa que são incertos.
Definições de renda e despesa
2.37
A Estrutura Conceitual existente afirma que os elementos diretamente relacionados à
mensuração de lucro são a renda e a despesa, que são definidos como se segue:
(a)
renda: aumento de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de
entradas ou aprimoramentos de ativos ou decréscimo de passivos que resultam
no aumento do patrimônio líquido, com a exceção àqueles relativos a contribuição
dos participantes do patrimônio.
(b)
despesas: decréscimo de benefícios financeiros durante o período contábil em
forma de saída ou esgotamento de ativos ou a incorrência de passivos que
resultam na diminuição do patrimônio líquido, com a exceção àqueles
relacionados a distribuição entre os participantes do patrimônio.15
2.38
Esses elementos proporcionam informações aos usuários das demonstrações financeiras
sobre algumas das mudanças nos recursos e obrigações da entidade. Isso ajuda aos
usuários a entender o retorno que a entidade tem produzido em seus recursos
econômicos.16 Essa informação, por sua vez, ajuda os usuários a avaliar a perspectiva da
entidade para futuras entradas líquidas em caixa. Ela faz isso não apenas diretamente,
mas, também indiretamente, ajudando os usuários a avaliar o quão eficientemente e
eficazmente a administração e o conselho administrativo da entidade têm cumprido suas
responsabilidades sobre rendas e gastos no uso dos recursos da entidade.17
2.39
O lucro ou perda, total de OCI e recursos abrangentes totais não são elementos de
demonstrações financeiras. Eles são subtotais ou totais derivados ao se somar itens de
receita ou despesa. A seção 8 discute a função desses totais e subtotais.
2.40
Em relação à definição de uma despesa, o IASB acredita que seria útil para a Estrutura
Conceitual esclarecer um ponto que alguns têm questionado: se uma despesa surge
quando uma entidade emite um instrumento de capital em troca de seus serviços. Essa
questão é importante para determinar como tratar pagamentos baseados em ações (por
exemplo, opções de ações concedidas aos funcionários). Quando uma entidade adquire um
ativo em troca da emissão de instrumentos de capital, a entidade reconhece esse ativo (se
forem cumpridos os critérios de reconhecimento). Semelhantemente, quando uma
15 Veja o parágrafo 4.25 da Estrutura Conceitual Existente.
16 Veja o parágrafo OB16 da Estrutura Conceitual Existente.
17 Veja os parágrafos OB2-OB4 da Estrutura Conceitual Existente.
IFRS Foundation
32
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
entidade recebe serviços em troca de instrumentos de capital, os serviços recebidos são
um ativo; quando a entidade consome esse ativo, ela reconhece uma despesa. Em muitos
casos, uma entidade consome esse ativo imediatamente; se for assim, a entidade
reconhece a despesa ao menos tempo em que reconhece o aumento relacionado ao
patrimônio. O IASB chegou a essa conclusão quando desenvolveu a IFRS 2 Pagamentos
em ações e acredita que ainda é apropriado, e que a Estrutura Conceitual revisada irá
confirmar isso.18
2.41
O IASB identificou outros problemas nas definições existentes de renda e despesas.
Algumas reformulações podem ser necessárias, principalmente como resultado de
quaisquer mudanças nas definições de outros elementos.
2.42
Alguns sugeriram que a Estrutura Conceitual revisada deveria definir diferentes tipos de
rendas e despesas para diferenciar:
(a)
receita de ganhos, e despesas de perdas (veja os parágrafos 2.43-2.46); e
(b)
renda e despesa relatados em lucro ou perda de receita e despesa relatados em
OCI (veja os parágrafos 2.47-2.50).
Diferenciando ganho de receita e perdas de despesas
2.43
2.44
2.45
A Estrutura Conceitual existente distingue duas categorias de renda:
(a)
receita, que emerge durante as atividades ordinárias da entidade; e
(b)
ganhos, que representam outros itens que estão de acordo com as definições de
renda e podem, ou não, emergir durante as atividades ordinárias da entidade.
Semelhantemente, a Estrutura Conceitual existente distingue duas categorias de despesas:
(a)
despesas que surgem durante as atividades ordinárias da entidade; e
(b)
perdas, que podem, ou não, emergir durante as atividades ordinárias da
empresa.
A Estrutura Conceitual existente denota que:
(a)
em sua natureza, os ganhos não são diferentes da receita (ambos representam
um acréscimo nos benefícios econômicos); e
(b)
em sua natureza, perdas não são diferentes de outras despesas (ambos
representam um decréscimo dos benefícios econômicos).
Portanto, a Estrutura Conceitual existente não trata essas quatro categorias como quatro
elementos separados. Todavia, a Estrutura Conceitual afirma que ganhos são geralmente
apresentados separadamente de outras rendas, e perdas são geralmente apresentas
separadamente de outras despesas. Além disso, a Estrutura Conceitual observa que
ganhos (perdas) são ocasionalmente líquidos relatados de despesas relacionadas (renda).
18 Veja os parágrafos BC45-BC53 do IFRS2
33
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
2.46
Se a diferenciação de receitas e perdas de despesas é útil, então, indiscutivelmente,
ganhos, receitas, perdas e despesas deveriam ser, cada um, definidos como elementos
separados. Entretanto, para que isso aconteça, seria necessário definir mais claramente as
diferenças entre esses quatro itens. Entre outras coisas, isso exigiria que o IASB definisse
atividades ordinárias. O IASB acredita que o processo de decidir se vai ou não distinguir
esses quatro itens seria mais bem realizado em um projeto de revisão de Normas das
apresentações de demonstrações financeiras, e não em um projeto para revisar a Estrutura
Conceitual. Consequentemente, o IASB pretende deixar a discussão sobre ganhos, receita,
despesas e perdas em grande parte inalterada.
Diferenciando itens em lucro ou perda de itens em OCI
2.47
Alguns têm sugerido que a Estrutura Conceitual existente poderia aprimorar os relatórios de
desempenho financeiro ao definir elementos separados para:
(a)
rendas (despesas) relatadas em lucro ou perda; e
(b)
rendas (despesas) relatadas em OCI.
2.48
Para definir esses elementos separadamente, o IASB tem de responder exatamente as
mesmas questões que teria de responder para desenvolver a orientação de apresentação
discutida na Seção 8 (i.e. quando deveria uma mudança de um ativo ou passivo ser relatada
em OCI e quando ela deveria ser relatada em lucro ou perda?).
2.49
Existem desvantagens ao usar definições para distinguir renda e despesa relatadas em OCI
de renda e despesa relatadas em lucro ou perda, ao invés de depender das orientações de
apresentação:
2.50
(a)
usar de definições pode ser uma maneira clara de se implementar uma
abordagem que afirma quando um item deve ser relatado em OCI, mas pode
não ser uma maneira clara de se implementar uma abordagem que afirma
quando um item poderia ser relatado em OCI. A Seção 8 recomenda o
fornecimento de orientações sobre quando um item poderia ser incluído em OCI.
(b)
definir um conjunto de elementos para uso em lucro e perda e um conjunto
separado de elementos para OCI pode não ser direto, especialmente se o IASB
decidir que uma entidade deve relatar em OCI apenas um componente de
mudança do valor contábil de um ativo ou passivo, ao invés da mudança
completa (por exemplo, a parte da mudança no valor de mercado de um ativo ou
um passivo que surge de mudanças nas taxas de juros).
Portanto, este Documento de Discussão não propõe a definição separada de elementos de
renda ou despesa para descrever o que deveria ser relatado em lucro ou perda e o que
deveria ser relatado em OCI. Em vez disso, a Estrutura Conceitual revisada forneceria uma
orientação de apresentação abordando esse tema (veja a Seção 8).
Ajustes de preservação de capital
2.51
Como foi explicado nos parágrafos 2.24 e 4.36 da Estrutura Conceitual existente, o
reconhecimento e mensuração de rendas e despesas, e, portanto, lucro, depende em parte
dos conceitos de capital e de preservação de capital usados ao preparar demonstrações
financeiras. A correção monetária, ou correção de ativos e passivos, dá origem a aumentos
ou diminuições do patrimônio líquido. Embora esses aumentos e diminuições atendam às
I
FRS Foundation
34
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
definições de rendas e despesas, eles não são incluídos nos relatórios contábeis de receita
sob alguns conceitos de preservação de capital. Em vez disso, esses itens são incluídos no
patrimônio líquido como ajustes de preservação de capital ou reservas de correção
monetária. A Estrutura Conceitual existente não afirma se esses itens formam parte do total
de resultados abrangentes. A seção 9 remete os conceitos de preservação de capital.
Outras definições
A Estrutura Conceitual existente não define elementos separados para a declaração de fluxo
de caixa ou declaração de mudanças no patrimônio líquido. Pode ser útil que a Estrutura
Conceitual defina elementos para cada declaração financeira primária. Os elementos não
discutidos, até agora, nessa Seção seriam:
2.52
(a)
declaração de fluxo de caixa, quer preparadas usando o método direto ou
indireto:
(b)
(i)
recebimento de caixa; e
(ii)
pagamento de caixa.
declarações de mudanças no patrimônio líquido:
(i)
contribuições para o capital;
(ii)
distribuição de capital; e
(iii)
transações entre classes de capital.
Este Documento de Discussão não propõe definições para esses elementos. O IASB não
prevê grandes dificuldades em desenvolver definições desses elementos para sua inclusão
em um Projeto de Exposição da Estrutura Conceitual revisada.
Questões para os respondentes
Questão 2
As definições de ativos e passivos são discutidas nos parágrafos 2.6-2.16. O IASB propõe as
seguintes definições:
(a)
um ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado
de eventos passados.
(b)
Um passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso
econômico como um resultado de eventos passados.
(c)
um recurso econômico é um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir
benefícios econômicos.
Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda,
que mudanças você sugere, e por quê?
35
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 3
Se a incerteza deve ou não desempenhar uma função nas definições de ativos e passivos, e
seus critérios de reconhecimento para ativos e passivos, é discutido nos parágrafos 2.17-2.36.
A visão preliminar do IASB é que:
(a)
as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou
saída é 'esperada'. Um ativo deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. O
passivo deve ser capaz de resultar em uma transferência de recursos econômicos.
(b)
a Estrutura Conceitual não deve definir um limite de probabilidade para os raros
casos em que é incerto se um ativo ou um passivo existe. Se pudesse haver incerteza
significativa sobre se um determinado tipo de ativo ou passivo existe, o IASB decidiria
como lidar com essa incerteza quando se desenvolve ou revisa um padrão nesse tipo
de ativo ou passivo.
os critérios de reconhecimento não devem manter a referência existente à
probabilidade.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, o que você sugere, e por
quê?
(c)
Questão 4
Elementos de declaração(ões) de lucro ou perda e OCI (renda e despesa), declaração de fluxo
de caixa (recebimentos e pagamentos de caixa) e declarações de mudanças no patrimônio
líquido (contribuições para o patrimônio, distribuição de capital e transações entre classes de
patrimônio) são brevemente discutidas nos parágrafos 2.37-2.52.
Você tem algum comentário sobre esses itens? Você acha que seria útil que a Estrutura
Conceitual identificasse-os como elementos de demonstrações financeiras?
FRS Foundation
36
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 3— Orientação adicional de apoio às definições de ativo e
passivo
______________________________________________________________
Introdução
3.1
Essa seção considera áreas nas quais o IASB poderia incluir orientações adicionais à
Estrutura Conceitual para apoiar as definições revisadas de ativo e passivo.
3.2
3.3
Existem três razões para se incluir mais orientações para essas definições:
(a)
como discutido na Seção 2, este Documento de Discussão propõe mudanças para
os aspectos das definições. As orientações adicionais auxiliariam a explicação dos
termos usados com as novas definições propostas.
(b)
alguns aspectos das definições de passivo existentes não são claras: existe pouca
orientação na Estrutura Conceitual e os princípios subjacentes às diferentes
Normas podem parecer inconsistentes. Por exemplo, não é claro se uma entidade
pode possuir uma obrigação presente enquanto alguma exigência para se
transferir recursos econômicos permanece condicional às ações futuras da
entidade. Como resultado, o IASB, o comitê de Interpretações do IFRS (o
‘Interpretations Committee’) e outros têm tido dificuldade em chegar a conclusões
sobre se e quando algumas transações dão origem a passivos. As orientações
adicionais estabeleceriam princípios nos quais desenvolver requerimentos futuros.
(c)
outros aspectos das definições existentes de ativos e passivos tornaram-se mais
claros nos últimos anos à medida em que o IASB tem desenvolvido requerimentos
e orientações dentro de Normais individuais. Por exemplo, várias Normas,
existentes e propostas, agora orientam quanto a natureza dos passivos – como
passivos de um contrato de seguro – no quais o resultado é condicional a eventos
que estão além do controle da entidade. Além disso, agora várias Normas
oferecem orientações para a identificação da substância dos direitos e obrigações
contratuais. O IASB pensa que, pode ser útil revisar a Estrutura Conceitual de
forma a incluir os princípios gerais subjacentes a essas orientações.
Para cumprir esses objetivos, essa seção considera a necessidade de orientações adicionais
em vários aspectos das definições de ativos e passivos, especificamente:
(a)
(b)
(c)
para dar apoio à definição de um ativo, a orientação irá cobrir:
(i)
o significado de ‘recurso econômico’ (veja os parágrafos 3.4-3.15); e
(ii)
o significado de ‘controle’ (veja os parágrafos 3.16-3.34).
para dar apoio à definição de um passivo, a orientação irá cobrir:
(i)
o significado de ‘transferência de recurso econômico’ (veja os parágrafos
3.35-3.38);
(ii)
as obrigações construtivas (veja os parágrafos 3.39-3.62); e
(iii)
os significado de obrigações ‘presentes’ (veja os parágrafos 3.63-3.97).
para dar apoio a ambas definições, a orientação irá cobrir:
37
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(i)
relatando a substância de diretos contratuais e obrigações contratuais (veja
os parágrafos 3.98-3.108); e
(ii)
contratos executórios (veja os parágrafos 3.109-3.112).
Recurso econômico
3.4
Conforme foi discutido na Seção 2, este Documento de Discussão se propõe a definir um
ativo como “um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de
eventos passados” e a definir um recurso econômico como “um direito, ou outra fonte de
valor, que é capaz de produzir benefícios econômicos”. O IASB pensa que orientações
adicionais ajudariam a explicar as novas definições propostas de ‘recurso econômico’. O
Documento de Discussão propõe que as orientações adicionais deveriam cobrir as questões
dispostas nos parágrafos 3.5-3.15.
3.5
Recursos econômicos podem possuir várias formas:
(a)
direitos aplicáveis estabelecidos por contrato, lei ou outros meios semelhantes,
tais como:
(i)
direitos aplicáveis decorrentes de um instrumento financeiro, como um
investimento em um título de dívida ou um investimento de capital.
(ii)
direitos aplicáveis sobre objetos físicos, como imóveis, instalações e
equipamentos ou inventário. Tais direitos podem incluir posse de um objeto
físico, o direito de usar um objeto físico ou o direito ao valor residual de um
objeto arrendado.
(iii)
direitos aplicáveis para receber outro recurso econômico se o titular do
direito optar por exercer aquele direito (uma opção de adquirir o recuso
econômico subjacente) ou for obrigado a exercer aquele direito (um
contrato a termo para comprar o recurso econômico subjacente). Exemplos
incluem opções para receber outros ativos, diretos líquidos em contratos a
termo de comprar ou vender outros ativos e direitos de receber serviços
pelos quais a entidade já pagou.
(iv)
direitos aplicáveis para beneficiar das obrigações contínuas de outra parte
(veja os parágrafos 3.70-3.71)
(v)
direitos de propriedades intelectuais aplicáveis (por exemplo, patentes
registradas).
(b)
direitos originados de uma obrigação construtiva de outra parte (veja os
parágrafos 3.39-3.62).
(c)
outras fontes de valor se forem capazes de gerar benefícios econômicos.
Exemplos de tais recursos econômicos incluem:
FRS Foundation
(i)
conhecimento (know-how);
(ii)
listas de consumidores;
(iii)
relações entre consumidor e fornecedor;
(iv)
uma força de trabalho existente; e
38
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(v)
(d)
3.6
3.7
3.8
fundo de comércio. O IASB concluiu nos parágrafos BC313-BC323 da Base
para Conclusões no IFRS 3 Business Combinations que o fundo de
comércio, de fato, está de acordo com as definições de um ativo.
Entretanto, o parágrafo 4.9(c) deste Documento de Discussão explica que o
reconhecimento de um fundo de comércio gerado internamente não fornece
informações relevantes.
alguns ativos, muitos serviços, especificamente, são consumidos imediatamente
na quitação.
As orientações esclareceriam que os benefícios econômicos derivados de um ativo são o
potencial fluxo de caixa que poderia ser obtido diretamente ou indiretamente, de várias
maneiras, por exemplo, ao:
(a)
usar o ativo para produzir bens ou fornecer serviços;
(b)
usar o ativo para aprimorar o valor de outros ativos;
(c)
usar o ativo para cumprir passivos;
(d)
usar o ativo para diminuir despesas;
(e)
arrendar o ativo para outra parte;
(f)
vender ou cambiar o ativo;
(g)
receber serviços do ativo;
(h)
penhorar o ativo para garantir um empréstimo; e
(i)
manter o ativo.
A orientação esclareceria, adicionalmente que, para um objeto físico, tal como um item de
imóvel, instalações e equipamento, o recurso econômico não é o objeto subjacente, mas um
direito (ou conjunto de direitos) de se obter benefícios econômicos gerados pelo objeto
físico. Portanto, embora haja uma diferença em grau entre uma posse plena, não onerada
de, por exemplo, uma máquina e o direito de usar tal máquina pelo período fixo de um
arrendamento, não existem diferenças no princípio. Ambos, posse e arrendamento geram
ativos, e ambos fornecem os direitos de usar a máquina subjacente, ainda que por um
período que possa ser menor do que o tempo de vida útil, como no caso do bem arrendado:
(a)
no caso do direito de uso de sob um arrendamento, o direito do arrendatário é de
obter alguns dos benefícios gerados pela maquina – aqueles benefícios gerados
durante o período do qual o locatário possuía o direito de uso; e
(b)
no caso da posse plena, não onerada, o direito do proprietário é de obter todos
os benefícios gerados pela máquina durante o seu tempo de vida útil.
Em muitos casos, os recursos econômicos irão incluir vários direitos diferentes. Por
exemplo, se uma entidade possui posse legal de um objeto físico, o recurso econômico irá
incluir direitos tais como:
(a)
o direito de usar o objeto;
(b)
o direito de vender o objeto;
(c)
o direito de penhorar o objeto; e
39
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(d)
o título legal para o objeto (ou seja, quaisquer direitos conferidos pelo título legal
que não foram mencionados, separadamente em (a)-(c)).
3.9
Em muitos casos, uma parte detém todos esses direitos. Algumas vezes, como em um
arrendamento, partes diferentes detêm alguns dos direitos. Nesses casos, o IASB precisaria
decidir como cada parte é responsável pelos direitos.
3.10
Em muitos casos, uma entidade trata todos os direitos que detém como um único ativo.
Apesar disso, uma entidade trataria alguns dos direitos como um ou mais ativos separados
se tal separação produzisse informações relevantes e fornecesse uma representação fiel dos
recursos da entidade para os usuários das demonstrações financeiras, a um custo que não
exceda os benefícios de fazê-lo. É discutido, na Seção 9, se os direitos devem ser
contabilizados separadamente ou combinados em um único ativo.
3.11
Uma entidade deveria descrever um recurso econômico de uma maneira que seja clara,
concisa e compreensível. Por exemplo, se uma entidade possuir posse legal de uma
máquina e todos os direitos associados a essa máquina, a rigor o ativo da entidade é o
conjunto de direitos associados à máquina. Contudo, geralmente, seria perfeitamente claro,
conciso e compreensível descrever o ativo da entidade como a máquina, ao invés dos
direitos à máquina. Descrições mais detalhadas e sofisticadas do ativo seriam necessárias
apenas em circunstâncias menos comuns, nas quais uma descrição resumida ou leiga não
transmitiria a natureza do ativo. Ainda mais, seria tipicamente aceitável, e até preferível,
usar um rótulo conciso no rosto da demonstração de posição financeira, fornecendo
quaisquer detalhes necessários nas notas.
3.12
algumas vezes, um único recurso contém tanto obrigações quanto direitos. Por exemplo,
contratos criam uma série de direitos e obrigações para cada parte. A unidade de conta
(veja a Seção 9) irá determinar se a entidade contabiliza esse pacote como um único ativo,
um único passivo, como um ou mais ativos separados ou como um ou mais passivos
separados. Geralmente, quando um pacote de direitos e obrigações surge de uma mesma
fonte, uma entidade irá contabilizá-lo no maior nível de agregação de forma que torne
possível a representação da maneira mais relevante, fiel e compreensível dos direitos e
obrigações e as mudanças nesses direitos e obrigações.
3.13
A unidade de conta irá determinar se um contrato é visto como dando origem a um único
direito líquido certo ou obrigação líquida, ou para um ou mais direitos e obrigações
separados. A compensação não é o mesmo que ter um único direito (líquido) ou uma única
obrigação (líquida). Quando um único direito (líquido) ou obrigação (líquida) existir em um
caso específico, a entidade possui apenas um único ativo ou passivo. Por exemplo, suponha
que uma entidade detenha uma opção de compra de um ativo se ela pagar UM100 e que o
valor esperado do ativo seja de UM140.19 A entidade não possui um ativo de UM140 e um
passivo de pagar o preço de exercício de UM100. Ao invés disso, a entidade possui um ativo
de UM40. Em contraste, a compensação surge quando uma entidade tem ambos um ativo e
um passivo e os reconhece e mede separadamente, mas os apresentam como uma quantia
(líquida) única (possivelmente com a divulgação do ativo e passivo separados.)
19 Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘unidades monetárias’ (UM).
FRS Foundation
40
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.14
O parágrafo 3.5(a) se refere a direitos aplicáveis. Um direito é aplicável se o titular do
direito puder assegurar de que ele é a parte que vai receber, e que pode reter, qualquer
benefício econômico gerado pelo direito. A aplicabilidade não significa que a entidade pode
garantir que esse benefício econômico vai surgir. Por exemplo, ações normalmente dão ao
titular um direito aplicável de receber a sua parte de quaisquer dividendos que o emissor
decidir pagar, mesmo que o titular não possa compelir o emissor a declarar um dividendo.
3.15
A seguir estão exemplos de itens que não estão de acordo com a definição de um recurso
econômico e, logo, não estão de acordo com a definição de ativo:
(a)
instrumentos de débito ou de patrimônio emitidos pela entidade e recomprados e
mantidos por ela (por exemplo, ações em tesouraria). Semelhantemente, em
demonstrações financeiras consolidadas, instrumentos de débito ou de patrimônio
emitidos por um membro do grupo consolidado e mantido por outro membro
desse grupo que não forem recursos econômicos do grupo. Esses instrumentos
não são capazes de gerar benefícios econômicos para a entidade participante
porque a entidade participante não pode possuir um crédito sobre ela mesma.
(Porém, se outra parte detiver esses instrumentos de patrimônio, eles seriam um
ativo para aquela parte, pois são capazes de gerar benefícios econômicos, como
dividendos.)
(b)
uma opção de compra dos instrumentos de patrimônio da própria entidade. Isso
não é um ativo para o emissor dos instrumentos de patrimônio, porque os
instrumentos de patrimônio subjacentes que seriam recebidos no exercício não
são um ativo para a entidade. (Porém, se outra parte detiver essa opção de
compra, a opção de compra seria um ativo para aquela parte, porque os
instrumentos de patrimônio seriam um ativo para aquela parte.)
Controle de um recurso econômico
3.16
A definição de um ativo, proposto na Seção 2, inclui uma condição para que o recurso
econômico seja controlado pela entidade. A Estrutura Conceitual existente não define o
termo ‘controle’. Porém, o IASB definiu controle em algumas Normas individuais. IASB
propôs trabalhar sobre essas definições para definir o significado de controle no contexto
da definição de um ativo.
Definições de controle existentes
3.17
O conceito de controle é usado no Projeto de Exposição Revenue from Contracts with
Customers, da IASB, (o ‘projeto de Norma de Receita’), publicado em novembro de 2011, e
no IFRS 10 Consolidated Financial Statements.
3.18
O projeto de Norma de receita utiliza de um conceito de controle para determinar quando
uma entidade transferiu um ativo para outra parte e conseguiu, consequentemente, supriu
uma obrigação de desempenho. No parágrafo 31 ela afirma que “Um ativo é transferido
quando (ou enquanto) o consumidor obtém posse desse ativo.”
3.19
O Parágrafo 32 do projeto de Norma de Receita define o controle de um ativo no seu
contexto como “... a habilidade de direcionar o uso de e obter substancialmente todos os
benefícios remanescentes do ativo.”
41
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
3.20
O IFRS 10 usa o conceito de controle para determinar quando uma entidade deve
consolidar outra entidade. No Apêndice A do IFRS 10, o controle de uma entidade é
definido como o seguinte:
Um investidor controla uma investida quando o investidor está exposto, ou têm
direitos, para a variabilidade de retorno de seu envolvimento com a investida e tem a
habilidade de afetar esses retornos através do seu poder sobre a investida.
3.21
O IFRS explica o significado do ‘poder sobre a investida’ como o seguinte:
Um investidor tem poder sobre uma investida quando o investidor possuir direitos
existentes que lhe dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes, ou seja,
as atividades que afetam significativamente os retornos da investida.
3.22
As definições de controle no projeto de Normas de Receita e no IFRS10 diferem,
necessariamente, entre si: a primeira é a definição de controle de um ativo, enquanto a
segunda é a definição de controle de uma entidade. Entretanto, as definições são baseadas
nos mesmos conceitos básicos, ou seja, que a entidade possui a habilidade de direcionar o
uso do ativo (ou da entidade) de forma a obter benefícios (ou retornos).
Definição proposta para a Estrutura Conceitual
3.23
O IASB propõe o uso dos mesmos conceitos básicos para definir o controle de um recurso
econômico na Estrutura Conceitual. Ele propõe a seguinte definição:
Uma entidade controla um recurso econômico se ela possuir a capacidade atual de
dirigir o uso do recurso econômico de forma a obter benefícios econômicos que fluam
dele.
3.24
Essa definição proposta difere em um aspecto da definição de controle usada no projeto de
Norma de Receita. O projeto de Norma de Receita propõe que um consumidor controla um
ativo quando o consumidor for capaz de direcionar o uso e obter, substancialmente, todos
os benefícios remanescentes do ativo. A definição de controle proposta neste Documento
de Discussão se refere aos ‘benefícios econômicos que fluem do recurso econômico’, ao
invés de ‘substancialmente todos’ desses benefícios econômicos. Isso é porque o termo
‘substancialmente todos’ seria redundante, e potencialmente confuso, se uma entidade
reconhecesse apenas os direitos que ela controla. Por exemplo, suponha que a Entidade A
tem o direito de obter 20 por cento dos benefícios econômicos de um prédio. A Entidade A
não possui todos, e nem substancialmente todos, os benefícios econômicos desse prédio.
Porém, o ativo da Entidade A não é o prédio, mas o direito de obter 20 por cento dos
benefícios econômicos do prédio. A Entidade A tem a capacidade de direcionar o uso desse
direito e obter todos os benefícios econômicos que fluem desse direito.
3.25
Um limiar como ‘substancialmente todos’ é necessário apenas se a Norma requerer uma
entidade:
(a)
para responder por um grupo de direitos como um único ativo (unidade de
conta); e
(b)
para desconhecer, em uma transferência de parte suficiente de direitos, o todo
do ativo original e reconhecer um novo ativo para os direitos mantidos.
Nessas situações, a Norma também precisa especificar um limiar para identificar quando
IFRS Foundation
42
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
uma proporção suficiente dos direitos foi transferida para acontecer o desconhecimento. O
projeto de Norma de Receita especifica que ‘substancialmente todos’. Ele propõe que, se a
entidade não transferir substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo para
o consumidor, ou ela continua a reconhecer o ativo original ou contabiliza o contrato como
um arrendamento, dependendo das circunstâncias. (A seção 4 discute várias maneiras nas
quais uma entidade pode relatar as consequências de transferir alguns, mas não todos, dos
direitos associados com um recurso.)
Orientações adicionais na definição de controle
3.26
Orientações adicionais poderiam ser adicionadas à Estrutura Conceitual para esclarecer as
definições de controle propostas. O IASB propõe que essas orientações poderiam cobrir os
tópicos discutidos nos parágrafos 3.27-3.34.
3.27
Para uma entidade controlar um recurso econômico, os benefícios econômicos decorrentes
do recurso devem ir para a entidade (tanto diretamente quanto indiretamente) ao invés de
para outra parte. Essa exigência não implica que a entidade pode assegurar que o recurso
irá gerar benefícios econômicos em todas as circunstâncias. Ao invés, ela significa que, se
o recurso gerar benefício econômico, a entidade é a parte que irá recebê-lo.
3.28
Uma entidade tem a capacidade de direcionar o uso de um recurso econômico se ela
possuir o direito para posicionar esse recurso econômico em suas atividades ou permitir
que outra parte posicione o recurso econômico nas atividades dessa outra parte. Muitos
recursos econômicos possuem a forma de direitos legalmente aplicáveis, tais como posse
legal ou direitos contratuais aplicáveis, que estabelecem a capacidade da entidade de
direcionar o uso do recurso econômico. Entretanto, ocasionalmente uma entidade
estabelece a sua capacidade de direcionar o uso de um recurso econômico ao possuir
acesso que não é disponível para outros, por exemplo, ao possuir a posse de um recurso
econômico e ser capaz de impedir o seu acesso por outros. Isso pode ser particularmente
relevante para ativos como know-how e listas de consumidores.
3.29
Uma entidade não controla um recurso econômico se ela não possuir a capacidade
presente de direcionar o uso de seu recurso econômico. Consequentemente, os seguintes
não são ativos de uma entidade:
3.30
(a)
direitos de acesso a bens públicos, como estradas abertas, se direitos similares
estão disponíveis para qualquer parte, sem custo.
(b)
peixes em águas cujo o acesso é irrestrito. Apesar de ser uma potencial fonte de
benefícios econômicos, esse não é um recurso econômico de nenhuma entidade
porque esses benefícios estão disponíveis para qualquer parte. (Um direito
exclusivo de apanhar peixes seria um ativo de uma entidade que possui esse
direito. Semelhantemente, se cotas de pesca forem introduzidas, a cota de cada
parte se tornaria o ativo dessa parte, apesar de que os direitos associados com a
posse do peixe não seriam um recurso econômico até que os peixes fossem
pegos.)
(c)
conhecimento que é de domínio público e livremente disponível para qualquer um
com esforço ou custo significativo. Nenhuma parte controla tal conhecimento.
Ao determinar se uma entidade controla ou não um recurso econômico, é importante
identificar o recurso econômico corretamente. Por exemplo, as Entidades A, B e C podem,
43
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
em parceria, possuir bens imóveis que lhes fornecem com 25 por cento, 40 por cento e 35
por cento, respectivamente, dos benefícios econômicos decorrentes dos bens imóveis. Na
ausência de qualquer outro acordo que modifique o controle, cada parte controla a sua
participação proporcional no recurso econômico subjacente (neste exemplo, os bens
imóveis). Nenhuma parte controla os bens imóveis subjacentes em sua totalidade.
Controle: outorgante e agente
3.31
Um agente é uma parte que está comprometida, primariamente, a agir em nome de, e
para o benefício de, outra parte (a outorgante). Se uma entidade detém um recurso como
agente, ao invés de outorgante, os benefícios econômicos que surgirem do recurso irão
para o outorgante, ao invés de para o agente. Consequentemente, o agente não controla o
recurso e não possui um ativo. (Consequentemente, o agente também não possui a
obrigação de transferir os benefícios econômicos derivados do ativo.)
3.32
Se uma entidade possui um recurso, e é obrigada, por ume exigência separada, tal como
uma exigência contratual ou uma legislação, a passar a outra parte todos os benefícios
econômicos decorrentes desse recurso, a entidade possui o recurso como uma agente para
a outra parte. Portanto a entidade não possui um ativo ou passivo.
Orientações correspondentes para passivos
3.33
A definição proposta de um passivo especifica que a obrigação deve ser uma obrigação da
entidade. Em outras palavras, a entidade deve ser a parte que é ligada pela obrigação.
Essa característica da definição corresponde ao fato de que as definições propostas para
ativos especificam que a entidade deve ser a parte que controla o ativo. A identidade da
parte ligada por uma obrigação irá ser, ocasionalmente, evidente nos contratos, estatutos
ou outras evidências que estabelecerem que a obrigação exista.
3.34
Se um passivo existir para uma parte, um ativo sempre existirá para outra parte ou partes,
exceto, talvez, para algumas obrigações de limpar o dano ao meio ambiente. Entretanto,
para alguns ativos, tais como direitos sobre objetos físicos, não existe nenhum passivo
correspondente.
Transferindo um recurso econômico
3.35
Como foi discutido na seção 2, o IASB propõe a definição de um passivo como obrigação
presente de se transferir um recurso econômico. A frase “transferir um recurso econômico”
é uma mudança na definição existente. Ela é consistente com a proposta no projeto de
Norma de Receita para definir uma obrigação de desempenho como uma “promessa (...)
de transferência de um bem ou serviço para o consumidor.”
3.36
Uma obrigação de transferência de um recurso econômico pode resultar em uma entidade
pagando dinheiro, transferência de ativos não monetários, conceder o direito de uso de um
ativo, a prestação de serviços ou ficar continuamente pronto para fazer um pagamento na
ocorrência de um evento que esteja além do controle da entidade.
3.37
em alguns casos, uma entidade pode possuir uma obrigação que irá quitar ao cambiá-la
por uma segunda obrigação, por exemplo, ao emitir um passivo financeiro. Se essa
segunda obrigação requer que a entidade transfira um recurso econômico, então a
primeira obrigação também é uma obrigação para a transferência de um recurso
econômico.
IFRS Foundation
44
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.38
Os seguintes não geram uma obrigação presente de transferência de recursos
econômicos:
(a)
a exigência de fornecer recursos econômicos apenas se, ao mesmo tempo ou
antes, a entidade esperar receber recursos econômicos de valor igual ou maior
(veja também a discussão sobre contratos executórios, nos parágrafos 3.1093.112); e
(b)
uma obrigação na qual a entidade é permitida (ou exigida) o cumprimento ao
emitir seus próprios instrumentos de patrimônio como ‘moeda’. Apesar desses
instrumentos de patrimônio serem um recurso para o proprietário, eles não são
um recurso econômico para o emissor. Consequentemente, uma obrigação de
emissão de instrumentos de patrimônio não é uma obrigação de transferência de
recursos econômicos. Como foi explicado no parágrafo 3.15, esse é o caso
mesmo que o emissor possuísse esses instrumentos de patrimônio previamente
como ‘ações de tesouraria’ (veja a seção 5 para a discussão sobre a distinção
entre passivos e instrumentos de patrimônio).
Obrigações construtivas
Requerimentos e orientações existentes
3.39
O IASB propõe a definição de um passivo como uma ‘obrigação’. A Estrutura Conceitual
existente descreve uma obrigação como “um dever ou responsabilidade de executar ou
agir de determinada maneira.” Ele então afirma que, apesar de que as obrigações são
legalmente exequíveis como consequência de um contrato vinculativo ou exigência legal,
eles também podem surgir de “práticas comerciais normais, costumes e desejo de manter
boas relações comerciais ou agir de uma maneira equitativa” (veja o parágrafo 4.15 da
Estrutura Conceitual existente).
3.40
A IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets denota que o passivo
pode surgir de uma obrigação legal ou de uma ‘obrigação construtiva’, e define o segundo
como:
Uma obrigação construtiva é uma obrigação que deriva das ações de uma entidade,
onde:
(a) por um padrão estabelecido de práticas passadas, políticas publicadas ou uma
declaração atual suficientemente específica, a entidade indicou a outras partes
que irá aceitar certas responsabilidades; e
(b)
como resultado, a entidade criou uma expectativa válida, por parte daquelas
outras partes, que cumprirá com essas responsabilidades.
3.41
Como exemplo de uma obrigação construtiva que está de acordo com a definição no
parágrafo 3.40, a Orientação de Implementação na IAS 37 se refere às obrigações de uma
entidade de limpar a contaminação de forma a concordar com uma política amplamente
divulgada da entidade, mesmo que esteja em um país sem legislação ambiental.20
3.42
A IAS 19 Employee Benefits também se refere às obrigações construtivas – ela exige que
as entidades se responsabilizem por ambas as obrigações construtivas e legais em prol de
benefícios para os empregados. Ela descreve as obrigações legais decorrentes de termos
formais de contratos de trabalho ou planos de benefícios, e as obrigações construtivas
decorrentes das práticas informais da entidade. Ela afirma que as práticas
45
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
informais, tais como o pagamento de bônus em excesso daqueles a que os empregados
estão contratualmente favorecidos, dão origem a uma obrigação construtiva se deixarem a
empresa sem alternativa real a não ser o pagamento dos benefícios, por exemplo, se uma
mudança nessas práticas fosse causar um dano inaceitável ao relacionamento da entidade
com seus empregados.21
3.43
IFRS 2 Share-based Payment também usam a noção de obrigações construtivas, apensar
de não usar esse termo em específico. No parágrafo 41 ela estabelece que uma entidade
tenha uma obrigação presente de liquidar em dinheiro uma transação de pagamento em
ações se “a entidade tem a prática passada ou uma política declarada de liquidar em
dinheiro, ou geralmente liquida em dinheiro sempre que a contra parte solicitar a
liquidação em dinheiro.”
Problemas na prática
3.44
Algumas pessoas usando o IFRS tem relatado que pode ser difícil julgar quando, e a que
extensão, as práticas, políticas ou declarações passadas de uma entidade são suficientes,
na falta de reforço legal, para criar uma expectativa válida entre as outras partes que a
entidade irá aceitar determinadas responsabilidades.
3.45
Além disso, pode ser difícil interpretar a definição de ‘obrigação construtiva’. Algumas
pessoas têm argumentado que isso abrange situações nas quais uma entidade é compelida
economicamente a tomar um determinado curso de ação no futuro devido a essa ação ser
muito mais vantajosa economicamente – ou menos desvantajosa economicamente – que
qualquer alternativa disponível. Entretanto, o IASB e o Comitê de Interpretações tem uma
visão diferente. Por exemplo, quando a União Europeia expediu uma diretriz que gerou a
IFRIC 6 Liabilities arising from Participating in a Specific Market-Waste Electrical and
Electronic Equipment, questões surgiram sobre a existência de obrigações construtivas. A
diretriz exigia que fabricantes de equipamentos elétricos e eletrônicos contribuíssem com o
custo de eliminação do equipamento fabricado em períodos anteriores (‘lixo histórico’),
com a participação de cada fabricante sendo proporcional à sua participação de mercado
no período específico (o ‘período de mensuração’). Algumas pessoas argumentaram que os
fabricantes tinham a obrigação construtiva pelos custos do lixo histórico antes do período
de mensuração: “quando fosse necessária para a entidade realizar uma ação irrealista de
forma a evitar a obrigação, então a obrigação construtiva existe e deveria ser
contabilizada” (veja o parágrafo BC9 do IFRIC 6). Porém, o Comitê de Interpretações
rejeitou esse argumento, concluindo que “uma intenção declarada de participar em um
mercado durante um período de mensuração futura não cria uma obrigação construtiva
para os custos futuros da gestão de resíduos” (veja o parágrafo BC10 da IFRIC 6).
3.46
Talvez não seja surpreendente que as pessoas pensem que a compulsão econômica possa
ser suficiente para criar uma obrigação construtiva. Algumas (antigas) Normas identificam
IFRS Foundation
46
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
as obrigações construtivas em situações nas quais a entidade pode ser economicamente
forçada a agir de uma maneira específica, mas não tem, necessariamente, uma obrigação
à outra parte para fazer isso. Por exemplo:
3.47
(a)
o parágrafo 72 da IAS 37 identifica uma entidade como tendo a ‘obrigação
construtiva’ de reestruturar um negócio assim que anunciou, ou começou a
implementar, um plano detalhado de reestruturação; e
(b)
a IAS 34 Interim Financial Reporting identifica um locatário como tendo a
obrigação construtiva as rendas contingentes de locação no seu período de
relatório financeiro intermediário, se espera alcançar, até o final do período, um
nível específico de vendas além do qual as rendas contingentes seriam pagáveis.
No exemplo das rendas contingentes, qualquer obrigação do locatário para o arrendador é
legal (contratual). Não existe obrigação construtiva decorrente do adiantamento da
obrigação contratual – o locatário não possui a obrigação construtiva de continuar a
realizar vendas pelo resto do seu período de relatórios. O termo ‘obrigação construtiva’
parecer ter sido usado na IAS 34 para justificar o reconhecimento de um passivo antes da
obrigação contratual se tornar incondicional, ou seja, enquanto o resultado depende das
ações futuras da entidade.
Possíveis soluções
3.48
Seria menos provável que as pessoas rotulassem erroneamente os passivos contratuais
(tais como as rendas contingentes) como obrigações construtivas se o IASB fornecesse
orientação adicional sobre obrigações que são condicionadas por eventos futuros.
Orientações adicionais são discutidas nos parágrafos 3.63-3.97. Se a Estrutura Conceitual
esclarecesse que obrigações podem gerar passivos antes que todas as condições tenham
sido cumpridas, as pessoas podem ficar menos inclinadas a utilizar essa noção de uma
‘construção construtiva’ como justificativa para reconhecer um passivo nessas situações.
3.49
O IASB poderia tomar novas medidas para aprimorar a comparabilidade e distinguir
obrigações construtivas de compulsão econômica. Essas medidas poderiam envolver:
(a)
a adição de orientações adicionais para dar suporte às definições de obrigações
construtivas (veja os parágrafos 3.50-3.54); ou
(b)
limitar a definição de um passivo para obrigações que outras partes poderiam
impor contra a entidade (veja os parágrafos 3.55-3.61).
Adicionar orientações adicionais para dar suporte às definições de
‘obrigação construtiva’
3.50
Uma abordagem seria a adição de orientações para dar suporte à definição de ‘obrigação
construtiva’. Orientações adicionais poderiam enfatizar que, para uma entidade possuir
obrigações construtivas:
(a)
ela deve possuir um dever ou responsabilidade para outra parte ou partes.
Não é suficiente que uma entidade seja economicamente compelida a agir em
prol do seu melhor interesse ou do melhor interesse de seus acionistas.
(b)
a outra parte ou partes devem ser aquelas que se beneficiariam da entidade
cumprindo seus deveres ou responsabilidades ou sofrer perda o dano se a
entidade falhar em cumprir seus deveres ou responsabilidades. Em outras
47
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
palavras, a outra parte ou partes devem ser aquelas que, ou em cujo nome, a
entidade é obrigada a transferir um recurso econômico.
(c)
como resultado das ações passadas da entidade, a outra parte ou partes podem
razoavelmente contar com a entidade a cumprir o seu dever ou responsabilidade.
3.51
Orientações adicionais podem ser adicionadas para esclarecer (como o parágrafo 20, da
IAS 37, já o faz) que não é necessário saber a identidade da parte ou partes a quem a
obrigação é devida – na verdade a obrigação pode ser ao público geral.
3.52
Adicionar essa orientação não deve acabar com os requisitos existentes para os exemplos
já entendidos das obrigações construtivas – tais como retornar o terreno para um padrão
além do requisitado pela lei, ou fornecer benefícios ao empregado além do seu direito
contratual. Para tais obrigações, geralmente existem uma contra parte que está confiando
razoavelmente que a entidade irá cumprir suas responsabilidades. Contudo, a orientação
esclareceria que, apesar de que uma entidade possa ser compelida economicamente a
continuar operando em um devido mercado ou para reestruturar um negócio de baixo
desempenho, essa compulsão econômica não constitui por si só uma obrigação
construtiva.
3.53
O IASB propôs essa abordagem em junho de 2005 em seu Projeto de Exposição de
Emendas Propostas para IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets e
IAS 19 Employee Benefits. O IASB propôs orientações adicionais similares àquelas
dispostas no parágrafo 3.50 e, na base daquelas orientações, concluiu, no parágrafo 15
desse Projeto de Exposição, que uma entidade não possui uma obrigação construtiva de
reestruturar um negócio, mesmo que tenha anunciado, ou começado a implementar um
plano detalhado de reestruturação. Isso é porque ela não possui nenhuma obrigação para
com os outros e não é presa por seu plano, então ela pode evitar uma saída de recursos
(como discutido no parágrafo BC68 naquele Projeto de Exposição). Consequentemente, o
IASB propôs apagar do IAS 37 os requisitos para reconhecer provisões estruturais e
substituí-las com uma afirmação que “um custo associado com a reestruturação é
reconhecido na mesma base como se esse custo houvesse surgido independente da
reestruturação” (veja o parágrafo 62 naquele Projeto de Exposição).
3.54
As mudanças propostas aos requerimentos de custos de reestruturação – que teriam
alinhado o IAS 37 com os princípios gerais de contabilidade dos E.U. (US GAAP), e ainda
teria exigido entidades para identificar passivos para alguns custos individuais associados a
uma reestruturação – foram apoiadas pela maioria daqueles que comentaram nesse
aspecto do Projeto de Exposição.
Limite a definição de passivo para obrigações que outras partes
poderiam impor contra a entidade
3.55
Em alternativa, o IASB poderia fazer uma mudança mais substancial. Ao invés de enfatizar
a necessidade da obrigação ser para outra parte, o IASB poderia limitar a definição de um
passivo para obrigações que essa outra parte poderia impor contra a entidade.
IFRS Foundation
48
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.56
O IASB desenvolveu tal abordagem durante a fase de Elementos e Reconhecimento do seu
projeto de Estrutura Conceitual em 2007-2008. O IASB aprovou, experimentalmente, uma
definição funcional de passivo que necessitaria que a obrigação fosse “assegurada contra a
entidade por meios legais ou equivalentes.” Um projeto de orientação adicional explicou
que ‘meios equivalentes’ seriam aqueles nos quais houvesse ambos um mecanismo de
imposição e uma parte separada para operar o mecanismo. Exemplos de meios
equivalentes incluíam:
(a)
os procedimentos disciplinares de um organismo de auto regulação; e
(b)
um mecanismo de arbitragem formada por uma troca de mercadorias para
resolver controvérsias entre os membros da troca.
3.57
Obrigações asseguradas legalmente incluem aquelas que são estabelecidas por contrato ou
impostas pelo governo. Em algumas jurisdições, algumas obrigações construtivas (como
definido na IAS 37) também podem ser asseguradas. Contudo, em outros casos, elas não
podem.
3.58
Definir o passivo como uma obrigação que é assegurável por meios legais ou equivalentes
poderia eliminar a necessidade de se definir uma obrigação construtiva.
3.59
Qualquer condição para que uma obrigação seja assegurada por meios legais ou
equivalentes remeteriam ao mecanismo que cria a obrigação. Isso não afetaria a
declaração de quando a obrigação surgiu. Em outras palavras, ela não excluiria
obrigações que se tornariam asseguráveis apenas na ocorrência de um evento futuro
incerto. Ela poderia, portanto, ser aplicada com qualquer uma das abordagens discutidas
nos parágrafos 3.75-3.89.
3.60
Em favor de restringir a definição de um passivo para obrigações asseguradas por meios
legais ou equivalentes, pode se argumentar que:
(a)
se uma transferência de recursos futura não for assegurada contra a entidade,
ela não é uma obrigação. Uma entidade não é obrigada por outra empresa
‘razoavelmente dependendo’ dela para continuar suas práticas ou políticas
passadas. A entidade retém o poder de balancear os benefícios da transferência
de recursos (tais como mantendo boas relações ou evitando danos à sua
reputação) contra os custos. Se a entidade encarar dificuldades financeiras, ela
poderia mudar sua política ou prática e evitar a transferência de recursos. Em
outras palavras, qualquer transferência futura será discricionária e deverá ser
reconhecida quando a discrição for exercida.
(b)
restringir passivos para obrigações asseguradas pode melhorar a
comparabilidade. Identificar uma obrigação construtiva requer que a entidade
julgue se outra parte pode ‘depender razoavelmente’ no cumprimento de
responsabilidades específicas da entidade. Tais julgamentos podem ser
subjetivos. Indiscutivelmente, a evidência de aplicabilidade é a evidência mais
concreta de que a outra parte pode contar com a entidade para cumprir com as
suas responsabilidades.
(c)
restringir passivos para obrigações asseguradas forneceria aos usuários das
demonstrações financeiras informações relevantes sobre as obrigações que uma
entidade pode evitar. Para algumas transações, isso também pode ser apropriado
para requerer a divulgação de uma informação sobre outros (não asseguráveis)
custos que a entidade espera incorrer no futuro em relação a atividades passadas
49
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(por exemplo, para a reabilitação discricionária de danos ambientais passados).
Qualquer requerimento de divulgação pode ser considerado nas Normas
individuais.
3.61
Entretanto, argumentos contra a restrição da definição de passivos para obrigações
asseguradas incluem:
(a)
uma abordagem que exclui algumas obrigações construtivas poderia fornecer
informações menos relevantes, para os usuários das demonstrações financeiras,
sobre os futuros fluxos de caixa da entidade relacionados com as atividades
passadas. Por exemplo, suponha que uma companhia mineradora tem uma
política bem divulgada de restaurar na mesma medida o dano ambiental pelo
mundo. Se, para cada jurisdição em que operar, ela reconhecer o passivo
somente sobre os custos que ela seria forçada a incorrer devido aos requisitos
legais para aquela jurisdição, ela não reconheceria os custos totais esperados de
suas atividades mineradoras pelo período.
(b)
se o IASB está preocupado sobre a comparabilidade de algum tipo particular de
transações, ele poderia, ao desenvolver ou revisar uma Norma, requisitar o
reconhecimento de passivos para aquele tipo de transação apenas se os passivos
forem legalmente asseguráveis. O padronizador nacional dos EUA, o Financial
Accounting Standards Board (FASB) tomou essa abordagem ao definir suas
exigências para obrigações de desmobilização de ativos. A definição de um
passivo nos parágrafos 36 e 40 do Declarações de Conceitos No. 6 Elementos de
Demonstrações Financeiras, do FASB, engloba obrigações legais, equitativas e
construtivas, incluindo obrigações que não são legalmente asseguráveis. Contudo,
as exigências da FASB para obrigações de desmobilização de ativos (Tópico 41020-15 Desmobilização de ativos e Obrigações Ambientais da FASB Accouting
Standards Codification®) se aplicam apenas para obrigações legais.²² O FASB
concluiu que determinar quando uma obrigação construtiva existe pode ser muito
subjetivo, então restringir as exigências das obrigações legais alcançaria uma
aplicação mais consistente (veja o parágrafo B16 da Declaração No. 143
Contabilização de Obrigações de Desmobilização de Ativos).
Visão preliminar em obrigações construtivas
3.62
A visão preliminar do IASB é de que a Estrutura Conceitual não deve limitar a definição de
passivos para obrigações que são asseguráveis por meios legais ou equivalentes. O IASB
provisoriamente favorece o mantimento da definição existente de um passivo – que
engloba tanto as obrigações construtivas quanto as legais – e adicionar mais orientações
para ajudar a distinguir as obrigações construtivas de compulsão econômica. A orientação
deve esclarecer as questões listadas no parágrafo 3.50.
Obrigações ‘presentes’
3.63
O IASB propõe a definição de um passivo como uma obrigação ‘presente’ de transferir um
recurso econômico como resultado de eventos passados. Uma obrigação presente é uma
22 A Codificação do FASB define uma obrigação legal como “Uma obrigação que uma parte precisa cumprir como
resultado de uma lei existente ou promulgada, estatuto, ordenança, contrato escrito ou oral ou por
constituição legal de um contrato sob a doutrina de promissory estoppel.”
IFRS Foundation
50
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
que existe na data de registro. O Recurso econômico a ser transferido não precisa existir
na data, nem precisa estar sob o controle da entidade já na data. Em vários casos, uma
entidade tem a obrigação presente de que irá cumprir com recursos econômicos que irá
adquirir no futuro.
3.64
Para identificar um passivo é necessário distinguir entre obrigações presentes e possíveis
obrigações futuras.
3.65
Uma obrigação presente deve ter surgido ‘como um resultado de eventos passados’. Uma
entidade incorre, tipicamente, em uma obrigação de transferência de um recurso
econômico em troca do recebimento de um diferente recurso econômico ou como um
resultado da condução de uma atividade na qual outra parte busca pagamento da
entidade. Por exemplo:
(a)
uma entidade incorre na obrigação de transferir bens e serviços para um
consumidor em troca da consideração recebida daquele consumidor.
(b)
uma entidade pode incorrer na obrigação de pagar uma taxa ou imposto como
resultado do recebimento de receita ou lucro. A quantia da obrigação seria
determinada referente à receita ou lucros recebidos.
(c)
uma entidade pode incorrer na obrigação de indenizar um lesado resultante de
um ato de transgressão.
3.66
Um passivo pode ser visto como originada de um evento passado se o valor do passivo for
determinado referente aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade
antes do fim do período de registro. Atividades conduzidas pela entidade deveriam incluir,
por exemplo, vendas, ganho de lucros ou mesmo operações em uma data específica – o
fator importante é que o valor determinado é referente àquela atividade.
3.67
Contudo são encontradas dificuldades na prática devido à falta de clareza se esses eventos
passados são suficientes para criar uma obrigação presente de transferência de um
recurso econômico se tal transferência se mantiver condicional a eventos futuros que não
ocorreram, ou ações adicionais que a entidade não realizou, até a data de registro.
3.68
Essas dificuldades surgiram tanto para o IASB, ao desenvolver novas Normas, e para o
Comitê de Interpretações e outros, ao interpretar as Normas existentes. As dificuldades
frequentes sugeriam que a Estrutura Conceitual existente não é suficientemente clara
nessa área e que orientações adicionais são necessárias.
3.69
Pode haver dois tipos de eventos futuros nos quais uma obrigação permanece condicional:
(a)
aqueles dos quais a ocorrência está fora do controle da entidade (veja os
parágrafos 3.70-3.71); e
(b)
aqueles dos quais a ocorrência depende das ações futuras da entidade (veja os
parágrafos 3.72-3.97).
Eventos futuros fora do controle da entidade
3.70
Com algumas obrigações, a exigência de transferência de um recurso econômico irá
depender na ocorrência de eventos futuros que estão fora do controle da entidade. Tais
obrigações incluem, por exemplo:
51
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
3.71
(a)
a obrigação de uma seguradora de compensar o segurado na ocorrência de um
sinistro, tal como os danos à propriedade;
(b)
a obrigação do fiador de compensar um credor no incumprimento do mutuário;
(c)
a obrigação de uma entidade de compensar um instrumento financeiro por
dinheiro, se o titular do instrumento exercer uma opção que exige compensação;
ou
(d)
a obrigação de uma entidade de realizar um pagamento adicional por uma
instalação ou equipamento comprado se a instalação ou equipamento se prove
capaz de operar nos padrões especificados no contrato de compra.
Obrigações dessa natureza geralmente são chamadas de ‘obrigações contínuas (standready)’ Apesar da entidade não saber na data de registro se será necessário ou não a
transferência de recursos, ela tem uma obrigação incondicional de se manter
continuamente preparada para transferir os recursos se o evento futuro especificado
ocorrer. O IASB concluiu que esse tipo de obrigações incondicionais são obrigações
presentes que estão de acordo com a definição de um passivo. As exigências de várias
Normas, recentes e propostas – tais como o projeto de Norma de Receita e o Projeto de
Exposição Contratos de Seguros que foi publicado em junho de 2013 – refletem essa
conclusão. O IASB considera útil se a Estrutura Conceitual também afirmar a conclusão em
termos gerais.
Eventos futuros que dependem das ações futuras de uma
entidade
3.72
Também tem havido um debate sobre se uma obrigação ‘presente’ existe se a necessidade
eventual de transferir recursos econômicos depender nas ações futuras da entidade. È
suficiente que a entidade já tenha recebido um recurso econômico ou conduzido uma
atividade que irá determinar o valor de alguma transferência futura? Ou também é
necessário que a entidade não tenha capacidade de evitar a futura transferência através de
suas ações futuras? A Estrutura Conceitual existente não aborda essa questão e os
princípios subjacentes às Normas individuais podem parecer inconsistentes.
3.73
Os cenários a seguir são exemplos de transações nas quais essa questão surge.
Cenário 1: bônus de empregado com condições de aquisição
Sob os termos de seus contratos de trabalho com um grupo de funcionários, uma entidade
pagará um bônus para cada funcionário que completar cinco anos de serviço com a
entidade. Os empregados completaram dois dos cinco anos de serviço com a entidade no
fim do período de registro. Se a entidade encerrar um contrato de trabalho antes do fim do
período de aquisição (ou seja, antes que os cinco anos de serviço se completem), ela não
precisará pagar nenhum bônus para o funcionário.
Cenário 2: impostos sobre receitas acima de um limiar
Um governo cobra um imposto às entidades que operarem trens na rede de trilhos
nacional. O imposto é cobrado ao fim de cada ano civil. O imposto é um por cento da
receita recebida no ano que exceder UM500 milhões. Um operador de trens está
23 Como foi explicado nos parágrafos 1.22 e 1.24, este Documento de Discussão inclui exemplos para ilustrar os
problemas dos quais o IASB está buscando abordar. O IASB não vai, necessariamente, alterar os requisitos existentes
para as operações ilustradas nos exemplos.
IFRS Foundation
52
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
preparando as demonstrações financeiras para o seu registro de exercício em 30 de junho.
Ele possui uma receita obtida de UM450 milhões entre 1º de janeiro e 30 de junho. Ele
espera obter uma receita de UM900 milhões até o final do ano civil e, portanto, será
cobrado um imposto de UM4 milhões pelo ano.24
Cenário 3: impostos sobre receitas
Um governo impõe um imposto às entidades que fornecem eletricidade ao mercado de
energia doméstica cobrado em, ou depois de, 1º de abril de todo ano. O imposto cobrado
nessa data é medido como uma porcentagem da receita do operador no ano civil anterior.
Um fornecedor de energia está preparando as demonstrações financeiras para o período
que terminará em 31 de dezembro de 20X0. Nesse ano, ele obteve a receita de UM100
milhões. Será cobrada uma taxa de imposto apenas se ele ainda estiver fornecendo
eletricidade para o mercado especificado em 1º de abril de 20X1.
Cenário 4: impostos que acumulam durante o período de registro
Um governo impõe um imposto aos bancos. O imposto é cobrado a qualquer entidade que
estiver operando como um banco no término do seu período de registro. O imposto é
calculado como uma porcentagem dos passivos do banco no fim desse período. A
porcentagem depende da duração do período de registro do banco e nas taxas vigentes
durante aquele período. Em 20X2, as taxas são 0.1 por cento ao mês de janeiro a junho e
0.2 por cento por mês de julho a dezembro. O período de registro de um banco começou
em 1º de abril de 20X2. O banco está preparando o seu relatório financeiro intermediário
em 30 de setembro de 20X2.
Cenário 5: impostos sobre a fatia de mercado
A legislação exigirá que os fabricantes de equipamentos eletrônicos contribuam, em uma
data futura, com os custos de eliminação de ‘resíduos históricos’, ou seja, equipamento
que foi fabricado antes da legislação entrar em vigor. Será cobrada de cada fabricante uma
quantia que é proporcional à sua fatia de mercado em 20X4. Um fabricante de
equipamentos eletrônicos está preparando as suas demonstrações financeiras em 30 de
dezembro de 20X3.
Cenário 6: pagamentos variáveis de arrendamentos
Uma entidade entra em um acordo para arrendar uma unidade de varejo em um shopping
center. O acordo de arrendamento exige que a entidade pague uma variável no
arrendamento de 1 por cento de suas vendas mensais para o arrendador. O arrendamento
começa no último dia do período de registro da entidade. O primeiro pagamento variável
será calculado referente às vendas da entidade no primeiro mês após o período de
registro.
Cenário 7: Consideração de contingente
Um contrato de venda de um negócio exige que o comprador faça um pagamento adicional
de UM5 milhões para o vendedor se o negócio adquirido atenda a meta de lucros
especificada em três anos após a aquisição. O comprador está preparando as suas
demonstrações financeiras na data de aquisição. Evidências disponíveis sugerem que é
muito provável que o negócio excederá as metas de lucro.
3.74
Em cada um dos cenários demonstrados no parágrafo 3.73, qualquer exigência de
transferência de recursos econômicos é condicional às ações futuras da entidade. A
24 (UM900 milhões – UM500 milhões) x 1%
53
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
questão é se, em cada uma das situações, a entidade possui uma obrigação presente. Três
visões alternativas são discutidas nos parágrafos 3.75-3.97.
Visão 1: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados e ser
estritamente incondicional
3.75
Uma visão é que uma obrigação presente deve surgir de eventos passados e ser
estritamente incondicional. A quantia de uma transferência futura pode ser determinada
pela referência com as atividades passadas da entidade. Mas, enquanto a entidade puder,
pelo menos em teoria, evitar a transferência de recursos através de suas ações futuras, ela
não tem uma obrigação presente. Em outras palavras, se uma entidade deve tomar uma
série de ações antes que tenha uma obrigação incondicional, nenhum passivo existe, até
que todas essas ações sejam tomadas.
3.76
Aplicando essa visão, não haveria nenhuma obrigação presente em nenhum dos cenários
apresentados no parágrafo 3.73. Em cada caso, a transferência futura é condicional a uma
ação futura de que a entidade poderia, ao menos em teoria, evitar tomar.
Tabela 3.1: aplicando a visão 1 aos cenários
Cenário
Obrigação
presente?
Bônus de empregado com
condições de aquisição
Não
2
Impostos sobre receitas
acima de um limiar
Não
3
Impostos sobre receitas
Não
4
Impostos que acumulam
durante o período de
registro
Não
5
Impostos sobre fatia de
mercado
Não
6
Pagamentos variáveis de
arrendamentos
Não
7
Consideração de
contingente
Não
1
Razão
O empregador poderia encerrar o contrato
antes do fim do período de aquisição.
O operador de trilhos, o fornecedor de
energia, o banco e o fabricante de aparelhos
eletrônicos poderiam parar de operar no
mercado relevante antes da data ou limiar
no qual o imposto seria cobrado.
O arrendatário poderia parar de realizar
vendas na unidade de varejo arrendada.
O comprador poderia conduzir as operações
no negócio adquirido de forma a não
conseguir atender às metas especificadas de
receita.
Visão 2: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser
praticamente incondicional
3.77
A visão descrita no parágrafo 3.75 exige que a obrigação presente seja estritamente
incondicional. Ela identifica a presença da obrigação por referência até o fim na série de
ações que a entidade deve tomar antes que seja incondicionalmente necessária a
transferência de um recurso para outra parte. Entretanto, a última ação pode ser
IFRS Foundation
54
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
relativamente menor – uma condição incidental que pode ter alguma substância comercial
mas que a entidade não possui capacidade prática para evitar em suas circunstâncias
individuais.
3.78
Pode ser argumentado que, em tais circunstâncias, tratar o último evento ou ação como
uma que criará uma obrigação presente não representa fielmente a posição financeira da
entidade. Uma representação mais fiel identificaria como passivos todas as obrigações de
transferências de um recurso econômico:
(a)
que surgirem como resultado de eventos passados, i.e. que serão mensuradas com
referência aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade, antes
do fim do período de registro (veja o parágrafo 3.66); e
(b)
que a entidade não possui capacidade prática para evitar através de suas ações
futuras.
3.79
A avaliação sobre uma entidade possuir ou não a capacidade prática de evitar quaisquer
condições remanescentes necessitaria de julgamento. Podem ser necessárias orientações
(possivelmente em Normas individuais) para se identificar os tipos de condições que uma
entidade pode não possuir capacidade prática para evitar. Sem dúvida, essas condições
podem incluir, por exemplo, as condições que a entidade poderia evitar apenas deixando
de operar continuamente, reduzindo significativamente as suas operações ou deixando
mercados específicos.
3.80
Informações adicionais podem ser necessárias para abordar situações nas quais o
montante da futura transferência dependerá de até que ponto a entidade continuar com
uma atividade, por exemplo, se o pagamento de futuros arrendamentos for uma proporção
da futura receita da entidade. O arrendatário pode ter a capacidade prática de evitar
algumas, mas não todas, atividades futuras.
3.81
O julgamento sobre a entidade não possuir capacidade prática para evitar uma
transferência futura irá depender de fatores e circunstâncias específicas. A tabela 3.2
ilustra os julgamentos que podem ser alcançados nos cenários dispostos no parágrafo
3.73.
55
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Tabela 3.2: aplicando a Visão 2 aos cenários
1
Cenário
Obrigação
presente?
Razão
Bônus de
empregado
com condições
de aquisição
Sim,
dependendo
das
circunstâncias.
O bônus é pagável em troca do, e é medido por referência
pelo, serviço recebido dos funcionários. O empregador
recebeu dois anos de serviço na data de registro.
O empregador pode evitar o pagamento do bônus apenas
ao encerrar o contrato de todos os empregados elegíveis
antes do fim do período de aquisição. Pode se argumentar
que ele não possui a habilidade prática para tal.
A obrigação seria para a porção do bônus total previsto
atribuível aos benefícios já recebidos, i.e. os dois primeiros
anos de serviço.
2
Impostos
sobre receitas
acima de um
limiar
Sim, na
maioria dos
casos.
O operador de trilhos começou a receber os benefícios
(receber a receita) em referência aos quais o imposto foi
medido. O operador de trilhos precisaria restringir suas
operações significativamente para evitar o imposto. Na
maioria dos casos, ele não possuirá a capacidade prática de
tomar tal ação para evitar o imposto.
3
Impostos
sobre receitas
Sim, na
maioria dos
casos.
O fornecedor de eletricidade recebeu os benefícios (receita)
nos quais o imposto será calculado. Ele poderia evitar o
imposto apenas ao deixar o mercado antes de 1º de abril
do ano seguinte. Na maioria dos casos, ele não possuiria a
capacidade prática de deixar o mercado antes dessa data.
4
Impostos que
acumulam
durante o
período de
registro
Sim, na
maioria dos
casos.
O banco operou no período sobre qual o imposto
acumulou. Na maioria dos casos, ele não possuirá a
capacidade prática de deixar de operar como banco até o
fim do seu período de registro.
(a porção do imposto que seria atribuído à primeira metade
do ano é de 0.9 por cento das estimativas do banco para
os seus passivos ao fim do período.)(a)
5
Impostos
sobre fatia de
mercado
Não
Não existe um evento passado do qual uma obrigação
surgiria. O pagamento necessário ao imposto será medido
por referência de apenas uma atividade, que é a
participação no mercado em 20X4. A entidade não deu
inicio a essa atividade no período de registro.
6
Pagamentos
variáveis de
arrendamentos
Sim, ao ponto
que o
vendedor não
tenha a
capacidade
prática de
evitar vendas
futuras(b)
O arrendatário recebeu o direito de uso de um ativo em
troca do qual terá de pagar ao arrendador 1 por cento das
vendas que fizer durante o período de arrendamento. Em
muitos casos, ele não possuirá a capacidade prática para
evitar a realização de qualquer venda.
7
Consideração
de contingente
Talvez,
dependendo
das
circunstâncias.
O comprador recebeu o negócio, em troca do qual terá de
pagar UM5 milhões se o negócio atingir uma meta
específica de receita. Os gerentes do negócio terão de
tomar medidas para diminuir a receita de modo a evitar o
pagamento. Se eles podem ou não fazer isso depende dos
fatores e circunstâncias.
(a) [Três meses (abril-junho) x 0.1%] + [três meses (julho-setembro) x 0.2%].
(b) Essa visão assume que o direito do arrendatário de uso e obrigação de transferência de uma
porção dos rendimentos deveria ser contabilizado com um ativo e passivo separado. Uma visão
separada pode ser que o arrendador possui um ativo menor (um direito onerado de uso) e
nenhum passivo separado.
IFRS Foundation
56
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.82
3.83
A identificação de um passivo em cada um desses cenários não levaria, necessariamente,
ao reconhecimento desse passivo. O passivo pode não estar de acordo com o critério de
reconhecimento discutido na Sessão 4. Por exemplo, ao desenvolver ou alterar
requerimentos para contratos de arrendamento de acordo com os critérios deste
Documento de Discussão, o IASB pode decidir que:
(a)
o reconhecimento de uma obrigação presente de um arrendatário de fazer
pagamentos variáveis de arrendamento – e em uma quantia igual ao ativo de direito
de uso –forneceria aos usuários das demonstrações financeiras informações
irrelevantes ou insuficientemente relevantes para justificar o seu custo; ou
(b)
nenhuma medida resultaria em uma representação suficientemente fiel da obrigação
de fazer pagamentos variáveis de arrendamento, e de mudanças nessa obrigação,
mesmo que todas as descrições e explicações forem divulgadas.
Uma entidade pode não possuir capacidade prática de evitar alguns custos operacionais
futuros – tais como os salários dos funcionários no próximo mês. Contudo, esses custos
futuros não geram um passivo na data de registro se a quantia da obrigação for
determinada unicamente com base em recibos ou atividades futuras. Mesmo que a
entidade tenha entrado em um contrato vinculativo de compra de bens ou serviços, ela
não possui a obrigação líquida de transferir um recurso econômico a não ser que o
contrato seja oneroso. Até receber os bens ou serviços, o contrato é executório e, como
discutido no parágrafo 3.111, contratos executórios para receber ou entregar bens ou
serviços são tipicamente medidos em zero na prática, a não ser que os contratos sejam
onerosos.
Visão 3: uma obrigação presente deve originar de eventos passados mas pode
ser condicional em ações futuras da entidade
3.84
As duas primeiras visões discutidas nessa seção são de que, para uma obrigação presente
existir, não é suficiente que a entidade tenha recebido um recurso econômico, ou
conduzido uma atividade na qual a quantia de possíveis transferências futuras será
determinada. Também é necessário que a obrigação não seja estritamente condicional
(Visão 1) ou praticamente incondicional (Visão 2).
3.85
Uma visão alternativa é de que os eventos passados são suficientes para criar uma
obrigação presente: não é necessário que a obrigação seja (estritamente ou praticamente)
incondicional. Uma obrigação surge quando a entidade recebe um recurso ou conduz uma
atividade, em troca de que outra parte seja capaz de exigir uma transferência de recursos
se a entidade atender condições adicionais. Assim que a entidade receber o recurso ou
conduzir a atividade, ela já não possui uma liberdade completa de evitar uma transferência
futura. A transferência futura pode ser condicional às ações futuras da atividade mas a
obrigação surgiu de eventos passados (a receita ou atividade passada) e, portanto, é uma
obrigação presente.
3.86
A entidade possui um passivo se, ao atender as condições adicionais especificadas, for
requisitada:
(a) a transferir um recurso econômico que não teria sido necessário transferir sem a
receita ou atividade passada; ou
57
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
3.87
a troca de recursos econômicos com outra parte em termos mais onerosos do que
teriam sido exigidos sem a receita ou atividade passada.
O raciocínio para essa visão é similar ao raciocínio dado no parágrafo 72 da IAS 19 ao
exigir que as entidades reconheçam passivos para os custos estimados de benefícios não
investidos de trabalhos, i.e. que “ao fim de cada período de registro contínuo, a quantia de
serviço futuro que um funcionário deve prestar antes de ter direito ao benefício é
reduzido.”
Tabela 3.3: aplicando a Visão 3 aos cenários
Cenário
Obrigação
presente?
Razão
1
Bônus de
empregado
com condições
de aquisição
Sim.
O bônus é pagável em troca, e medido em referência, do
serviço recebido dos funcionários. O empregador já
recebeu dois anos de serviço na data de registro.
2
Impostos
sobre receitas
acima de um
limiar
Sim.
3
Impostos
sobre receitas
Sim.
O fornecedor de eletricidade recebeu os benefícios (receita)
nos quais o imposto será calculado.
4
Impostos que
acumulam
durante o
período de
registro
Sim.
O banco operou no período sobre o qual o imposto
acumulou. (a porção do imposto que seria atribuído à
primeira metade do ano é de 0.9 por cento das estimativas
do banco para os seus passivos ao fim do período.)(a)
5
Impostos
sobre fatia de
mercado
Não
Não existe um evento passado do qual uma obrigação
surgiria. O pagamento necessário ao imposto será medido
por referência de apenas uma atividade, que é a
participação no mercado em 20X4. A entidade não deu
inicio a essa atividade no período de registro.
6
Pagamentos
variáveis de
arrendamentos
Sim.(b)
O arrendatário recebeu o direito de uso de um ativo em
troca do qual terá de pagar ao arrendador 1 por cento das
vendas que fizer durante o período de arrendamento.
7
Consideração
de contingente
Talvez.
O comprador recebeu o negócio, em troca do qual terá de
pagar UM5 milhões se o negócio atingir uma meta
específica de receita.
O operador de trilhos começou a receber os benefícios
(receber a receita) em referência aos quais o imposto foi
medido.
(a) [Três meses (abril-junho) x 0.1%] + [três meses (julho-setembro) x 0.2%].
(b) Essa visão assume que o direito do arrendatário de uso e obrigação de transferência de uma
porção dos rendimentos deveria ser contabilizado com um ativo e passivo separado. Uma visão
separada pode ser que o arrendador possui um ativo menor (um direito onerado de uso) e
nenhum passivo separado.
IFRS Foundation
58
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.88
Como foi explicado no parágrafo 3.82, a identificação de um passivo em cada um dos
cenários não levaria, necessariamente, ao reconhecimento desse passivo. Em alguns dos
casos, o passivo pode não atender os critérios de reconhecimento discutidos na Seção 4.
Características em comum das três visões
3.89
Qualquer uma dessas visões que for aplicada, o seguinte não estaria de acordo com a
definição de uma obrigação presente:
(a) exigências de se fazer pagamentos que surgiriam apenas na liquidação (por exemplo,
pagamentos a acionistas ordinários na liquidação e custos que a entidade incorreria
apenas em uma liquidação). Como denotado no parágrafo 4.1 da Estrutura Conceitual
existente, as demonstrações financeiras são preparadas, normalmente, no
pressuposto de que a entidade é uma atividade contínua e irá continuar operando no
futuro próximo. É discuto na Seção 9 se o pressuposto de atividade contínua tem
outras implicações para as demonstrações financeiras.
(b) perdas que uma entidade espera incorrer se escolher continuar as atividades, mas que
irá evitar caso encerre suas atividades. Uma perda futura não surge de um evento
passado. Consequentemente, ela não cria uma obrigação presente de transferência de
um recurso econômico.
Implicações das três visões para regimes de comércio de licenças de emissão
3.90
O IASB possui, em sua agenda, um projeto de pesquisa sobre os regimes de comércio de
licenças de emissão.
3.91
Os regimes de comércio de licenças de emissão são desenvolvidos para alcançar uma
redução de gases de efeito estufa através do uso de permissões de emissão cambiáveis.
Um dos tipos de regime comum é o regime de ‘cap and trade’, no qual uma autoridade
central (por exemplo, o governo) estabelece um limite geral na quantidade de emissões
que pode ser liberada em um período de conformidade específico. A autoridade central
programa o limite ao emitir um número limitado de ‘licenças de emissão’ cambiáveis. Cada
licença de emissão fornece o direito de emitir uma quantia específica de gases de efeito
estufa. A autoridade central normalmente emite essas licenças na forma de:
(a) um processo conhecido como ‘alocação’ onde participantes recebem licenças sem
encargos; ou
(b) em um leilão, em que os participantes pagam para adquirir licenças.
3.92
Uma entidade participante no regime tem a obrigação de devolver as licenças de gases de
efeitos estufa que emitiu durante o período de conformidade. Assim sendo, uma entidade
que possui licenças que excedem sua atual, ou esperada, taxa de emissão podem vender
as licenças para outra entidade que necessita de licenças devido a um crescimento em
suas emissões, ou na incapacidade de realizar reduções rentáveis em suas emissões.
3.93
Uma questão emergente é como uma entidade deveria fazer a mensuração, em suas
demonstrações financeiras, de quaisquer ativos (licenças cambiáveis) que tenha recebido
sem encargos em um processo de alocação. Outra questão é quando uma entidade deve
reconhecer o passivo por sua obrigação de devolução de licenças.
59
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
3.94
Qualquer orientação adicionada à Estrutura Conceitual sobre o sentido de ‘obrigação’
presente poderia afetar as conclusões que o IASB chega na última questão. Ao aplicar a
Visão 1 (uma obrigação presente deve ser estritamente incondicional), o IASB pode
concluir que o recebimento de licenças através da alocação não origina uma obrigação
presente de se devolver tais licenças – tal passivo surge apenas quando a entidade emitir
gases de efeito estufa. Ao aplicar a Visão 2 (uma obrigação presente é uma que a entidade
não possui capacidade prática de evitar através de ações futuras), o IASB pode concluir
que um passivo para retornar as licenças recebidas através de alocação surgem no
recebimento das licenças, mas apenas no contexto que a entidade não possui a capacidade
prática de evitar a emissão de gases de efeito estufa. Ao aplicar a Visão 3 (uma obrigação
presente deve surgir de eventos passados que podem ser condicionais às ações futuras da
entidade), o IASB pode concluir que uma obrigação condicional de retornar licenças
recebidas através de alocação surge quando as licenças são recebidas, com a obrigação se
reduzindo durante o período de conformidade na medida em que a entidade adquire o
direito de deter (e vender) algumas licenças, ou aumenta na medida em que a entidade
emite licenças em uma taxa que implica que será necessária a aquisição de mais licenças
no mercado.
3.95
Entretanto, ao aplicar qualquer visão, as conclusões do IASB podem depender de fatores
que não são considerados neste Documento de Discussão – tais como a maneira em que
as licenças são reconhecidas e calculadas como ativos, e as maneiras nas quais o IASB
analisa o pacote de diretos e obrigações, da entidade, gerado sob o regime. O IASB
pretende considerar essas questões a fundo como parte de seu projeto de pesquisa.
Visão preliminar sobre o significado de obrigação ‘presente’
3.96
O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a visão de que uma obrigação deve ser
incondicional (Visão 1). Ele não considera que uma entidade deveria omitir, de suas
demonstrações financeiras, passivos que surgiram de eventos passados e que a entidade
não possui capacidade prática de evitar. Ao fazer isso, excluiriam informação relevante
sobre o futuro inevitável de custos das ações passadas da entidade.
3.97
O IASB não chegou a uma visão preliminar de que a definição de um passivo deveria incluir
apenas aqueles passivos que a entidade não possui capacidade prática de evitar (Visão 2)
ou se ele também devesse incluir obrigações condicionais que a entidade pode ser capaz
de evitar através de ações futuras mas que, todavia, resultaram de eventos passados
(Visão 3).
Relatando a substância dos direitos e obrigações contratuais
3.98
Uma importante classe de recursos e obrigações é decorrente de contratos. Aderir a um
contrato gera direitos e obrigações contratuais caso esses direitos e obrigações sejam
asseguráveis.
3.99
Essa seção considera se deveriam haver mais orientações na Estrutura Conceitual acerca
da identificação da substância de direitos e obrigações contratuais.
IFRS Foundation
60
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Requerimentos e orientações existentes
3.100
De forma a fornecer uma representação fiel dos direitos e obrigações contratuais de uma
entidade, as demonstrações financeiras deveriam relatar a sua substância. O Parágrafo 4.6
da Estrutura Conceitual existente afirma que “ao avaliar se um item se enquadra na
definição de um ativo, passivo ou patrimônio, a atenção deve ser voltada para a sua
substância subjacente e realidade econômica, e não meramente em sua forma jurídica.”
Algumas Normas individuais também se referem à substância. Por exemplo, o parágrafo 18
da IAS 32 Financial Instruments: Presentation afirma que “a substância de um instrumento
financeiro, ao invés de sua forma jurídica, governa sua classificação na demonstração de
posição financeira da entidade.”
3.101
A Estrutura Conceitual existente fornece pouca orientação adicional ao avaliar a substância
de direitos e obrigações contratuais. Porém, várias Normas dão orientação para tipos
específicos de transação, por exemplo:
(a) várias Normas necessitam que as entidades desconsiderem termos contratuais que
possuam ‘nenhuma substância comercial’, ‘pouca substância comercial’ ou que não
são ‘substanciais’. Por exemplo, o parágrafo B23 do IFRS 4 Insurance Contracts exige
que as entidades identifiquem a existência de um risco de seguro significativo
“excluindo os cenários em que falta substância comercial”. O parágrafo 41 do IFRS 2
estabelece que uma entidade com a escolha de estabelecer uma operação de
pagamento baseado em ações tanto em dinheiro ou ao emitir instrumentos de capital
“possui a obrigação presente de liquidar em dinheiro, se a escolha de liquidação em
instrumentos de capital não possuir substância comercial”. E o parágrafo B22 do IRFS
10 exige que um investidor considere apenas direitos substanciais ao avaliar se
controla uma investida.
(b) o parágrafo B22 do IFRS 10 fornece orientações que “para um direito ser substancial,
o titular deve possuir a capacidade prática de exercitar esse direito”. O IFRS 10
também fornece diversos exemplos de fatores que podem afetar a capacidade prática
de um comprador de exercer os seus direitos relacionados a uma investida. Esses
fatores incluem, por exemplo, barreiras – tais como penalidades e incentivos
financeiros – que previnem ou detém o proprietário de exercer os seus direitos (veja o
parágrafo B23(a) do IFRS 10).
(c) o parágrafo B23 do IFRS 4 define um cenário que não possui substâncias comerciais
como um que “não possui efeito discernível na economia da transação.”
Orientação proposta
3.102
Princípios consistentes são a base da orientação nessas Normas. O IASB considera que
seria útil adicionar esses princípios subjacentes à própria Estrutura Conceitual. A Estrutura
Conceitual poderia afirmar que:
(a) uma entidade deveria relatar a substância de um contrato. Em alguns casos, forma
jurídica de um contrato é parte importante da substância do contrato. Em outros
casos, a forma jurídica é apenas uma pequena parte da substância do contrato.
61
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b) um grupo ou série de contratos que alcançam, ou são desenvolvidos de forma a
alcançar, um feito comercial geral, deveriam ser vistos como um todo. Uma situação
na qual esse tratamento pode ser particularmente importante é se direitos ou
obrigações em um contrato negarem completamente as obrigações e direitos de outro
contrato.
(c)
inversamente, se um único contrato inclui dois ou mais conjuntos de direitos e
obrigações, que teriam sido idênticos se tivessem sido criados através de mais de um
documento legal, a entidade pode precisar contabilizar para os conjuntos de direitos
diferentes como se fossem contratos separados.
(d) todos os termos – sejam explícitos ou implícitos – devem ser levados em
consideração. Termos implícitos podem incluir, por exemplo, obrigações impostas por
estatutos, tais como as obrigações de garantia legal impostas a entidades que
aderirem a contratos de vendas de bens aos consumidores.
(e)
(f)
termos que não possuem substância comercial devem ser desconsiderados. Um
termo não possui substância comercia se ela não possuir efeito discernível na
economia do contrato. Termos que não possuem substância comercia podem incluir,
por exemplo:
(i)
termos que não vinculam nenhuma das partes; e
(ii)
direitos (incluindo opções) que o titular pode não possuir a capacidade
prática de exercer.
se, após desconsiderar as opções sem substâncias comerciais, um titular de opção
possui apenas uma opção restante, essa substância é, em essência, um requerimento.
O papel da compulsão econômica em avaliar a substância de
obrigações contratuais
Problemas na prática
3.103
Algumas pessoas têm requisitado ao IASB por orientações adicionais no papel da
compulsão econômica na avaliação da substância de obrigações contratuais. Eles
denotaram que a orientação existente acerca dessa questão pode parecer inconsistente.
Por exemplo, em 2006, o IASB discutiu o papel da compulsão econômica na identificação
de obrigações contratuais dentro de instrumentos financeiros. Ele declarou que “uma
obrigação contratual pode ser estabelecida explicitamente ou indiretamente, mas ela deve
ser estabelecida através dos termos e condições do instrumento. Portanto, por si só, a
compulsão econômica não resultaria em um instrumento financeiro a ser classificado como
um passivo, aplicando a IAS 32.”25 Em contraste, em alguns dos projetos mais recentes, o
IASB decidiu, provisoriamente, requisitar que a entidade leve em conta os ‘incentivos
econômicos significativos’ ao avaliar a extensão de seus direitos e obrigações contratuais.
Por exemplo, em seu Projeto de Exposição Leases, publicado em maio de 2013, o IASB
propõe que o pagamento de um arrendamento incluído no passivo de arrendamento do
arrendatário deveria incluir o preço de mercado de uma opção de compra, caso o
arrendatário possua incentivos econômicos significativos para exercer essa opção.
25 IASB Update, junho de 2006.
IFRS Foundation
62
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.104
Os problemas que surgem na prática são ocasionalmente relacionados ao papel de
compulsão econômica quando a entidade está determinando a classificação apropriada –
i.e. passivos ou patrimônio – de tipos específicos de instrumentos financeiros, tais como
descritos no Exemplo 3.1.
Exemplo 3.1: instrumentos financeiros com ‘bloqueadores de dividendo’ e
cláusulas de ‘step-up’
Os termos de um instrumento financeiro são de tal ordem que o emissor não possui obrigação
contratual de pagar um dividendo anual para o titular, e nenhuma obrigação contratual de
resgatar o instrumento financeiro. Porém:
(a) o emissor possui a opção de pagar o dividendo de uma quantia específica. A não ser
que o emissor pague a quantia completa, ele não poderá pagar nenhum dividendo
para seus acionistas ordinários.
(b) o emissor possui a opção de resgatar o instrumento financeiro em uma data futura
especificada. Se ele não resgatar o instrumento financeiro naquela data, o dividendo
‘sobe um degrau’ (step-up) em uma quantia que resultaria em um custo de
financiamento maior do que o emissor teria de incorrer em outros casos.
3.105
Nesse exemplo, o emissor aparenta possuir opções, mas não obrigações. Entretanto, a
cláusula de ‘step-up’ pode compelir economicamente o emissor a resgatar o instrumento
financeiro na data especificada. Senão ele poderia sofrer um maior custo de financiamento
do que ocorreria de outra maneira. Então, os titulares podem ficar razoavelmente
assegurados que receberão os rendimentos de resgate (incluindo algum dividendo
‘discricionário’ que não foi pago antes do resgate), i.e: os mesmos benefícios de um titular
de débito de taxa fixa.
Soluções possíveis
3.106
Dependendo dos termos específicos da cláusula de ‘step-up’, a orientação proposta no
parágrafo 3.102 pode ser suficiente para levar a uma conclusão que o instrumento
financeiro é, em substância, um passivo. Se os termos das cláusulas de ‘step-up’ são tão
desvantajosos para o emissor que o instrumento financeiro é apreçado e se porta como um
débito de prazo fixo, pode-se argumentar que a opção de não resgatar o instrumento
financeiro na data especificada ‘não tem efeito discernível na economia da transação’.
Nesse caso, ao aplicar a instrução proposta no parágrafo 3.102(e), a entidade
desconsideraria essa opção. O emissor possuiria apenas uma única ‘opção’ remanescente,
que é o resgate do instrumento financeiro. Ao aplicar a orientação proposta no parágrafo
3.102(f), essa única ‘opção’ remanescente seria tratada como um requerimento – uma
obrigação de resgate – o que significaria esse instrumento financeiro contém uma um
passivo.
3.107
Contudo, a análise pode ser menos direta, se os termos da cláusula de ‘step-up’ derem
algumas substâncias comerciais para as opções de não resgatar do emissor. Apesar de ser
altamente provável que o emissor irá resgatar o instrumento financeiro na data
especificada, é possível que, em algumas circunstâncias, ele irá optar por não fazê-lo, por
exemplo, se se encontrar em uma severa dificuldade financeira no período.
3.108
O IASB considera que, mesmo que a opção de não resgatar o instrumento financeiro tenha
alguma substância comercial, a substância geral de alguns dos instrumentos financeiros
pode ser, ainda, o de um passivo, e não patrimônio. Apesar da compulsão econômica não
63
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
criar por si só uma obrigação na ausência de um contrato ou outro mecanismo legal, ela
pode ser apropriada para levar a compulsão econômica ou os incentivos econômicos
significativos em conta ao determinar se uma reivindicação contra a entidade é um
passivou ou parte do patrimônio. Entretanto, o IASB acha que deveria levar em
consideração quaisquer requerimentos ou orientações futuras nessas questões dentro do
contexto de transações específicas, i.e. ao desenvolver ou revisar Normas específicas, ao
invés de na Estrutura Conceitual. Portanto, ela propõe limitar a orientação acerca de
princípios amplamente aplicáveis na Estrutura Conceitual, assim como aqueles dispostos no
parágrafo 3.102.
Contratos executórios e outros contratos a prazo
3.109
Contratos executórios são contratos sob os quais nenhuma parte realizou nenhuma de suas
obrigações ou ambas as partes já executaram parcialmente suas obrigações a uma mesma
extensão (veja o parágrafo 3 do IAS 37). O parágrafo 4.46 da Estrutura Conceitual
existente se refere, brevemente, a tais contratos, afirmando que:
Na prática, obrigações dos contratos que são proporcionalmente não executados (por
exemplo, passivos de inventário ordenado, mas não recebido) não são reconhecidas,
geralmente, como passivos nas demonstrações financeiras. Contudo, tais obrigações
podem estar de acordo com as definições de passivos e, desde que os critérios de
reconhecimento sejam atendidos em circunstâncias particulares, podem se qualificar
para o reconhecimento.
3.110
O IASB considera que poderia aprimorar essa orientação ao explicar a natureza dos direitos
e obrigações que surgem no âmbito dos contratos executórios e outros contratos a prazo e
por que esses direitos e obrigações podem não ser reconhecidos como ativos ou passivos.
Ele se propõe a esclarecer que:
(a) a princípio, um ativo líquido ou passivo líquido surgem no âmbito de um contrato
executório, se o contrato for assegurável.
(b) contudo, se o contrato foi fixado com o preço a condições normais de mercado, a
mensuração inicial do contrato seria, tipicamente, zero, porque os direitos de uma
parte têm o mesmo valor que as suas obrigações à outra parte. Assim, são normais os
casos em que nenhuma parte reconhece um ativo ou passivo líquido no início de um
contrato. Após o início do contrato, uma ou ambas partes podem reconhecer o seu
ativo ou passivo, dependendo da forma de medida aplicada.
(c) a natureza dos direitos e obrigações do comprador sob um contrato executório ou
outro contrato de futuros pode depender das circunstâncias:
IFRS Foundation
(i)
em alguns casos, o comprador pode possuir um único direito líquido ou
obrigação líquida de transferir o ativo subjacente e o preço de aquisição
simultaneamente. Ocasionalmente, esse direito líquido ou obrigação líquida
seria medido em zero, como explicado no parágrafo 3.111.
(ii)
em outros casos, o comprador pode ter um direito bruto de receber o ativo
e uma obrigação bruta de pagar o preço de aquisição. Na prática, tais
direitos e obrigações são, ocasionalmente, compensados. A distinção entre
a compensação de ativos e obrigações separados, e possuir um único
direito líquido ou obrigação líquido, é discutida no parágrafo 3.13.
64
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
3.111
Para entender o efeito das decisões sobre reconhecer os direitos e obrigações decorrentes
do âmbito dos contratos executórios, é válido considerar como esses direitos e obrigações
podem ser mensuradas. As Normas individuais – ao invés da Estrutura Conceitual –
continuariam a especificar os requisitos de mensuração. Na pratica atual, contratos
executórios e outros contratos a prazo são tipicamente medidos como o seguinte:
(a) se o contrato for resultar no recebimento, por parte da entidade, de ativos que serão
avaliados com base no custo, o contrato será medido a zero, a não ser que a entidade
pague previamente os ativos ou a não ser que o contrato seja, ou se torne, oneroso:
(i)
se a entidade pagar previamente pelos ativos, o contrato é medido na quantia
paga, ajustado por quaisquer perdas por desvalorização (se o contrato se tornar
oneroso) e, possivelmente, também pelo valor do dinheiro no tempo (acréscimo
de juros).
(ii) se um contrato executório se tornar oneroso, não significa que um novo passivo
surgiu nesse ponto. O passivo emerge quando a entidade aderiu ao contrato, mas
até que ele se tornasse oneroso era medido em zero, o que é o mesmo efeito
prático do não-reconhecimento, até aquele ponto.
(b) se o contrato for resultar na entrega, pela entidade, de bens ou serviços, o contrato
será medido como zero, a não ser que o contrato seja, ou se torne, oneroso. Se a
contra parte pagar previamente pelos bens ou serviços, o contrato é medido por essa
quantia, ajustado caso o contrato se torne oneroso e, possivelmente, também
ajustado pelo valor do dinheiro no tempo (acréscimo de juros).
(c) se o contrato for resultar no recebimento ou entrega de instrumentos financeiros que
serão medidos tanto inicialmente e subsequentemente a um valor de mercado, o
contrato será medido ao valor de mercado.
3.112
Na prática atual, um contrato de futuros é geralmente tratado como equivalente a um ativo
e passivo subjacente. Por exemplo, quando a contabilização pela data de comércio é usada
por alguns instrumentos financeiros, uma entidade contabiliza o instrumento financeiro
subjacente como se já fosse entregue na data de comércio. Em contraste, ao quando a
contabilização pela data de liquidação é usada, a entidade contabiliza pelo contrato de
futuros até a entrega, e então contabiliza pelo instrumento financeiro subjacente da data
de entrega. Especificamente falando, a contabilização pela data de comércio é
inconsistente com os conceitos discutidos neste Documento de Discussão. O ativo do
comprador não é o ativo subjacente, mas sim o direito de receber o ativo subjacente ou,
talvez, dependendo das circunstancias, um único direito líquido e uma obrigação de troca
de dinheiro pelo ativo subjacente.
65
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questões para os respondentes
Questão 5
As obrigações construtivas são discutidas nos parágrafos 3.39-3.62. A discussão considera que
a possibilidade de se estreitar a definição de um passivo para incluir apenas obrigações que
são asseguráveis por lei ou outro meio equivalente. Porém, o IASB, provisoriamente, favorece
a retenção das definições existentes, que englobam ambas as obrigações legais e construtivas
– e a adição de mais orientações para ajudar a distinção da obrigação construtiva da
compulsão econômica. A orientação esclareceria as questões listadas no parágrafo 3.50.
Você concorda com essa visão preliminar? Por que ou por que não?
Questão 6
O significado de ‘presente’ na definição de um passivo é discutido nos parágrafos 3.63-3.97.
Uma obrigação presente surge de eventos passados. Uma obrigação pode ser vista como
tendo surgida de eventos passados se a quantia do passivo for ser determinada por referência
aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade antes do fim do período de
registro. Entretanto, não é claro se tais eventos passados são suficientes para criar uma
obrigação presente se nenhum requisito de transferência de recursos econômicos
permanecerem condicionais às ações futuras da entidade. Três visões diferentes sobre as
quais o IASB poderia desenvolver orientações para a Estrutura Conceitual são dispostas a
seguir:
(a)
Visão 1: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser estritamente
incondicional. Uma entidade não tem uma obrigação presente se pudesse, pelo
menos em teoria, evitar a transferência por meio de suas ações futuras.
(b)
Visão 2: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser
praticamente incondicional. Uma obrigação é praticamente incondicional se a
entidade não tem capacidade prática para evitar a transferência por meio de suas
ações futuras.
(c)
Visão 3: uma obrigação presente deve originar de eventos passados, mas pode ser
condicional em ações futuras da entidade.
O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão
preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3.
Qual dessas visões (ou qualquer outra visão sobre quando uma obrigação presente passa a
existir) você apoia? Por favor, forneça motivos.
Questão 7
Você possui algum comentário sobre quaisquer uma das outras orientações propostas nesta
seção para apoiar as definições de ativos e passivos?
IFRS Foundation
66
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 4— Reconhecimento e desreconhecimento
______________________________________________________________
Reconhecimento
4.1
O parágrafo 4.37 da Estrutura Conceitual existente define o reconhecimento como o
seguinte:
Reconhecimento é o processo de se incorporar, no balanço geral ou demonstração de
lucros e perdas que um item que está de acordo com a definição de um elemento e
atende aos critérios de reconhecimento dispostos na [Estrutura Conceitual existente].
Isso envolve a representação do item em palavras e por uma quantia monetária e a
inclusão dessa quantia nos totais do balanço geral ou demonstração de lucros e
perdas.
4.2
Na prática, as questões sobre reconhecimento (e desreconhecimento) se relacionam,
principalmente, aos ativos e passivos. As respostas a essas questões afetam as
demonstrações de posição financeira. Elas também podem afetar o tempo de
reconhecimento de receita e despesa nas demonstrações de lucro ou perda e outros
resultados abrangentes (OCI).
4.3
Os critérios de reconhecimento dispostos no parágrafo 4.38 da Estrutura Conceitual
existente afirma que uma entidade reconhece um item que atende a definição de um
elemento se:
(a) for provável que qualquer benefício econômico associado com o item irá emergir para
ou a partir da entidade; e
(b)
4.4
o item possui um custo ou valor que pode ser mensurado com confiabilidade.
Em adição, assim como todos os outros aspectos da Estrutura Conceitual existente, o custo
de restrição se aplica. Portanto, se o IASB concluir que para uma Norma em particular que
os benefícios de reconhecimento de um ativo ou passivo, em específico, não justificam os
custos, o IASB não exigiria o seu reconhecimento (e para, talvez, aprimorar a
comparabilidade, até mesmo proibiria o seu reconhecimento).
Uma entidade deve reconhecer todos os seus ativos e passivos?
4.5
Parte da informação que é útil aos usuários das demonstrações financeiras, para suas
decisões sobre fornecer recursos para uma entidade, é a informação sobre os recursos e
obrigações de uma entidade e sobre o quão eficientemente a administração e o conselho
administrativo da entidade têm cumprido com suas responsabilidade no uso dos recursos
da entidade.26 A maneira mais compreensível e concisa de fornecer um resumo completo
dos recursos e obrigações da entidade é reconhecer a todos em uma demonstração de
posição financeira, a não ser que o IASB identifique razões válidas para se fazer o
contrário.
4.6
O fracasso ao reconhecer itens que se qualificam para reconhecimento não é retificado
pela divulgação de políticas contábeis usadas nem por notas ou material explanatório.
4.7
Como observado no parágrafo 4.3 desde Documento de Discussão, a Estrutura Conceitual
existente inclui critérios de reconhecimento. Porque as Normas existentes são baseadas na
Estrutura Conceitual, elas não exigem que as entidades reconheçam todos os seus ativos e
26 Veja os parágrafos OB2-OB4 da Estrutura Conceitual existente.
27 Veja o parágrafo 4.37da Estrutura Conceitual existente.
67
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
passivos. Esta seção discute se a Estrutura Conceitual revisada deveria incluir critérios de
reconhecimento que se referem a:
(a)
probabilidade (veja o parágrafo 4.8);
(b)
relevância e custo de restrição (veja os parágrafos 4.9-4.11);
(c)
representação fiel (veja os parágrafos 4.12-4.21); e
(d)
as características qualitativas aprimoráveis (comparabilidade, verificabilidade,
tempestividade, e compreensibilidade) discutidas no capítulo 3 da Estrutura
Conceitual (veja os parágrafos 4.22-4.23).
Probabilidade
4.8
Como denotado no parágrafo 4.3 deste Documento de Discussão, os critérios existentes
não resulta no reconhecimento se ele não for provável que algum benefício econômico
futuro associado com o item irá surgir da ou para a entidade. Como explicado nos
parágrafos 2.17-2.36, o IASB acredita que ele deveria apagar as referências de
probabilidade dos critérios de reconhecimento da Estrutura Conceitual.
Relevância e custo de restrição
4.9
A informação é relevante para os usuários das demonstrações financeiras se ela for capaz
de fazer uma diferença nas decisões feitas por esses usuários.28 Na maior parte dos casos,
reconhecer recursos e obrigações fornece informações relevantes aos usuários das
demonstrações financeiras , mas em alguns casos, isso pode fornecer informações que não
são relevantes, ou que não possuem relevância suficiente para justificar os seus custos:
(a)
se o nível de incerteza em uma estimativa é muito grande, a relevância dessa
estimativa é questionável.29 em tais circunstâncias, se nenhuma outra medida
disponível do ativo ou passivo fosse fornecer informação relevante aos usuários
das demonstrações financeiras, pode ser apropriado não reconhecer o ativo ou
passivo. Alguns argumentam que esse é o caso de alguns litígios, pra pelo menos
alguns projetos de desenvolvimento e pesquisa e pelo fundo de comércio gerado
internamente.
(b)
reconhecer recursos e obrigações específicas pode produzir informação que
alguns podem ver como irrelevante, incompleta ou não compreensível se os
recursos e obrigações relacionados também não forem reconhecidos, ou não
existirem ainda. Por exemplo, alguns argumentam que a informação relevante
não resulta do reconhecimento de derivativos usados para cobrir compras
normais de comodidades usadas no processo de produção se as compras
subjacentes não houverem sido reconhecidas ainda. (Entretanto, outros
argumentam que reconhecer tais derivativos sempre ou algumas vezes produz
informação relevante, talvez usando técnicas como contabilização de hedge
(hedge accounting) se isso fizer a apresentação da informação mais
compreensível.)
(c)
atualmente, entidade não reconhecem fundos de comércio internamente criados,
apesar de reconhecerem fundos de comércio adquiridos em uma combinação de
negócios. Como explicado nos parágrafos BC313-BC323 das Bases para
28 Veja o parágrafo QC6 da Estrutura Conceitual existente.
29 Veja o parágrafo QC16 da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
68
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Conclusões no IFRS 3 Business Combinations, o fundo de comércio atende a
definição de um ativo. Essa conclusão se aplica igualmente para o fundo de
comércio gerado internamente e o adquirido. Porém, o IASB concluiu que
reconhecer o fundo de comércio gerado internamente é desnecessário para
atender o objetivo das demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras
não são criadas para mostrar o valor da entidade participante.30 A mensuração de
fundos de comércio gerados internamente requereria uma estimativa dos valores
da entidade participante. Consequentemente, reconhecer fundos de mercado
gerados internamente não fornece informação relevante. Em contraste, no
momento de uma combinação de negócios, reconhecer o fundo de comércio
gerado retrata mais completamente os recursos econômicos adquiridos para
serem usados pela administração, e os recursos econômicos transferidos (ou
instrumentos de patrimônio) aos fornecedores.
(d)
os benefícios da mensuração de alguns ativos intangíveis gerados internamente
pode não prevalecer sobre os custos se as mensurações resultantes não forem
relevantes aos usuários das demonstrações financeiros, ou se a identificação e
mensuração desses ativos for demasiadamente dispendiosa.
4.10
Na visão preliminar do IASB, a Estrutura Conceitual deveria afirmar que o IASB não exige o
reconhecimento de um ativo ou passivo se o IASB concluir que o reconhecimento desse
ativo ou passivo resultaria em informação que é irrelevante, ou insuficientemente relevante
para justificar os custos de se prepará-la.
4.11
A Estrutura Conceitual não é uma Norma, e não sobrepõe as Normas. Consequentemente,
quando uma Norma exigir o reconhecimento de um ativo ou passivo, o preparador não
poderia usar os critérios de reconhecimento na Estrutura Comercial para sobrepor essa
exigência.
Representação Fiel
4.12
Os critérios de reconhecimento na Estrutura Conceitual existente afirmam que uma
entidade reconhece um ativo ou passivo apenas se ele tiver um custo ou valor que possa
ser mensurado com confiabilidade. Antes de sua revisão, em 2010, a Estrutura Conceitual
afirmava que a informação é confiável se ela for livre de erros materiais e propensões, e os
usuários das demonstrações financeiras poderiam contar com elas para representar
fielmente o que ou pretendem representar ou poderiam, razoavelmente, esperar
representar. Os parágrafos 35-38 da Estrutura Conceitual pré-2010 explicava que, para ser
confiável, a informação deveria:
(a)
prestar contas de, e apresentar, transações com sua realidade substancial e
econômica, e não meramente a sua forma jurídica.
(b)
ser neutra, ou seja, livre de propensões. Aquela versão da Estrutura Conceitual
também argumentava, a título de prudência, por um nível de cuidado no exercício
de julgamentos necessários em fazer as estimativas necessárias sob as condições
de incerteza, tais que ativos ou receita não fossem exageradas e que passivos ou
despesas não fossem suavizadas.
(c)
ser completa dentro dos limites da materialidade e custo.
30 Veja o parágrafo OB7 da Estrutura Conceitual existente
69
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
4.13
4.14
Quando o IASB revisou a Estrutura Conceitual em 2010, ele adicionou aos seus critérios de
reconhecimento uma nota de rodapé afirmando que a informação é confiável “quando for
completa, neutra e livres de erros”.31 Similarmente, o Capítulo 3 da Estrutura Conceitual
agora afirma que uma representação perfeitamente confiável seria completa, neutra e livre
de erros.32 É claro, a perfeição é raramente, se alguma vez, alcançável. O objetivo do IASB
é alcançar uma representação tão confiável quanto possível:
(a)
a plenitude pode sugerir que uma entidade deve reconhecer todos os seus
recursos e obrigações econômicas, a não ser que o IASB identifique razões
válidas para o contrário;
(b)
a neutralidade pode sugerir que, a não ser que o IASB identifique razões válidas
para o contrário, os critérios de reconhecimento devem ser aplicados
simetricamente a recursos e obrigações, e que os critérios devem se aplicar
simetricamente, seja nos resultados de um ganho, uma perda, ou sem um ganho
e sem uma perda; e
(c)
a isenção de erros pode sugerir que um passivo ou ativo não devem ser
reconhecido se o processo de determinação seja para reconhecer um ativo, ou
passivo, ou sua mensuração, é suscetível a erros, por exemplo, se dependerem
de entradas que são extraordinariamente difíceis de estimar. Em tais casos, o
reconhecimento do ativo ou passivo pode não resultar em uma informação
relevante.
O termo ‘confiabilidade’ não aparece mais na Estrutura Conceitual, apesar de que muito do
conteúdo desse conceito ser abrangido pelas características fundamentais de
representação fiel, da Estrutura Conceitual existente, e suas características de
verificabilidade aprimoráveis. Os parágrafos BC3.23-BC3.24 e BC3.34-BC3.36 das Bases
para Conclusões da Estrutura Conceitual explicam que:
(a)
(b)
os comentários de respondentes às inúmeras Normas propostas indicaram uma
falta de entendimento comum do termo ‘confiabilidade’. Alguns focaram na
verificabilidade ou isenção de erros materiais para a exclusão virtual de
representação fiel. Outros focaram mais na representação fiel, talvez em junção
com neutralidade. Alguns, aparentemente, pensaram que confiabilidade se
referia, primariamente, a precisão.
o termo ‘representação fiel’ engloba as características principais que a Estrutura
Conceitual anterior incluía como aspectos da confiabilidade.
(c)
uma ausência de verificabilidade não torna, necessariamente, a informação inútil,
mas os usuários das demonstrações financeiras são propensos a ser mais
cautelosos porque existe um risco maior de que a informação não representa
fielmente o que se propõe a representar. Muitas estimativas prospectivas não
podem ser diretamente verificadas, mas são importantes ao fornecer informações
financeiras relevantes. Portanto, o IASB posicionou a verificabilidade na Estrutura
Conceitual existente não coo um aspecto das representações fiéis, mas como
uma característica qualitativa aprimorável: muito desejável, mas não,
necessariamente, exigida.
31 Veja o parágrafo 4.38(b) da Estrutura Conceitual existente.
31 Veja o parágrafo QC12 da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
70
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
4.15
Apesar da Estrutura Conceitual existente não reter a confiabilidade como uma característica
qualitativa das informações financeiras úteis, ela retém a noção nos critérios de
reconhecimento, e fornece a seguinte orientação nesse contexto:
O segundo critério para o reconhecimento de um item é que ele possua um custo ou
valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, custo ou valor
deve ser estimado; o uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial para a
preparação da demonstração financeira e não prejudica a sua confiabilidade. Quando,
porém, uma estimativa razoável não puder ser feita, o item não é reconhecido no
balanço geral ou demonstração de lucros e perdas. Por exemplo, os rendimentos
esperados de uma ação judicial podem atender às definições de ambos, ativos e
receita tão bem quanto ao critério de probabilidade para o reconhecimento; porém, se
não for possível para a reivindicação ser medida confiavelmente, contudo, seria
divulgado nas notas, material explanatório nas demonstrações suplementares.33
4.16
Porque a Estrutura Conceitual existente não define mais confiabilidade, o critério de
reconhecimento não pode reter esse termo. Os parágrafos 4.17-4.21 deste Documento de
Discussão consideram se o critério de reconhecimento deve incluir qualquer
correspondência a confiabilidade, ou a algum outros aspecto da representação fiel.
4.17
Sob os critérios de reconhecimento existentes, questões sobre confiabilidade de
mensuração surgem se a mensuração usar estimativas significativas. Os parágrafos QC16
da Estrutura Conceitual existente afirmam que uma estimativa “pode ser uma
representação fiel se a entidade participante aplicou adequadamente um processo
apropriado. Porém, se o nível de incerteza em tal estimativa é suficientemente grande, a
estimativa não será particularmente útil. Em outras palavras, a relevância do ativo ser
fielmente representado é questionável. Se não existir uma representação alternativa que
seja mais fiel, essa estimativa pode fornecer a melhor informação disponível.”
4.18
Segue-se que se uma mensuração de um ativo ou passivo depender da estimativa, as
questões para o IASB considerar, em relação ao reconhecimento, são:
(a)
Essa medida forneceria informação relevante aos usuários das informações
financeiras? Se não, alguma outra medida forneceria informação relevante? Se
nenhuma medida disponível fornecesse informação relevante, ou se a informação
não fosse suficientemente relevante para justificar os seus custos de preparação,
o parágrafo 4.10 desde Documento de Discussão sugere que o ativo ou passivo
não deve ser reconhecido.
(b)
se a mensuração de um ativo ou passivo fornecesse informações relevantes ao
usuários das demonstrações financeiras, é possível representar esse ativo ou
passivo fielmente? Se sim, qual a maneira mais fiel de representá-lo:
(i)
ao reconhecê-lo (com divulgação de apoio, se necessário); ou
(ii)
ao não reconhecê-lo (com divulgação de apoio, se necessário)?
33 Veja o parágrafo 4.41 da Estrutura Conceitual existente.
71
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
4.19
Quando o IASB considera se é possível fornecer uma representação fiel de um recurso ou
obrigação, o IASB precisa considerar não apenas a sua descrição e mensuração diante das
demonstrações de posição financeira, mas também:
(a)
divulgações relacionadas: uma representação completa inclui toda informação
necessária para que um usuário das demonstrações financeiras entenda o
fenômeno sendo representado, incluindo todas as descrições e explicações
necessárias;34 e
(b)
a representação da receita e despesa resultante: por exemplo, se uma entidade
adquire um ativo na troca por consideração, a falha ao reconhecer o ativo
resultaria em uma despesa e reduzir o lucro e o patrimônio da entidade. Em
alguns casos, por exemplo, se a entidade não consumir o ativo imediatamente,
esse resultado pode fornecer uma representação enganosa de que a posição
financeira da entidade deteriorou.
4.20
Como demonstrado no parágrafo 4.10 deste Documento de Discussão, a visão preliminar
do IASB é de que o IASB não deve exigir o reconhecimento de um ativo ou passivo se, na
visão do IASB, o reconhecimento resultar em uma informação irrelevante. Alguns
acreditam que não existem circunstâncias em que ao reconhecer um ativo ou um passivo
se forneça uma informação que seja relevante, mas que ainda não resulta em uma
representação fiel desse ativo ou passivo e de mudanças nesse ativo ou passivo.
Consequentemente, em sua visão, não existe necessidade para que os critérios de
reconhecimento refiram, separadamente, à representação fiel. Contudo, na visão
preliminar do IASB, o critério de reconhecimento deve se referir separadamente à
representação fiel. Portanto, uma entidade não deve reconhecer um ativo ou passivo se
nenhuma mensuração do ativo ou passivo for resultar em uma representação fiel de um
recurso ou obrigação da entidade e uma mudança em seus recursos ou obrigações, mesmo
que todas as descrições e explicações necessárias sejam divulgadas.
4.21
Ao considerar como representar fielmente seus ativos e passivos reconhecidos, uma
entidade precisaria considerar qual mensuração usar, como representar o ativo ou passivo
e que divulgações fornecer sobre eles (veja as Seções 6-8).
Características qualitativas aprimoráveis
4.22
A utilidade da informação financeira é aprimorada se ela for comparável, verificável,
tempestiva e compreensível.35 Essas características qualitativas aprimoráveis têm as
seguintes implicações para seu reconhecimento:
(a) a não ser que o IASB identifique razões válidas para o contrário, reconhecer um ativo
ou passivo da entidade é capaz de fazer as demonstrações financeiras da entidade
mais comparáveis e compreensíveis, e fornecer aos usuários das demonstrações
financeiras com mais informações tempestivas sobre os recursos e obrigações e as
mudanças nesses recursos e obrigações da entidade.
34 Veja o parágrafo QC13 da Estrutura Conceitual existente.
35 Veja o parágrafo QC4 da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
72
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
4.23
(b)
a verificabilidade ajuda a assegurar os usuários das demonstrações financeiras
que a informação fielmente representa o que ela propõe apresentar. A
verificabilidade significa que diferentes observadores, reconhecíveis e
independentes, podem chegar a um consenso, apesar de não necessariamente a
um acordo pleno, que uma descrição específica é uma representação fiel. A
informação quantificada não precisa ser uma estimativa de um único ponto para
ser verificável. Uma gama de possíveis quantias e suas relacionadas
probabilidades também pode ser verificada. Porém, como denotado no parágrafo
4.17 desde Documento de Discussão, se o nível de incerteza em uma estimativa
for muito grande para permitir que tais observadores cheguem a um consenso, a
estimativa carece de verificabilidade a um ponto em que ela pode não resultar em
uma informação relevante. Este Documento de Discussão não identifica funções
separadas para verificabilidade em decisões sobre reconhecimento.
(c)
em ocasiões, reconhecer um ativo ou passivo pode, sem dúvida, fazer a
demonstração de posição financeira menos compreensível se esse ativo ou
passivo está proximamente ligado a outro ativo ou passivo que não é
reconhecido. Divulgação pode ser necessária em tais casos.
Esse Documento de Discussão não identifica a necessidade de critérios de reconhecimento
relacionados às características aprimoráveis de comparabilidade, verificabilidade,
tempestividade e compreensibilidade.
Resumo das visões preliminares sobre reconhecimento
4.24
Na visão preliminar do IASB, uma entidade deveria reconhecer todos os seus ativos e
passivos, exceto como discutido nos parágrafos 4.25-4.26. A falha em reconhecer um ativo
ou passivo não é retificado pela divulgação das políticas contábeis usadas e nem por notas
ou material explanatório.37 Se alguns ativos ou passivos não forem reconhecidos, a
descrição resultante dos recursos e obrigações da entidade seria incompleta, e forneceria,
então uma representação menos fiel da posição financeira da entidade.
4.25
Na visão preliminar do IASB, a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB pode decidir
em desenvolver ou revisar uma Norma específica que uma entidade não precisa, ou não
deve, reconhecer um ativo ou passivo:
4.26
(a)
se o reconhecimento do ativo (ou passivo) fornecer aos usuários das
demonstrações financeiras uma informação irrelevante, ou insuficientemente
relevante para justificar o seu custo; ou
(b)
se nenhuma medida do ativo (ou passivo) resultar em uma representação fiel do
ativo (ou passivo) e das mudanças no ativo (ou passivo), mesmo que todas as
descrições e explicações necessárias sejam divulgadas.
A Estrutura Conceitual pode fornecer orientações adicionais para ajudar o IASB a avaliar
quando reconhecer um ativo ou passivo pode não fornecer informação relevante. Por
exemplo, tais orientações podem sugerir que os seguintes são alguns indicadores de que o
reconhecimento pode não fornecer uma informação relevante:
36 Veja o parágrafo QC26 da Estrutura Conceitual existente
37 Veja o parágrafo 4.37 da Estrutura Conceitual existente
73
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
4.27
(a)
se a gama de resultados possíveis é extremamente ampla e a probabilidade de
cada resultado é excepcionalmente difícil de se estimar: isso pode ser o caso em,
por exemplo, alguns grandes processos.38 em tais casos, informação mais
relevante para os usuários das demonstrações financeiras pode relacionar à gama
de resultados e nos fatores afetando suas probabilidades. Quando essa
informação é relevante (e pode ser fornecida a um custo que não excede os
benefícios), a entidade deve divulgar essa informação, independente se a
entidade reconhece ou não o ativo ou o passivo. Porém, em alguns casos, tentar
captar essa informação em um único número, como uma medida para o
reconhecimento na demonstração de posição financeira pode não fornecer
nenhuma informação relevante adicional.
(b)
se um ativo (ou passivo) existe, mas existe apenas uma pequena probabilidade
de resultar em uma entrada (ou saída) de benefícios econômicos: em alguns
casos como tal, o IASB pode concluir que seria improvável que os usuários das
demonstrações financeiras incluam a informação sobre essa entrada (ou saída)
diretamente em sua análise. Ainda mais, em alguns casos como tal, mensurações
nos recursos ou obrigações podem ser, excepcionalmente, suscetíveis a pequenas
mudanças na estimativa da probabilidade e pode haver pouca evidência para dar
apoio a tais estimativas.
(c)
se identificar o recurso ou obrigação for extraordinariamente difícil: por exemplo,
esse pode ser o caso de alguns ativos intangíveis, especialmente alguns daqueles
que são gerados internamente ao invés de haverem sido adquiridos em uma
transação separada.
(d)
se a mensuração de um recurso ou obrigação exigir uma alocação de fluxo de
caixa extraordinariamente difícil ou excepcionalmente subjetiva que não relacione
somente ao item sendo mensurado.
(e)
se o reconhecimento de um ativo não atender, necessariamente, ao objetivo da
demonstração financeira. Como indicado no parágrafo 4.9(c) desde Documento
de Discussão, esse é o caso do fundo comercial gerado internamente.
Para fornecer uma informação relevante aos usuários das demonstrações financeiras, o
IASB pode precisar exigir divulgação sobre ativos ou passivos não reconhecidos, incluindo,
talvez, divulgação sobre os fatores, especificados pelo IASB, que levaram o IASB a concluir
que o reconhecimento não é apropriado para esses ativos ou passivos.
Desreconhecimento
4.28
A IFRS 9 Financial Instruments define o desreconhecimento como a remoção de um ativo
ou passivo financeiro anteriormente reconhecido da demonstração de posição financeira de
uma entidade.
4.29
A Estrutura Conceitual existente não define o desreconhecimento e não descreve quando o
desreconhecimento deve ocorrer. Devido à inexistência de concordância acerca de uma
abordagem conceitual sobre o desreconhecimento, Normas diferentes têm adotado
abordagens diferentes. Isso gera o risco de inconsistência, com o risco adicional de se
adotar abordagens baseadas em regras ao invés de abordagens baseadas em princípios.
38 O processo também pode ser sujeito à existência de incerteza, como discutido na Seção 2.
IFRS Foundation
74
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
4.30
Os parágrafos 4.31-4.51 lidam com os seguintes:
(a)
consequências do desreconhecimento (veja os parágrafos 4.31-4.33);
(b)
o objetivo do desreconhecimento (veja o parágrafo 4.34);
(c)
a abordagem de controle e abordagem de riscos-e-recompensas (veja os
parágrafos (4.35-4.44)
(d)
desreconhecimento pleno ou parcial (veja os parágrafos 4.45-4.49); e
(e)
resumo das visões preliminares sobre desreconhecimento (veja os parágrafos
4.50-4.51).
Consequências do desreconhecimento
4.31
O desreconhecimento possui as seguintes consequências:
(a)
a entidade deixa de reconhecer o ativo ou passivo previamente reconhecido;
(b)
a entidade pode precisar de reconhecer outros ativos e passivos que resultaram
da transação ou outro evento que deu origem ao desreconhecimento; e
(c)
receita ou despesa pode resultar do desreconhecimento de ativos ou passivos
prévios e do reconhecimento de novos ativos ou passivos.
4.32
Como indicado na Seção 3, muitos recursos econômicos compreendem um conjunto de
direitos. Uma entidade poderia reconhecer, mensurar e apresentar alguns desses direitos
separadamente, se tal separação resultar nas informações mais relevantes, e se os
benefícios da separação prevalecerem sobre os custos. Similarmente, quando uma
entidade transfere alguns de seus direitos associados a um recurso e retém outros, ela
poderia desreconhecer os direitos que ela não controla mais e continuar a reconhecer os
direitos retidos (i.e. os direitos que ainda controla). Por exemplo, um arrendador já não
controla o direito de uso transferido para o arrendatário, mas retém o interesse residual no
item arrendado subjacente. É discutido, nos parágrafos 4.45-4.51 deste Documento de
Discussão, como uma entidade deve contabilizar por direitos que retém em tais casos.
4.33
Quando um ativo ou passivo é transferido entre entidades dentro de um grupo consolidado
(a matriz e as suas filiais), o ativo ou o passivo ainda é um ativo ou passivo do grupo como
um todo. Consequentemente, em uma demonstração financeira consolidada, o grupo
continua a reconhecer o ativo ou passivo.
Abordagens ao desreconhecimento
4.34
4.35
A meta dos requerimentos contábeis para uma transação que pode resultar em um
desreconhecimento deve ser representada fielmente por ambos:
(a)
os recursos e obrigações remanescentes após a transação; e
(b)
as mudanças nos recursos e obrigações como resultado da transação.
Alcançar essas duas metas individuais é simples, se uma entidade dispõe de todo o ativo
ou passivo total. Nesse caso, o desreconhecimento representa fielmente dois fatos: que a
entidade já não tem direitos e obrigações relativas àquele item, e que a transação ou outro
75
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
evento eliminou todos os direitos ou obrigações anteriores. Similarmente, se uma entidade
dispõe de uma porcentagem (digamos, 30 por cento) de todas as características de um
ativo, o desreconhecimento desses 30 por cento será representado fielmente se a entidade
retiver 70 por cento do ativo e dispuser 30 por cento dele.
4.36
Contudo, alcançar essas metas individuais é mais difícil se a entidade retiver um
componente que exponha a entidade desproporcionalmente aos riscos remanescentes ou
recompensas emergindo dos ativos ou passivos previamente reconhecidos. Existem duas
abordagens para o desreconhecimento nesses casos:
(a)
uma abordagem de controle: o desreconhecimento é simplesmente o oposto do
reconhecimento. Portanto, uma entidade desreconheceria um ativo ou passivo
quando ele deixa de atender os critérios de reconhecimento (ou deixarem de
existir, ou se não for mais um ativo ou passivo da entidade). Isso implica que os
critérios de desreconhecimento de um ativo focariam no controle do ativo (*ao
invés da posse legal ou nos riscos e recompensas) e os critérios de
desreconhecimento de um passivo focaria em se a entidade ainda possui o
passivo.
(b)
uma abordagem de risco-e-recompensa: uma entidade deve continuar a
reconhecer um ativo ou passivo até que ele não ser mais exposto à maioria dos
riscos e recompensas geradas por aquele ativo ou passivo, mesmo que o ativo
(ou passivo) remanescente não se qualifique para o reconhecimento, se adquirido
(ou incorrido) separadamente na data em que a entidade se dispôs dos outros
componentes. Desse modo, se uma entidade reconhece ou não um ativo ou
passivo depende, em algumas circunstâncias, se a entidade previamente
reconheceu aquele ativo ou passivo. Como resultado, alguns usam os rótulos de
‘assuntos históricos’ ou ‘aderência’ para uma abordagem de risco-e-recompensa.
4.37
Proponentes de uma abordagem de controle argumentam que ela trata direitos ou
obrigações idênticas na mesma maneira, independente de como eram reconhecidos
previamente. Isso pode resultar em uma demonstração financeira que retrata os recursos
econômicos e obrigações da entidade de uma maneira mais neutra, e, logo, mais fiel. Isso
também pode aprimorar a demonstração financeira ao fazê-la mais comparável. Além
disso, ao contrário da aproximação de risco-e-recompensa, ela evita a necessidade de
determinar se uma entidade transferiu riscos e recompensas suficientes para
desreconhecer o ativo ou passivo.
4.36
Proponentes de uma abordagem de riscos-e-recompensas se focam nas causas como as
seguintes, onde acreditam que o desreconhecimento não representaria fielmente a
mudança de circunstâncias:
(a)
uma redução significativa nos ativos ou passivos reconhecidos com nenhum
decréscimo significativo no riscos assumidos pela entidade, por exemplo, quando
uma entidade transfere contas a receber mas garante o comprador contra todas,
ou a maior parte das, perdas de empréstimo emergentes desse ativo (veja o
Exemplo 4.1); e
(b)
receita, ou ganho, que emerge ao entregar um ativo que pode ou deve ser
retornado ao fornecedor através de meios tais como um contrato de futuros (veja
o Exemplo 4.2), opção de venda por escrito, opção de compra comprada ou
arrendamento.
IFRS Foundation
76
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
4.39
O exemplo 4.1 ilustra um caso no qual uma entidade vende um ativo, mas retém alguns
dos riscos por meio de uma garantia.
39
Exemplo 4.1: vendas de recebíveis com recurso parcial
Modelo do fato
A entidade A controla recebíveis com a quantia armazenada de UM1.000 e um valor de
mercado de UM1.000.(a) Ela vende os recebíveis para o Banco B pelo caixa de UM1.05. A
entidade A dá ao Banco B a garantia contra qualquer perda que o Banco B sofra acima de
UM140. O valor de mercado dessa garantia é UM50.
Aplicando a abordagem de controle
Sob a abordagem de controle, a entidade A, primeiramente, avaliaria se o Banco B está
mantendo os recebíveis como um agente para a entidade A (veja os parágrafos 3.313.32). Se a entidade A concluir que o Banco B está mantendo os recebíveis como um
agente, a Entidade A continuaria a reconhecer os recebíveis, medidos em UM1.500. A
entidade A também reconheceria o caixa de UM1.050 e um passivo de depósito de
UM1.050.
Se a Entidade A concluir que o Banco B está mantendo os recebíveis como outorgante, a
Entidade desreconheceria os recebíveis, reconhecer o caixa de UM1.050 e um passivo de
garantia de UM50. A entidade A relata o passivo de garantia da mesma maneira que
tivesse emitido uma garantia única de empréstimo que nunca houvesse controlado
previamente.
Aplicando a abordagem de risco-e-recompensa
Sob uma abordagem de risco-e-recompensa, assuma que a Entidade A reteve riscos e
recompensas suficientes de forma a concluir que o desreconhecimento não ocorreria. A
entidade A continuaria a reconhecer os recebíveis em UM1.000, e reconheceria o caixa
de UM1.050 e um passivo de depósito de UM1.050.
Mensurar os recebíveis em UM1.000 retrata o fato de que a Entidade A ainda está
exposta a alguns dos riscos de crédito emergindo dos recebíveis. Porém, a transação
eliminou a exposição da Entidade A de perdas abaixo de UM140. Continuar a mensurar os
recebíveis a UM1.000 não retrataria a redução de risco.
(a) Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘Unidades Monetárias’
(UM).
4.40
O exemplo 4.2 ilustra uma venda combinada de uma reaquisição.
39 Como explicado nos parágrafos 1.22 e 1.24, este Documento de Discussão inclui exemplos para ilustrar os problemas
que o IASB está procurando abordar. O IASB não irá, necessariamente, alterar os requerimentos para as transações
ilustradas nos exemplos.
77
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Exemplo 4.2: venda de um vínculo com um acordo de reaquisição
Modelo do fato
A entidade C controla um cupom cotado a zero vinculado com a quantia armazenada de
UM800 (custo amortizado, com uma taxa efetiva de juros de 5 por cento) e um valor de
mercado de UM1.000 (refletindo as taxas de juros de mercado de 4 por cento). Ela vende
o vínculo ao Banco D por caixa de UM1.000, e estabelece o contrato de comprar de volta
o vínculo por UM1.045 depois de 12 meses (a diferença de UM45 reflete as taxas de juros
de mercado hoje para um empréstimo assegurado por tal vínculo). Assuma que o valor
de mercado do compromisso de reaquisição do vínculo da Entidade C é nulo.
Aplicando a abordagem de controle
Sob uma abordagem de controle, a Entidade C avaliaria primeiro se o Banco D está
mantendo o vínculo como um agente para a Entidade C (veja os parágrafos 3.31-3.32).
Se a Entidade C determinar que o Banco D está agindo como agente, a Entidade C
concluiria que ela retém controle do vínculo e:
•
continuaria a reconhecer o vínculo a UM800, tanto antes quanto depois da
reaquisição (e acumularia juros sobre o vínculo a 5 por cento);
•
reconheceria o caixa de UM1.000; e
•
reconheceria o passivo de depósito de UM1.000, reembolsável em 12 meses com
uma taxa de juros de 4,5 por cento.
Se a entidade C concluir que o Banco D mantém o vínculo como outorgante, e não como
agente, ela desreconheceria o banco, reconhecendo:
•
•
•
um caixa de UM1.000;
uma obrigação de reembolso, medida em zero nesse modelo de fato; e
um ganho de UM200.
Na reaquisição do vínculo, a Entidade C reconheceria o vínculo e o mensuraria em
UM1.045. Ela desreconheceria a obrigação de reaquisição.
Se o Banco D mantiver o vínculo como outorgante, a consequência da aproximação de
controle é que a Entidade C relataria ativos e passivos que são comparáveis com aqueles
que a Entidade C teria relatado para um único contrato direto de comprar o vínculo a
UM1.045 em 12 meses.
Aplicando a abordagem de risco-e-recompensa
Sob a aproximação de riscos-e-recompensas, assuma que a Entidade C reteve riscos e
recompensas suficientes de forma a concluir que o desreconhecimento não irá ocorrer. A
Entidade C contabilizaria o vínculo da mesma maneira de que se tivesse concluído que o
Banco D mantém o vínculo como agente.
Sem dúvidas, quando a entidade C conclui que o Banco D está mantendo o vínculo como
outorgante, a abordagem de risco-e-recompensa retrata mais claramente, que a
abordagem de controle, o fato de que a transação não possui, virtualmente, nenhum
efeito na quantia, no momento e na incerteza do fluxo de caixa da Entidade C, além do
recebimento de um caixa de UM1.000 e seu reembolso após um ano, com juros.
IFRS Foundation
78
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
4.41
Como ilustram os Exemplos 4.1-4.2, existem duas fontes principais de preocupação nas
decisões sobre o desreconhecimento:
(a)
em alguns casos, o desreconhecimento resulta em quantias menores nas
demonstrações de posição financeira, mesmo que a entidade ainda esteja
exposta aos riscos de similar magnitude. No Exemplo 4.1, o desreconhecimento
significaria que a Entidade A já não reconhece os seus recebíveis (previamente
armazenadas em UM1.000) mesmo que ainda esteja exposta a muito do risco de
crédito emergindo desses recebíveis. A entidade A precisaria de comunicar,
através de uma apresentação apropriada e divulgação, que a garantia medida a
apenas UM50 ainda expõe a Entidade A a muitos riscos de crédito inerentes aos
recebíveis (veja o parágrafo 4.43 deste Documento de Discussão pra uma
possível abordagem de comunicação dessa informação).
(b)
em alguns casos, o desreconhecimento produz um ganho ou perda que não iria
surgir nesse momento se a entidade tratasse o caixa recebido como emergido de
uma transação financeira. No Exemplo 4.2, a Entidade C reconhece um ganho se
ele desreconhecer o vínculo, e ela subsequentemente mede o vínculo readquirido
a mais do que seu custo original.
4.42
Continuar o reconhecimento não seria a única solução possível para as preocupações que
os Exemplos 4.1 e 4.2 ilustram – veja os parágrafos 4.43-4.44 para outras soluções
possíveis.
4.43
A preocupação no Exemplo 4.1 surge por que derivativos (tais como a garantia, no
exemplo 4.1) são mais alavancados que os instrumentos de dinheiro, como empréstimos.
Em outras palavras, eles expõem as entidades a riscos mais concentrados do que os
instrumentos de dinheiro fazem. Outra solução seria mudar a contabilidade de todos
derivativos para mostrar essa alavancagem adicional mais diretamente. Por exemplo, no
Exemplo 4.1, o emissor de tal garantia pode apresentar recebíveis de UM1.000 e um
passivo de depósito de UM1.050, ao invés de apenas um passivo de garantia de UM50. Se
esse tratamento aplicasse a todas as garantias, não apenas aquelas retidas em uma
transferência, isso eliminaria a pressão de continuar o reconhecimento no Exemplo 4.1.
Porém, não é claro se o recebível relatado sob tal abordagem se enquadraria na definição
de um passivo.
4.44
A preocupação no Exemplo 4.2 surge quando um acordo de venda-e-reaquisição poderia
ser usado para reconhecer um ganho (ou talvez uma perda) que não surgiria naquele
momento se a entidade continuasse a manter o ativo ou passivo. Isso também pode
ocorrer quando os ativos ou passivos são mensurados de uma forma que difere do preço
pelo qual eles poderiam ser transferidos para outra parte. Uma solução para essa
preocupação seria mensurar todos os passivos e ativos a um valor de mercado (ou talvez
um valor de mercado menos custos de venda). Contudo, como explicado na Seção 6, a
visão preliminar do IASB é que a mensuração de todos esses ativos e passivos dessa forma
em todas circunstâncias não ira fornecer a informação mais relevante aos usuários das
demonstrações financeiras.
Desreconhecimento pleno ou parcial?
4.45
A discussão nos parágrafos 4.35-4.44 deste Documento de discussão considerou se o
desreconhecimento deve ocorrer quando uma transação elimina alguns, mas não todos os
direitos e obrigações contidos em um ativo (ou passivo). Se o desreconhecimento de fato
79
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
ocorrer, uma questão relacionada é como contabilizar pelos direitos e obrigações retidos.
Duas abordagens podem ser consideradas em tais casos:
4.46
(a)
desreconhecimento pleno: desreconhece o ativo (ou passivo) por completo e
reconhece o componente retido como um novo ativo (ou passivo). Se a quantia
armazenada no componente retido diferir de sua quantia armazenada prévia, um
ganho ou perda irá surgir desse componente.
(b)
desreconhecimento parcial: continua a reconhecer o componente retido e
desreconhece o componente que não é retido. No componente retido, não surgirá
nenhum ganho e, a não ser que o componente seja debilitado, não surgirá
nenhuma perda.
A seguir estão dois exemplos onde essa questão surge:
(a)
quando os termos dos direitos ou obrigações existentes são mudados por um
acordo entre duas partes para modificar um contrato ou por uma mudança na lei.
A modificação pode eliminar alguns dos direitos ou obrigações existentes e pode
criar novos direitos ou obrigações.
(b)
em uma transação de venda-e-relocação (sale-and-leaseback), como ilustrado no
Exemplo 4.3.
Exemplo 4.3: transações de venda-e-relocação (sale-and-leaseback)
Modelo do fato
A Entidade E controla uma máquina que possui uma vida útil remanescente de 10 anos, e
um valor armazenado de UM800. A Entidade E vende a máquina para o Locatário F pelo
seu preço de mercado de UM1.000, e o Locatário F, simultaneamente, arrenda a máquina
de volta para a Entidade E pelos primeiros 6 anos por um arrendamento a taxa de
mercado atual. Essas locações tem o valor presente de UM600.
Aplicando uma abordagem de desreconhecimento pleno
Se a entidade E desreconhecer a máquina por completo, ela irá:
•
reconhecer um novo ativo: o direito de uso da máquina pelos anos 1-6,
mensurados em UM600;
•
reconhecer a obrigação de arrendamento, mensurada em UM600;
•
reconhecer o caixa de UM1.000; e
•
reconhecer o ganho de UM200 na venda da máquina.
UM1.000 não retrataria a redução de risco.
Continua...
IFRS Foundation
80
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
...Continuação
Aplicando uma abordagem de desreconhecimento parcial
Se a entidade E desreconhecer apenas parte da máquina, ela irá:
•
continuar a reconhecer o componente retido do ativo: o direito de usar a máquina
pelos anos 1-6. Para esse exemplo, assuma que o componente retido é
mensurado a UM480 = UM800 x (6 ÷ 10).
•
desreconhecer o direito de uso da máquina pelos anos 7-10, reconhecendo um
ganho de UM80 = (UM1.000 – UM800) x (4 ÷10).
•
reconhecer o passivo de depósito, mensurado em UM600.
•
reconhecer o caixa de UM1.000.
4.47
No Exemplo 4.3, o as abordagens de desreconhecimento pleno e parcial resultam em
mensuras diferentes dos componentes retidos. Em adição, a abordagem de
desreconhecimento pleno pode resultar no reconhecimento de um ganho ou perda no
componente retido. Em contraste, a abordagem de desreconhecimento parcial não resulta
e ganho ou perda no componente retido (apesar de que a entidade, geralmente, precisaria
testar por desvalorização o componente retido). É provável que o IASB precise decidir se
vai aplicar uma abordagem de desreconhecimento pleno ou parcial ao desenvolver ou
revisar Normas específicas, porque a decisão depende na unidade de conta. Os parágrafos
9.35-9.41 incluem uma discussão sobre unidade de conta e explica a visão preliminar do
IASB que determina que a unidade de conta é uma decisão que ele não precisa tomar ao
desenvolver ou revisar Normas específicas.
4.48
Nas transações de venda-e-relocação (sale-and-leaseback), as propostas do IABS em seu
Projeto de Exposição Leases, publicado em maio de 2013, junto com as conclusões que
espera alcançar em sua vindoura Norma sobre reconhecimento de receita, levariam,
tipicamente, ou a nenhum desreconhecimento ou ao desreconhecimento pleno.
4.49
Outro fator a ser considerado em tais transações e se o componente retido deve ser
considerado como continuando a ser um componente do ativo original, ou se seu caráter
mudou tanto que ele deva ser considerado um ativo inteiramente novo. Por exemplo, se o
novo ativo expõe o titular a um risco significativo de crédito que não estava presente no
ativo original, pode ser mais apropriado considerá-lo como um novo ativo, ao invés de um
componente retido do ativo original.
Resumo das visões preliminares acerca do desreconhecimento
4.50
Os critérios de desreconhecimento precisam refletir a melhor forma de retratar tanto os
direitos e obrigações e mudanças nos direitos e obrigações da entidade. Na maioria dos
casos, uma entidade irá alcançar isso ao desreconhecer um ativo ou passivo, quando ele
deixar de atender os critérios de reconhecimento (ou deixar de existir, ou não for mais um
ativo ou passivo da entidade). Contudo, se a entidade retiver um componente do ativo ou
passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou revisar Normas específicas, qual a
melhor forma da entidade retratar as mudanças que resultaram da transação. As possíveis
abordagens incluem:
(a)
divulgação aprimorada;
81
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
4.51
(b)
apresentar quaisquer direitos ou obrigações retidos em um item que diferirem do
item que foi usado pelos direitos ou obrigações originais, para destacar a maior
concentração de risco; ou
(c)
continuar a reconhecer o ativo ou passivo original, e tratar os rendimentos
recebidos ou pagos pela transferência como um empréstimo recebido ou
concedido.
Também seria uma decisão ao desenvolver ou revisar Normas específicas, dependendo da
unidade de conta, como discutido nos parágrafos 9.35-9.41, determinar quais das
seguintes abordagens usar, se uma entidade retiver componentes de um ativo ou passivo
quando o desreconhecimento ocorrer:
(a)
abordagem de desreconhecimento pleno: desreconhecer o ativo ou passivo por
completo e reconhecer um novo ativo ou passivo; ou
(b)
abordagem de desreconhecimento
componentes retidos.
parcial:
continuar
a
reconhecer
os
Questões para os respondentes
Questão 8
Os parágrafos 4.1-4.27 discutem os critérios de reconhecimento. Na visão preliminar do IASB,
uma entidade deve reconhecer todos os seus ativos e passivos, a não ser que o IASB decida,
ao desenvolver ou revisar uma Norma específica, que uma entidade não precisa, ou não deve,
reconhecer um ativo ou passivo por que:
(a)
reconhecer o ativo (ou passivo) forneceria aos usuários das demonstrações
financeiras uma informação que é irrelevante, ou insuficientemente
relevante para justificar o custo; ou
(b)
nenhuma mensuração do ativo (ou passivo) resultará em uma
representação fiel tanto do ativo (ou passivo) e das mudanças no ativo (ou
passivo), mesmo se todas as descrições e explicações necessárias forem
divulgadas.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere,
e por quê?
IFRS Foundation
82
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questão 9
Na visão preliminar do IASB, como disposto nos parágrafos 4.28-4.51, uma entidade deve
desreconhecer um ativo ou passivo quando ele deixar de atender aos critérios de definição.
(Esse é a abordagem de controle descrita no parágrafo 4.36(a)). Contudo, se uma entidade
retiver um componente ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou revisar uma
Norma específica, como a entidade melhor retrataria as mudanças resultantes da transação.
As abordagens possíveis incluem:
(a)
divulgação aprimorada;
(b)
apresentar novos direitos ou obrigações retidos em um item que difere do item que
foi usado pelos direitos ou obrigações originais, para destacar a maior concentração
de risco; ou
(c)
continuar a reconhecer o ativo ou passivo original e tratar os rendimentos recebidos
ou pagos pela transação como um empréstimo recebido ou concedido.
O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão
preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere,
e por quê?
83
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Seção 5— Definição de patrimônio líquido e distinção entre passivos e
instrumentos de patrimônio
______________________________________________________________
Introdução
5.1
Essa seção discute:
(a)
a definição de patrimônio líquido, incluindo a mensuração e apresentação de
diferentes classes de patrimônio. (veja os parágrafos 5.2-5.21); e
(b)
se a distinção entre passivos e instrumentos de capitão devem ser baseadas
somente na definição de passivo (veja os parágrafos 5.22-5.59).
Definição de patrimônio líquido
5.2
A Estrutura Conceitual existente define ‘patrimônio líquido’ como o interesse residual nos
ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos.40 A visão preliminar do
IASB é de que ele não deve mudar essa definição.
5.3
O total de patrimônio líquido é igual ao total de ativos, menos o total de passivos, como
reconhecido e mensurado nas demonstrações financeiras. Ela não representa o valor da
entidade.
5.4
O total de patrimônio líquido ao final de um período, geralmente é igual a:
(a)
o total de patrimônio líquido no início do período (reapresentadas, se aplicável,
para mudanças na política contábil, e para correção de erros prévios); mais
(b)
contribuições ao patrimônio líquido no período; menos
(c)
distribuições de capital no período; mais
(d)
resultados abrangentes no período; mais
(e)
ajustes à preservação de capital, se aplicável (veja a Seção 9).
5.5
Tipicamente, as entidades dividem o total de patrimônio líquido em várias categorias. O
IFRS, normalmente, não determina quais categorias de patrimônio líquido uma entidade
deve representar separadamente, porque determinar quais categorias são mais relevantes
aos usuários das demonstrações financeiras pode depender de legislação local e na
constituição do governo da entidade participante. Semelhantemente, o IFRS, normalmente,
não especifica as categorias de patrimônio nas quais uma entidade deve apresentar os
efeitos de transações, mensuras ou outros eventos específicos. A IAS 1 Apresentação de
Demonstrações Financeiras exigem que uma entidade divulgue uma descrição da natureza
e propósito de cada reserva no patrimônio.
5.6
na maioria dos casos, o total de patrimônio líquido é positivo, contudo ele também pode
ser negativo, dependendo se todos os ativos e passivos são reconhecidos e como os ativos
e passivos reconhecidos são mensurados. Semelhantemente, as categorias de patrimônio
podem ser positivas ou negativas.
5.7
Este Documento de Discussão usa os seguintes termos por conveniência, sem defini-los
formalmente:
40 Veja o parágrafo 4.4(c) da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
84
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(a)
reivindicação de equivalência patrimonial: uma reivindicação presente sobre o
patrimônio líquido de uma entidade (i.e. interesse residual nos ativos da entidade
após a dedução de todos os seus passivos). Para os propósitos deste Documento
de Discussão, uma reivindicação de equivalência patrimonial é uma reivindicação
de equivalência patrimonial primária ou secundária.
(b)
reivindicação de equivalência patrimonial primária: um direito presente de ação
nas distribuições de capital durante a vida da entidade participante ou em
liquidação.
(c)
reivindicação de equivalência patrimonial secundária: um direito presente ou uma
obrigação presente de receber ou entregar outra reivindicação de equivalência
patrimonial.
(d)
instrumento de patrimônio: um instrumento financeiro emitido que cria
reivindicações de patrimônio e não cria passivos.41
5.8
Exemplos de instrumentos de patrimônio incluem:
(a)
(a)
(a)
instrumentos de patrimônio que criam reivindicações de patrimônio líquido
primárias, incluindo:
(i)
ações ordinárias;
(ii)
outras classes de ações (por exemplo, algumas ações preferencias, algumas
ações diferidas); e
(iii)
interesses não controladores (NCI) em uma subsidiária.
instrumentos de patrimônio que criam reivindicações de patrimônio líquido
secundárias, incluindo:
(i)
contratos a prazo para comprar, vender, ou emitir ações da própria
entidade; e
(ii)
opções de comprar e vender ações da própria entidade.
um componente de patrimônio líquido de um instrumento financeiro que contém
tanto os componentes de patrimônio e os componentes de passivo, se uma
entidade for exigida ou permitida a separar esses componentes. A IAS 32
Financial Instruments: Presentation exige tais separações em alguns casos.
Conforme referido no parágrafo 5.54, identificar se e quando permitir, exigir ou
proibir tais separações seria uma decisão para o IASB fazer ao desenvolver ou
revisar Normas específicas, ao invés da Estrutura Conceitual.
5.9
se um instrumento financeiro ou outro contrato cria um passivo, não depende da forma
jurídica do contrato, mas se o contrato cria uma obrigação presente para a entidade
transferir um recurso econômico como o resultado de um evento passado.
5.10
Os parágrafos 5.11-5.21 discutem:
(a)
classes de reivindicações de patrimônio líquido (veja os parágrafos 5.11-5.17);
(b)
mensuração de reivindicações de patrimônio líquido (veja os parágrafos 5.185.20); e
(c)
interesses não controladores (veja o parágrafo 5.21).
41 A IAS 32 Financial Instruments: Presentantion define um instrumento de patrimônio como “qualquer
contrato que evidencie um interesse residual nos ativos de uma entidade após a dedução de todos
os seus passivos”.
85
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Classes de reivindicações de patrimônio líquido
5.11
5.12
5.13
Investidores existentes e potenciais precisam de informação para auxiliá-los a avaliar as
estimativas de fluxo de caixa líquido para uma entidade.42 Além disso, informações sobre
prioridades e exigências de pagamentos de reivindicações existentes auxiliam os usuários
das demonstrações financeiras a estimar como o futuro fluxo de caixa será distribuído
àqueles com uma reivindicação contra a entidade.43 em outras palavras, investidores
existentes e potenciais precisam de informações sobre:
(a)
os futuros fluxos de caixa líquido para a entidade (entrada de caixa menos saída
de caixa); e
(b)
as reivindicações que determinam como esses fluxos de caixa líquido serão
distribuídos entre os possuidores de diferentes reivindicações.
Para atender essas necessidades, este Documento de Discussão explora uma abordagem
na qual a entidade pode fornecer os seguintes:
(a)
informação para auxiliar os investidores a avaliar a mensuração, tempestividade e
incerteza de futuros fluxos de caixa líquido para a entidade: nas demonstrações
de posição financeira, lucro ou perda e outros resultados abrangentes (OCI),
fluxos de caixa e nos títulos; e
(b)
informações sobre as reivindicações nesses fluxos de caixa líquido; na
demonstração de posição financeira e na demonstração de mudanças do
patrimônio líquido. Essas demonstrações, com suas anotações relacionadas,
devem ser desenvolvidas de uma maneira a permitir que os titulares de
patrimônio líquido entendam:
(i)
como suas próprias reivindicações de patrimônio líquido são afetadas ao fim
do período por outras classes de reivindicações de patrimônio líquido; e
(ii)
as mudanças durante o período no efeito dessas e outras classes de
reivindicações de patrimônio líquido. Essas mudanças são descritas no
parágrafo 5.13 como a riqueza se transfere entre as diferentes classes de
reivindicação de equivalência patrimonial.
Isso pode ser alcançado a desenvolver uma demonstração de mudanças no patrimônio
líquido da seguinte maneira:
(a)
a demonstração de mudanças no patrimônio líquido demonstraria uma coluna
separada para cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial. Uma
entidade incluiria reivindicações de patrimônio líquido juntas na mesma classe se
eles possuírem os mesmos (ou talvez similares) direitos.
(b)
a coluna para cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial seria
subdividia (na frente da demonstração ou nas notas), se aplicável, em categorias
em uma base consistente com as exigências jurídicas e outras exigências
governando a entidade. Dependendo destas exigências, exemplos de tais
categorias podem incluir porção de capital, recebimentos retidos e reservas.
42 Veja o parágrafo OB3 da Estrutura Conceitual existente.
43 Veja o parágrafo OB13 da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
86
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(a)
uma entidade, ao final de cada período, atualizaria a mensuração de cada classe
de reivindicação de equivalência patrimonial. Isso atualizaria a alocação do
patrimônio líquido total entre as classes de reivindicação de equivalência
patrimonial, mas não afetaria o patrimônio líquido total. São discutidas nos
parágrafos 5.18-5.20 quais mensurações seriam apropriadas para esse propósito.
(b)
atualizar as mensurações de diferentes classes de patrimônio líquido resultaria em
uma transferência entre as quantias de ativos líquidos reconhecidos (ativos
menos passivos) atribuídos a essas classes. Isso representa a transferência de
riqueza entre essas classes. Em outras palavras, elas mostram como cada classe
de reivindicação de equivalência patrimonial diluíram os ativos líquidos atribuíveis
a outras classes de reivindicação de equivalência patrimonial durante o período.
Atualmente, as demonstrações não fornecem, necessariamente, essa informação.
5.14
A Estrutura Conceitual não determinaria um formato específico para a demonstração de
mudanças no patrimônio líquido, e não forneceria uma ilustração do formato. O Exemplo
C2 no Apêndice C ilustra uma demonstração desenvolvida desta maneira, assim como o faz
o Exemplo 5.1.
5.15
Vale a pena fazer as seguintes observações sobre o Exemplo 5.1:
(a)
a entidade (Entidade A) no exemplo, possui três classes de reivindicação de
equivalência patrimonial: acionistas existentes da matriz, NCI e titulares de uma
opção escrita pela Entidade A.
(b)
A Entidade A escreveu a opção em 17 de janeiro de 20X2 em troca de uma opção
ágio de UM5.000 pagos em dinheiro naquela data. Essa quantia era o valor de
mercado da opção naquela data. Se o titular exercer essa opção, a Entidade A
deve emitir suas próprias ações em troca de um pagamento em dinheiro de
UM1.500 pelo titular.
(c)
em 31 de dezembro de 20X2, a Entidade A atualizou a mensuração da opção para
o seu valor de mercado de UM4.000, reconhecendo UM1.000 (UM5.000 –
UM4.000) como uma transferência de riquezas dos titulares de opções para os
acionistas existentes da matriz. A propósito de ilustração, o Exemplo 5.1 assume
que as transferências de riqueza são reconhecidas nos ganhos retidos.
(d)
as ‘mudanças em ativos líquidos’ subtotais resumem a mudança no patrimônio
líquido atribuível para cada classe de acionistas do patrimônio líquido como um
resultado de resultados abrangentes daquele ano, junto com a transferência de
riqueza para ou a partir das outras classes de reivindicações de patrimônio
líquido.
(e)
imediatamente antes do exercício da opção, em 15 de dezembro de 20X3, seu
valor de mercado deteriorou adicionais UM800 até UM3.200. A Entidade A
reconhece uma transferência de riquezas adicional de UM800 em 20X3 para
representar essa deterioração.
(f)
quando o titular da opção a exercer, a Entidade A recebe UM1.500 do titular da
opção e cumpre sua obrigação ao titular da opção ao emitir novas ações. Para
propósito de ilustração, o Exemplo 5.1 assume que as novas ações são
reconhecidas em ações de capital.
]
87
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
IFRS Foundation
88
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
5.16
5.17
Muitos que comentaram apontaram que o IFRS não atualiza, atualmente, as mensurações
de itens classificados como instrumentos de patrimônio. Porém, isso é apenas uma verdade
parcial:
(a)
geralmente, o IRFS não permite que as entidades atualizem suas mensurações de
instrumentos de patrimônio através de lucro ou perda. Não existem obstáculos
para se atualizar essas mensurações através de patrimônio líquido (e demonstrar
as mudanças resultantes como transferências nas demonstrações de mudanças
em patrimônio líquido).
(b)
O IFRS exige que as entidades atualizem suas mensurações de NCI para as
parcelas de NCI no lucro om perda, em OCI e outros movimentos de patrimônio
líquido.
As Normas não possuem, atualmente, um requisito para a atualização das mensurações
de reivindicações de patrimônio líquido através das demonstrações de mudanças de
patrimônio líquido. Tal requerimento alcançaria dois objetivos:
(a)
dariam aos titulares de patrimônio uma visão mais clara e assimétrica de como as
reivindicações de patrimônio líquido os afetam; e
(b)
como discutido nos parágrafos 5.22-5.59, ele forneceria uma maneira de resolver
alguns problemas na classificação de ativo/passo que provaram problemáticos
através dos anos.
Mensuração de reivindicações de patrimônio líquido
5.18
Se o IASB decidir introduzir uma exigência para a mensuração de reivindicações de
patrimônio líquido, ela precisaria determinar ao desenvolver ou revisar Normas específicas
qual mensuração usar para as classes específicas de reivindicação de equivalência
patrimonial, considerando a melhor forma de transmitir como as reivindicações nessa
classe afetam os titulares de outras classes. Por exemplo, o IASB pode decidir:
(a)
usar uma alocação dos ativos líquidos subjacentes como uma mensuração das
reivindicações de patrimônio líquido primárias. Como um exemplo, essa base é
atualmente usada para NCI. Se uma entidade possui mais de uma classe de
reivindicações de patrimônio líquido, a alocação refletiria as prioridades relativas
de suas reivindicações contra o patrimônio líquido total que é atribuível aos
titulares de todos as reivindicações de patrimônio líquido primárias. Se essas
prioridades relativas variarem através de circunstâncias futuras, a alocação
necessitaria de considerar essas variações. Uma entidade não mensuraria as
reivindicações de patrimônio líquido primárias em referências às estimativas de
fluxo de caixa que os titulares dessas reivindicações receberiam, porque tais
mensurações, efetivamente, exigiriam uma mensuração do patrimônio líquido
como um todo. Como explicado no parágrafo OB7 da Estrutura Conceitual
existente, mostrar o valor de patrimônio líquido como um todo não é o objetivo
das demonstrações financeiras de propósito gerais.
(b)
mensurar as reivindicações de patrimônio líquido da mesma maneira que uma
entidade mensuraria um passivo financeiro comparável, por exemplo:
(i)
usar um custo amortizado para uma classe de reivindicações de patrimônio
líquido secundárias se essas reivindicações conferirem o direito de entregar
ou receber, em uma data fixa, instrumentos de patrimônio que possuem um
valor total fixo; e
(ii)
usar o valor de mercado para uma classe de reivindicações de patrimônio
líquido secundárias, se essas reivindicações conferirem um direito de
89
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
entregar ou receber instrumentos de patrimônio que têm um valor total que
varia devido a mudanças no preço, índice ou outras variáveis (talvez outras
que o preço dos instrumentos de patrimônio do próprio emissor, ou seus
próprios passivos financeiros.)
5.19
Independente do método usado para mensurar reivindicações de patrimônio líquido,
atualizar as mensurações dessas reivindicações não mudaria o patrimônio líquido total, isso
simplesmente relocaria o patrimônio líquido total entre as classes de reivindicação de
equivalência patrimonial. Atualizar a quantia alocada para uma classe de reivindicação de
patrimônio causa uma mudança de compensação na quantia alocada para uma ou mais
classes diferentes de reivindicação de equivalência patrimonial.
5.20
Este Documento de Discussão usa o termo ‘transferência de riquezas’ para descrever as
relocações entre diferentes classes de reivindicações de patrimônio líquido nas
demonstrações de mudanças de patrimônio liquido. Essas relocações representam a
mudança durante o período na alocação de patrimônio líquido total entre diferentes
classes. Essas relocações emergem porque diferentes classes possuem diferentes tipos de
interesse no patrimônio líquido. Essas transferências de riquezas não são receitas e
despesas. Elas não mudam o patrimônio líquido total, mas também são sujeitas a
contribuições de capital por uma ou mais classes e distribuições equivalentes de capital
para outras classes.
Interesses não controláveis
5.21
A abordagem descrita nos parágrafos 5.12-5.14 é amplamente consistente com a, e uma
extensão da, maneira na qual a IFRS trata o NCI em uma subsidiária. O NCI não atende a
definição existente ou proposta de passivo, porque a entidade não possui a obrigação de
transferir recursos econômicos. Consequentemente, a IFRS trata o NCI como parte do
patrimônio líquido, e não como um passivo. A IAS 1 já exige que as entidades demonstrem
proeminentemente a parcela do NCI no patrimônio líquido, no lucro ou perda e resultados
abrangentes. Uma entidade demonstraria as mudanças no NCI separadamente, na
demonstração de mudanças no patrimônio líquido (por exemplo, como uma coluna
separada). O tratamento descrito nos parágrafos 5.12-5.14 estenderia essa exigência para
uma demonstração proeminente para todas as outras categorias do instrumento de
patrimônio.
Distinguindo os passivos de instrumentos de patrimônio
5.22
Essa seção discute como aplicar as definições de passivo e patrimônio líquido ao distinguir
entre passivos e instrumentos de patrimônio. Atualmente, essa distinção possui vários
efeitos:
(a)
as duas categorias são classificadas separadamente na demonstração de posição
financeira. Se distinguidas estritamente de acordo com a definição de um passivo,
na Estrutura conceitual existente, a classificação distinguiria itens que obrigam a
entidade a entregar dinheiro ou outro recurso econômico de itens que não criam
tais obrigações.
(b)
a(s) demonstração(ões) de lucro e perda e OCI:
IFRS Foundation
(i)
inclui(em) receitas e despesas emergindo de passivos (juros e, se aplicável,
remensuração e ganho ou perda em um acordo);
(ii)
não reporta(am) as mudanças como receita ou despesa, se alguma, na
quantia armazenada dos instrumentos de patrimônio da própria entidade; e
(iii)
inclui(em) despesas que emergem do consumo de serviços adquiridos em
troca de passivos financeiros ou instrumentos de patrimônio (IFRS 2 Sharebased Payment).
90
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(c)
(d)
nas demonstrações de posição financeira:
(i)
a quantia armazenada de muitos passivos financeiros mudam com a
passagem do tempo (e de outros fatores, se o passivo for mensurado a
preço de mercado); e
(ii)
a quantia relatada de uma classe particular de instrumentos de patrimônio
líquido tipicamente não incluem, sob as práticas atuais, mudanças após o
reconhecimento inicial (exceto para NCI).
na demonstração de mudanças no patrimônio líquido:
(i)
incluem resultados abrangentes e, assim, incluem implicitamente as
mudanças relacionadas à quantia armazenada de ativos menos passivos.
Logo isso mostra, ainda que implicitamente, como esses passivos afetam os
retornos para os titulares de patrimônio líquido.
(ii)
mostram a parcela do NCI de resultados abrangentes e os interesses do NCI
nos ativos líquidos reconhecidos.
(iii)
não mostram, atualmente, como as mudanças no valor de cada classe de
reivindicações de patrimônio líquido (além do NCI) afetam o valor de, ou o
possível retorno de, classes mais subordinadas (menor escalão) de
patrimônio líquido. Portanto, isso não mostra, atualmente, as transferências
de riqueza entre classes diferentes de titulares de patrimônio líquido.
5.23
A distinção entre passivos financeiros e instrumentos de patrimônio é, atualmente,
governada pela IAS 32 e IFRS 2. A IAS 32 é complementada pelo IFRIC 2 Members’s
Shares in Co-operative Entities and Similiar Instruments. Em ambas as IAS 32 e IFRS 2, o
ponto de início é determinar se a entidade possui ou não uma obrigação de transferir
recursos econômico, mas não existem exceções para esse princípio básico. A tabela 5.1 é
um resumo muito condensado dessas aproximações.
5.24
Como mostra a Tabela 5.1, a distinção na IFRS 2 (entre operações de pagamento
liquidadas em dinheiro ou liquidadas em patrimônio líquido baseado em ações) se baseia
quase que inteiramente na definição existente na Estrutura Conceitual de um passivo. A
IFRS 2 realiza um ajuste nessa definição, para abordar transações para as quais a
obrigação reside com a entidade ou outra parte relacionada de um outro grupo. Em
contraste, a IAS 32 sobrescreve a definição com complexas exceções para:
(a)
Algumas obrigações que exigem que uma entidade entregue seus próprios
instrumentos de patrimônio, ou permitem que uma entidade escolha entregar
seus próprios instrumentos de patrimônio ao invés de entregar dinheiro ou outro
recurso econômico equivalente (veja os parágrafos 5.28-5.54);
(b)
alguns instrumentos com opção de venda (veja os parágrafos 5.55-5.59); e
(c)
algumas obrigações pagáveis na liquidação. A Seção 3 sugere que nenhum
passivo se resulta de pagamentos que surgem apenas na liquidação. Conclui-se
que as prioridades relativas na liquidação da entidade participante não
desempenhariam nenhuma função em determinar se os instrumentos são
classificados como passivos financeiros ou instrumentos de patrimônio. Essa
conclusão se aplica mesmo que a entidade participante tenha uma vida
predeterminada limitada (ou mesmo que outa parte possa forçar a liquidação).
91
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Contudo, essa conclusão pode não ser apropriada nas demonstrações financeiras
de obrigações consolidadas que se tonariam pagáveis na liquidação de uma
subsidiária consolidada antes da liquidação da matriz.
IFRS Foundation
92
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Tabela 5.1 resumo da classificação sob a IAS 32 e a IFRS 2
Passivos
Patrimônio
Líquido
IAS 32
•
obrigação de entregar caixa ou
outro ativo financeiro.(a)
•
obrigação (em uma derivativa
ou não derivativa) de entregar
um número variável dos
instrumentos de patrimônio da
própria entidade.
•
obrigação (apenas em uma
derivativa) que pode ou deve
ser liquidada ao cambiar um
número fixo dos instrumentos
de patrimônio da própria
entidade por uma quantia
variável de caixa ou outros
ativos financeiros.
•
obrigação derivativa que
permite ao titular ou emissor
escolher se o titular irá liquidar
em caixa ou em ações.
•
nenhuma obrigação de
entregar caixa ou outro ativo
financeiro (e nenhuma das
características apresentadas
acima).
•
alguns instrumentos com opção
de venda que conferem ao seu
titular uma parcela
proporcional de ativos líquidos
em liquidação ou reaquisição
antecipada.
•
obrigação de entregar uma
parcela proporcional de ativos
líquidos apenas na liquidação
da entidade.
•
derivativas devem ser
liquidadas ao cambiar um
número fixo dos instrumentos
de patrimônio da própria
entidade por uma quantia fixa
de caixa ou outros ativos
financeiros.
IFRS 2
•
Obrigação de
transferir caixa ou
outros ativos.
•
não há obrigação de
transferir caixa ou
outros ativos
•
não há nenhuma
obrigação para a
entidade porque a
entidade ou parte
similar de outro
grupo irá liquidar a
obrigação.
(a) Ou cambiar ativos financeiros ou passivos financeiros nas condições de que são potencialmente
desfavoráveis.
93
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
5.25
5.26
5.27
Em seu projeto de parceria sobre os instrumentos financeiros com características de
patrimônio líquido (FICE), o qual foi suspenso em 2010, o IASB e o Conselho de Normas
Contábeis e Financeiras dos EUA (FASB) decidiram usar, provisoriamente, uma abordagem
que classifica, assim como a IAS 32:
(a)
instrumentos como instrumentos de patrimônio, mesmo que eles criem
obrigações ao transferir recursos econômicos; e
(b)
outros instrumentos como os passivos financeiros, mesmo que eles não criem
obrigações ao transferir recursos econômicos.
Logo, as abordagens em ambos o IAS 32 e o projeto FICE podem ser vistos como
substituindo a definição de passivo na Estrutura Conceitual existente, com várias exceções.
Tais abordagens possuem desvantagens significativas:
(a)
as exceções são completas, difíceis de entender e difíceis de aplicar, como
evidenciando por um grande fluxo de pedidos por Interpretações.
(b)
inconsistências com as definições na Estrutura Conceitual tornam as
demonstrações financeiras menos consistentes internamente e, como resultado,
menos compreensíveis e menos comparáveis.
(c)
inconsistências na abordagem podem gerar oportunidades para estruturar
transações para se obter um resultado contábil mais favorável sem alterar a
economia de uma transação de forma significativa.
(d)
a abordagem não é completamente consistente com a abordagem usada para
pagamentos baseados em ações na IFRS 2. Isso reduz a comparabilidade, gera
oportunidade de estruturação, e estabelecer se as obrigações específicas estão
dentro do escopo da IAS 32 ou do escopo da IFRS 2 se torna mais importante.
(e)
inconsistências adicionais surgem devido a, sob o IFRS 2, transações liquidadas
em caixa são recalculadas, mas transações liquidadas em patrimônio não são.
Isso pressiona a distinção entre esses dois tipos de liquidação. Isso também
significa que os investidores recebem informações deferentes sobre como essas
transações afetam os seus próprios investimentos, dependendo da forma de
liquidação.
É discutido nos parágrafos 5.28 – 5.59, se existe uma base conceitual para as exceções
desenvolvidas na IAS 32 e no projeto FICE, e se essas exceções indicam uma necessidade
de alterar as definições de passivo e patrimônio líquido na Estrutura Conceitual.
Especificamente, o parágrafo cobre:
(a)
obrigações de fornecer instrumentos de patrimônio (veja os parágrafos 5.285.44).
(b)
outras abordagens consideradas (veja os parágrafos 5.45 – 5.52),
(c)
outros fatores que precisariam ser considerados na aplicação de conceitos ao
desenvolver ou revisar Normas Específicas (veja os parágrafos 5.53-5.54).
(d)
se a Estrutura Conceitual deve indicar que uma entidade deve tratar alguns dos
instrumentos com opção de venda como patrimônio líquido, então o emissor
possui uma obrigação de transferir caixa ou outro recurso econômico se o titular
requisitar (veja os parágrafos 5.55-5.59).
IFRS Foundation
94
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Obrigações ao entregar instrumentos de patrimônio
5.28
Um instrumento de patrimônio não é um recurso econômico do emissor.
Consequentemente, uma obrigação de uma entidade entregar seus próprios instrumentos
de patrimônio não é uma obrigação de entrega de recursos econômicos. Portanto, ela não
atende a definição atual, ou proposta, de um passivo. Tal obrigação é uma forma da
‘reivindicação de equivalência patrimonial secundária’ como descrito no parágrafo 5.7(c).
5.29
a IAS 32 classifica algumas reivindicações de patrimônio líquido como passivos e outras
como instrumentos de patrimônio. Ela as classifica como passivos se uma entidade usar
seus próprios instrumentos de patrimônio ‘como moeda’ em um contrato de forma a
receber ou entregar um número variável de ações das quais o valor é igual a uma quantia
fixa ou uma quantia baseada nas mudanças em uma variável subjacente (por exemplo, um
preço de mercadoria). As Bases para Conclusões na IAS 32 explica que o IASB adotou essa
abordagem pelos seguintes motivos:
5.30
(a)
a entidade possui uma obrigação por uma quantia especificada ao invés de uma
participação especificada. Para tal contrato, a entidade desconhece, antes da
liquidação da transação, quantas de suas próprias ações (ou quanto caixa) irá
receber ou entregar e pode até desconhecer se irá receber suas próprias ações
ou entregá-las.
(b)
impossibilitar o tratamento patrimonial para tais contratos limita os incentivos
para uma estruturação de transações potencialmente favoráveis ou desfavoráveis
para se obter um tratamento patrimonial. Por exemplo, o IASB acredita que uma
entidade não deve obter tratamento patrimonial por uma transação simplesmente
ao incluir um cláusula de liquidação de parcela quando o contrato for para uma
data específica, ao invés de para um específico tratamento patrimonial.
Este documento de Discussão identifica duas abordagens que poderiam simplificar a
distinção entre passivos e ativos: uma abordagem de patrimônio líquido estreita e uma
abordagem de obrigações rigorosa. A abordagem de patrimônio líquido estreita seria:
(a)
classificar como patrimônio líquido apenas instrumentos de patrimônio existentes
na classes mais residual de instrumentos de patrimônio existentes emitidos pela
matriz. (Definir a classe mais residual pode exigir um trabalho detalhado ao
desenvolver ou revisar Normas específicas.)
(b)
classificar como passivos todos os outros instrumentos, tais como:
(c)
5.31
(i)
instrumentos que não criam obrigações ao transferir ativos;
(ii)
NCI;44 e
(iii)
prazos e opções nesses instrumentos de patrimônio que são classificados
como patrimônio líquido pelo critério em (a).
reconhecer os ganhos e perdas nos lucros ou perdas (incluindo, se aplicável,
despesas de juros) em todos instrumentos classificados como passivos
financeiros.
O pensamento por trás da abordagem de patrimônio líquido estreita pode servir de base
para algumas das exceções na IAS 32. Além disso, alguns consideram a abordagem de
patrimônio líquido estreita como sendo consistente com a perspectiva proprietária na
44 Uma variante na abordagem de patrimônio líquido estreita pode classificar o NCI como patrimônio líquido.
95
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
entidade participante, e a abordagem de obrigações rigorosa como sendo consistentes com
a perspectiva da entidade. O Apêndice B se refere a essas duas perspectivas no contexto
do trabalho do IASB sobre a entidade participante.
5.32
A abordagem de patrimônio líquido estreita representa os interesses dos titulares nas
classes mais residuais de reivindicações diretamente e em apenas uma etapa, ao
representar as reivindicações contra e entidade através da perspectiva desses investidores.
Faz-se isso ao categorizar todas as reivindicações feitas previamente contra a entidade
como fundamentalmente diferentes dessas reivindicações residuais. Nem todas essas
reivindicações prévias criam uma obrigação para a entidade de entregar recursos
econômicos (ou seja, entregar ativos). Uma abordagem de patrimônio líquido estreita pode
ser complementada por uma exigência de distinguir proeminentemente esses instrumentos
que são classificados como passivos, mas não criam uma obrigação ao transferir recursos
econômicos.45
5.33
Ao contrário da abordagem de patrimônio líquido estreita, a abordagem de obrigações
rigorosa representa os interesses de titulares nas classes mais residuais de reivindicações
em duas etapas. A primeira etapa representa a entidade como um todo de uma
perspectiva comum a todos os fornecedores de capital. Faz-se isso ao identificar recursos
econômicos, obrigações de entregar recursos econômicos (como caixa), e mudanças
nesses recursos econômicos e obrigações. A segunda etapa aprimora essa representação
de uma perspectiva dos titulares de cada classe de reivindicação de equivalência
patrimonial ao identificar os efeitos nesses titulares de todas as outras reivindicações de
patrimônio líquido.
5.34
A abordagem de obrigações rigorosa vai:
(a)
classificar como passivos apenas as obrigações de entregar recursos econômicos.
Logo, a representação de posição financeira irá mostrar os recursos econômicos e
as obrigações de entregar recursos econômicos da entidade.
(b)
classificar como patrimônio líquido todas as reivindicações de patrimônio, em
outras palavras:
(c)
5.35
(i)
todas as reivindicações que dão ao proprietário o direito de receber uma
porção de qualquer distribuição de capital feita aos titulares dessa classe de
reivindicação; e
(ii)
todas as obrigações de entregar instrumentos de patrimônio.
como sugerido no parágrafo 5.13, realocar o total de patrimônio ao atualizar a
mensuração de todas reivindicações de patrimônio líquido. Logo:
(i)
a seção de patrimônio líquido na demonstração de posição financeira irá
mostrar como todas as reivindicações de patrimônio líquido afetam outras
reivindicações de patrimônio.
(ii)
a demonstração de mudanças no patrimônio líquido mostram as
transferências de riqueza entre as diferentes classes de reivindicações de
patrimônio.
Tanto a abordagem de patrimônio líquido estreita quando a abordagem de obrigações
rigorosa levam em conta as mesmas maneiras para bens ou serviços adquiridos em troca
da emissão de instrumentos de patrimônio: os bens e serviços recebidos são um ativo;
quando a entidade consumir esse passivo, ela reconhece uma despesa. Pra muitos
45 Uma abordagem de patrimônio líquido estreita se difere da abordagem mezzanine mencionada no parágrafo 5.51. A
abordagem de patrimônio líquido estreita classifica todas as reivindicações como passivos ou reivindicações de
capital, sem criar uma categoria intermediária que não é nem um passivo e nem uma reivindicação de equivalência
patrimonial.
IFRS Foundation
96
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
serviços, uma entidade consome esse passivo imediatamente; se esse for o caso, a
entidade reconhece a despesa no mesmo instante em que reconhece a contribuição para o
patrimônio líquido relacionada.46 Contudo, as duas abordagens diferem em como elas
contabilizam, subsequentemente, por qualquer obrigação remanescente de emitir
instrumentos de patrimônio:
5.36
5.37
(a)
a abordagem de patrimônio líquido estreita irá reconhecer e mensurar que a
obrigação como um passivo financeiro, e irá relatar mudanças subsequentes na
sua quantia armazenada em lucros ou perdas (ou talvez um OCI, dependendo da
abordagem a lucros ou perdas e OCI).
(b)
a abordagem de obrigação rigorosa reconheceria essa obrigação, dentro do
patrimônio, como uma reivindicação de equivalência patrimonial. Ela relataria as
mudanças subsequentes em sua quantia armazenada como transferências de
riqueza nas demonstrações de mudanças no patrimônio líquido.
As principais vantagens da abordagem de patrimônio líquido estreita são que:
(a)
ela coloca menos ênfase do que a abordagem de obrigação rigorosa faz sobre a
necessidade de investidores de capital a ler e entender as demonstrações de
mudanças no patrimônio líquido. Além disso, alguns podem sentir que a diluição e
transferência de riquezas entre diferentes classes de titulares de patrimônio
podem ser relatadas simples e compreensivelmente apenas mostrar esses efeitos
no rosto das demonstrações de lucros ou perdas e OCI, e não na demonstração
de mudanças em patrimônio líquido.
(b)
ela não exige que uma entidade avalie se um instrumento específico cria uma
obrigação para a entidade transferir recursos econômico. Em contrapartida, a
obrigação rigorosa requer tal avaliação, que pode, ocasionalmente, exigir um
julgamento considerável, especialmente para alguns instrumentos contendo uma
opção que permite ao emissor liquidar ao usar seus próprios instrumentos de
patrimônio, apesar da liquidação em caixa ser mais provável. O parágrafo 5.42 se
refere a algumas das complexidades que podem existir.
(c)
todas entidades que emitem instrumentos financeiros podem classificar a classe
mais residual de instrumentos como patrimônio líquido. Isso pode remover as
preocupações que levam à isenção de algumas classes de instrumentos com
opção de venda, como discutido nos parágrafos 5.55-5.59. Essa é uma questão
importante para muitas cooperativas e mútuas.
Contudo, na visão preliminar do IASB, a abordagem de obrigação rigorosa é preferível do
que a abordagem de patrimônio líquido estreita porque:
(a)
a abordagem de obrigação rigorosa é consistente com a definição existente de
passivo. Como resultado, ela também é consistente com o tratamento de
interesses não controláveis. Alterar a definição de passivo para torná-la
consistente com a abordagem de patrimônio líquido estreita seria tornar a
definição mais complexa e menos compreensível.
(b)
ela separaria duas distinções mais claramente do que a abordagem de patrimônio
líquido estreita faz:
46 Veja os parágrafos BC45-BC53 da IFRS 2.
97
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(i)
a entidade possui a obrigação de transferir caixa ou outro recurso
econômico? A resposta a essa questão é importante aos credores, porque
tais obrigações podem afetar os prováveis retornos ao credor. Essa resposta
também é importante para investidores porque tais obrigações podem
ameaçar a sobrevivência da entidade. A abordagem de obrigação rigorosa
responde a essa questão ao classificar uma obrigação como passivo se a
obrigação exigir que a entidade transfira caixa ou outro recurso econômico.
(ii)
um instrumento cria uma reivindicação prévia (maior escalão) de que irá
afetar os retornos para titulares existentes de outras classes de
reivindicação de equivalência patrimonial? A abordagem de obrigação
rigorosa responde essa questão ao relatar cada classe de reivindicação de
equivalência patrimonial separadamente nas demonstrações de mudanças
no patrimônio líquido. (Em contraste, a abordagem de patrimônio líquido
estreita responde a essa questão ao classificar reinvindicações prévias como
passivos.)
(c)
mensurar todas reivindicações de capital irá fornecer aos titulares de patrimônio
uma informação mais clara e proeminente sobre os efeitos de outras
reinvindicações de capital.
(d)
se aplicado ao desenvolver ou revisar novas Normas:
(i)
eliminaria a inconsistência entre a IAS 32 e a IFRS 2.
(ii)
exigiria o recalculo de todos pagamentos baseados em ações, removendo,
assim, uma fonte de complexidade da IFRS 2.
5.38
O parágrafo 5.29(b) explica como o tratamento na IAS 32 limita os incentivos para
estruturar transações potencialmente favoráveis ou desfavoráveis para obter tratamento
patrimonial. Ela limita esses incentivos ao usar lucros e prejuízos para relatar
proeminentemente os efeitos que essas transações têm sobre titulares de reivindicações de
capital existentes. A abordagem de obrigação rigorosa também relata esses efeitos
proeminentemente, mas usa as demonstrações de mudanças no patrimônio líquido para
esse propósito.
5.39
Discussões sobre a distinção entre passivos e patrimônio líquido ocasionalmente
concentram em como representar melhor a alavancagem. A alavancagem pode se referir a
duas condições distintas, porém relacionadas, que podem ser descritas informalmente
como:
(a)
(b)
5.40
alavancagem de caixa – o índice de:
(i)
obrigações financeiras que devem ser liquidadas ao entregar caixa (ou
outros recursos econômicos); para
(ii)
financiamento de patrimônio líquido.
alavancagem de retorno – o índice de:
(i)
obrigações financeiras que não compartilham inteiramente nos retornos do
interesse residual nos ativos menos passivos de uma entidade; para
(ii)
obrigações que não compartilham desses retornos residuais.
Instrumentos de débito típicos contribuem para a alavancagem de retorno e de caixa. Em
contraste, obrigações que são liquidadas em sua plenitude, ao emitir instrumentos de
patrimônio, contribuem para a alavancagem de retorno, mas não para a alavancagem de
caixa. A abordagem de obrigação rigorosa descrita neste documento usa a distinção entre
passivos e patrimônio líquido para representar a alavancagem de caixa, e ela usa a
apresentação na demonstração de mudanças no patrimônio líquido para representar
IFRS Foundation
98
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
qualquer alavancagem de retorno adicional que não está aparente na representação de
alavancagem de caixa. Por outro lado, a abordagem de patrimônio líquido estreita usa a
distinção entre passivos e patrimônio líquido para representar a alavancagem de retorno, e
precisará depender da divulgação para representar alavancagem de caixa.
5.41
No parágrafo 5.36 observa-se que a abordagem de patrimônio líquido estreita mostra no
rosto da(s) demonstração(ões) de lucro e prejuízo e OCI todos efeitos nos investidores de
capital das mudanças na quantia armazenada nas reinvindicações prévias. Em contraste,
para visualizar esses efeitos sob a abordagem de obrigação rigorosa, investidores de
capital precisariam visualizar além dos lucros ou perdas ou resultados abrangentes.
Contudo, a necessidade de visualizar além não seria nova: investidores de capital já
precisam fazer isso se eles desejarem reconciliar os lucros ou perdas com o numerador
usado no cálculo de ganhos por ação.
5.42
A abordagem de obrigações rígidas exige que uma entidade avalie se um instrumento cria
a obrigação de transferir um recurso econômico. Essa avaliação pode ser complexa, se o
instrumento resultar em uma transferência de um recurso econômico sob algumas
circunstâncias, mas não em outras.
(a)
Um instrumento pode exigir que a entidade transfira um recurso econômico
quando ocorre um evento que está além do controle de ambos o titular e o
emissor. Como indicado nos parágrafos 3.70-3.71, tal requerimento cria uma
obrigação de transferir um recurso econômico, portanto o passivo existe.
(b)
Um instrumento pode exigir que uma entidade transfira um recurso econômico se
a contraparte realizar alguma ação, por exemplo, se exercer uma opção. Como
indicam os parágrafos 3.70-3.71, tais exigências gerariam uma obrigação de
transferir um recurso econômico, portanto o passivo existe.
(c)
Um instrumento pode exigir que a entidade transfira um recurso econômico se a
própria entidade realizar uma ação, por exemplo, se falhar em exercer uma
opção. Nos parágrafos 3.72-3.89, existe uma discussão de alguns fatores que
seriam relevantes em avaliar se a entidade possui um passivo em tais casos. Além
disso, os parágrafos 3.9803.102 discutem se uma entidade possui um passivo se
aparenta manter uma opção que a permite evitar a transferência de um recurso
econômico, mas essa opção carece de substância comercial.
5.43
A descrição informal de uma reivindicação de equivalência patrimonial secundária, no
parágrafo 5.7(c), inclui tanto obrigações para receber ou entregar outra reivindicação de
equivalência patrimonial quanto os direitos de receber ou entregar outra reivindicação de
equivalência patrimonial. A maior parte da discussão nesta seção se focou em
reivindicações de capital que resultam em uma obrigação de entregar instrumentos de
patrimônio. Considerações semelhantes se aplicam a direitos para a entidade reivindicar a
entrega de seus próprios instrumentos de patrimônio, tais como opções de compra sobre
suas próprias ações ou uma reaquisição futura de suas próprias ações.
5.44
Este Documento de Discussão contém vários apêndices para auxiliar os leitores a entender
algumas das implicações das diferentes abordagens. O IASB não espera incluir apêndices
detalhados desse tipo na Estrutura Conceitual.
99
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(a)
O Apêndice C fornece dois exemplos para ilustrar as abordagens discutidas nesta
seção.
(b)
O Apêndice D resume como a abordagem de obrigações rígida retrataria
diferentes classes de instrumentos.
(c)
O Apêndice E resume os direitos e obrigações que emergem sob as opções e
prazos sobre as ações da própria entidade.
(d)
O Apêndice F fornece informação de base nas três questões que o IASB pode
precisar abordar, ao revisar Normas particulares, sobre como distinguir passivos
de instrumentos de patrimônio. Essas questões se relacionam à mensuração de
opções escritas por uma entidade no seu próprio patrimônio líquido e no NCI
Outras abordagens consideradas
5.45
Nos trabalhos anteriores, o IASB considerou algumas das outras abordagens pelo FASB,
em 2007, no seu documento de Visões Preliminares Financial Instruments with
Characteristics of Equity, e discutiu, em 2008, no Documento de Discussão do IASB,
Financial Instruments with Characteristics of Equity. Essas abordagens foram rotuladas
como as ‘abordagens básicas de propriedade’, ‘abordagem de estabelecimento de
propriedade’ e a ‘abordagem de resultados esperados previstos (REO)’.47
5.46
Todas as três abordagens se referem aos instrumentos de propriedade básica, que é
definido como um instrumento pelo qual o titular:
(a)
possui uma reivindicação a uma parte dos ativos da entidade que é subordinada a
todas outras reivindicações se o emissor for liquidar na data que a decisão de
classificação está sendo feita; e
(b)
possui o direito de uma porcentagem dos ativos da entidade que permanecerem
após as reivindicações de maior prioridade houverem sido cumpridas.
5.47
A abordagem de propriedade básica pode classificar como patrimônio líquido apenas
instrumentos de propriedade básica. Ela é uma abordagem de patrimônio líquido estreita.
As vantagens e desvantagens da abordagem de patrimônio liquido estreita são discutidas
nos parágrafos 5.36-5.37.
5.48
A abordagem de propriedade básica é inconsistente com a definição conceitual de passivo
existente e proposta. O documento de Visões Preliminares do FASB sugere que uma
definição similar ao seguinte seria consistente com a abordagem de propriedade básica:
“Um passivo é uma reivindicação, o resultado pesado em probabilidade do qual reduziria os
ativos disponíveis para distribuição para os instrumentos de propriedade básicos.” O
apêndice D desse documento discute as possíveis definições de passivos e dos ativos para
cada uma das três abordagens discutidas lá. Este Documento de Discussão não reproduz
essas definições.
5.49
A abordagem de estabelecimento de propriedade classificaria como patrimônio liquido:
(a)
instrumentos de propriedade básica;
47 O Documento de Discussão do IASB e o documento de Visões Preliminares do FASB estão disponíveis em
http://go.ifrs.org/FICE-Discussion-Papers (em inglês)
IFRS Foundation
100
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
5.50
5.51
5.52
(b)
outros instrumentos perpétuos e alguns instrumentos derivativos que estão
indexados aos, e estabelecidos com, instrumentos de propriedade básicos; e
(c)
o componente de um instrumento que possui mais de um resultado se um ou
mais desses resultados fornecerem um retorno ao titular que possui o mesmo
perfil geral que o retorno ao titular de um instrumento de propriedade básica.
A abordagem REO classificaria como patrimônio líquido:
(a)
os instrumentos de propriedade básica; e
(b)
instrumentos (ou componentes de instrumentos) dos quais o valor justo muda na
mesma direção que, ou na direção oposta ao, valor justo de um instrumento de
propriedade básica.
O documento de Visões Preliminares do FASB analisa brevemente três outras abordagens:
(a)
as aproximações de reivindicação que não distinguem os passivos de patrimônio
líquido;
(b)
uma abordagem mezzanine que define um elemento adicional entre passivos e
patrimônio líquido; e
(c)
uma abordagem de absorção de perda que classifica os instrumentos (ou
componentes dos instrumentos) como patrimônio líquido se as reivindicações de
instrumentos em ativos líquidos for reduzida quando a entidade incorrer em um
prejuízo.
Após a revisão de respostas ao documento de Visões Preliminares do FASB e o Documento
de Discussão do IASB, tanto o IASB quanto o FASB decidiram não ir atrás das abordagens
de estabelecimento de propriedade, REO, reivindicações, mezzanine ou absorção de
prejuízo. Os motivos incluíam complexidade, falta de compreensibilidade e inconsistência
com a definição conceitual de passivo. Logo, este Documento de Discussão não irá analisar
tais abordagens.
Aplicar os conceitos nas Normas
5.53
Como mencionado acima, a IAS 32, IFRS 2 e outras Interpretações relacionadas fornecem
os critérios para os instrumentos de classificação como passivos financeiros ou como
instrumentos de patrimônio. Se o IASB desejar, em alguma data futura, considerar a
mudança desses critérios, o IASB precisaria passar pelo seu processo padrão de adicionar
um projeto à sua agenda, e de desenvolver um Projeto de Exposição e, então, uma
mudança na IFRSs.
5.54
Ao decidir, em Normas específicas, como distinguir os passivos de instrumentos de
patrimônio, o IASB pode precisar abordar algumas outras questões não abordadas neste
Documento de Discussão, incluindo:
(a)
se e quando separar instrumentos únicos em um ou mais componentes, por
exemplo:
(i)
se separar um instrumento composto em um componente passivo e um
instrumento de patrimônio, como a IAS 32 exige, em alguns casos.
101
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(ii)
se separar alguns derivativos nas ações da própria entidade em
componentes separados em alguns casos quando isso fosse produzir um
resultado diferente. Por exemplo, um contrato de futuros pode ser visto
como uma combinação de uma opção comprada e uma opção escrita. O
contrato de futuros pode ser visto como gerador de uma obrigação de
liquidação que não existe no caso da opção comprada.
(iii)
se ações com opção de venda for ser separada em um patrimônio sede e
uma opção de venda incorporada. Tal separação pode ser uma maneira de
buscar consistência entre o tratamento de ações com opção de venda e
opções autônomas de venda por escrito. ( A IAS 32 alcança a consistência
de uma maneira diferente, ao exigir uma representação bruta de opções de
venda por escrito, tanto autônomas quanto incorporadas.)
(b)
semelhantemente, para vincular dois ou mais instrumentos separados em um
único instrumento para propósitos contábeis.
(c)
se algumas obrigações com um subsidiário for ser reclassificada de passivo para
patrimônio líquido, ou vice e versa, na consolidação. Por exemplo, se uma
entidade possui uma obrigação de transferir recursos econômicos apenas na
liquidação, essa obrigação não seria um passivo dessa entidade. Porém, em
algumas circunstâncias, pode ser apropriado tratar como um passivo do grupo
nas demonstrações financeiras consolidadas da entidade matriz, especificamente
se uma liquidação da entidade possa ocorrer antes da liquidação da matriz.
(d)
se uma orientação específica for necessária em termos contratuais que não
possuem substância comercial, por exemplo, uma opção que está muito acima no
lucro ou muito abaixo no prejuízo, sem uma possibilidade real de que isso vai
mudar antes do término. Os parágrafos 3.98-3.108 incluem uma discussão de
opções contratuais que carecem substância comercial.
(e)
três questões nas quais o Apêndice F fornece mais bases:
(i)
como mensurar os direitos e obrigações que emergem sob uma opção
escrita de compra nas ações da própria entidade;
(ii)
se as mudanças em passivos emergindo sob uma opção de venda por
escrito resulta em uma receita ou despesa, ou na distribuição de capital ou
contribuição para o capital; e
(iii)
como mensurar os direitos e obrigações que emergem sob uma opção de
venda por escrito em NCI, e onde apresentar mudanças nas mensurações
desses direitos e obrigações.
Instrumentos com opção de venda
5.55
O IAS exige que uma entidade classifique alguns instrumentos com opção de venda como
instrumentos de patrimônio, mesmo que eles criem uma obrigação de transferir ativos, e
portanto atendem as definições de um passivo financeiro. Para resumir algumas exigências
detalhadas e complexas, isso se aplica a instrumentos financeiros que:
IFRS Foundation
102
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(a)
fornecem aos titulares um interesse residual proporcional sobre os ativos líquidos
da entidade, após a dedução de todos os seus passivos; mas também
(b)
obrigam a entidade a entregar caixa ou outro ativo para os titulares na
liquidação, ou em um resgate prévio a uma quantia amplamente equivalente
àquela parcela proporcional.
Exemplos de entidades que emitem tais instrumentos são algumas cooperativas e
organizações mútuas.
5.56
5.57
A Base para Conclusões na IAS 32 identifica as seguintes preocupações que teriam surgido
da classificação desses instrumentos com opção de venda como passivos:
(a)
em uma base contínua, o passivo seria reconhecido a não menos que a quantia
pagável na demanda. Isso pode resultar na capitalização completa do mercado da
entidade ser reconhecida como um passivo, dependendo da base para calcular o
valor de resgate do instrumento financeiro.
(b)
mudanças na quantia armazenada do passivo seriam reconhecidas em lucros ou
perdas. Isso resultaria em uma contabilidade contra intuitiva (se o valor de
resgate estiver vinculado ao desempenho da entidade) por que:
(i)
quando uma entidade tem um bom desempenho, o valor presente da
quantia de liquidação dos passivos aumenta, e um prejuízo seria
reconhecido; e
(ii)
quando uma empresa tem um mal desempenho, o valor presente da
quantia de liquidação dos passivos diminui, e um lucro seria reconhecido.
(c)
se for possível, novamente dependendo da base para calcular o valor de resgate,
que a entidade relate ativos líquidos negativos devido a ativos intangíveis não
reconhecidos e fundo comercial, e devido a mensura de ativos e passivos
reconhecidos que podem não estar a um valor justo.
(d)
a demonstração de posição financeira retrataria a entidade como um todo, ou
maioritariamente, de débito fundamentado.
(e)
distribuições de lucros para acionários seria reconhecido como despesa. Logo,
pode parecer que os lucros ou perdas são uma função da política de distribuição,
e não de desempenho.
A exceção na IAS 32 trata alguns instrumentos com opção de venda como se eles fossem
instrumentos de patrimônio. A Estrutura Conceitual existente não fornece uma base para
essa exceção. A visão preliminar do IASB, suas razões dadas no parágrafo 5.56 para criar
uma exceção ainda são válidas e a Estrutura Conceitual deve fornecer um conceito que
serve de base para a exceção. Para refletir essa sugestão, a Estrutura Conceitual revisada
deve indicar que a entidade deve tratar algumas de suas obrigações que obrigam o
emissor a entregar um recurso econômico como se fosse um instrumento de patrimônio.
Uma consequência seria que as mudanças na quantia armazenada dessas obrigações não
reconheceriam lucros ou perdas. Indiscutivelmente, esse tratamento pode ser apropriado
se as obrigações são a classe mais subordinada (baixo escalão) de instrumentos emitidos
pela entidade (tais como cooperativas ou mútuas) que, de outra maneira, não relatariam
103
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
nenhum patrimônio líquido. Em tais casos, nenhuma outra classe de instrumentos possui
um interesse residual nos ativos menos outros passivos da entidade. Logo, os pagamentos
para os titulares da classe mais subordinada de instrumentos podem ser considerados
similar às distribuições de capital.
5.58
5.59
Identificar se usar ou não tal abordagem, e, se sim, quando, continuaria a ser uma decisão
que o IASB deveria tomar ao desenvolver ou revistar Normas específicas. Por exemplo, os
seguintes tópicos podem exigir análise se o IASB fosse realizar um projeto para alterar a
IAS 32, IFRS 2 ou outra Norma:
(a)
se uma obrigação pode ser tratada como se fosse uma reivindicação de
equivalência patrimonial se ela emergisse apenas na liquidação de um subsidiário
da entidade participante; e
(b)
se alguns ou todos desses instrumentos com opção de venda devem ser
separados em uma opções de venda incorporada (na qual o passivo seria
reconhecido) e um instrumento de patrimônio hospedeiro.
As classes mais subordinadas de instrumentos emitidos por uma entidade podem qualificar
como instrumentos de patrimônio sob a abordagem de patrimônio líquido estreita
mencionada no parágrafo 5.30. Portanto, a abordagem de patrimônio líquido estreita pode
fazê-la necessária para criar uma exceção para instrumentos com opção de venda nessa
classe. Em contraste, sem tais exceções, a abordagem de obrigações rígida não trataria
esses instrumentos como patrimônio.
IFRS Foundation
104
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questões para os respondentes
Questão 10
A definição de patrimônio líquido, a mensuração e apresentação de diferentes classes de
capital, e como distinguir passivos de instrumentos de patrimônio que são discutidos nos
parágrafos 5.1-5.9. Na visão preliminar do IASB:
(a)
a Estrutura Conceitual deve manter a atual definição de capital como o interesse
residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos.
(b)
a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB deve usar a definição de passivo para
distinguir passivos de instrumentos de capital. Duas consequências disso
são as seguintes:
(c)
(d)
(i)
obrigações para emitir instrumentos de capital não são passivos, e
(ii)
obrigações que irão surgir apenas quando a entidade que relata for
liquidada são não passivos. (veja o parágrafo 3.89(a))
uma entidade deve:
(i)
atualizar a medida de cada classe de reivindicação de equivalência
patrimonial no final de cada período de relato. O IASB determinaria quando
desenvolver ou revisar Normas em especial se seria uma medida direta ou
uma alocação do capital total.
(ii)
reconhecer atualizações para essas mensurações na demonstração de
alterações no capital, como uma transferência de riqueza entre as classes
de reivindicação de equivalência patrimonial.
Se uma entidade não emitiu instrumentos de capital, pode ser apropriado tratar a
mais subordinada classe de instrumentos como se fosse uma reivindicação de
equivalência patrimonial, com adequada divulgação. Identificar se é o caso de usar
tal abordagem e, em caso afirmativo, quando, seria uma decisão que o IASB
precisaria fazer quando se desenvolve ou revisa Normas particulares.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere,
e por quê?
105
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Seção 6— Mensuração
______________________________________________________________
6.1
A Estrutura Conceitual existente fornece pouca orientação em mensurações e quando
mensurações específicas devem ser usadas. Essa Seção descreve a orientação que seria
incluída em uma Estrutura Conceitual revisada para auxiliar o IASB ao desenvolver
exigências de mensuração em Normas novas ou revisadas.
6.2
Demonstrações financeiras incluem descrições e quantias para itens que encaixam nas
definições de elementos das demonstrações financeiras e atendem aos critérios de
reconhecimento. ‘Mensuração’, como o termo é usado neste Documento de Discussão, é o
processo de determinar a quantia a ser incluída nas demonstrações financeiras. O termo
‘mensuras’ se refere às quantias apresentadas ou divulgadas.
6.3
Muitas transações são liquidadas em caixa ou em contas a receber em curto prazo. Uma
entidade quais únicas atividades envolvam tais transações possuem poucos problemas com
mensuração e não seriam significativamente afetadas pelos possíveis conceitos de
mensuração discutidos nesta seção. Contudo, decisões de mensuração se tornam mais
importantes se uma entidade engajar em outras atividades mais complicadas. Essa seção:
(a)
descreve como o objetivo das demonstrações financeiras e características
qualitativas das informações financeiras úteis influenciam nas exigências de
mensuração (veja os parágrafos 6.6-6.36);
(b)
descreve e discute as três seguintes categorias de mensuração:
(i) mensurações baseadas em custo (veja os parágrafos 6.38-6.44);
(ii) preços de mercado atuais incluindo valor justo (veja os parágrafos
6.45-6.50); e
(iii) outras mensurações baseadas no fluxo de caixa (veja os parágrafos
6.51-6.54).
(c)
discute como identificar uma mensuração apropriada (veja os parágrafos 6.556.109); e
(d)
descreve outras mensurações baseadas em fluxo de caixa mais detalhadamente.
Essas são mensurações além das estimativas de preços atuais (veja os parágrafos
6.110-6.130).
6.4
Essa seção não discute especificamente a mensuração de instrumentos de patrimônio
emitidos, apesar de que os fatores considerados na discussão de mensuração inicial (veja
os parágrafos 6.58-6.72) seriam aplicáveis às mensurações iniciais de instrumentos de
capital. É discutida na Seção 5 a atualização subsequente das mensurações de
instrumentos de patrimônio.
6.5
O IASB acredita que as emissões que são associadas com o método de equivalência
patrimonial e a quantia de translação denominadas na moeda estrangeira seriam mais bem
tratadas ao revisar Normas acerca desses assuntos. Portanto, este Documento de
Discussão não discute sobre esses assuntos.
IFRS Foundation
106
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Como o objetivo das demonstrações financeiras e características
qualitativas da informação financeira útil influenciam a
mensuração
Objetivos da mensuração
6.6
O fundamento da Estrutura Financeira é o objetivo das demonstrações financeiras. Esse
objetivo, e as características qualitativas fundamentais das informações financeiras úteis,
que são construídas sobre esse objetivo, fornecem a base para os conceitos de
mensuração.
6.7
O objetivo das demonstrações financeiras é fornecer uma informação financeira sobre a
entidade participante que é útil para investidores existentes e potenciais, mutuantes e
outros credores ao fazer decisões sobre fornecer recursos para a entidade.48
6.8
Informação financeira que é útil ao fazer essas decisões incluem informações sobre os
recursos da entidade, reivindicações contra a entidade, e quão eficiente e efetivamente a
administração e o conselho administrativo da entidade têm cumprido suas
responsabilidades no uso dos recursos da entidade.49
6.9
Adicionalmente, se a informação financeira precisa ser útil, ela deve ser relevante e deve
representar fielmente o que se propõe a apresentar.50 essas duas características –
relevância e representação fiel – são as características qualitativas fundamentais das
informações financeiras úteis.
6.10
Aplicando o objetivo das demonstrações financeiras às mensurações, a visão preliminar do
IASB é de que o objetivo das mensurações é contribuir para a representação fiel de
informação relevante sobre os recursos da entidade, reivindicações contra e entidade e
mudanças nos recursos e reivindicações, e sobre o quão eficiente e efetivamente a
administração e conselho administrativo da entidade têm cumprido suas responsabilidades
no uso dos recursos da entidade.
Relevância
6.11
O IASB pode decidir mensurar todos ativos e passivos na mesma base. Por exemplo, o
IASB pode decidir:
(a)
mensurar todos ativos e passivos a um valor de mercado atual como um valor
justo. Para ativos que não são vendidos, a receita ou despesa que emergem das
operações da entidade indicariam se a administração tem usado os recursos mais
ou menos eficiente e efetivamente do que fora implicado pelos preços de
mercado; ou
(b)
mensurar todos ativos e passivos a quantias baseadas em custo. Se ativos são
vendidos (ao invés de consumidos) ou passivos são transferidos (ao invés de
liquidados), os efeitos da decisão de vender ou transferir seria aparente quando a
entidade contabilizar pela venda ou transferência. Ativos similares e passivos
similares seriam armazenados em quantias diferentes se seus custos de aquisição
forem diferentes.
48 Veja o parágrafo OB2 da Estrutura Conceitual existente.
49 Veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual existente.
50 Veja o parágrafo QC4 da Estrutura Conceitual existente.
107
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
6.12
Mensurar todos os ativos e passivos na mesma base resultaria nas quantias nas
demonstrações financeiras tendo o mesmo significado, o que faria os totais e subtotais
mais compreensíveis do que aqueles naquelas em demonstrações financeiras preparadas
sob as exigências existentes. Por exemplo, sob as exigências existentes, a quantia
apresentada como ativos líquidos totais possui pouco significado, porque é uma agregação
de itens mensurados usando várias mensurações diferentes.
6.13
Contudo existem problemas com essa abordagem:
(a)
mensurar todos ativos e passivos em uma base de custo pode não fornecer
informações relevantes aos usuários das demonstrações financeiras. Por exemplo,
é improvável que uma mensuração de base de custo forneça informações
relevantes sobre um ativo financeiro que é um derivativo.
(b)
para alguns ativos e passivos, alguns usuários das demonstrações financeiras
podem considerar menos relevantes as informações sobre preços de mercado
atuais do que informação sobre margens geradas pelas transações passadas. Por
exemplo, alguns usuários consideram mais relevantes as informações sobre
propriedades, instalações e equipamentos que são usados nas operações do que
a informação sobre o seu preço de mercado atual. Além disso, estimar os preços
de mercado atuais quando eles não podem ser obtidos diretamente pode ser
oneroso e subjetivo. Consequentemente, mensurar todos ativos e passivos a um
preço de mercado atual pode não fornecer benefícios suficientes aos usuários das
demonstrações financeiras para justificar os custos da determinação (ou
estimativa) desses preços.
6.14
Devido a esses problemas, a visão preliminar do IASB é que a Estrutura Conceitual não
deve recomendar a mensuração de todos os ativos e passivos na mesma base.
6.15
A mensuração afeta tanto a demonstração de posição financeira quanto a(s)
demonstração(ões) de lucros ou perdas e outros resultados abrangentes (OCI). Ambas
demonstrações precisam fornecer uma informação relevante aos usuários das
demonstrações financeiras. Escolher a mensuração por considerar tanto apenas a
demonstração de posição financeira ou apenas a(s) demonstração(ões) de lucro e prejuízo
e OCI não produziriam a informação mais relevante para os usuários das demonstrações
financeiras.
6.16
O IASB acredita que a relevância de uma mensuração particular irá depender de quão
provável os investidores, mutuantes e outros credores avaliarão como um ativo ou passivo
desse tipo pode contribuir para os fluxos de caixa futuros da entidade. Por exemplo:
(a)
alguns ativos contribuem diretamente para o fluxo de caixa (por exemplo, ao
vendê-los). Para um ativo desse tipo, é provável que os usuários das
demonstrações financeiras usem informações sobre o preço de mercado atual do
ativo para avaliar a sua contribuição para os futuros fluxos de caixa.
(b)
alguns ativos não geram fluxo de caixa diretamente ou são usados em
combinação com outros ativos (por exemplo, propriedades, instalações e
equipamentos). Informações sobre o preço de mercado atual pode não fornecer
aos usuários das demonstrações financeiras informações relevantes sobre como
tais ativos (especialmente se o ativo não possuir um uso alternativo). Ao invés
IFRS Foundation
108
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
disso, os usuários das demonstrações financeiras irão, ocasionalmente, avaliar
como tais ativos irão contribuir para os futuros fluxos de caixa ao usar a
informação baseada em custos sobre as transações e o consumo de ativos para
identificar margens passadas e estipular margens futuras. Mudanças no preço de
mercado desses ativos que acabarem sendo mantidos ao fim de um período de
registro podem não ser particularmente relevantes para esse propósito.
(c)
6.17
6.18
6.19
para alguns tipos de passivos, os preços de mercado atuais irão fornecer a
melhor indicação de como esse passivo irá reduzir as entradas em caixa futuras.
Para outros tipos de passivos, os preços de mercado atual podem não fornecer a
melhor indicação da saída de caixa final surgindo do passivo. Por exemplo, a
quantia armazenada de um passivo não derivativo com fluxo de caixa fixo varia
mesmo que o fluxo de caixa esperado não mude, e isso pode obscurecer
informações sobre os fluxos de interesse contratual. Em adição, quando um
passivo é mensurado de acordo com os preços de mercado atuais, os ganhos e
perdas resultantes podem tornar difícil para os usuários das demonstrações
financeiras avaliarem os efeitos do passivo nos futuros fluxos de caixa (a não ser
que esses ganhos e perdas sejam desagregados de uma maneira compreensível).
Porque a maneira de que um ativo ou passivo for contribuir para os futuros fluxos de caixa
afeta a maneira que usuários das demonstrações financeiras avaliam as estimativas para
entradas de caixa líquido para a entidade, a visão preliminar do IASB é que a seleção de
uma mensura:
(a)
para um ativo específico deve depender de como ele contribui para futuros fluxos
de caixa; e
(b)
para um passivo específico deve depender de como a entidade irá liquidar ou
cumprir esse passivo.
Os parágrafos 6.73-6.109 discutem as diferentes maneiras que:
(a)
ativos contribuem para futuros fluxos de caixa; e
(b)
passivos são liquidados ou cumpridos.
Para alguns ativos e passivos financeiros (por exemplo, derivativos), basear a mensuração
na maneira em que os ativos contribuem para os futuros fluxos de caixa, ou a maneira em
que o passivo é liquidado ou cumprido, podem não fornecer informação que é útil ao
avaliar estimativas de futuros fluxos de caixa. Por exemplo, esse pode ser o caso:
(a)
se o fluxo de caixa definitivo não está proximamente ligado ao custo original;
(b)
se, devido à variabilidade significativa de fluxos de caixa contratuais, as técnicas
de mensuração baseadas em custo podem não funcionar porque elas seriam
incapazes de simplesmente alocar pagamentos de juros sobre a vida de tal ativo
ou passivo financeiro; ou
(c)
se mudanças nos fatores de mercado têm um efeito desproporcional no valor do
ativo ou do passivo (i.e. o ativo ou passivo é altamente alavancado).
Consequentemente, é provável que os preços de mercado atuais sejam a mensuração mais
relevante para ativos ou passivos desse tipo.
109
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Representação fiel
6.20
As características qualitativas fundamentais da representação fiel tem menos implicações
para mensurações do que a relevância. Contudo, a representação fiel possui algumas
implicações.
6.21
Uma representação perfeitamente fiel é uma livre de erros. Contudo, isso não significa que
a mensuração deva ser perfeitamente precisa em todos os aspectos. Uma estimativa de
um preço não observável pode ser fielmente representada se for descrita claramente e
precisamente como sendo uma estimativa, a natureza e as limitações do processo
estimativo são explicadas e nenhum erro foi feito ao selecionar e aplicar um processo
apropriado para o desenvolvimento de uma estimativa.
6.22
Ao decidir se uma mensuração específica representa fielmente a posição financeira e o
desempenho de uma entidade, o IASB pode precisar considerar como retratar melhor
qualquer vínculo entre itens. Quando os ativos e passivos são relacionados de alguma
maneira, usar mensurações diferentes para esses ativos e passivos pode curar uma
mensuração inconsistente (algumas vezes chamados de uma ‘divergência contábil’).
Inconsistências nas mensurações podem resultar em uma representação financeira que
não representa fielmente a posição financeira e o desempenho da entidade participante.
Consequentemente, o IASB pode concluir em algumas circunstâncias que exigir (ou
permitir) a mesma abordagem de mensuração para ativos ou passivos relacionados pode
fornecer uma informação mais útil para os usuários das demonstrações financeiras do que
usar abordagens diferentes de mensuração. Isso pode ser particularmente provável
quando os fluxos de caixa de um item são contratualmente vinculados aos fluxos de caixa
de outro item.
Características aprimoráveis
Compreensibilidade
6.23
A característica qualitativa da compreensibilidade (veja os parágrafos QC30-QC32 da
Estrutura Conceitual existente) também possui uma implicação importante ao definir as
exigências de mensuração. Os usuários das demonstrações financeiras precisam ser
capazes de entender a mensura utilizada. Quanto mais mensuras forem utilizadas, e
quanto mais mudanças existem nos tipos de mensuras usadas para itens específicos, mais
difícil é de compreender como essas mensuras interagem para representar a posição
financeira e desempenho financeiro da entidade. Consequentemente, a visão preliminar do
IASB é que ele deve limitar o número de mensuras utilizadas para o menor número
necessário para que se forneça uma informação relevante.
6.24
O IASB acredita que também deveria evitar mudanças desnecessárias nos tipos de
mensurações usadas para um item específico e exigir explicações mais claras das razões
para as mudanças necessárias, e os efeitos dessas mudanças. Isso significa que as
mensurações subsequentes devem ser as mesmas que, ou pelos menos consistente com,
as mensurações iniciais. Fazer de outra maneirai resultaria em reconhecer receita ou
despesa que não representam as transações ou mudanças nas condições econômicas. Da
51 Veja o parágrafo QC15 da Estrutura Conceitual existente.
IFRS Foundation
110
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
mesma maneira, mudanças opcionais nas mensurações devem ser evitadas por que se
não, entidades podem administrar os ganhos ao escolher uma mudança de mensuração
em um momento oportuno para reconhecer um ganho ou perda.
6.25
Evitar mudanças nas mensurações não impediriam:
(a)
mensurações baseadas em custo tais como custo depreciado com ajustes para
imparidades. Ajustes para imparidades resultam das mudanças econômicas, ao
invés de mudanças na abordagem de mensuração, e, portanto, fornecem uma
formação relevante que é compreensível e pode representar fielmente essas
mudanças econômicas.
(b)
mudar as exigências de mensurações para aprimorar a relevância da informação
apresentada. Contudo os efeitos de quaisquer mudanças desse tipo precisariam
ser transparentes.
Outras características aprimoráveis
6.26
Em adição à compreensibilidade existem três características aprimoráveis que tornam as
informações financeiras úteis – tempestividade, verificabilidade e comparabilidade – e o
IASB precisa considerar cada uma delas ao estabelecer exigências de mensuração.
6.27
Tempestividade significa fornecer informação enquanto ela ainda possui o potencial de ser
útil. A tempestividade não possui uma implicação específica para a mensuração que já não
é incorporada na característica fundamental de relevância. Se mudanças nos preços ou
valor forem relevantes, a mensuração usada deveria resultar no reconhecimento deles ao
ocorrerem (ao invés de em algum ponto no futuro).
6.28
Verificabilidade sugere o uso de mensurações que podem ser independentemente
corroboradas tanto diretamente (tais como ao observar preços nas transações em que a
entidade participou ou pode observar) ou indiretamente (tais como ao conferir entradas
em um modelo). Se uma mensuração específica não puder ser verificada, o IASB acredita
que deveria considerar uma mensuração diferente, ou exigindo divulgações que permitam
aos usuários das demonstrações financeiras entenderem as hipóteses utilizadas.
6.29
Comparabilidade sugere o uso de mensurações que são as mesmas entre períodos e entre
entidades. Usar um número menor de mensurações, como discutido no contexto da
compreensibilidade, nos parágrafos 6.23-6.25, contribuiria para a comparabilidade.
Limitações de custo
6.30
A restrição de custo descrita no parágrafo QC35 da Estrutura Conceitual também deve
influenciar as decisões do IASB sobre exigências de mensuração. O custo depende
grandemente da disponibilidade de informação. Muitas mensurações são estimativas, e a
informação necessária para entradas nessas estimativas podem não estar disponíveis
gratuitamente. Os custos serão incorridos na coleta, processamento e verificação da
informação. Geralmente, os custos associados a mensurações específicas aumentam de
acordo com o aumento da subjetividade associada com as mensurações.
6.31
Ao mesmo tempo, mesmo que uma mensuração seja, potencialmente, a mais relevante, o
benefício aos usuários das demonstrações financeiras diminui na medida em que se torna
mais subjetiva (e assim, de produção mais onerosa). Infelizmente, uma mensuração sem
111
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
subjetividade pode não ser relevante. Por exemplo, um preço de mercado atual é
claramente a mensuração mais relevante para um instrumento derivativo sem fluxo de
caixa fixo ou um ativo que certamente será vendido sem um esforço significativo de venda.
Contudo, se o preço de mercado atual é desconhecido, e se pouca ou nenhuma informação
de mercado estiver disponível sobre os fatores afetando o fluxo de caixa do instrumento
derivativo, qualquer estimativa do preço de mercado atual seria altamente subjetiva e
incerta.
6.32
Em tais casos, é provável que o custo da estimativa seja alto mesmo que seus benefícios
(relevância) possam ser pequenos. O custo de uma mensuração diferente, por exemplo, o
preço da transação original para adquirir o derivativo mencionado no parágrafo anterior,
pode ser muito baixo e a quantia pode ser certa. Contudo, seu benefício (relevância) é
zero, ou próximo do zero, porque o custo fornece pouca ou nenhuma informação sobre o
fluxo de caixa definitivo.
6.33
Onde esse é o caso, o IASB acredita que não irá precisar balancear os custos de
fornecimento da informação disponível mais relevante (no exemplo de um derivativo no
parágrafo 6.31: uma estimativa de um preço de mercado) com o benefício para os usuários
das demonstrações financeiras (o qual, se a estimativa for muito subjetiva, pode não ser
grande). O IASB também acredita que ele deve considerar mensurações diferentes quando
a relevância de uma mensuração específica é muito pequena ou seu custo muito alto.
6.34
Alguns argumentam que quando a subjetividade de uma mensuração específica é muito
grande, a mensuração não pode ser uma representação fiel do item a que se refere.
Contudo, uma estimativa altamente incerta irá ser uma representação fiel se ela for
propriamente descrita (por exemplo, não como um preço de mercado, mas como uma
estimativa altamente incerta de um preço de mercado). Logo, os fatores que o IASB terá
de considerar para uma mensuração altamente incerta são:
(a)
se essa mensuração é relevante; e
(b)
se essa mensuração é relevante, como melhor representar a informação sobre
essa medida.
A Seção 4 cobre situações quando o IASB pode decidir que uma entidade não precisa ou
não deve reconhecer um ativo ou passivo porque nenhuma mensuração do ativo ou
passivo resultará em uma representação suficientemente fiel do ativo ou passivo e das
mudanças no ativo ou passivo, mesmo que todas as descrições e explicações necessárias
sejam divulgadas.
Resumo
6.35
A consideração do objetivo da demonstração financeira, e das características qualitativas
da informação financeira útil, levou o IASB às seguintes visões preliminares sobre
mensuração:
(a)
o objetivo da mensuração é de contribuir para a representação fiel de informação
relevante sobre os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e
mudanças nos recursos e reivindicações, e sobre o quão eficientemente e
eficazmente a administração e o conselho administrativo da empresa têm
cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.
(b)
uma única base de mensuração para todos ativos e passivos pode não fornecer a
informação mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras.
IFRS Foundation
112
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(c)
ao selecionar a mensuração a utilizar para um item específico, o IASB deve
considerar qual informação essa mensuração irá produzir tanto na demonstração
de posição financeira quanto na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI.
(d)
a seleção de uma mensuração:
(i) para um ativo específico deve depender de como esse ativo contribui
para futuros fluxos de caixa; e
(ii) para um passivo específico deve depender de como a entidade irá
liquidar ou cumprir esse passivo.
6.36
(e)
o número de mensurações diferentes usadas deve ser o menor número
necessário ara fornecer uma informação relevante. Mudanças desnecessárias de
mensuração devem ser evitadas e as mudanças necessárias de mensuração
devem ser explicadas.
(f)
os benefícios de uma mensuração específica para os usuários das demonstrações
financeiras precisam ser suficientes para justificar o seu custo.
O restante desta seção aborda:
(a)
categorias de mensuração (veja os parágrafos 6.37-6.54);
(b)
como identificar uma mensuração apropriada (veja os parágrafos 6.55-6.109); e
(c)
mensurações baseadas em fluxo de caixa além de estimativas de preços atuais
(veja os parágrafos 6.110-6.130).
Categorias de Mensuração
6.37
Este Documento de Discussão agrupa as mensurações em três categorias:
(a)
mensurações baseadas em custo (veja os parágrafos 6.38-6.44);
(b)
preços de mercado atuais incluindo valor justo (veja os parágrafos 6.45-6.50); e
(c)
outras mensurações baseadas em fluxo de caixa (veja os parágrafos 6.51-6.54).
Categorias de Mensuração
6.38
A definição de custo na IAS 16 Property, Plant and Equipment, IAS 38 Intangible Assets e a
IAS 40 Investment Property é:
a quantia de caixa ou equivalentes pagos ou o valor justo de outras
considerações dadas para adquirir um ativo no momento de sua aquisição
ou construção ...
Se houvesse alguma definição analógica para um passivo, ela se referiria a caixa ou
equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo de outras considerações recebidas no
momento em que o passivo foi incorrido.
6.39
A IAS 2 Inventories afirma que o custo inclui custos de compra, custos de conversão e
todos outros custos incorridos em trazer inventários para o seu local e condição presente.
O IAS 16 também especifica o que há de ser incluído no custo.
113
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
6.40
6.41
A mensuração inicial nos custos de passivos e ativos é ajustada com o tempo, em uma
variedade de maneiras. Os motivos mais comuns são:
(a)
depreciação ou amortização;
(b)
acúmulo de juros, acréscimo de desconto, ou amortização de um ágio; e
(c)
imparidade de ativos ou aumentos na quantia armazenada de passivos que se
tornaram mais onerosos.
Mensurações baseadas em custo também podem ser ajustadas de forma a refletir
mudanças de preço, por exemplo:
(a)
o custo pode ser ajustado para refletir as mudanças gerais de preço. Isso pode
ser particularmente relevante para entidades que operam em economias com
grande inflação e esse ajuste é usado na IAS 29 Financial Reporting in
Hyperinflationary Economies.
(b)
o custo pode ser ajustado para refletir mudanças específicas de preço. Isso
resultaria em ativos e passivos sendo mensurados ao seu custo de substituição.
Alguns usuários das demonstrações financeiras acreditam que margens que
podem ser derivadas do uso do custo de substituição são mais relevantes que
margens derivadas do custo histórico.
Ajustar o custo para refletir tanto mudanças gerais de preço ou mudanças específicas de
preço é exigido por alguns conceitos de manutenção de capital. Como explicado na Seção
9, este Documento de Discussão não explora as possíveis implicações de usar esses
conceitos na manutenção de capital.
6.42
Alguns têm argumentado que as mensurações baseadas em custo atuais podem fornecer
uma informação mais relevante do que as mensurações que são baseadas em custo
histórico. Por exemplo, uma mensuração conhecida como valor de perda (também
chamado de ‘valor ao negócio’) representa a perda que a entidade sofreria se fosse privada
do ativo sendo mensurado. O valor de perda é a mais baixa da:
(a)
quantia que a entidade precisaria pagar para substituir o ativo; e
(b)
quantia recuperável do ativo, que o maior do:
(i) valor justo menos custo para vender do ativo; e
(ii) seu valor em uso. Valor em uso é o fluxo de caixa líquido futuro de uso
contínuo e descarte definitivo do ativo da entidade, descontado na taxa
que os participantes de mercado usariam ao apreçar os ativos com
riscos similares.
Em muitas situações, a perda de valor de um ativo vai ser igual ao seu custo de
substituição.
6.43
Contudo, o custo incrementado de usar uma mensuração tal como a perda de valor na
demonstração de posição financeira e na(s) demonstração(ões) de lucro e prejuízo e OCI
podem não ser justificadas por nenhum benefício adicional porque:
(a)
determinar tanto o preço de substituição ou o valor justo menos custos para
vender pode ser caro e subjetivo.
IFRS Foundation
114
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
6.44
(b)
determinar o valor em uso pode ser muito subjetivo e exigir muitas suposições
que poderiam ser difíceis de justificar. (Contudo, esse criticismo pode ser feito,
também, com os modelos de prejuízo mensurados baseados no custo histórico.)
(c)
alguns ativos individuais que não geram fluxo de caixa separados.
Consequentemente, para determinar o valor em uso, tais ativos teriam de ser
mensurados em grupos e na quantia armazenada atribuível para aquisições e
descartes poderiam ser difíceis de determinar. (Novamente, esse criticismo pode
ser feito, também, com os modelos de prejuízos mensurados baseados no custo
histórico.)
O termo ‘mensuradas baseadas em custo’ é usado neste Documento de Discussão para se
referir aos custos amortizados como usado por alguns ativos e passivos financeiros, custo
menos depreciação acumulada como usado por muitos ativos físicos, e outras mensurações
usadas para ativos e passivos financeiros podem ser igualmente bem descritos como
mensurações baseadas em fluxo de caixa porque envolvem estimativas atualizadas de
fluxo de caixa que são descontadas usando uma taxa de desconto trancada.
Preços de mercado atuais inclusive valor justo
6.45
Valor justo é o valor de mensuração mais usado nas IFRSs existentes. A IFRS 13 Fair Value
Measurement define o valor justo como “preço que seria recebido para vender um ativo ou
pago para transferir um passivo em uma transação ordenada entre participantes de
mercado na data de mensuração”.
6.46
A frase ‘transação ordenada’ sugere que nenhum participante está desesperado ou caso
contrário possui uma posição de barganha, extraordinariamente fraca sendo forçado a
vender ou comprar rápido devido à dificuldade financeira ou outros fatores.
6.47
O parágrafo B13 da IFRS 13 afirma que:
... A mensuração de valor justo de um ativo ou passivo usando a técnica
presente de valor capta todos os elementos que surgem da perspectiva dos
participantes de mercado na data de mensuração:
(a)
uma estimativa de futuros fluxos de caixa para o ativo ou passivo
sendo mensurado.
(b)
expectativas de possíveis variações na quantia e tempestividade do
fluxo de caixa representando a incerteza inerente no fluxo de caixa.
(c)
o valor do dinheiro no tempo, representando pela taxa de retorno
nos ativos livres de risco que possuem datas de vencimento ou
duração que coincidem com o período abrangido pelo fluxo de caixa
e não representam nem a incerteza na tempestividade e nem o risco
de inadimplência para o titular (i.e. uma taxa de retorno de juros
livre de risco).
(d)
o preço por portar a incerteza inerente no fluxo de caixa (i.e. um
ágio de risco).
(e)
outros fatores que os participantes no mercado levariam em
consideração nas circunstâncias.
(f)
para um passivo, o risco de não desempenho relacionado àquele
passivo, incluindo o crédito de risco da própria entidade (i.e. o
devedor).
115
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
6.48
Os fatores listados no parágrafo 6.47 são refletidos em todos os preços de mercado atuais.
Contudo, os preços de mercado atuais ocasionalmente não são diretamente observáveis e
precisam ser estimados usando entradas como aquelas descritas no parágrafo 6.47. Ao
decidir se exigir ou não uma estimativa de um preço de mercado atual, o IASB precisará
considerar:
(a)
se essa mensuração irá resultar em uma informação que é relevante aos usuários
das demonstrações financeiras;
(b)
que divulgações devem ser fornecidas para se assegurar de que a informação é
representada fielmente; e
(c)
se os custos associados com o fornecimento dessa informação são justificáveis
pelos benefícios aos usuários das demonstrações financeiras.
6.49
O valor justo é definido na IFRS 13 como um preço de saída. Preços de mercado além do
valor justo podem ser derivados se os mercados diferentes forem especificados. Isso pode
surgir se um ativo foi adquirido em um mercado e será vendido em outro. Para alguns
itens que possuem entradas em mercados que são diferentes dos seus mercados de saída,
o IASB pode considerar usar um preço de entrada (ou seja, o preço de compra no mercado
atual que uma entidade deve pagar para adquirir um ativo, ou o preço atual que receberia
para assumir ou incorrer um passivo), ao invés de um preço de saída.
6.50
É provável que um preço de saída seja mais relevando quando um ativo é mantido para
venda porque o preço de saída irá refletir a os rendimentos prováveis da venda. Em
contraste, o uso de um preço de entrada (por exemplo, custo de substituição) pode
fornecer uma informação mais relevante quando:
(a)
ativos são mantidos para outro uso além da venda; ou
(b)
preços de saída estão indisponíveis ou não refletem as transações ordenadas entre
compradores e vendedores dispostos a negociar.
Algumas Normas existentes também usam o valor justo menos valor de venda para ajustes
de imparidade ou valor justo mais custo de transação para mensuração inicial de ativos
(menos custos de transação para mensuração inicial de passivos).
Outras mensurações baseadas em fluxo de caixa
6.51
Há poucas mensurações usadas nas IFRSs existentes que não são preços de mercado atual
e nem baseados em custos, mas são baseados em estimativas de futuros fluxos de caixa.
Essas outras mensurações são usadas agora para:
(a)
imparidade de ativos financeiros, arredamentos recebíveis e arrendamentos passivos
armazenados a um preço amortizado;
(b)
imparidade de ativos não-financeiros;
(c)
o valor realizável líquido de inventários;
(d)
provisões (passivos de tempestividade ou quantia incerta);
(e)
passivos de benefícios pós-emprego; e
(f)
passivos e ativos de tributos diferidos.
IFRS Foundation
116
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Essas mensurações são especificadas nas Normas individuais que as exigem. Além disso, o
Projeto de Exposição sobre Contratos de Seguros propõe uma mensuração baseada em
fluxo de caixa que não é um preço atual.
6.52
Mensurações baseadas em fluxo de caixa são usadas quando:
(a)
o custo de um preço de mercado atual não fornece informação relevante suficiente;
(b)
não há custos ou rendimentos para um item ser mensurado; ou
(c)
o preço de mercado atual é muito difícil ou caro de ser obtido.
6.53
Tal como discutido no parágrafo 6.23, limitar o número de mensurações que são usadas
tornam as demonstrações financeiras mais compreensíveis. Isso sugeriria a não criação de
novas mensurações baseadas em fluxo de caixa e a redução do número de mensurações
existentes, se possível.
6.54
Os fatores que são considerados ao criar outras mensurações baseadas em fluxo de caixa
são descritas e discutidas nos parágrafos 6.110-6.130.
Identificando uma mensuração apropriada
6.55
Os parágrafos seguintes dispõem orientações sobre como identificar uma mensuração
apropriada. O IASB acredita que deve incorporar essa informação em uma Estrutura
Conceitual revisada. A discussão é organizada como se segue:
(a)
mensuração inicial (veja os parágrafos 6.58-6.72);
(b)
mensuração subsequente de ativos (veja os parágrafos 6.73-6.69); e
(c)
mensuração subsequente de passivos (veja os parágrafos 6.97-6.109).
6.56
Demonstrações financeiras são preparadas, normalmente, na suposição que uma entidade
é uma atividade contínua e irá continuar a operar no futuro próximo. Se essa suposição se
tornar inapropriada, uma mudança pode ocorrer na probabilidade de como os ativos
podem contribuir para futuros fluxos de caixa, ou na probabilidade de um passivo ser
cumprido. Portanto, a mensuração mais relevante para um ativo ou passivo específico pode
ser diferentes para entidades que não são uma atividade contínua. A Seção 9 inclui uma
discussão adicional no conceito de atividade contínua.
6.57
Todos os ativos são capazes de contribuir, de alguma maneira, para futuras entradas
líquidas de caixa ou outros recursos econômicos, e todos os passivos são capazes de exigir
futuras saídas de caixa, serviços ou outros recursos econômicos. Para simplicidade na
terminologia, o restante desta seção irá se referir a futuros fluxos de caixa mesmo que, em
alguns casos, o fluxo de valor seja em uma forma além de caixa.
Mensuração inicial
6.58
Ativos e passivos são mensurados inicialmente se usando uma das três seguintes
mensurações identificadas no parágrafo 6.37:
(a)
mensuração baseada em custo;
(b)
preços de mercado atuais (incluindo valor justo); ou
(c)
outras mensurações baseadas em fluxo de caixa.
117
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
6.59
A IFRS, às vezes, exige mensurações que são baseadas em um preço atribuído. A IFRS 1
First-time Adoption of International Financial Reporting Standars define o custo atribuído
como uma quantia usada como suplente para o custo ou custo depreciado a uma data
específica. Custo atribuído pode ser usado se:
(a)
nenhuma consideração for dada, ou se o valor justo da consideração data difere do
valor justo do ativo adquirido.
(b)
uma entidade emite seus próprios instrumentos de patrimônio para adquirir um ativo
que não ira ser, subsequentemente, mensurado a um valor justo.
(c)
um ativo é transferido para uma categoria que exige uma mensuração baseada em
custo de uma categoria que exigia outra mensuração, por exemplo:
(i) se o ativo financeiro for reclassificado de acordo com a IFRS 9 Financial
Instruments devido a uma mudança no modelo de negócio (o valor
justo na data de reclassificação é atribuído ao valo amortizado do
instrumento); ou
(ii) se um produto agrícola é colhido (antes da colheita, a IAS 41
Agriculture exige uma mensuração a valor justo menos custo de venda;
na colheita, essa quantia é atribuída ao custo para o propósito de
aplicar a IAS 2).
6.60
(d)
determinar o custo é indevidamente oneroso e impraticável, por exemplo, em
algumas situações em que a IFRS 1 permite que uma entidade use outra quantia
como custo atribuído.
(e)
contabilidade hedge for usada e a quantia armazenada de um ativo foi ajustada por
mudanças no valor devido ao risco coberto.
Ativos e passivos podem ser reconhecidos inicialmente como um resultado de:
(a)
câmbio de itens com valor igual (veja os parágrafos 6.61-6.64);
(b)
câmbio de itens com valores diferentes (veja os parágrafos 6.65-6.67);
(c)
transações sem câmbio (veja os parágrafos 6.68-6.70); ou
(d)
construção interna (veja os parágrafos 6.71-6.72).
Câmbio de itens com valor igual
6.61
Para ativos reconhecidos como o resultado de um câmbio de itens de valor igual, os
problemas com a mensuração são raramente significativos.
6.62
Em uma transação de câmbio:
(a)
um ativo é adquirido no câmbio por caixa ou outro ativo, ou por uma obrigação de
pagar caixa ou outro ativo;
(b)
serviços são adquiridos no câmbio por caixa ou outro ativo, ou por uma obrigação de
pagar caixa ou outro ativo; ou
(c)
um passivo ou instrumento de patrimônio é emitido no câmbio por caixa ou outro
ativo, ou por um direito de receber caixa ou outro ativo.
IFRS Foundation
118
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
6.63
Se uma transação de câmbio for negociada por duas partes não relacionadas e nenhuma
parte está em crise financeira ou sobre outra forma de pressão, a consideração dada e
recebida pode ser considerada, normalmente, de valor igual. Nesses casos, a mensuração
inicial de um ativo ou passivo pode ser descrito como o custo ou valor justo porque os dois
são iguais. A melhor maneira de se rotular isso compreensivelmente seria relacionar o
rótulo usado com a mensura subsequente. Se a mensura subsequente for de valor justo,
descrever a mensura inicial como custo pode ser confuso, e o inverso também pode ser
verdadeiro.
6.64
Contudo, o custo ou rendimentos de um ativo ou passivo determinados de acordo com o
valor justo da consideração dada ou recebida pode diferir de seu valor justo na data de
reconhecimento sob as seguintes circunstâncias:
(a)
situações identificadas pelo parágrafo B4 da IFRS 13:
(i) se a transação for entre partes relacionadas;
(ii) se a transação acontecer sob coação ou o vendedor for forçado a
aceitar o preço na transação, por exemplo, devido a uma crise
financeira;
(iii) se a unidade conta da transação e para determinar o valor justo for
diferente (por exemplo, isso pode ocorrer se o preço de aquisição de
um grupo de ativos diferir da soma dos preços dos ativos individuais);
ou
(iv) se a transação acontecer em um mercado além do principal ou do
mercado mais vantajoso.
(b)
se uma Norma exigir que o custo inclua quantias não incluídas no valor justo, por
exemplo, custos de transação, ou exclua quantias incluídas no valor justo.
(c)
se um ativo for construído internamente, que em tal caso o custo acumulado será
igual o valor justo apenas por coincidência.
Câmbio de itens com valores diferentes
6.65
Ocasionalmente, dois itens de valores diferentes são cambiados, presumivelmente porque
o preço de transação é afetado por outros relacionamentos entre as partes ou por crise
financeira ou por outras coações de uma das partes (como notado no parágrafo 6.64(a)(i)(ii)).
6.66
Aplicando a definição de custo do parágrafo 6.38, o ‘custo’ do ativo adquirido, ou dos
rendimentos de incorrer o passivo, pode ser considerado igual ao valor justo da
consideração dada ou recebida. Contudo, existem problemas com essa abordagem:
(a)
ela pode resultar em um fracasso de reconhecer um ganho ou perda econômica (por
exemplo, uma perda de imparidade ou um ganho surgindo de uma compra
barganhada). Em adição, se um ativo foi mensurado, inicialmente, além de sua
quantia recuperável, uma perda de imparidade surgiria na próxima data de
mensuração. Semelhantemente, se um passivo foi mensurado, inicialmente, a menos
do que o seu valor presente dos fluxos de caixa resultantes, uma perda surgiria na
próxima data de mensuração. Isso poderia enganar os usuários das demonstrações
119
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
financeiras por aparentar que a perda ocorreu após a transação, ao invés de como
resultado da transação.
(b)
6.67
se puder resultar em uma falha ao reconhecer um aspecto não declarado da
transação (por exemplo, uma obrigação de fornecer serviços, uma contribuição ao
capital ou à distribuição de capital, ou o pagamento de serviços passados).
Consequentemente, ao invés de mensurar ativos ou passivos que surgem de um
intercâmbio desigual no valor justo da consideração dada ou recebida, uma entidade
poderia:
(a)
mensurar o ativo adquirido ou o passivo incorrido a um valor justo, e reconhecer a
diferença como se segue:
(i) se a transação é com investidores de capital agindo em sua capacidade
de investidores (ou outras entidades dentro de um grupo consolidado),
reconhecer uma contribuição ao capital ou instrumentos de patrimônio.
(ii) se os aspectos não declarados da transação podem ser identificados,
contabilize-os. Identificar aspectos não declarados de uma transação
(ou verificar que não existem outros aspectos) pode ser difícil.
(iii) em outros reconhece um ganho ou perda na transação. Essa
abordagem é contrária à noção de que não deveriam existir ganhos ou
perdas no ‘Dia 1’ para ativos adquiridos ou passivos incorridos.
Aparentes ganhos ou perdas em intercâmbios que envolvem uma
consideração desigual são incomuns. Se isso ocorrer, um ganho ou
perda real ocorreram e relatar isso pode fornecer informação relevante.
(b)
se a consideração dada ou recebida é um instrumento de patrimônio da própria
entidade, a mensure esse instrumento de patrimônio ao valor justo do ativo recebido
ou entregue, ou o valor justo do passivo eliminado ou incorrido. Isso é consistente
com a ideia de que ganhos ou perdas não surgem nos instrumentos de patrimônio da
própria entidade.
Transações sem câmbio
6.68
6.69
Ativos e passivos podem ser reconhecidos como resultado de uma transação sem câmbio,
por exemplo:
(a)
um ativo pode ser adquirido ou um passivo incorrido por nenhuma consideração (tais
como um presente ou concessão incondicional); ou
(b)
um ativo ou passivo pode surgir de um evento outro além de uma transação (por
exemplo, um processo).
Se uma entidade adquirir um ativo ou incorrer um passivo por qualquer um dos motivos no
parágrafo 6.68, o item pode ser mensurado a zero, o que se confunde com o nãoreconhecimento. A IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of
Government Assistance permite isso em alguns casos. Contudo, mensurar o item em zero
pode não fornecer informação relevante. Como discutido no parágrafo 6.24, mudanças
desnecessárias na mensuração devem ser evitadas. Isso sugere que a base de mensuração
IFRS Foundation
120
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
inicial deve ser a mesma que a base de mensuração subsequente. (contudo, isso não
elimina o uso de um preço de mercado atual como valor justo, ou outra mensuração
baseada em fluxo de caixa, para estabelecer custos atribuídos se a mensuração
subsequente for baseada em custo).
6.70
Ativos e passivos por impostos diferidos e alguns outros ativos e passivos reconhecidos
devido a eventos além de câmbio de igual consideração são mensurados usando as
estimativas baseadas em fluxo de caixa ao invés de outras estimativas de preço de
mercado atual. Essas mensurações são discutidas em mais detalhes nos parágrafos 6.1106.130.
Ativos construídos internamente
6.71
6.72
A discussão de compreensibilidade nos parágrafos 6.23-6.25 sugere que uma entidade
deve mensurar um ativo internamente construído (um ativo construído pela própria
entidade) na sua conclusão na mesma base que deveria ser usada para as mensurações
subsequentes. Em outras palavras:
(a)
no custo, se a mensuração subsequente do ativo for ser baseada em custo. Nesse
caso, o preço de venda no mercado atual não deve ser usado como custo atribuível.
(Se o ativo concluído fosse mensurado em sua conclusão a um preço de mercado
atual, a entidade reconheceria normalmente um ganho quando ela concluísse o ativo,
e esse ganho seria, em efeito, subsequentemente inverso enquanto a entidade
deprecia o ativo.)
(b)
no preço de mercado atual, se a mensuração subsequente do ativo será o preço de
mercado atual.
(c)
usando outra mensuração baseada em fluxo de caixa, se o ativo for ser mensurado
nessa base.
A visão alternativa seria que um ativo concluído é diferente de um ativo sob construção.
Mensurar o ativo em sua data de conclusão ao preço pelo qual ele poderia ter sido
adquirido (ou vendido) forneceria uma informação sobre a eficiência na qual o ativo foi
construído. Contudo, determinar esse preço pode não ser fácil para ativos únicos ou outros
customizados. Consequentemente, essa abordagem pode não ser possível para muitos
ativos construídos internamente.
Mensuração subsequente de ativos
6.73
Como estabelecido no parágrafo 6.16, a relevância de uma mensuração específica irá
depender de quão provável os investidores, mutuantes e outros credores irão avaliar como
um ativo desse tipo irá contribuir para os futuros fluxos de caixa da entidade.
Consequentemente, a visão preliminar do IASB é que a mensuração usada para um ativo
específico não deve depender de como ele contribui para os futuros fluxos de caixa.
6.74
Quatro maneiras gerais nas quais um ativo contribui para os futuros fluxos de caixa são:
(a)
usando-o nas operações de negócios para gerar receita ou lucro (veja os parágrafos
6.78-6.82);
(b)
vendendo-o (veja os parágrafos 6.83-6.85);
(c)
mantendo-o para coleta de acordo com os termos (veja os parágrafos 6.86-6.90); e
(d)
cobrando dos outros o direito de usá-lo (veja os parágrafos 6.91-6.96).
121
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
6.75
6.76
6.77
A maneira que um ativo irá contribuir definitivamente para o fluxo de caixa será,
ocasionalmente, incerta. Para a maior parte dos ativos, existem escolhas, e as colhas
podem mudar. O IASB tem que decidir como lidar com essa incerteza. Algumas alternativas
são:
(a)
mensurações baseadas em quão provável o valor do ativo será percebido como
indicado pelas atividades atuais (modelo de negócios), planos, estratégias, intenções
declaradas ou práticas passadas. Essa mensuração é mais suscetível a indicar o fluxo
de caixa atual, mas ela permite a mensuração de ativos similares ou idênticos
diferentemente, o que alguns veem como uma desvantagem. Essa abordagem é a
mais próxima do que a IFRS exige atualmente.
(b)
mensurações baseadas nos meios mais rentáveis de contribuição. Ela mostra,
subsequentemente, o custo ou benefício das decisões da administração de se afastar
do método de contribuição ideal, mas pode não levar os usuários das demonstrações
financeiras a esperar fluxos de caixa que não irão ocorrer. Ativos similares ou
idênticos seriam mensurados da mesma maneira.
Outra possível maneira de se lidar com a incerteza sobre como um ativo irá contribuir para
futuros fluxos de caixa seria fornecer mais que uma mensuração do ativo. Isso pode ser
feito ao:
(a)
usar uma mensuração nas demonstrações financeiras primárias e divulgar outra
mensuração nas notas às demonstrações financeiras; ou
(b)
usar uma mensuração na demonstração de posição financeira e usar uma
mensuração diferente para determinar as quantias reconhecidas em lucros ou perdas
(apresentando a diferença entre as duas mensurações em OCI). Essa abordagem é
discutida mais adiante, na Seção 8.
O IASB irá decidir como lidar com a incerteza sobre como um ativo irá contribuir para os
fluxos de caixa futuros ao desenvolver ou revisar Normas específicas, porém o IASB lida
com a incerteza, ele não precisará considerar como um ativo irá contribuir para os futuros
fluxos de caixa. Os parágrafos a seguir discutem as diferentes maneiras nas quais um ativo
pode contribuir para futuros fluxos de caixa.
Usando os ativos
6.78
6.79
alguns ativos contribuem indiretamente para os futuros fluxos de caixa ao serem usados
na:
(a)
compra, produção, marketing ou na entrega de ativos ou serviços que a entidade
vende; ou
(b)
administração, tesouraria ou qualquer outra função necessária para manter a
entidade operando.
Mensurar um ativo que gera fluxo de caixa indiretamente a um preço de mercado atual
(por exemplo, um ativo usado pela entidade) não fornece, necessariamente, a melhor
informação sobre o fluxo de caixa que esse ativo irá gerar. Ganhos e perdas devidos a
mudanças no preço do ativo podem não ser relevantes, a não ser que sejam indicadas
imparidades ou reversões de imparidades. Perspectivas para futuros fluxos de caixa de
ativos usados pela entidade podem ser asseguradas usando informação sobre transações,
o consumo de ativos, imparidade de ativos e o cumprimento de passivos. Para ativos
utilizados pela entidade, mensurações baseadas em custo normalmente resultam em
IFRS Foundation
122
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
receita e despesas que são mais relevantes e compreensíveis que receitas e despesas
geradas pelos preços de venda do mercado atual. Além disso, mensurações baseadas em
custo são mais simples e, ocasionalmente, menos caras de fornecer do que as
mensurações atuais.52
6.80
Apesar de que inventários serão vendidos, eles são semelhantes a ativos que são usados
na forma que eles não podem gerar fluxo de caixa independentemente dos outros ativos
da entidade. Mensurações baseadas em custo são mais relevantes para inventários que
outros tipos de ativos que serão vendidos, por que:
(a)
ao contrário da venda da maior parte das mercadorias ou instrumentos financeiros, a
venda de inventários geralmente exigem que o vendedor empreenda em atividades
significativas para localizar consumidores; e
(b)
a avaliação de estimativas de futuros fluxos de caixa das recorrentes vendas de
inventários é geralmente baseada em expectativas sobre as margens futuras que são
derivadas da informação baseada em custo sobre as vendas passadas, custo de
vendas e outros componentes recorrentes dos lucros ou perdas. O uso de preços de
venda de mercado atual poderia obscurecer essa informação.
6.81
Adicionalmente existem muitas dificuldades em determinar os preços de venda de
inventário do mercado atual, tais como determinar a unidade de conta apropriada e decidir
em como lidar com custos de transação e obrigações para serviços associados. Esses
tornam os benefícios dos preços de venda de mercado atual mais contencioso e incerto do
que para outros tipos de ativos.
6.82
Contudo, existem críticas de mensurações baseadas em custo histórico:
(a)
reconhecimento de perda recuperação de imparidade tende a ficar para trás das
mudanças em capacidade. Se a capacidade de fluxo de caixa de um ativo excede
grandemente a sua capacidade de armazenamento, a capacidade pode declinar
materialmente antes que a quantia armazenada já não seja recuperável e uma perda
de imparidade é reconhecida.
(b)
métodos de depreciação alternativos são disponíveis, alguns dos quais acompanham
o declínio na capacidade de gerar fluxos de caixa mais de perto do que outros.
(c)
reconhecer perdas de imparidade, mas não reconhecer ganhos que surgem quando a
habilidade de gerar fluxo de caixa de um ativo aumenta, não é neutro.
(d)
mensurações baseadas em custo ignoram o fato de que a entidade pode decidir
vender o ativo que teve o valor apreciado.
Vendendo ativos
6.83
52
Um ativo a ser vendido irá produzir um fluxo de caixa direto, o que, na maioria dos casos,
sugere que é provável que o preço de saída atual (ou talvez um preço de saída atual
menos custo de venda) seja relevante. O custo de obter um preço de saída atual seria
justificado, provavelmente, e em muitos casos não seria particularmente alto.
Consequentemente, este Documento de discussão sugere que o preço de saída atual é a
Este Documento de Discussão não considera se mensurações baseadas em custo deveriam usar o custo original ou
o custo atual. Em IFRSs atuais, mensurações baseadas em custo geralmente são baseadas no custo original. Como
descrito na Seção 9, o IASB acredita que problemas relativos a custos atuais, e a conceitos de manutenção de
capital, são discutidos melhor no contexto de um possível projeto futuro para revisar os requerimentos em
contabilidade para inflação alta existentes do IASB.
123
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
mensuração mais apropriada para ativos que serão realizados através da venda, tais como
investimentos em instrumentos financeiros (se não for ser mantido para coleta),
mercadorias comercializadas tais como metais preciosos ou grãos, e ativos físicos, além de
inventários, que irão ser vendidos.
6.84
Alguns expressaram a opinião que os custos de obter os preços de mercado atuais para
propriedades de investimento que estão sendo desenvolvidas ou sendo mantidas por muito
tempo não justificam os benefícios. Preços de mercado atuais exigem um esforço
significativo de estimativa e entradas de transações envolvendo a propriedade que pode
não ser suficientemente semelhante à propriedade em questão. Uma mensuração baseada
em custo seria menos dispendiosa e menos subjetiva.
6.85
Contudo, para algumas propriedades de investimento, o custo tem pouca ou nenhuma
relação com futuros fluxos de caixa, especialmente se o fluxo de caixa não for ocorrer por
muitos anos. Propriedades não são homogêneas o bastante, e vendas não ocorrem com
frequência suficiente, para permitir o uso de tendências passadas em fluxo de caixa e
lucros ou perdas para avaliar os futuros fluxos de caixa líquido. Consequentemente, os
preços de mercado atual para esses ativos, apesar de subjetivos, frequentemente
fornecerão informação mais relevante que as informações baseadas em custo.
Manter ativos para coleta de acordo com os termos
6.86
Os termos de muitos instrumentos financeiros exigem que o emissor faça pagamentos ou
entregue outros instrumentos financeiros. Apesar de que muitos, se não todos, possam ser
vendidos, uma entidade pode mantê-los e coletar o fluxo de caixa contratual.
6.87
Os empréstimos, vínculos e outros recebíveis que possuem retornos como interesse e
variabilidade insignificativa nos fluxos de caixa contratuais são frequentemente mantidos
para coleta. A economia desses ativos é significativamente influenciada por dois fatores – o
rendimento efetivo e a cobrabilidade.
6.88
Pode-se esperar que os usuários das demonstrações financeiras avaliação as expectativas
futuras de rendimento ao analisar ao analisar o sucesso passado da administração em
originar ou comprar empréstimos rentáveis ou outros recebíveis. A cobrabilidade (ou a falta
dela) é sempre relevante. Entrada de juros baseados em custo, junto com despesas de
débitos ruins como estimadas pela administração provavelmente fornecerão a informação
mais relevante sobre o rendimento efetivo e a cobrabilidade.
6.89
Como discutido no parágrafo 6.19, para alguns tipos de ativos financeiros mantidos para
coleta, mensurações baseadas em custo podem não fornecer uma informação relevante
que possa ser usada para avaliar as expectativas de futuros fluxos de caixa.
Consequentemente, os preços de mercado atuais provavelmente fornecerão a informação
mais relevante. Ativos desse tipo incluem:
6.90
(a)
instrumentos derivativos resolvidos em liquido, e instrumentos híbridos que possuem
uma variabilidade significativa em fluxos de caixa.
(b)
instrumentos derivativos, tais como os credit default swaps e instrumentos similares,
que especificam uma quantia de fluxo de caixa fixa apesar de ser incerto se o fluxo
de caixa irá ocorrer.
(c)
outros instrumentos, tais como os contratos futuros para comprar ou vender uma
moeda estrangeira, que envolve uma troca de caixa, mas pelo qual o ganho ou perda
definitiva tem uma variabilidade significativa.
(d)
mensurações baseadas em custo ignoram o fato de que a entidade pode decidir
vender o ativo que teve o valor apreciado.
Alguns instrumentos derivativos (instrumentos de hedging) são mantidos de forma a
compensar mudanças no valor justo ou fluxos de caixa de outros ativos, passivos ou
IFRS Foundation
124
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
transações previstas (o item ou transação acobertado). Os preços de mercado atuais são
apropriados para a mensuração de instrumentos derivativos porque os usuários das
demonstrações financeiras precisam avaliar os fluxos de caixa que irão resultar desses
instrumentos derivativos. Contudo, se um item acobertado não for mensurado a um preço
de mercado atual, uma incompatibilidade de mensuração irá ocorrer, o que resultará em
ganhos ou prejuízos nos lucros ou perdas que são compensados economicamente em um
todo ou em parte pelos outros ganhos ou perdas não reconhecidos. O IASB pode precisar
considerar essa incompatibilidade de mensuração ao decidir como mensurar o item
acobertado, ou como apresentar ganhos e perdas sobre o instrumento de hedging, como
discutido na Seção 8.
Cobrando pelos direitos de usar ativos
6.91
Titulares de ativos líquidos ou propriedades intelectuais algumas vezes cobram pelo direito
de uso desses ativos. Algumas maneiras de gerar tais fluxos de caixa são arrendando,
alugando, franquiando e cobrando taxas de entrada, estacionando, pousando ou taxas de
ancoragem, pedágios ou royalties.
6.92
em algumas situações, o titular (proprietário) do ativo físico ou propriedade intelectual não
irá mais reconhecer esse ativo em suas demonstrações financeiras e será, ao invés,
reconhecido como um ativo financeiro e um ativo residual. O ativo financeiro é geralmente
mantido para coleta e a discussão nos parágrafos 6.86-6.90 é relevante. Como o ativo
residual irá contribuir para futuros fluxos de caixa dependerá se vai ser vendido por fim,
arrendado novamente, ou mantido para uso da entidade.
6.93
em situações onde a entidade continua a reconhecer o todo de um ativo físico ou
propriedade intelectual, o ativo mantido é diferente de ambos ativos mantidos para coleta
e ativos mantidos para uso. Fluxos de caixa de ativos que cobram por uso incluem tanto
fluxos de caixa contratual emergindo dos contratos existentes e fluxo de caixa subsequente
que pode resultar de contratos de futuros ou da venda em última análise de um ativo.
Preços de mercado atuais de um ativo que cobra por uso refletem sua capacidade de gerar
fluxo de caixa ao cobrar pelo seu uso durante sua completa vida econômica, tanto sob
contratos existentes e possíveis contratos de futuro.
6.94
Para grandes de grupo de itens de baixo valor que cobram por uso, informação sobre
entradas passadas, despesas e fluxo de caixa pode ser usado para avaliar as expectativas
de futuros fluxos de caixa. Consequentemente, informação baseada em custo
provavelmente fornecerá uma informação relevante.
6.95
A relevância da informação sobre preços de mercado atuais provavelmente aumentarão
assim que cada ativo individual possuído pela entidade se torna mais significativo para a
entidade como um todo (por exemplo, terra, prédios, parques, navios, aviões e itens
similares de grande valor). Os preços atuais de mercado ou informação para usar entradas
em uma estimativa de preço de mercado atual geralmente estão disponíveis para ativos
físicos desse tipo. Existem técnicas aceitas em muitos mercados para avaliações de terra,
prédios e outras propriedades de grande valor para propósitos de aluguel e seguro. Essas
mensurações podem não ser de preço de mercado atual, mas elas podem fornecer
entradas para a estimativa de preços de mercado atuais.
6.96
A informação sobre entradas e despesas passadas e fluxo de caixas passados de cobrança
de uso também são úteis. Mensurar a um preço de mercado atual não esconde essa
informação se as mudanças no preço do mercado atual forem relatadas separadamente do
ganho e despesa da cobrança de uso e fluxo de caixa.
125
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Mensuração subsequente de passivos
6.97
Da mesma maneira que é para ativos, a natureza do passivo e a maneira em que será
cumprido são importantes para identificar a mensuração apropriada para esse passivo.
6.98
Passivos caem em dois grupos – aqueles com os termos apresentados e aqueles sem
termos apresentados
6.99
Passivos sem termos apresentados podem surgir de atos ilícitos ou violações de leis ou
regulamentos. Passivos desse tipo exigem negociação ou ação judicial para determinar a
quantia de liquidação. Para passivos sem termos apresentados, a mensuração baseada em
custo não é possível (porque o passivo não tem um custo) e os preços de mercado atuais
provavelmente serão difíceis de determinar. Consequentemente, uma mensuração baseada
em fluxo de caixa pode ser a única opção possível para passivos sem termos apresentados.
Mensurações baseadas em fluxo de caixa são discutidas nos parágrafos 6.110-6.130.
6.100
Alguns tipos de passivos contratuais possuem termos apresentados, mas quantias de
liquidação muito incertas que ainda não foram determinadas (por exemplo, contratos de
seguros e benefícios pós-emprego). Para passivos desse tipo, é improvável que uma
mensuração baseada em custo forneça informação relevante, e os preços de mercado
atuais podem ser difíceis de determinar. Consequentemente, uma mensuração baseada no
fluxo de caixa pode fornecer, também, a informação mais relevante para passivos desse
tipo.
6.101
Passivos com os termos apresentados são aqueles que vêm de contratos, estatutos ou
regulações que declaram seja uma quantia de liquidação ou o método para determinar a
quantia de liquidação. Existem três maneiras nas quais uma entidade pode liquidar um
passivo com termos apresentados:
(a)
ao pagar caixa ou entregar outros ativos de acordo com os termos declarados;
(b)
ao ser dispensado pelo credor ao transferir a obrigação para outra parte; ou
(c)
ao realizar serviços ou pagar a outros para realizar serviços.
Mensuração subsequente de passivos
6.102
É provável que a maioria dos passivos possua termos contratuais que especifiquem
pagamentos, e quase todos são liquidados de acordo com o seus termos. Poucos passivos
podem ser transferidos para outras entidades em um mercado imediato. Uma transferência
normalmente exige uma negociação com a contraparte e pode não ser uma transação
entre partes dispostas a negociar. Na maioria de tais casos, o credor possui uma posição
de barganha superior porque o devedor já aceitou os termos apresentados.
6.103
Se um passivo não pode ser transferido, então mensurar esse passivo a um preço de
mercado atual reflete, nos resultados abrangentes, uma mudança nos preços de mercado
que pode, em muitos casos, não ser percebida e pode reverter sobre a vida do passivo.
Consequentemente esses passivos são vistos como analógicos para ativos mantidos para
coleta, e uma mensuração baseada em custo irá normalmente fornecer a informação mais
relevante sobre passivos que serão liquidados de acordo com os seus termos.
FRS Foundation
126
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
6.104
Contudo, alguns têm argumentado que um preço de mercado atual é a mensuração
apropriada para pelo menos alguns passivos financeiros com termos especificados porque
os efeitos das mudanças nos preços de mercado (especialmente os efeitos de mudança
nas taxas de juros) compensam os efeitos nas mudanças nos preços de mercado de ativos
financeiros que não são mensurados usando um preço de mercado atual. Um preço de
mercado atual também distingue entre dois passivos com rendimentos similares que
possuem diferentes exigências de reembolso porque eles foram incorridos em ambientes
com taxas de juros diferentes.
6.105
Além disso, alguns usuários das demonstrações financeiras podem achar a informação
sobre os preços de mercado atuais de passivos úteis para avaliar os riscos encarados por
uma entidade (por exemplo, exposição ao risco de taxa de juros para instituições
financeiras que detêm ativos e passivos com maturações diferentes). Logo, o IASB
precisará considerar se os benefícios de fornecer informação de custo atual para passivos
desse tipo (talvez através de divulgação) são justificados pelo custo. A discussão de outras
mensurações baseadas em fluxo de caixa (veja os parágrafos 6.110-6.130) descrevem
considerações relacionadas a mudanças em mensurações de passivos como resultado do
risco de crédito da própria entidade.
6.106
Instrumentos derivativos possuem termos contratuais, mas, como discutido no parágrafo
6.19, é improvável que a mensuração baseada em custo forneça uma informação que é
útil para avaliar as estimativas de futuros fluxos de caixa. Consequentemente, como
derivativos que são ativos (veja o parágrafo 6.89), derivativos que são passivos devem ser
mensurados a um preço de mercado atual ou outra mensuração que varia de acordo com
o fluxo de caixa exigido pelo contrato.
Transferindo
6.107
Poucos passivos podem ser transferidos para terceiros sem negociar pelo consenso do
credor. A mensuração mais relevante de um passivo que será cumprido pela transferência
seria a de preço de mercado atual, ou um preço de mercado atual mais custos de
transação, porque essa é uma estimativa do caixa que irá ser pago ao induzir outra parte a
assumir o passivo.
Realizando serviços ou pagando outros para realizar serviços
6.108
Passivos que surgem das obrigações contratuais para serviços (‘obrigações de
desempenho) tem resultados específicos ao invés de termos apresentados. Uma
mensuração baseada em custo começando com os rendimentos recebidos (em alguns
casos, com acréscimo de juros) fornece informação sobre os componentes recorrentes de
lucros ou perdas e essa informação pode ser usada para derivar expectativas sobre
margens futuras. Logo, uma mensuração baseada em custo provavelmente será a
apropriada para tais obrigações, especialmente se os serviços são uma atividade recorrente
de geração de receita. Se os rendimentos relacionarem a mais de uma obrigação de
desempenho, ou uma obrigação que é realizada apenas em parte, os rendimentos seria
alocados entre as diferentes obrigações de desempenho: as partes já realizadas e as
partes a serem realizadas.
6.109
contudo, o preço de mercado atual de serviços também pode ser informação relevante,
especialmente se a entidade vai pagar a outros para realizar os serviços.
127
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Mensurações baseadas em fluxo de caixa além de estimativas de
preço atual
6.110
Mensurações baseadas em fluxo de caixa além de estimativos de preço atual, são
atualmente usadas para mensurar ativos e passivos quando nenhum preço de transação
está disponível e quando estimativas de preços não são factíveis ou não são consideradas
para fornecer as informações mais relevantes. Porque as mensurações baseadas em fluxo
de caixa podem ser projetadas para atender a um ativo ou passivo específico, pode ser
possível criar novas mensurações em cada Norma nova. Em adição, uma mensuração
projetada pode resultar na informação mais relevante sobre um ativo ou passivo
específico. Contudo, ao decidir se usar uma mensuração projetada, o IASB precisaria
considerar se ela vai ser compreensível para os usuários das demonstrações financeiras.
Como discutido no parágrafo 6.23, a visão preliminar do IASB é que ele deve limitar o
número de mensurações diferentes de forma a deixar fácil para que os usuários das
demonstrações financeiras compreendam as quantias apresentadas.
6.111
Os parágrafos a seguir discutem orientações que podem ser incluídas na Estrutura
Conceitual revisada sobre os fatores considerados nas mensurações baseadas em fluxo de
caixa.
Fatores considerados em outras mensurações baseadas em fluxo de
caixa
6.112
6.113
Por definição, todas mensurações baseadas em fluxo de caixa começam com estimativas
da quantia de fluxo de caixa. Outros fatores que podem ser considerados são:
(a)
expectativas sobre possíveis variações na quantia e tempestividade de fluxos de caixa
resultando da incerteza inerente nesses fluxos de caixa (veja o parágrafo 6.113)
(b)
o valor do dinheiro no tempo (veja o parágrafo 6.114);
(c)
o preço por suportar a incerteza inerente aos fluxos de caixa (i.e. um ágio de risco)
(veja o parágrafo 6.115);
(d)
outros fatores, tais como iliquidez, que participantes de mercado levariam em conta
(veja os parágrafos 6.116-6.117); e
(e)
para um passivo, o risco de não desempenho relacionado àquele passivo, incluindo o
próprio risco de crédito da entidade (i.se. o devedor)(veja os parágrafos 6.1286.130).
Incertezas sobre a quantia de qualquer fluxo de caixa são características importantes dos
ativos e passivos. Considere, por exemplo, um passivo pelo qual existem três possíveis
quantias (UM10, UM50 e UM80).53 Se existe uma chance de 10 por cento que o resultado
será UM10, uma chance de 60 por cento que o resultado será UM50, e uma chance de 30
por cento que o resultado será UM80, o resultado mais provável é UM50. Contudo, existem
outras duas possibilidades e, como resultado, o valor esperado do fluxo de caixa é UM55.54
Um usuário de demonstrações financeiras provavelmente não veria o fluxo de caixa mais
provável de UM50 como sendo o mesmo que uma certeza de fluxo de caixa de UM50.
53 Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘unidades monetárias’ (UM).
54 O valor esperado do fluxo de caixa é a soma dos produtos de cada resultado possível multiplicado pela probabilidade
de ocorrência de cada resultado. Nesse caso, o fluxo esperado de caixa é UM55 (UM10 X 10% + UM50 X 60% +
UM80 X 30%).
FRS Foundation
128
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
6.114
A tempestividade do fluxo de caixa e o valor do dinheiro no tempo afetam muitas
mensurações porque um pagamento de UM1.000 a ser recebido amanhã é mais valioso do
que o mesmo pagamento a ser recebido daqui a 10 anos.
6.115
O preço por suportar a incerteza que é inerente ao fluxo de caixa depende da incerteza,
mas não é a mesma coisa. Dois ativos com o fluxo de caixa esperado de UM100 podem ter
alcances muito diferentes de resultados possíveis. Um pode ter apenas dois resultados
possíveis – UM0 ou UM200- cada um com uma probabilidade de 50 por cento. O outro
pode possuir dois resultados possíveis –UM99 e UM101- cada um com uma probabilidade
de 50 por cento. Muitos investidores não pagariam o mesmo pelo primeiro ativo, porque os
resultados são muito mais incertos. Essa diferença constitui o preço por suportar essa
incerteza adicional (i.e. um ágio de risco).
6.116
Nem todos os fatores do parágrafo 6.112 (referidos simplesmente como ‘fatores’ daqui em
diante) são considerados em todas as mensurações baseadas em fluxo de caixa. O fator
mencionado no parágrafo 6.112(d) (outros fatores tais como iliquidez) não é considerado
em muitas mensurações baseadas em fluxo de caixa, exceto valor justo. Iliquidez de uma
perspectiva de mercado é considerada na mensuração proposta no Projeto de Exposição
Insurance Contracts.
6.117
A seguinte discussão de fatores a considerar não inclui iliquidez e fatores similares e
pressupõe que eles não devem ser considerados na maioria das mensurações além das
estimativas dos preços de mercado atuais. Iliquidez e fatores similares podem ser
inidentificáveis ou difíceis de quantificar. Consequentemente, incluí-los na mensuração
pode não fornecer informação relevante.
6.118
A questão importante para se perguntar sobre mensurações baseadas em fluxo de caixa
são:
(a)
quais dos fatores listados no parágrafo 6.112 devem ser considerados?
(b)
quando esses fatores devem refletir a visão de participantes de mercado e quando
eles devem refletir a perspectiva da entidade participante?
(c)
os ativos ou passivos devem ser recalculados ao final de todo período de registro ou
recalculados apenas em resposta a eventos desencadeadores?
(d)
quando o recálculo ocorre, quais fatores devem ser atualizados e quais devem ser
mantidos constantes?
6.119
Se o objetivo de uma mensuração baseada em fluxo de caixa é uma estimativa do preço
de mercado atual, todos os fatores seriam considerados e refletiriam uma visão do
participante de mercado. Mensurações regulares seriam exigidas e todos os fatores
deveriam ser atualizados.
6.120
Se o objetivo é estimar qual custo teria estado em uma transação de mercado como ponto
de início para mensurações baseadas em custo subsequentes, a mensuração inicial seria a
mesma que o preço de compra do mercado atual. Ele não seria atualizado em
mensurações subsequentes a não ser que a quantia armazenada do ativo não for
recuperável de futuros fluxos de caixa ou a quantia armazenada do passivo não for
adequada para cobrir futuros fluxos de caixa.
6.121
Se o objetivo da mensuração é testar a imparidade de um ativo armazenado à quantia
baseada em custo, consistentemente com a ideia que mudanças nas mensurações devem
ser evitadas, a mensuração pode ser mais relevante se ela incluir os efeitos das mudanças
129
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
nos fluxos de caixa estimados e ignorar outras mudanças. Isso pode ser feito ao mudar as
estimativas de fluxo de caixa e manter as constantes de outros fatores (como mudanças
nas taxas de juros e mudanças no preço por suportar o risco de mudanças na
probabilidade de inadimplência)
6.122
Mensurações baseadas em fluxo de caixa exigidas pelas Normas existentes diferem:
(a)
em testes de imparidade do ativo valor em uso, como usado na IAS 36 Imapirment of
Assets, todos fatores são considerados, mas o fluxo de caixa são estimados de uma
perspectiva da entidade ao invés de uma perspectiva de mercado. A mensuração é
realizada periodicamente e todos fatores são atualizados, mas a quantia armazenada
nunca pode ser mais do que ela teria sido sem o teste de imparidade.
(b)
a mensuração de imparidade para um ativo financeiro sujeito a mensurações
baseadas em custo usam estimativas de fluxo de caixa atualizadas da perspectiva da
entidade. Nenhum outro fator é atualizado.
(c)
a mensuração de benefícios pós-emprego sob a IAS 19 Employee Benefits consdiera
a maioria dos fatores sob a perspectiva da entidade. A taxa de desconto é a taxa de
títulos coorporativos ou governamentais de alta qualidade, o que não reflete o nível
de incerteza na saída de caixa contratual e não inclui o crédito de risco da própria
entidade. A mensuração é atualizada a cada período e todos os fatores são
atualizados. Estimativas de fluxo de caixa são as melhores estimativas do custo final,
ao invés de valores esperados.
(d)
a mensuração de um item acobertado em uma relação de hedging de valor justo é
atualizada para mudanças no valor surgindo apenas do risco acobertado.
(e)
as mensurações de ativos de impostos diferidos e passivos de impostos diferidos não
incluem nenhum dos fatores. Elas são estimativas não descontadas das entradas de
fluxo de caixa de impostos que surgiria se a entidade recuperasse a quantia
armazenada de seus ativos e liquidasse a quantia armazenada de seus passivos.
6.123
As mensurações propostas no Projeto de Exposição Insurance Contracts consideram todos
os fatores exceto o risco de crédito da própria entidade. Todos os fatores, exceto o valor
do dinheiro no tempo e iliquidez, são da perspectiva da entidade.
6.124
Duas questões merecem uma discussão adicional – perspectiva da entidade ou perspectiva
de mercado (veja os parágrafos 6.125-6.127) e o risco de crédito da própria entidade (veja
os parágrafos 6.128-6.130).
Perspectiva da entidade ou perspectiva de mercado?
6.125
Usar a perspectiva da entidade ou a perspectiva de mercado depende de duas coisas – a
disponibilidade da informação de mercado e a provável relevância de cada perspectiva para
o ativo ou passivo específico.
6.126
Se as entradas de mercado são observáveis, a estimativa é mais prontamente verificável. A
perspectiva do participante de mercado pode ser particularmente relevante para avaliar o
que vai ser vendido sem um esforço significativo de venda.
6.127
A perspectiva específica à entidade pode ser mais relevante para alguns ativos mantidos
para uso, e para passivos que serão liquidados ao realizar serviços. Entradas específicas à
FRS Foundation
130
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
entidade seriam relevantes para fluxos de caixa altamente incertos e únicos e podem
indicar melhor o fluxo de caixa final se a entidade possuir planos que são diferentes dos
planos de participantes típicos de mercado ou possuem mais, ou melhor, informação. Uma
preocupação sobre estimativas específicas à entidade é que elas podem, inadvertidamente,
refletir sinergias com outros ativos e então podem não mensurar apenas o item que elas se
propõem a mensurar.
O risco de crédito da própria entidade
6.128
Existe a possibilidade de que uma entidade não será capaz de liquidar seus passivos
quando eles vencerem. Essa incerteza é refletida nos preços de mercado de empréstimos
(a taxa de juros cobrada) e no preço original de emissão de obrigações, e está incorporada
de alguma forma no preço de cada passivo para o qual não existe um preço de transação.
Consequentemente, ela é incluída automaticamente nas mensurações desses passivos.
Nesses casos, a questão controversa é se as mensurações subsequentes de passivos
deveriam refletir mudanças nos fluxos de caixa esperados devido a mudanças na
probabilidade do não pagamento, e se eles deviam refletir mudanças no preço de mercado
por portar o risco das mudanças na probabilidade do não pagamento.
6.129
Atualizar a mensuração de passivos por mudanças no risco de crédito (e taxas de juros de
mercado) adiciona um poder discriminatório. Em outras palavras, ela ajuda a distinguir
entre passivos com similares valores de rosto ou os procedimentos originais, mas com
diferentes quantias e temporização de pagamentos. As preocupações geralmente se focam
nos ganhos reconhecidos quando um passivo é descontado a uma taxa maior porque a
posição de crédito da entidade está deteriorando ou porque tem tido um aumento no preço
de mercado por portar o risco de mudanças na probabilidade de inadimplência. Ganhos
reconhecidos são considerados, normalmente, indicadores de desempenho positivo, mas
nesse caso, um ganho indica que a posição geral da entidade se deteriorou.
6.130
Para outras mensurações baseadas em fluxo de caixa, refletir incerteza devido ao risco de
crédito da própria entidade também é controverso para mensurações iniciais. Se a
incerteza em uma estimativa de fluxo de caixa reflete uma perspectiva de mercado, a
estimativa incluiria incerteza devido à posição de crédito da empresa. Contudo, se a
incerteza vem da perspectiva da própria entidade, ela pode não refletir a incerteza devido à
sua própria posição de crédito.
131
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questões para os respondentes
Questão 11
É discutido nos parágrafos 6.6-6.35 como o objetivo da demonstração financeira e suas
características qualitativas da informação financeira útil afetam a mensuração. As visões
preliminares do IASB são que:
(a)
o objetivo da mensuração é de contribuir para a representação fiel de
informação relevante sobre:
(i) os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e
mudanças nos recursos e reivindicações; e
(ii)
o quão eficientemente e eficazmente a administração e o
conselho administrativo da empresa têm cumprido suas
responsabilidades no uso dos recursos da entidade.
(b)
uma única base de mensuração para todos ativos e passivos pode não
fornecer a informação mais relevante para os usuários das demonstrações
financeiras.
(c)
ao selecionar a mensuração a utilizar para um item específico, o IASB deve
considerar qual informação essa mensuração irá produzir tanto na
demonstração de posição financeira quanto na(s) demonstração(ões) de
lucros ou perdas e OCI.
(d)
a seleção de uma mensuração:
(i) para um ativo específico deve depender de como esse ativo
contribui para futuros fluxos de caixa; e
(ii) para um passivo específico deve depender de como a entidade irá
liquidar ou cumprir esse passivo.
(e)
o número de mensurações diferentes usadas deve ser o menor número
necessário para fornecer uma informação relevante. Mudanças
desnecessárias de mensuração devem ser evitadas e as mudanças
necessárias de mensuração devem ser explicadas.
(f)
os benefícios de uma mensuração específica para os usuários das
demonstrações financeiras precisam ser suficientes para justificar o seu
custo.
Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda,
qual alternativa de abordagem para decidir como mensurar um ativo ou passivo você apoiaria?
FRS Foundation
132
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questão 12
As visões preliminares do IASB vistas na Questão 11 têm implicações para a mensuração
subsequente de ativos, como discutido nos parágrafos 6.73-6.96. As visões preliminares do
IASB são de que:
(a)
Se ativos contribuem indiretamente para os futuros fluxos de caixa através
do uso ou são usados em combinação a outros ativos para gerar fluxos de
caixa, mensurações baseadas em custo normalmente fornecem uma
informação que é mais relevante e compreensível do que os preços de
mercado atuais.
(b)
Se ativos contribuem para os futuros fluxos de caixa ao serem vendidos, um
preço de saída atual é suscetível a ser relevante.
(c)
Se o ativo financeiro possui uma variabilidade insignificativa nos fluxos de
caixa contratuais, e são mantidos para coleta, uma mensuração baseada
em custo provavelmente fornecerá uma informação relevante.
(d)
Se uma entidade cobra pelo uso de ativos, a relevância de uma mensuração
específica desses ativos dependerá da significância do ativo individual para
entidade.
Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por
que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa
você apoiaria.
Questão 13
São discutidas nos parágrafos 6.97-6.109 as implicações que as visões preliminares do IASB
para a mensuração subsequente de passivos. As visões preliminares do IASB são que:
(a)
mensuração baseadas em fluxo de caixa são suscetíveis a ser a única
mensuração viável para passivos sem termos apresentados.
(b)
uma mensuração baseada em custo irá, normalmente, fornecer a
informação mais relevante sobre:
(i) passivos que serão liquidados de acordo com seus termos; e
(ii) obrigações
contratuais
desempenho).
(c)
para
serviços
(obrigações
de
preços de mercado atuais provavelmente fornecerão a informação mais
relevante sobre passivos que serão transferidos.
Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por
que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa
você apoiaria.
133
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 14
O parágrafo 6.19 afirma que a visão preliminar do IASB que para alguns ativos financeiros e
passivos financeiros (por exemplo, derivativos), baseando a mensuração na maneira em que
cada ativo contribui para os futuros fluxos de caixa, ou na maneira em que o passivo é
liquidado ou cumprido, pode não fornecer informação que é útil ao avaliar as espectativas para
futuros fluxos de caixa. Por exemplo, informação baseada em custo sobre ativos financeiros
que são mantidos para coleta ou passivos financeiros que são liquidados de acordo com seus
termos podem não fornecer informação que é útil ao avaliar as perspectivas para futuros
fluxos de caixas:
(a)
se o fluxo de caixa definitivo não está proximamente ligado ao custo
original;
(b)
se, devido à variabilidade significativa de fluxos de caixa contratuais, as
técnicas de mensuração baseadas em custo podem não funcionar porque
elas seriam incapazes de simplesmente alocar pagamentos de juros sobre a
vida de tal ativo ou passivo financeiro; ou
(c)
se mudanças nos fatores de mercado têm um efeito desproporcional no
valor do ativo ou do passivo (i.e. o ativo ou passivo é altamente
alavancado).
Você concorda com essa visão? Por que ou por que não?
Questão 15
Você possui algum comentário adicional acerca da discussão sobre mensuração nesta Seção?
FRS Foundation
134
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 7— Apresentação e divulgação
______________________________________________________________
Introdução
7.1
A apresentação e a divulgação são mecanismos pelos quais uma entidade participante
comunica informações sobre sua posição financeira e desempenho financeiro para os
usuários das demonstrações financeiras. Alguns aspectos da apresentação e divulgação são
prescritos pela IFRS.
7.2
Apresentação e divulgação não são abordadas na Estrutura Conceitual existente. Alguns
acreditam que isso levou a exigências em divulgação na IFRS que nem sempre são focados
nas divulgações corretas e são muito volumosas. Essa omissão também é vista como
contribuinte a uma falta de clareza acerca das apresentações de lucro e prejuízo e outros
resultados abrangentes (OCI – other comprehensive income). A Seção 8 lida com a
apresentação de lucros ou perdas e OCI. Essa seção lida mais amplamente com a
apresentação e divulgação.
7.3
Nos termos da divulgação, muitos entrevistados na Consulta de Agenda 2011 disseram ao
IASB que eles acham que uma estrutura para divulgação é necessária para assegurar que
a informação divulgada seja mais relevante para investidores e para reduzir a carga nos
preparadores. As repostas sugeriram que tal estrutura deveria:
(a)
fornecer uma maneira estruturada de revisar a necessidade de divulgação, simplificar
o processo de divulgação e reduzir o custo aos preparadores;
(b)
considerar os custos e benefícios da divulgação;
(c)
incluir uma discussão sobre materialidade de forma a assegurar que apenas o
material e/ou as quantias relevantes sejam divulgadas; e
(d)
conter objetivos claros de comunicação de forma que a divulgação seja
compreensível e relevante.
7.4
Como resultado desse feedback, o IASB está procurando por maneiras de abordar as
preocupações levantadas acerca da divulgação. Um aspecto dessa resposta é que o
desenvolvimento de material para a Estrutura Conceitual que o IASB consideraria as
definições de exigências para a divulgação. Como mencionado nos parágrafos 7.6-7.8, o
IASB também está considerando um trabalho adicional na área da divulgação.
7.5
Os propósitos desta seção são de discutir os princípios que deveriam servir como base para
as decisões que o IASB toma sobre a apresentação e divulgação. Esta seção irá discutir:
(a)
o significado dos termos ‘apresentação’ e ‘divulgação’ e como eles se diferem (veja os
parágrafos 7.9-7.13);
(b)
a apresentação nas demonstrações financeiras primárias, incluindo uma discussão
sobre o seu propósito e o relacionamento entre demonstrações financeiras primárias.
(veja os parágrafos 7.14-7.31);
(c)
divulgar nas notas à demonstração financeira, incluindo o escopo de informação a ser
incluído nas notas e a forma das exigências da divulgação (veja os parágrafos 7.327.42);
(d)
materialidade (veja os parágrafos 7.43-7.46); e
135
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(e)
a forma das exigências da divulgação e apresentação (veja os parágrafos 7.47-7.52).
Outros trabalhos sobre apresentação e divulgação
7.6
em 2008, o IASB e o Conselho de Normas Contábeis e Financeiras dos EUA (FASB)
publicou um Documento de Discussão Preliminary Views on Financial Statement
Presentation.55 Em 2010, o IASB e o FASB postaram em seus websites um projeto da
equipe sobre um Projeto de Exposição IFRS X Financial Statement Presentation.56 Quando
relevante, este Documento de Discussão incorporará princípios desenvolvidos durante a
Apresentação das Demonstrações Financeiras desse projeto. O plano de trabalho atual do
IASB não inclui um projeto para desenvolver uma Norma baseada no trabalho naquele
projeto. Contudo, algumas das questões levantadas no projeto de Apresentação das
Demonstrações financeiras estão sendo consideradas no projeto da Estrutura Conceitual.
7.7
Adicionalmente, o IASB irá avaliar, sob a luz do feedback sobre a sua revisão de curto
prazo acerca da divulgação, a extensão na qual ele deve considerar realizar uma revisão
mais ampla acerca da apresentação e divulgação.57 Em particular, em 2013, o IASB irá
iniciar um projeto de pesquisa revisando a IAS 1 Presentation of Financial Statements, IAS
7 Statement of Cash Flow e IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates
and Errors, incluindo uma revisão do feedback que recebeu no projeto de Apresentação da
Demonstração Financeira. O objetivo será substituir essas Normas, criar na essência uma
estrutura de divulgação do tipo mencionado no parágrafo 7.3. Essa pesquisa será realizada
em paralelo com o projeto de Estrutura Conceitual.
7.8
O IASB planeja outros trabalhos sobre divulgação envolvendo possíveis modificações à IAS
1 e possíveis orientações acerca da materialidade.58 À luz da intenção do IASB de conduzir
esse trabalho e um projeto de pesquisa envolvendo a IAS 1, IAS 7, e IAS 8, esta seção do
Documento de Discussão lida apenas com alguns aspectos da divulgação. Esta seção foi
desenvolvida sob o contexto do propósito primário da Estrutura Conceitual, como descrita
na Seção 1, que é auxiliar o IASB em desenvolver e revisar Normas.
O que significam os termos ‘apresentação’ e ‘divulgação’?
7.9
No contexto da demonstração financeira, o termo ‘apresentação’ atrai diferentes
significados. O Parágrafo 1 da IAS 1 receita “a base para a apresentação da demonstração
financeira de propósito geral é assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações
financeiras de períodos prévios da entidade e as demonstrações financeiras de outras
entidades.”
7.10
Neste Documento de Discussão, temos usado o termo ‘apresentação’ com o sentido de
divulgação de demonstração financeira no rosto da demonstração financeira primária da
entidade. (veja os parágrafos 7.14-7.31 para mais informações acerca de demonstração
financeira primária).
55
56
57
58
http://go.ifrs.org/FSP-2008-DP-Preliminary-Views
http://go.ifrs.org/FSP-2010-Staff-Draft
http://go.ifrs.org/PR-Feedback-Statement-on-Disclosure-Forum
http://go.ifrs.org/Disclosure-Forum-Feedback-Statement-PDF
FRS Foundation
136
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
7.11
A ‘divulgação’ possui um sentido mais amplo do que a apresentação. Divulgação é o
processo de fornecer informação financeira útil para os usuários sobre a entidade
participante. As demonstrações financeiras, incluindo as quantias e descrições
apresentadas nas demonstrações financeiras primárias e a informação incluída nas notas
às demonstrações financeiras, são, como um todo, uma forma de divulgação.
7.12
As notas às demonstrações financeiras divulgam informações úteis que não são
apresentadas nas demonstrações financeiras primárias, por exemplo:
7.13
(a)
desagregação adicional de itens apresentados nas demonstrações financeiras
primárias;
(b)
ativos e passivos não reconhecidos da entidade; e
(c)
a exposição financeira da entidade a riscos e incertezas que emergem de seus ativos
e passivos reconhecidos e não reconhecidos.
Geralmente são os fatos e circunstâncias da própria entidade, ao invés de orientação na
IFRS, que determinam quais informações são apresentadas nas demonstrações financeiras
primárias e que informação é divulgada nas notas às demonstrações financeiras.
Apresentação nas demonstrações financeiras primárias
O que são demonstrações financeiras primárias?
7.14
Coletivamente, as demonstrações financeiras representam a visão da posição financeira e
desempenho financeiro da entidade. A IFRS não usa, atualmente, o termo ‘demonstrações
financeiras primárias’. Este Documento de Discussão diferencia entre as demonstrações
financeiras primárias e as notas às demonstrações financeiras. As demonstrações
financeiras primárias são:
(a)
a demonstração de posição financeira;
(b)
a demonstração de lucro e prejuízo e OCI (ou demonstração de lucros ou perdas e a
demonstração de resultados abrangentes);
(c)
a demonstração de alterações no capital; e
(d)
a demonstração de fluxo de caixa.
7.15
As demonstrações financeiras primárias transmitem uma informação resumida sobre a
entidade. Cada demonstração financeira primária comunica uma faceta diferente dessa
informação.
7.16
Como discutido no parágrafo 7.2, a Estrutura Conceitual existente não inclui orientações
específicas acerca da apresentação nas demonstrações financeiras primárias. O IASB acha
que tais orientações auxiliariam a decidir quando um item deve ser apresentado na
demonstração financeira primária e quando ele deve ser divulgado nas notas às
demonstrações financeiras. Os parágrafos 7.17-7.31 estabelecem em termos amplos o que
deveria, na visão preliminar do IASB, ser incluído na Estrutura Conceitual como orientações
acerca de apresentações.
Objetivo das demonstrações financeiras primárias
7.17
Com base nos objetivos do relatório contábil no Capítulo 1 da Estrutura Conceitual, este
Documento de Discussão propõe que o objetivo das demonstrações financeiras primárias é
137
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
fornecer uma informação resumida sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receita,
despesa, alterações no capital e fluxos de caixa reconhecidos que foram classificados e
agregados de uma maneira que é útil para os usuários das demonstrações financeiras ao
fazer decisões sobre fornecer recursos para entidade.59
7.18
7.19
Informação resumida sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas,
alterações de capital e fluxos de caixa fornecem informações sobre:
(a)
os recursos econômicos reconhecidos da entidade e reivindicações contra a entidade,
i.e. informação sobre sua posição financeira;
(b)
mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações, incluindo informação sobre o
desempenho financeiro da entidade; e
(c)
o quão eficientemente e eficazmente a administração tem cumprido suas
responsabilidades no uso dos recursos da entidade.
As demonstrações financeiras primárias não incluem ativos e passivos não reconhecidos e
apenas fornecem uma visão resumida dos elementos reconhecidos. Como resultado, a
visão da entidade transmitida pelas demonstrações financeiras primárias é incompleta.
Usuários das demonstrações financeiras também precisam considerar a informação
fornecida pelas notas às demonstrações financeiras assim como informações de outras
fontes ao tomar decisões sobre fornecer recursos para entidade.
Classificação e agregação
7.20
Um aspecto chave da apresentação da demonstração financeira é a comunicação eficiente
e fazer essa informação compreensível. Classificar, caracterizar e apresentar claramente de
concisamente a informação a torna compreensível (veja o parágrafo QC30 da Estrutura
Conceitual existente).
7.21
A classificação é a ordenação de itens baseando-se nas qualidades compartilhadas.
Agregação envolve a soma desses itens individuais dentro dessas classificações. Para
apresentar uma informação que é compreensível na demonstração financeira primária,
uma entidade classifica e agrega a informação sobre elementos reconhecidos e os
apresentam em uma base resumida.
7.22
Como indicado no parágrafo 7.21, a principal vantagem da agregação é que ela permite
que uma entidade divulgue suas atividades de uma maneira compreensível. A agregação
permite que a entidade destaque esses itens, e as relações entre os itens, que são
importantes para uma avaliação de sua posição financeira e desempenho financeiro.
7.23
Se aplicada corretamente, a agregação pode tornar as demonstrações financeiras primárias
mais compreensíveis ao resumir um grande volume de informação. Contudo, agregar a
informação resulta em uma perda de informação detalhada. Aplicada indevidamente, a
agregação pode obscurecer informações úteis ou até mesmo resultar em uma informação
enganosa, por exemplo, quando itens diferentes são agregados. Consequentemente,
demonstrações financeiras deve agregar informação de forma que a informação útil não
seja obscurecida pela inclusão de uma grande quantia de detalhes insignificativos e nem
pela agregação de itens que possuem características diferentes.
59
Veja o parágrafo OB2 da Estrutura Conceitual existente.
FRS Foundation
138
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
7.24
As demonstrações financeiras primarias classificam e agregam informação sobre os
elementos reconhecidos (incluindo mudanças nos elementos e componentes dos
elementos). A Seção 2 discute os elementos que são apresentados em cada demonstração
financeira primária.
7.25
Em cada demonstração financeira primária, uma entidade apresenta grupos de itens
reconhecidos como linhas separadas (‘itens de linha’). Cada item de linha representa esse
grupo fornecendo uma descrição do grupo agregado de elementos reconhecidos (ou
componentes dos elementos) e quantia monetária. Os itens de linha, subtotais e totais
derivados desses itens de linha são usados para apresentar uma informação resumida útil.
7.26
De forma a fornecer uma informação que é útil para os usuários das demonstrações
financeiras ao fazer decisões econômicas sobre fornecer recursos econômicos para a
entidade, o IASB acredita que a classificação e agregação nos itens de linha e subtotais
deveriam ser baseadas em propriedades similares, tais como:
(a)
a função do item – ou seja, as atividades primárias (e ativos e passivos usados
nessas atividades) nas quais a entidade se comprometeu, tais como venda de bens,
fornecimento de serviços, fabricação, publicidade, marketing, desenvolvimento de
negócios ou administração;
(b)
a natureza do item – ou seja, as características ou atributos econômicos que
diferenciam entre itens que respondem de maneira diferente ou similar a eventos
econômicos, tais como:
(i) receitas de atacado e receitas de varejo;
(ii) materiais, trabalho, transporte e custos de energia; ou
(iii) investimentos de renda fixa e instrumentos de capital; ou
(c)
como o item é mensurado – a Seção 6 discute a mensuração.
7.27
Em muitos casos, uma entidade irá determinar o que itens de linha, subtotais e totais
apresentar, em suas demonstrações financeiras primárias, baseado em seus fatos e
circunstâncias individuais e avaliar o que é relevante a um nível de resumo.
7.28
Em alguns casos, o IASB pode decidir exigir que seja apresentado um item específico na
demonstração financeira primária (presumindo que seja um material da entidade). O IASB
pode exigir isso, se considerar que informação sobre esse item seria essencial para
fornecer uma representação resumida da posição financeira e desempenho financeiro de
uma entidade que seja útil para os usuários das demonstrações financeiras, i.e.
investidores existentes e potenciais, mutuantes e outros credores.
Compensação
7.29
Devido à compensação combinar itens diferentes (ativos/passivos, receita/despesas,
recebimentos de caixa/pagamentos de caixa, contribuições ao capital/distribuição de
capital), o IASB acredita que a compensação não irá fornecer, geralmente, a informação
mais útil para avaliar a posição financeira e desempenho financeiro de uma entidade.
139
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
7.30
Contudo, o IASB pode escolher exigir a compensação quando tal apresentação fornecer
uma representação mais fiel de uma posição, transação ou outro evento em particular. Ele
também pode escolher permitir a compensação quando considerar que é necessário por
razões de custo benefício.
Relacionamento entre demonstrações financeiras primárias
7.31
Nenhuma demonstração financeira primária possui prioridade sobre outras demonstrações
primárias e elas deveriam ser visualizadas ao mesmo tempo. A maneira em que itens são
apresentados nas demonstrações financeiras primárias auxilia aos usuários das
demonstrações financeiras a receber uma visão geral da posição e desempenho financeiro
da entidade. Isso é mais fácil de alcançar se as relações entre as demonstrações e entre os
itens apresentados neles forem esclarecidas.
Divulgação nas notas às demonstrações financeiras
7.32
Como discutido no parágrafo 7.2, a Estrutura Conceitual existente não inclui orientações
específicas sobre divulgações nas demonstrações financeiras. Os parágrafos 7.33-7.42
estabelecem em termos amplos o que deveria, na visão preliminar do IASB, ser incluído na
Estrutura Conceitual revisada como orientações sobre divulgação.
Objetivo das notas às demonstrações financeiras
7.33
7.34
As notas às demonstrações financeiras apoiam as demonstrações financeiras primárias.
Consequentemente, baseados no objetivo do relatório contábil e o objetivo das
demonstrações financeiras primárias propostas no parágrafo 7.17, este Documento de
Discussão propõe que o objetivo das notas às demonstrações financeiras é complementar
as demonstrações financeiras primárias ao fornecer informações úteis adicionais sobre:
(a)
os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas, alterações de capital e
fluxos de caixa da entidade; e
(b)
o quão eficientemente e efetivamente a administração da entidade e o comitê
administrativo têm cumprido com suas responsabilidades no uso dos recursos da
entidade.
Para ser útil, a informação fornecida pelas notas às demonstrações financeiras precisam
auxiliar os usuários das demonstrações financeiras a entender a quantia, tempestividade e
incerteza de uma futura entrada de caixa líquido. Ao fazer isso, deveria auxiliar os usuários
a entender como os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas, alterações de
capital e fluxos de caixa da entidade refletem nas ações tomadas pela administração para
cumprir suas responsabilidades para usar os ativos da entidade. Tais ações poderiam
incluir:
(a)
proteger os ativos da entidade de efeitos desfavoráveis de fatores econômicos como
mudanças tecnológicas e de preço; e
(b)
assegurar que a entidade cumpre com as leis aplicáveis, regulamentações e
disposições contratuais.
Escopo das notas às demonstrações financeiras
7.35
Este Documento de Discussão propõe que, para atender os objetivos dispostos no
parágrafo 7.33, a Estrutura Conceitual deveria identificar as seguintes divulgações que o
FRS Foundation
140
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
IASB consideraria, normalmente, exigir em uma Norma geral sobre divulgação (tal como a
IAS 1) ou em Normas específicas:
(a)
informação sobre a entidade participante como um todo, até o ponto necessário para
a compreender:
(i) os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas, alterações de
capital e fluxos de caixa da entidade; e
(ii) o quão eficientemente e efetivamente a administração da entidade e o
comitê administrativo têm cumprido com suas responsabilidades para
usar os ativos da entidade.
(b)
as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras primárias da entidade,
incluindo mudanças nessas quantias, por exemplo, desagregação de itens de linha,
prorrogações e reconciliações;
(c)
a natureza e extensão dos ativos e passivos não reconhecidos da entidade;
(d)
a natureza e extensão dos riscos emergindo dos ativos e passivos da entidade (sejam
eles reconhecidos ou não reconhecidos); e
(e)
os métodos, suposições e julgamentos e mudanças nesses métodos, suposições e
julgamentos, que afetam as quantias apresentadas ou de outra forma divulgadas.
7.36
Na definição das orientações de divulgação nas IFRSs, o objetivo não é que as entidades
forneçam informação que permita um usuário das demonstrações financeiras recalcular as
quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras primárias. Ao invés disso, as
orientações de divulgação precisam resultar em entidades fornecendo informação
suficiente para permitir que um usuário das demonstrações financeiras identifique os
principais motores da posição e desempenho financeiro da entidade e compreender os
principais riscos emergindo de seus ativos e passivos, e os principais fatores que causam
incertezas sobre mensurações usadas nas demonstrações financeiras.
7.37
Informação sobre a visão da administração sobre o desempenho, posição e progresso da
entidade no contexto de seus planos apresentados e suas estratégias para alcançar esses
planos não pertencem às demonstrações financeiras, e sim, por exemplo, em um
comentário da administração.60
Informações prospectivas
7.38
Demonstrações financeiras, e, portanto suas notas, fornecem informação sobre ativos e
passivos existente, e mudam esses ativos e passivos existentes. As notas fornecem
detalhes adicionais de quantias reconhecidas (desagregação, descrições, riscos) e de ativos
e passivos não reconhecidos (porém existentes). Notas às demonstrações financeiras não
incluem, normalmente, informação sobre planos ou ativos futuros e passivos futuros.
7.39
Informação prospectiva é uma informação sobre o futuro, por exemplo, informação sobre
perspectivas e planos. A Afirmação de Prática da IFRS Management Commentary: A
framework for presentation observa que a informação prospectiva é subjetiva, e sua
preparação exige o exercício de julgamento profissional. A visão preliminar do IASB é de
que ele deve exigir que a informação prospectiva seja incluída nas notas às demonstrações
financeiras apenas se fornecer informação relevante sobre os ativos e passivos que
existiram ao fim ou durante o período de registro. O parágrafo 7.35 identifica tal
60 Veja os parágrafos 12-14 da Afirmação Prática Management Commentary: A framework for presentation.
141
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
informação que pode ser relevante. Por exemplo, se a mensuração de um ativo ou passivo
for baseado nos futuros fluxos de caixa, informação sobre os métodos, suposições e
julgamentos usados para estimar esses fluxos de caixa é necessário de forma a se
entender as mensurações relatadas. A informação também é necessária para se entender a
sensibilidade de tais mensuras acerca:
7.40
(a)
da variabilidade em resultados futuros (risco); e
(b)
o alcance das suposições e julgamentos que a administração poderia, razoavelmente,
ter feito para chegar a essas mensurações.
Outros tipos de informações prospectivas podem fornecer informação relevante e poderiam
ser apresentadas fora das demonstrações financeiras, por exemplo, em comentário da
administração se a entidade preparar um.
Tipos de divulgação nas notas às demonstrações financeiras
7.41
Ao desenvolver exigências de divulgação nas IFRSs, o IASB pode considerar diferentes
formas de divulgação (por exemplo, desagregações, descrições, prorrogações, análise de
sensibilidade) dependo da natureza do item em questão. Usar o objetivo das notas às
demonstrações financeiras (veja o parágrafo 7.33) e a listagem de tipos de informação útil
que atenderiam a esse objetivo (veja o parágrafo 7.35), a Tabela 7.1 fornece alguns
exemplos dos tipos de divulgação que pode fornecer essa informação. Uma única nota nas
demonstrações financeiras pode combinar um ou mais de tais tipos de divulgações. Em
adição, uma divulgação pode fornecer dois tipos de informação útil. Por exemplo, uma
análise de vencimento de um passivo fornece informação adicional sobre a obrigação, mas
também fornece informação sobre o risco de liquidez. Semelhantemente, uma única nota
pode fornecer informação sobre um grupo de ativos, transações relacionadas a esses
ativos, riscos surgindo deles, e métodos usados para mensurá-los.
FRS Foundation
142
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Tabela 7.1: exemplos de divulgações separadas por tipo de informação útil
Tipo de
informação
Entidade
participante
Quantias
reconhecidas
nas
demonstrações
financeiras
primárias
Ativos ou
Passivos não
reconhecidos
Riscos
Métodos,
suposições e
julgamentos
Exemplos de divulgação nas notas às demonstrações financeiras
•
Informação sobre subsidiários, associados, matriz, etc.
•
Descrição do modelo de negócios.
•
Atividade contínua.
•
Descrição de eventos de não ajustamento após a data de
registro.
•
Desagregação de itens de linha nas demonstrações
financeiras primárias, incluindo:
•
análise de uma única quantia (por exemplo, um item
de linha, transação ou evento);
•
análise por função, natureza ou mensuração foram
diferentes do que aquelas fornecidas na
demonstração financeira primária;
•
análise de vencimento;
•
prorrogações;
•
segmentos operacionais; e
•
transações relacionadas à parte.
•
Relacionamento entre itens de linha (por exemplo, hedging,
compensação).
•
Descrição da quantia e natureza de ativos ou passivos não
reconhecidos.
•
Descrição de por que esses itens não foram reconhecidos.
•
Os tipos de riscos financeiros encarados pela entidade,
incluindo seus recursos e exposições.
•
Como a entidade administrou esses riscos.
•
Como os riscos de administração têm impactado suas
demonstrações financeiras.
•
Políticas de contabilidade.
•
Descrições de metodologias de mensuração, incluindo as
suposições principais e entradas.
•
Quantificação da sensibilidade de mensurações
reconhecidas ou divulgadas nas suposições principais e
entradas para fornecer informação sobre incerteza de
mensuração.
•
Descrição e quantificação de mensurações alternativas.
143
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Informação Comparativa
7.42
Um conjunto completo de demonstrações financeiras em IFRS inclui informação sobre o
período precedente (‘informação comparativa’). A apresentação de informação corporativa
adicional é permitida e, em alguns casos, exigida.61 A informação comparativa fornece uma
informações de tendência para avaliar as demonstrações financeiras do período corrente,
e, portanto, fornece informação relevante. Permite que a informação comparativa seja uma
parte integral das demonstrações financeiras da entidade para o período atual.
Materialidade
7.43
O parágrafo QC11 do Capítulo 3 da Estrutura Conceitual afirma que:
A informação é material se a omissão ou a declaração errada dela puder
influenciar decisões que os usuários fazem com base na informação
financeira sobre uma entidade participante específica. Em outras palavras, a
materialidade é um aspecto da relevância específico à entidade baseado na
natureza ou magnitude, ou ambos, dos itens para os quais a informação
relaciona no contexto do relatório contábil de uma entidade individual.
Consequentemente, o Conselho não pode especificar um limiar quantitativo
uniforme para materialidade ou predeterminar o que pode ser material em
uma determinada situação.
7.44
7.45
Além disso, o IAS 1 estabelece que uma entidade:
(a)
não precisa fornecer uma divulgação específica exigida por uma Norma se a
informação não for material; 62 e
(b)
deve fornecer
específicas em
demonstrações
outros eventos
entidade.63
divulgações
uma IFRS
financeiras o
e condições
adicionais quando o cumprimento das exigências
for insuficiente para possibilitar aos usuários das
entendimento do impacto de transações específicas,
na posição financeira e performance financeira da
O IASB acredita que o conceito de materialidade é claramente descrito na Estrutura
Conceitual existente. Consequentemente, o IASB não se propõe a modificar, ou adicionar,
a essa descrição.
7.46
Contudo, como o conceito de materialidade é aplicado na prática está sendo visto por
muitos como uma das causas principais do fluxo de problemas em divulgações nos
relatórios contábeis. Esse problema é geralmente identificado como uma falha de uso de
julgamento profissional ao considerar a materialidade. Alguns consideram que isso resultou
na divulgação de muitas informações irrelevantes e poucas informações relevantes. Como
resultado, o IASB está considerando fornecer um material adicional sobre a aplicação da
materialidade, ao mudar suas Normas ou ao fornecer um material educacional (veja os
parágrafos 7.7-7.8). Em específico, esse material adicional sobre materialidade procuraria
dar ênfase no seguinte:
(a)
se uma informação para atender os requisitos de uma Norma não são considerados
materiais, a entidade pode omiti-los de suas demonstrações financeiras;
61 Veja os parágrafos 10(ea) e 38-44 da IAS 1.
62 Veja o parágrafo 31 da IAS 1.
63 Veja o parágrafo 17(c) da IAS 1.
FRS Foundation
144
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(b)
divulgações adicionais àquelas exigidas especificamente por uma Norma podem ser
exigidas para itens materiais de forma a atender o objetivo de divulgação dessa
Norma ou atender ao objetivo do relatório contábil;
(c)
divulgação de informação imaterial pode prejudicar a compreensibilidade da
informação material que também é divulgada; e
(d)
apenas porque um item de linha apresentado em uma demonstração financeira
primária é determinadamente material, não se segue automaticamente que todas as
divulgações da IFRS pertinentes àquele item de linha sejam materiais para as
demonstrações financeiras da entidade. Uma entidade avaliaria a materialidade de
cada exigência de divulgação individualmente.
Formas de divulgação e requisitos de apresentação
7.47
Os parágrafos 7.48-7.52 estabelecem em termos amplos o que deveria, na visão preliminar
do IASB, ser incluído na Estrutura Conceitual como orientação nos aspectos da forma e
comunicação da divulgação e nos requisitos de apresentação.
Objetivos da divulgação
7.48
Cada Norma que propõe exigências de divulgação e apresentação deveria ter um objetivo
claro. Esse objetivo guiaria as entidades quando definir a melhor divulgação e
apresentação para atender ao objetivo. O IASB deveria fornecer uma orientação que
permita uma entidade para determinar se a informação especificada seria material no
contexto das demonstrações financeiras de uma entidade. Isso pode resultar em algumas
divulgações não sendo feitas caso não sejam materiais ou, reciprocamente, em divulgações
adicionais caso sejam materiais.
Princípios da comunicação
7.49
O objetivo do relatório contábil é fornecer informações úteis aos usuários das
demonstrações financeiras. Para se alcançar isso, as orientações sobre divulgação nas
Normas deveriam procurar a promoção da divulgação (incluindo a apresentação) nas
demonstrações financeiras como uma forma de comunicação guiada por Normas, ao
contrário de um mecanismo cujo único propósito é o cumprimento de exigências
específicas das Normas.
7.50
Consequentemente, ao desenvolver orientações de divulgação nas IFRSs, o IASB não
precisa considerar apenas qual informação seria útil nas circunstâncias de uma ampla
gama de entidades (i.e. uma representação fiel de informação relevante), mas deveria,
também, desenvolver uma orientação que promova a comunicação eficiente dessa
informação. Informação eficiente reflete a característica qualitativa fundamental da
representação fiel e as características qualitativas aprimoráveis da compreensibilidade e
comparabilidade. Como resultado, este Documento de Discussão propõe que o IASB deve
considerar os seguintes princípios de comunicação ao estabelecer requerimentos de
divulgação:
(a)
orientação de divulgação deve procurar promover a divulgação de informação útil
que é específica à entidade. Em outras palavras, a orientação de divulgação deve ser
direcionada a enfatizar os aspectos das transações, eventos ou circunstâncias, e a
maneira que eles têm sido contabilizados, de forma a melhorar a compreensão do
usuário acerca dessa entidade. A orientação de divulgação deve, portanto,
desencorajar o uso de ‘clichês’ ou informações normalmente disponíveis que não são
145
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
específicas para entidade, já que isso pode prejudicar a compreensão da informação
útil.
(b)
a orientação de divulgação deveria resultar em divulgações que são claras,
balanceadas e compreensíveis. A orientação deveria, portanto, dar às entidades a
flexibilidade de escrever divulgações da maneira mais simples e direta, sem:
(i) uma perda da informação útil; e
(ii) aumentar desnecessariamente o tamanho da demonstração financeira.
(c)
a orientação de divulgação deve possibilitar que uma entidade organize divulgações
de uma maneira que destaque para o usuário das demonstrações financeiras o que é
importante.
(d)
as divulgações devem ser vinculadas. As orientações de divulgação na IFRS
deveriam, portanto, resultar em divulgações que auxiliem os usuários das
demonstrações financeiras a entender o relacionamento entre os itens da
demonstração financeira primária e a informação divulgada nas notas. Quando
apropriado, a orientação de divulgação deveria exigir ou permitir que as entidades
mostrem a relação entre a informação divulgada em notas diferentes e também,
quando possível, com outras informações publicadas, tais como divulgação em
comentário da administração, se houver algum. As IFRSs deveriam, portanto, permitir
o uso das referências cruzadas quando for possível e apropriado.
(e)
orientação de divulgação não deve resultar na duplicação da mesma informação em
partes diferentes das demonstrações financeiras. O IASB deveria, portanto, revisar as
IFRSs existentes ao desenvolver novas orientações de divulgação para minimizar
qualquer duplicação. Elos entre divulgações (por exemplo, referência cruzada) podem
ser apropriadas em algumas circunstâncias (veja 7.50(d)).
(f)
a orientação de divulgação deve procurar otimizar a comparabilidade sem
comprometer a utilidade da divulgação divulgada. Ao desenvolver orientações de
divulgação, o IASB precisa pesar a necessidade de informação para ser comparável
entre entidades e entre períodos de registro contra a necessidade de dar às
entidades a flexibilidade para determinar qual e como a informação é divulgada da
maneira mais compreensível. Essa avaliação irá determinar se o IASB permite ou
exige divulgações e se as Normas estipularão a Forma da demonstração, por
exemplo, em tabelas ao invés de descrições.
Demonstrações financeiras em um formato eletrônico
7.51
Demonstrações financeiras podem ser entregues em papel ou eletronicamente. A forma da
entrega afeta a acessibilidade de informação, ao invés do conteúdo, nas demonstrações
financeiras. Para muitos usuários das demonstrações financeiras, acessar a informação
eletronicamente, por exemplo, através do website de uma entidade ou usando o eXtensible
Business Reporting Language (XBRL), torna o consumo da informação financeira mais fácil.
FRS Foundation
7.52
146
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Ao desenvolver as exigências para apresentação e divulgação, o IASB pode precisar
considerar o impacto da tecnologia e suportar avanços e uso mais amplo em suas
aplicações. Possíveis aspectos que o IASB pode considerar incluem:
(a)
a flexibilidade na ordem e nível da agregação da informação; e
(b)
o uso consistente de terminologia, totais e subtotais de maneira que a relação entre
diferentes itens divulgados e itens apresentados possam ser precisamente
identificados e, portanto, fielmente representados em um formato eletronico.
147
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questões para os respondentes
Questão 16
Esta seção estabelece as visões preliminares do IASB acerca do escopo e conteúdo das
apresentações e orientações de divulgação que deveriam ser incluídas na Estrutura Conceitual.
Ao desenvolver suas visões preliminares, o IASB foi influenciado por dois grandes fatores:
(a)
o propósito principal da Estrutura Conceitual, que é auxiliar o IASB no
desenvolvimento e revisão de Normas (veja a Seção 1); e
(b)
outros trabalhos que o IASB planeja realizar na área de divulgação (veja os
parágrafos 7.6-7.6), incluindo:
(i) um projeto de pesquisa envolvendo a IAS 1, IAS 7 e a IAS 8,
assim como uma revisão do feedback recebido no projeto de
Apresentação da Demonstração Financeira;
(ii)
alterações na IAS 1; e
(iii)
orientações adicionais ou material educacional acerca da
materialidade.
Dentro desse contexto, você concorda com as visões preliminares sobre o escopo e o
conteúdo da orientação que deveria ser incluída na Estrutura Conceitual sobre:
(a)
apresentação nas demonstrações financeiras primárias, incluindo:
(i) o que são as demonstrações financeiras primárias;
(ii) o objetivo das demonstrações financeiras primárias
(iii) classificação e agregação;
(iv) compensação; e
(v)
(b)
a relação entre as demonstrações financeiras primárias.
divulgações nas notas às demonstrações financeiras, incluindo:
(i) o objetivo das notas às demonstrações financeiras; e
(ii) o escopo das notas às demonstrações financeiras, incluindo os
tipos de informação e divulgações que são relevantes para
atender o objetivo das notas às demonstrações financeiras,
informação prospectiva e informação comparativa.
Por que ou por que não? Se você acha que orientações adicionais são necessárias, por favor,
especifique quais orientações adicionais acerca de apresentação e divulgação deveriam ser
incluídas na Estrutura Conceitual.
FRS Foundation
148
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questão 17
O parágrafo 7.45 descreve a visão preliminar do IASB que o conceito de materialidade não é
descrito claramente na Estrutura Conceitual existente. Consequentemente, o IASB não propõe
modificar, ou adicionar, as orientações sobre materialidade na Estrutura Conceitual. Contudo,
o IASB está considerando desenvolver orientações adicionais ou material educacional acerca
da materialidade por fora do projeto da Estrutura Conceitual.
Você concorda com essa abordagem? Por que ou por que não?
Questão 18
É discutida nos parágrafos 7.48-7.52 a forma como os requerimentos de divulgação, incluindo
a visão preliminar do IASB que ela deve considerar os princípios da comunicação, no parágrafo
7.50, ao desenvolver ou modificar as orientações de divulgação nas IFRSs.
Você concorda que os princípios de comunicação devem ser parte da Estrutura Conceitual? Por
que ou por que não?
Se você concorda que eles devem ser incluídos, você concorda com os princípios de
comunicação propostos? Porque ou por que não?
149
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Seção 8— Apresentação na demonstração de resultados abrangentes –
lucros ou perdas e outros resultados abrangentes
______________________________________________________________
Introdução
8.1
O propósito desta seção é discutir a apresentação de lucros ou perdas e outros resultados
abrangentes (OCI – other comprehensive income) mantendo o foco nos seguintes tópicos
principais:
(a)
o propósito da(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI (veja os parágrafos
8.5-8.7);64
(b)
a orientação atual da IFRS sobre apresentação de lucros ou perdas e OCI (veja os
parágrafos 8.8-8.18);
(c)
se a Estrutura Conceitual deve ou não exigir o total ou subtotal de lucros ou perdas e
exigir (ou permitir) a reciclagem (veja os parágrafos 8.27-8.26); e
(d)
aproximações a lucros ou perdas e reciclagem (veja os parágrafos 8.27-8.97,
incluindo a tabela 8.5).
8.2
A Estrutura Conceitual existente não discute especificamente a apresentação de
desempenho financeiro na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI.
8.3
Os respondentes da Consulta de Agenda 2011 do IASB identificaram o relatório da
demonstração financeira, incluindo o uso de OCI e reciclagem, como tópico prioritário que
o IASB deveria abordar. As visões expressadas pelos respondentes incluiam:65
8.4
a)
o uso de mensurações não-GAAP por muitos preparadores para explicar seus
resultados é uma indicação que os lucros ou perdas e resultados abrangentes totais
pode não ser uma mensuração útil da performance da entidade;
(b)
há uma falta de clareza nas funções de lucros ou perdas e OCI ao mensurar e relatar
o desempenho de uma entidade, o que tem significado que o OCI é percebido como
uma ‘lixeira’ para qualquer coisa controversa;
(c)
muitos usuários das demonstrações financeiras ignoram as mudanças relatadas em
OCI porque elas não são causados por fluxos operativos dos quais as tendências de
longo prazo podem ser inferidas; e
(d)
a interação entre lucro e prejuízo e OCI não é clara, especialmente a noção da
reciclagem e quando ou como os itens de OCI devem ser reciclados
Muitas das questões e visões levantadas pelos respondentes envolvendo lucros ou perdas e
OCI partiam da questão fundamental: ‘como as demonstrações financeiras podem retratar
melhor o desempenho da entidade durante o período?’
Finalidade da demonstração de lucros ou perdas e OCI
8.5
Construindo sobre o propósitos das demonstrações financeiras primárias descritas na
Seção 7 e o objetivo do relatório contábil, segue-se que o propósito da(s)
demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI é representar uma informação resumida
FRS Foundation
150
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
sobre itens reconhecidos de receita e despesa que podem ter sido classificados e
agregados em uma maneira que é útil para os usuários das demonstrações financeiras ao
tomar decisões sobre fornecer recursos para uma entidade.
8.6
Para ser útil, a informação sobre itens reconhecidos de receita e despesa deveriam ajudar
os usuários das demonstrações financeiras a entender o retorno que a entidade tem
produzido em seus recursos econômicos e o quão eficientemente e efetivamente a
administração tem usado os recursos da entidade. Essa informação ajuda os usuários a
avaliar as expectativas da entidade para os retornos futuros.66 Consequentemente, itens de
receita e despesa deveriam ser apresentados de uma maneira que faça os componentes de
retorno da entidade, e a variabilidade desses retornos, compreensíveis.
8.7
Agrupar itens de receita e despesa que são similares, ou que possuem um valor de
previsão similar, podem tornar a informação mais compreensível e fácil de usar. Uma
maneira potencialmente efetiva de organizar a informação é usar os subtotais tais como o
lucro e prejuízo.
Demonstração de lucros ou perdas e OCI – IFRS atual
8.8
A maior parte dos itens de receita e despesa está incluída nos lucros ou perdas, incluindo
aqueles que resultam do reconhecimento inicial e de outras transações e eventos tais como
o consumo de ativos, satisfação de desempenho, obrigações prejuízo. Isso significa que o
lucro ou perda inclui todas as quantias resultadas das mensurações baseadas em custo e a
maioria dos ganhos e perdas realizados. Alguns outros itens, a maioria ganhos e perdas
não realizadas resultadas de recálculos, são incluídos em OCI. Alguns ganhos e perdas
reconhecidos em OCI são reclassificados para lucros ou perdas quando realizados ou em
um momento especificado por Normas específicas. Tal reclassificação é, algumas vezes,
chamada de ‘reciclagem’.
8.9
Todos os itens de receita e despesa, excluindo os ajustes de manutenção de capital, como
discutido na Seção 9, são incluídos nos resultados abrangentes totais. Os resultados
abrangentes totais são a mudança nos ativos e passivos reconhecidos da entidade durante
um período, além daquelas mudanças resultantes dos ajustes de manutenção de capital,
contribuições para o capital, distribuições de capital, e transações que não são capazes de
mudar o patrimônio líquido, por exemplo, uma troca igual de ativos. Assomados, os itens
incluídos no resultado abrangente total representam o retorno que a entidade fez em seus
recursos econômicos.
8.10
A IAS 1 Presentation of Financial Statements exige que os resultados abrangentes totais
sejam divididos em duas categorias: lucros ou perdas e OCI. O parágrafo 10ª da IAS 1
permite às entidades apresentar essas categorias em uma única demonstração ou em duas
demonstrações separadas. Este Documento de Discussão não explora se a(s)
demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI devem ser apresentados como uma ou duas
demonstrações, porque o IASB vê isso como uma questão que deve resolver ao
desenvolver ou revisar IFRSs. Qualquer decisão para desenvolver ou revisar Normas
exigiria que o IASB passasse pelo seu processo normal de adicionar um projeto à sua
agenda. O IASB não possui planos atuais para realizar um projeto nessa questão.
66
Veja o parágrafo OB16 da Estrutura Conceitual existente.
151
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Desempenho financeiro
8.11
Como destacado na Consulta da Agenda 2011 do IASB (veja o parágrafo 8.3) alguns tem a
visão de que o IASB deveria definir o que se quer dizer pelo termo ‘desempenho
financeiro’. Em sua visão, a definição de desempenho financeiro forneceria a base para
distinguir entre itens que devem ser reconhecidos em lucros ou perdas e itens que devem
ser reconhecidos em OCI. A Estrutura Conceitual existente já se refere a desempenho
financeiro. Algumas dessas referências são citadas ou descritas nos parágrafos 8.12-8.14.
8.12
O parágrafo OB15 afirma:
Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade participante resultam
do desempenho financeiro dessa entidade ... e de outros eventos ou transações tais
como emissão de débito ou de instrumentos de patrimônio ...
8.13
O parágrafo OB16 afirma:
Informação sobre o desempenho financeiro de uma entidade participante ajuda os
usuários a entender o retorno que a entidade produziu em seus recursos econômicos.
Informação sobre o retorno que a entidade produziu fornece uma indicação de quão
bem a administração cumpriu suas responsabilidades para fazer um eficiente e efetivo
uso dos recursos da entidade participante. Informação sobre a variabilidade e
componentes desse retorno também é importante, especialmente ao avaliar a
incerteza de futuros fluxos de caixa. A informação sobre o desempenho financeiro
passado da entidade participante e como sua administração cumpriu suas
responsabilidades geralmente são úteis ao prever os futuros retornos nos recursos
econômicos da entidade.
8.14
De acordo com os parágrafos OB18-OB19, a informação sobre desempenho financeiro:
a)
é útil ao avaliar a capacidade da entidade de gerar entradas de caixa líquido através
de suas operações; e
(b)
pode também indicar a extensão na qual os eventos tais como mudanças nos preços
de mercado ou taxas de interesse que aumentaram ou diminuíram os recursos
econômicos e reivindicações, afetando, desse modo, a capacidade da entidade de
gerar entrada de caixa líquido.
8.15
A Estrutura Conceitual existente implica que todos os da receita e despesa são resultados
do desempenho financeiro da entidade e são incluídos nos resultados abrangentes total.
Como exigido pela IAS 1, as entidades separam os resultados abrangentes totais em duas
categorias – lucros ou perdas e OCI.
8.16
Como uma mensura de desempenho resumida, os lucros ou perdas são usados mais
frequentemente do que o resultado abrangente total. Também existem um número de
outras mensurações de desempenho comumente usadas derivados da(s)
demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI. Essas incluem:
8.17
a)
itens de linha, tais como receitas de operações ou lucro operacional;
(b)
lucro bruto; e
(c)
ganhos (lucro) antes dos juros, taxas, depreciação e amortização (EBITDA).
Adicionalmente, informação sobre desempenho financeiro pode ser derivado usando
muitos aspectos das demonstrações financeiras da entidade, e não apenas a(s)
FRS Foundation
152
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
demonstração(ões) de lucro ou perda e OCI. Por exemplo, alguns acreditam que a
demonstração de fluxo de caixa fornece informação útil sobre o desempenho, assim como
as divulgações de segmentos operacionais de divulgações de risco. Igualmente, uma
demonstração comparativa de posição financeira mostrando as mudanças na alavancagem
financeira fornece uma informação sobre o desempenho que não é mostrada na(s)
demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI.
8.18
A discussão no parágrafo 8.17 ilustra que a(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e
OCI fornece(m) um subconjunto das informações disponíveis sobre o desempenho
financeiro da entidade. Contudo, todos os itens reconhecidos na(s) demonstração(ões) de
lucros ou perdas e OCI fornecem algumas informações sobre o desempenho financeiro.
Como resultado, este Documento de Discussão não equipara o desempenho financeiro com
o ‘total do resultado abrangente’ ou ‘lucros ou perdas’ ou com qualquer outro total,
subtotal ou outra mensuração de desempenho normalmente usada. Ao invés disso, este
Documento de Discussão explora como todos os itens reconhecidos de receita e despesa
podem ser apresentados, usando totais e subtotais, de uma maneira que seja útil para os
usuários das demonstrações financeiras em suas decisões sobre fornecer recursos para
empresa.
Lucros ou perdas e reciclagem na Estrutura Conceitual
Total ou subtotal para lucros ou perdas
8.19
O IASB já reconheceu que muitos investidores, credores, preparadores e outros veem os
resultados como uma medida de desempenho útil e que ‘lucros e perdas’ como subtotal ou
uma expressão está profundamente enraizado na mente da economia, negócios e
investidores. Usuários de todos os setores incorporam lucros ou perdas em suas análises,
seja como o ponto inicial para análises adicionais ou como indicador principal do
desempenho da entidade.67
8.20
Aqueles em favor de manter os lucros ou perdas como um total ou subtotal argumentam
que:
8.21
67
a)
usuários das demonstrações financeiras são primariamente interessados em
informações sobre lucros ou perdas e suas consequências na capacidade da entidade
de pagar dividendos e cumprir obrigações. A apresentação dos lucros ou perdas
como um total ou subtotal, portanto, suporta as necessidades dos usuários.
(b)
os lucros ou perdas excluem recálculos de ganhos e perdas que são potencialmente
menos preditivos acerca de futuras entradas de caixa líquidas porque eles não são
suscetíveis a persistir ou ocorrer e são sujeitos a mudanças futuras em estimativas ou
preços. Adicionalmente, alguns recálculos, tais como aqueles que resultam de fatores
tais como mudanças nas taxas de interesse, tendem a desenrolar automaticamente
durante a vida do ativo ou passivo recalculado. Consequentemente, os lucros ou
perdas totais ou subtotais possui mais valor preditivo do que o total dos resultados
abrangentes.
(c)
os lucros ou perdas podem ser mais proximamente alinhados ao modelo de negócios
da entidade do que o total de resultados abrangentes e, portanto, fornecem
informação da perspectiva da administração sobre como os recursos da entidade tem
sido usados.
Aqueles que não favorecem manter os lucros ou perdas como um total ou subtotal
argumentam que:
Veja o parágrafo 3.35 do Documento de Discussão de 2008 do IASB Preliminary Views on Financial Statement
Presentation.
153
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
a)
apresentar itens de linha de receitas e despesas sem a prioridade ou proeminência
imposta pelo subtotal de resultados é a maneira mais eficiente de comunicar a
informação sobre o retorno que uma entidade obteve com seus recursos econômicos
durante um período. Por exemplo, isso previne entidades de:
(i) excluir alguns itens de receita e despesa dos resultados como um meio
de enfatizar aspectos mais (ou menos) favoráveis do desempenho
financeiro; e
(ii) esconder itens voláteis de receitas e despesas fora dos lucros ou
perdas, fazendo assim com que a entidade pareça ser menos arriscada.
8.22
b)
devido ao foco nos lucros ou perdas, alguns usuários das demonstrações financeiras
podem deixar de ver a informação apresentada em OCI.
(c)
identificar um único número dentro de um resultado abrangente como o indicador
primário da informação sobre o retorno que a entidade obteve de seus recursos
simplifica exageradamente o desempenho da entidade.
O IASB foi persuadido pelos argumentos estabelecidos no parágrafo 8.20, para reter um
conceito que quereria que os lucros ou perdas fossem apresentados como um total ou
subtotal na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI. Portanto, a visão preliminar
do IASB é de que a Estrutura Conceitual deve exigir os resultados como um total ou
subtotal.
Reciclagem
8.23
Ao discutir se a Estrutura Conceitual deve ou não incluir um conceito para os lucros e
perdas, os argumentos a favor e contra a reciclagem também devem ser considerados.
Isso é porque, se não houver reciclagem, então os lucros e perdas não serão diferentes em
natureza do que os outros totais e subtotais. Consequentemente, se não houver
reciclagem, a Estrutura Conceitual não precisará especificar se uma entidade deve
apresentar lucros ou perdas, ou algum outro total ou subtotal, e a decisão sobre se exigir
ou permitir lucros ou perdas, ou qualquer outro total ou subtotal, é uma que o IASB
poderia fazer ao desenvolver ou revisar IFRSs específicas.
8.24
Aqueles que apoiam a reciclagem argumentam que:
(a)
a reciclagem protege a integridade dos lucros e perdas como a fonte primária de
informação sobre o retorno que a entidade obteve sobre os seus recursos
econômicos, porque todos itens de receita e despreza seriam reconhecidos nos lucros
e perdas em algum ponto.
(b)
a reciclagem pode fornecer ao usuários das demonstrações financeiras um
informação relevante acerca de uma transação ou evento que aconteceu no período
(por exemplo, a realização ou liquidação); e
(c)
a reciclagem pode aprimorar a comparabilidade dos lucros ou perdas em algumas
situações onde o IFRS permite ou exige itens similares de receita ou despesa a serem
reconhecidos seja nos lucros ou perdas ou em OCI. Por exemplo, a reciclagem faz os
lucros ou perdas de uma entidade que escolheu reavaliar sua propriedade de
FRS Foundation
154
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
acordo com a IAS 16 Property, Plant and Equipment mais comparável com os lucros
ou perdas de outra entidade que não escolheu a reavaliação de suas propriedades.
Isso é porque ambas entidades reconheceriam qualquer ganho ou perda na venda da
propriedade nos lucros ou perdas no mesmo período.
8.25
8.26
Aqueles que não apoiam a reciclagem argumentam que:
(a)
as quantias recicladas geralmente fornecem pouca ou nenhuma informação útil sobre
o desempenho financeiro durante aquele período.
(b)
a reciclagem adiciona complexidade às demonstrações financeiras e, portanto,
prejudicam a compreensibilidade da informação fornecida pela(s) demonstração(ões)
de lucros ou perdas e OCI. Por exemplo, a reciclagem pode obscurecer as receitas e
despesas relativas àquele período.
(c)
os lucros ou perdas podem ser suscetíveis à administração de ganhos como um
resultado da reciclagem, particularmente se a reciclagem foi ativada por realização.
Tendo considerado os argumentos dispostos nos parágrafos 8.24-8.25, a visão preliminar
do IASB é de que a Estrutura Conceitual não deve exigir um total ou subtotal de lucros ou
perdas que também resulte, ou possa resultar, na reciclagem de alguns itens de receita ou
despesa.
Abordagens de lucros ou perdas e reciclagem
8.27
O restante desta seção considera três abordagens a lucros ou perdas e reciclagem. A
primeira abordagem proíbe a reciclagem, aderessando as visões daqueles que pensam que
a Estrutura Conceitual deva proibir a reciclagem. Essa abordagem significaria que os lucros
de perdas conceitualmente não possuem diferença de outras demonstrações primárias
totais ou subtotais. Isso significaria que a Estrutura Conceitual não precisa especificar se
uma entidade deve apresentar lucros ou perdas, ou qualquer outro total ou subtotal. A
decisão de exigir ou permitir lucros ou perdas, ou qualquer outro total ou subtotal, é uma
que o IASB poderia tomar ao desenvolver ou revisar IFRSs específicas. Isso é descrito
como ‘Abordagem 1’ e é discutida nos parágrafos 8.29-8.33.
8.28
Este Documento de Discussão também considera duas abordagens que exploram a visão
preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deva exigir um total ou subtotal de lucros
ou perdas que também resulte, ou possa resultar, na reciclagem de alguns itens de receita
ou despesa. Ambas as abordagens tratam os itens de lucros ou perdas como categoria
padrão e descrevem os tipos de itens que poderiam ser reconhecidos em OCI, que são:
(a)
A abordagem 2A: uma abordagem ‘estreita’ de descrever quais itens podem ser
reconhecidos em OCI (veja os parágrafos 8.40-8.78); e
(b)
A abordagem 2B: uma abordagem mais ‘ampla’ de descrever quais itens podem ser
reconhecidos em OCI (veja os parágrafos 8.79-8.94, incluindo a Tabela 8.3).
155
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Abordagem 1: proibir a reciclagem
8.29
A abordagem um reflete a visão de que itens de receita e despesa devem ser reconhecidos
na(s) declaração(ões) de lucros ou perdas e OCI apenas uma vezes e não devem,
portanto, nunca ser reciclados. Aqueles com essa visão são persuadidos pelos argumentos
contra a reciclagem descritos no parágrafo 8.25.
8.30
O IASB vê um total ou subtotal para lucros ou perdas que não envolvem reciclagem como,
conceitualmente, se não houvesse diferenças de outros totais e subtotais nas
demonstrações financeiras primárias. Consequentemente, a Abordagem 1 sugere que não
há necessidade de que a Estrutura Conceitual descreva ou defina lucros ou perdas.
Consequentemente, este Documento de Discussão não buscou descrever quais itens de
receitas e despesas devem ser relatadas nos lucros ou perdas na falta da reciclagem.
8.31
A Abordagem 1 não impediria o IASB de descrever o definir um total ou subtotal de lucros
ou perdas ao desenvolver ou revisar IFRSs específicas.
8.32
A Abordagem 1 solicita a importante questão: como apresentar melhor os resultados da
contabilização hedge de fluxos de caixa. As possíveis abordagens que o IASB pode
considerar para ganhos e perdas em derivativos que qualificam por contabilização hedge
de fluxo de caixa incluem:
8.33
(a)
reconhecer e apresentar todos os ganhos e perdas nesses derivativos em um item de
linha separado na(s) demonstração(ões) de lucro ou perda e OCI;
(b)
reconhecer todos os ganhos e perdas na porção efetiva destes derivativos em
patrimônio líquido (não em OCI) e ‘reciclá-los’ para lucros ou perdas quando as
transações de hedge afetam os lucros ou perdas; ou
(c)
permitem ou exigem que a porção efetiva desses derivativos seja mensurada ao
preço amortizado.
Para o IASB considerar qualquer mudança na contabilização hedge de fluxos de caixa, ele
deverá passar pelo seu processo normal de adicionar um projeto à fila de sua agenda,
desenvolver um Projeto de Exposição e então modificar a Norma relevante. O IASB não
possui planos atuais de realizar um projeto que considere a mudança de como o OCI é
usado na contabilização hedge de fluxo de caixa.
Abordagens que mantém o conceito de lucros ou perdas e
reciclagem
8.34
68
Para desenvolver a visão preliminar do IASB que a Estrutura conceitual deve exigir um total
ou subtotal de lucros ou perdas que também resulte, ou pode resultar, na reciclagem de
alguns itens de receita ou despesa, ele precisa abordar duas questões:
(a)
o que distingue os itens que são reconhecidos em lucros ou perdas daqueles
reconhecidos em OCI?68
(b)
quais itens reconhecidos em OCI em um período devem ser reclassificados
(reciclados) em lucros e perdas e por que?
Neste Documento de Discussão, uma referência para um item reconhecido de receita ou despesa também inclui
uma referência a um componente esses itens. Ele também se refere a ajustes de reclassificação (reciclagem)
quando relevante.
FRS Foundation
156
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
8.35
Ao abordar essas questões, este Documento de Discussão não buscou definir ou descrever
diretamente os lucros ou perdas. Dado o amplo alcance dos itens incluidos em lucros e
perdas, este Documento de Discussão propõe-se a distinguir entre lucros ou perdas e itens
de OCI ao descrever os tipos de itens que poderiam ser reconhecidos em OCI, ao invés do
que poderia ser considerado em lucros ou perdas. Essa abordagem significa que lucros ou
perdas são tratados como a categoria padrão.
8.36
Adicionalmente, tratar lucros e perdas como a categoria padrão está de acordo com as
IFRS atuais que resultam no uso do OCI apenas quando permitido ou exigido pela IFRS.
Este Documento de Discussão propõe-se a manter essa limitação. Ele segue que entidades
não seriam capazes de usar o OCI por analogia.
8.37
Contudo, alguns têm a visão de que lucros e perdas devia ser definido explicitamente, e
não meramente como a categoria padrão que possui todos os itens de receita e despesas
não inclusos no OCI. Aqueles com essa visão geralmente sugerem um atributo ou fator
específico como base para essa definição. Alguns dos atributos distinguíveis normalmente
sugeridos estão descritos na Tabela 8.1, junto com os argumentos a favor e contra o uso
de cada um isoladamente. O IASB considera que, apesar de muitos desses atributos ou
fatores forneçam alguma compreensão sobre uma possível distinção entre lucros ou perdas
e OCI, nenhum deles pode ser usado isoladamente para definir o que deveria ser incluído
em lucros ou perdas.
157
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Tabela 8.1: Sugestões comuns de um atributo (ou fator) para distinguir entre lucros ou
perdas e OCI
Distinguindo um
atributo OCI
Argumentos para o uso
isolado
Argumentos contra o uso isolado
Não realizado
Itens não
realizados de
receitas e
despesas (i.e.
remensurações)
são reconhecidos
em OCI
A maioria das
remensurações resulta de
mudanças no preço ou
estimativas das quais
podem ser transitórias.
A importância da realização, como um indicador
de desempenho, irá depender de como é
esperado que o ativo subjacente contribua para
os futuros fluxos de caixa.
Reciclados em
lucros e perdas na
realização
Não recorrente
Os itens nãorecorrentes de
receita e despesas
são reconhecidos
em OCI.
Sem base para
reciclagem.
Não operante
Os itens nãooperantes de
receitas e
despesas são
reconhecidos em
OCI
Sem base para
reciclagem.
Incerteza de
mensuração
Os itens de receita
e despesas que
são sujeitos a
muitas incertezas
de mensurações
são reconhecidos
em OCI.
A receita ou despesa
realizada é mais certa e,
portanto, é mais útil ao
prever futuros fluxos de
caixa.
A realização pode não fornecer informação útil
sobre o desempenho financeiro, por exemplo, a
venda de um instrumento financeiro líquido ou
recebimento de caixa de um contrato derivativo.
A tempestividade da realização é suscetível ao
gerenciamento de resultados.
As receitas e despesas
que resultam de
transações passadas, que
se espera que recorram
no futuro, são mais
propensas a predizer o
valor do que aquelas que
não se espera que
recorram.
Dificuldade (e talvez arbitrariedade) para
determinar quais itens de receita ou despesa
não são recorrentes.
Na medida em que eles
são definidos pela
administração, itens
operacionais refletem a
visão da administração
acerca dos componentes
do desempenho financeiro
da entidade que são
propensos a predizer
esses mesmos
componentes no futuro.
A determinação do que é ‘não-operante’ será
baseado no julgamento da administração e
pode, portanto, diminuir a comparabilidade
entre entidades.
Itens de receita ou
despesa que resultam de
um ativo ou passivo com
menos incertezas de
mensuração são mais
propensos a predizer os
fluxos de caixa futuros
reais.
Dificuldade (e possivelmente arbitrariedade)
para determinar o ponto em que a mensuração
é tão incerta que ela deveria ser reconhecida em
OCI
Mensurações de natureza
de curto prazo são mais
determinadas e, portanto,
mais propensas a refletir
Usuários das demonstrações financeiras
diferentes possuem visões diferentes sobre o
que é recorrer.
O que é considerado ser recorrente/nãorecorrente varia entre indústrias e até mesmo
dentro das indústrias.
Seria difícil definir o que é ‘operante’ ou ‘nãooperante’ em uma Norma que é aplicável
amplamente, devido à gama de sistemas
operantes entre entidades participantes.
Receitas ou despesas fluindo de mensurações
incertas podem compensar economicamente os
itens decorrentes de mensurações que são
certas.
Mudanças na mensuração de alguns itens que
possuem incerteza significativa (por exemplo,
deficiência no fundo de comércio ou perdas de
os fluxos de caixa reais.
empréstimos) são lucros ou perdas e poucos
iriam apoiar o reconhecimento delas em OCI.
Continua...
FRS Foundation
158
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Tabela 8.1: Sugestões comuns para um atributo (ou fator) distinguir entre lucros ou
perdas e OCI
Distinguindo um
atributo OCI
Argumentos para uso
isolado
Argumentos contra o uso isolado
Longo prazo
Itens de receita ou
despesa que serão
realizados em
longo prazo são
reconhecidos em
OCI.
Alguns itens de receitas
ou despesas improváveis
de serem realizados em
curto prazo são mais
propensos a reverter ou
mudar de outra maneira
antes da realização e,
portanto, possuem menos
valor preditivo.
Dificuldade (e, possivelmente, arbitrariedade) ao
determinar o que é ‘curto prazo’.
Itens de receitas ou
despesas que estão fora
do controle da
administração não são
bons indicadores do
desempenho da entidade
e de sua administração.
Dificuldade (e, possivelmente, arbitrariedade) ao
determinar o que está ‘sob o controle da
administração’. Por exemplo, um ganho de valor
justo sobre um instrumento de débito resultante
de mudanças nas taxas de juros do mercado
estaria sob o controle da entidade, caso ele
fosse mantido para troca?
Possivelmente
reciclar quando o
ativo ou passivo
se tonar curtoprazo.
Fora do controle
administrativo
Itens de receitas
ou despesas que
surgem como
resultados de
eventos fora do
controle da
administração são
reconhecidos em
OCI.
Sem base para
reciclagem.
O que é percebido como ‘longo prazo’ irá variar
entre classes de ativos e passivos, indústrias e
negócios.
A administração escolhe a quais riscos se expõe,
então, por fim, ela pode controlar todos ou
quase todos os riscos.
159
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
8.38
Como discutido no parágrafo 8.37 e descrito na Tabela 8.1, o IASB acredita que nenhum
atributo singular pode, operacionalmente e significativamente, distinguir dentre itens que
deveriam ser reconhecidos em lucros ou perdas e aqueles que deveriam ser reconhecidos
em OCI. Adicionalmente, muitos dos atributos são, ou podem ser, inter-relacionados, por
exemplo, a administração pode definir atividades operacionais para excluir coisas que
também seriam consideradas itens não recorrentes.
8.39
Com esse plano de fundo, o remanescente desta seção discute as possíveis abordagens
para se descrever o que poderia ser incluído em OCI.
Abordagem 2A: abordagem minuciosa para OCI
Princípios para distinguir lucros ou perdas de itens de OCI
8.40
8.41
Baseado no propósito da(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI (veja os
parágrafos 8.5-8.7) e nas razões pelas quais o IASB é persuadido a manter os conceitos de
lucros ou perdas e reciclagem (veja os parágrafos 8.20 e 8.24), a Abordagem 2A aplicaria
os seguintes princípios para determinar se itens de lucros e despesas são elegíveis a ser
reconhecidos em lucros ou perdas ou em OCI:
(a)
Princípio 1: itens de lucros e despesas apresentados em lucros e despesas fornecem
a fonte de informação primária sobre o rendimento que uma entidade teve sobre
seus recursos econômicos em um período.
(b)
Princípio 2: todos itens de receitas e despesas deveriam ser reconhecidos em lucros
ou perdas a não ser que reconhecer um item em OCI melhore a relevância dos lucros
e perdas naquele período.
(c)
Princípio 3: um item reconhecido em OCI deve ser, subsequentemente, reclassificado
(reciclado) para lucros ou perdas – isso ocorre quando a reclassificação resulta em
informações relevantes.
Os parágrafos a seguir discutem, em turnos, cada um desses princípios.
Fonte de informação primária sobre o rendimento dos recursos
econômicos
8.42
O IASB já reconheceu, previamente, que os usuários das demonstrações financeiras de
todos os setores incorporam os lucros e perdas em suas análises, seja como ponto de
partida para uma análise aprofundada ou como a mensuração principal do desempenho
financeiro de uma entidade. A informação sobre lucros ou perdas auxilia os usuários a
compreender o desempenho financeiro da entidade, incluindo o rendimento que a entidade
conseguiu sobre seus recursos econômicos.
8.43
Reconhecer itens separadamente, em lucros ou perdas e OCI, claramente identifica
componentes diferentes de rendimento que uma entidade conseguiu sobre seus recursos
durante um período. Tipicamente, essa distinção pode ajudar a comunicar as diferenças
nesses componentes de uma maneira que é útil para avaliar as expectativas de futuros
fluxos de caixa emergindo deles.
8.44
Na proposta do Princípio 1, o termo ‘primária’ se refere ao conjunto de itens que destaca
essa informação da maneira mais proeminente.
FRS Foundation
160
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
8.45
‘Primária’ indica que existe uma ‘secundária’ e que itens apresentados fora dos lucros ou
prejuízos ainda podem fornecer informações relevantes que irão ajudar um usuário das
demonstrações financeiras a entender o rendimento que uma entidade obteve sobre seus
recursos econômicos.
Reconhecer um item em OCI se ele melhorar a relevância dos lucros e
perdas
8.46
Como os itens em lucros ou perdas fornecem a fonte primária de informação sobre o
rendimento que uma entidade obteve sobre os seus recursos econômicos, o IASB
pressupõe que reconhecer um item em OCI seria apropriado apenas quando tal
apresentação melhora a relevância dos lucros ou perdas para fazer decisões sobre fornecer
recursos para uma entidade. Reconhecer um item de receita ou despesa em OCI melhorará
a relevância dos lucros ou perdas se isso:
(a)
tornar o rendimento dos recursos econômicos apresentados nos lucros ou perdas
mais compreensíveis, ou seja, transparecem os diferentes componentes de um único
item de receita ou despesa; ou
(b)
melhorar o valor preditivo dos itens em lucros ou perdas.
8.47
Para muitos, as informações sobre transações fornecidas pelas mensurações baseadas em
custo fornecem informações importantes sobre o rendimento que uma entidade obteve
sobre seus recursos econômicos. Como resultado, poucos defenderam o uso do OCI para
relatar lucros e despesas emergentes de mensurações baseadas em custo.
Consequentemente, este Documento de Discussão toma a posição de que, ao apresentar
em OCI, os itens de receita ou despesa resultantes de mensurações baseadas em custo
não melhorariam a relevância dos lucros ou perdas.
8.48
Em contraste, algumas mudanças nas mensurações atuais de ativos e passivos (i.e.
mensurações baseadas no valor justo ou outros preços de mercado atual, e outras
baseadas na estimativa de fluxo de caixa) podem não possuir o mesmo valor preditivo
como as informações sobre transações, consumo e deficiências de ativos e cumprimento
de passivos baseados em custo. Logo, incluí-los em lucros ou perdas poderia, em alguns
casos, obscurecer, ou de outra forma tornar difíceis de compreender, os diferentes
componentes desse remensuração que possuem valores preditivos diferentes.
8.49
Mudanças nas mensurações podem refletir os efeitos de mudanças em um número de
fatores ou eventos que possuam valores preditivos diferentes. O parágrafo 6.47 identifica
os elementos capturados em uma mensuração de valor justo e o parágrafo 6.112 identifica
os fatores a considerar ao construir outras mensurações baseadas em fluxo de caixa. Por
exemplo, o valor justo de um instrumento de débito pode mudar devido à passagem do
tempo, ou mudanças nas taxas de juros de referência, em fluxos de caixa esperados, em
aberturas de mercado para risco de crédito ou liquidez da contraparte, ou demanda de
mercado. Apesar de que mensurar o instrumento de débito a um valor justo pode fornecer
informação útil que garante a apresentação nas demonstrações de posição financeira, as
mudanças em alguns dos fatores que contribuem para essa mensuração podem possuir
valores preditivos diferentes.
8.50
Consequentemente, a visão preliminar do IASB é de que o uso do OCI deveria ser limitado
a itens de receita ou despesa resultantes das mudanças nas mensurações atuais de ativos
161
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
ou passivos (remensurações). Contudo, nem todos os novos cálculos seriam elegíveis para
reconhecimento em OCI.
8.51
Pode haver, também, diferentes visões sobre o que constitui uma remensuração. Como
este Documento de Discussão propõe que o reconhecimento de itens em OCI não seria
aplicado onde um ativo ou passivo é mensurado usando uma mensuração baseada em
custo (incluindo o custo amortizado), o OCI não seria usado para mudanças em
mensurações baseadas em custo, tais como os seguintes:
(a)
consignações e depreciação;
(b)
juros a receber, acréscimo de um desconto, amortização de um ágio; ou
(c)
imparidade de ativos ou aumento na quantia armazenada de passivos que se
tornaram onerosos.
Reciclar todos os itens de OCI
8.52
A Abordagem 2A propõe que todos os itens de receita ou despesa deveriam ser
reconhecidos em lucros e perdas em algum momento. Consequentemente, sob a
Abordagem 2A, todos os itens que haviam sido previamente reconhecidos em OCI
deveriam ser reclassificados (reciclados) para os lucros ou perdas no(s) período(s)
subsequente(s) quando a reclassificação resultar em informação relevante. Em muitos
casos isso ocorrerá na realização, liquidação ou imparidade, apesar de que, em alguns
casos, a reciclagem pode precisar ocorrer em outro momento, tal como em algumas
formas de contabilidade hedge.
8.53
Aplicando esse princípio, segue-se que se a reciclagem não resultar em informação
relevante em nenhum período subsequente, o item de receita ou despesa não seria
elegível para o reconhecimento em OCI, de acordo com a Abordagem 2A.
Abordagem 2A: aplicando os princípios
8.54
Baseado nesses três princípios, a Abordagem 2A propõe que apenas dois grupos de itens
seriam elegíveis para reconhecimento em OCI. Eles são descritos como ‘itens de ponte’
(veja os parágrafos 8.55-8.61) e ‘remensurações incompatíveis’ (veja os parágrafos 8.628.68).
Itens de ponte
O que são ‘itens de ponte’?
8.55
Quando um ativo ou passivo é recalculado, refletir os efeitos dessa remensuração
inteiramente nos lucros ou perdas fornecerá, normalmente, a informação mais relevante e
compreensível para os usuários das demonstrações financeiras. Contudo, o IASB pode,
ocasionalmente, decidir que um ativo ou passivo deveria ser recalculado, mas a informação
nos lucros e perdas deveria ser baseada em uma mensuração que se difere da usada na
demonstração de posição financeira desde que ambas as mensurações sejam significativas,
compreensíveis e claramente descritíveis.
8.56
De forma a basear a informação nos lucros ou perdas em uma mensuração diferente
daquela usada na demonstração de posição financeira, a mudança na diferença entre duas
mensurações seria apresentada como um item de ponte em OCI. A quantia acumulativa
reconhecida em OCI seria a diferença entre as duas mensurações. Em outras palavras, ele
fornece uma ponte entre elas.
FRS Foundation
162
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
8.57
Por exemplo, em seu Projeto de Exposição Classification and Measurement: Limited
Amendments to IFRS 9 (a IFRS 9 2012 ED), o IASB propõe que, em circunstâncias
específicas, instrumentos de débito deveriam ser mensurados ao valor justo na
demonstração de posição financeiras, mas mensurados ao custo amortizado para
determinar as quantias reconhecidas em lucros e perdas.69 A quantia acumulativa
reconhecida em OCI é a diferença entre o valor justo do instrumento de débito e seu custo
amortizado. Na visão do IASB, essa apresentação (relatar duas mensurações) reflete
melhor o desempenho e posição financeira nas circunstâncias especificadas, baseadas no
modelo de negócios no qual o instrumento de débito é mantido, e, portanto, fornece a
informação mais relevante aos usuários das demonstrações financeiras para se estimar a
quantia, tempestividade e incerteza dos fluxos de caixa futuros.
Quando duas mensurações devem ser usadas?
8.58
Se o IASB decidiu que duas mensurações para um único ativo ou passivo fornecem
informações relevantes aos usuários das demonstrações financeiras (veja os parágrafos
8.55-8.57), ele deve considerar se essas duas mensurações deveriam aparecer na
demonstração de posição financeira e em lucros ou perdas, com um item resultante em
OCI. Essa consideração seria baseada em se tais apresentações fornecem mais informação
relevante do que:
(a)
reconhecer a quantia total de receita ou despesa em lucros ou perdas (possivelmente
usando mais do que um item de linha); ou
(b)
reconhecer os resultados de uma mensuração nas demonstrações financeiras
primárias com a divulgação da outra mensuração nas notas às demonstrações
financeiras.
8.59
Para o IASB considerar o uso de duas mensurações diferentes, ambas precisariam fornecer
informações úteis sobre os diferentes aspectos da posição financeira e desempenho
financeiro da entidade. Para que isso aconteça, a quantia acumulativa reconhecida em
lucros ou perdas desde que a entidade adquiriu o ativo ou incorreu o passivo deveriam ser
consistentes com os resultados de uma mensuração significativa, compreensível e
claramente descritível do ativo ou passivo. Devido à maior ênfase que os usuários das
demonstrações financeiras depositam na informação apresenta em lucros e perdas, é
importante que todas as quantias apresentadas nesse total ou subtotal reflitam uma
mensuração que é consistente com os conceitos da Estrutura Conceitual. A maneira pra
determinar uma mensuração apropriada é discutida na Seção 6.
8.60
Exigir ou permitir o uso de duas mensurações iria gerar custos e poderia tornar a
demonstração financeira menos compreensível. O IASB precisaria considerar se os
benefícios da informação adicional compensariam essas desvantagens.
Reciclando itens de ponte
8.61
De acordo com o Princípio 3, as quantias em OCI se reciclam em lucros ou prejuízos como
uma consequência automática da mensuração usada para determinar a receita e despesa
reconhecida nos lucros ou perdas. Por exemplo, se um instrumento de débito mensurado a
69 Veja os parágrafos 4.1.2A, 5.7.1A e BC17-BC30 da IFRS 9 2012 ED.
163
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
valor justo na demonstração de posição financeira, mas reconhecido em lucros ou perdas
usando o custo amortizado, então as quantias previamente relatadas em OCI precisam ser
recicladas em lucros ou perdas na deterioração ou cessão do instrumento de débito. Isso é
consistente com as quantias que seriam reconhecidas em lucros ou perdas caso o
instrumento de débito fosse ser mensurado ao custo amortizado.
Remensurações incompatíveis
O que são ‘remensurações incompatíveis’?
8.62
Em alguns casos, um item de receita ou despesa representa os efeitos de apenas uma
parte de um conjunto vinculado de ativos, passivos ou transações passadas ou planejadas.
Isso pode surgir quando um dos itens (ou parte de um item) daquele conjunto vinculado é
periodicamente remensurado para um valor atual, e o item vinculado não é remensurado
ou não é reconhecido até depois, se ao todo. Uma remensuração incompatível surge
quando o item de receita ou despesa representa um conjunto vinculado de itens tão
incompletamente que, na opinião do IASB, o item fornece poucas informações relevantes
sobre o rendimento que a entidade obteve sobre os seus recursos econômicos no período.
Nesse caso, reconhecer uma remensuração incompatível nos lucros ou perdas iria diminuir
a compreensibilidade e valor preditivo das quantias incluídas nos lucros ou perdas.
8.63
Por exemplo, a IFRS exige que a maioria dos derivativos seja mensurada a um valor justo.
Quando o derivativo é usado para proteger (hedge) uma transação prevista, as mudanças
no valor justo do derivativo podem surgir em um período ou períodos de registro antes da
receita ou despesa resultante da transação prevista. Pode ser discutido que, até o impacto
do derivativo e do item protegido (hedged item) possam ser apresentados juntos, qualquer
ganho ou perda resultante da remensuração do derivativo não deve fornecer a informação
mais relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos durante o
período. Na medida em que o hedge é eficiente e qualifica para a contabilidade de hedge
(hedge accouting), de acordo com a IFRS, a entidade relata em OCI os ganhos ou perdas
no derivativo, e subsequentemente recicla esses ganhos ou perdas nos lucros ou perdas
quando a transação prevista afetá-los.
8.63
Por exemplo, a IFRS exige que a maioria dos derivativos seja mensurada a um valor justo.
Quando o derivativo é usado para proteger (hedge) uma transação prevista, as mudanças
no valor justo do derivativo podem surgir em um período ou períodos de registro antes da
receita ou despesa resultante da transação prevista. Pode ser discutido que, até o impacto
do derivativo e do item protegido (hedged item) possam ser apresentados juntos, qualquer
ganho ou perda resultante da remensuração do derivativo não deve fornecer a informação
mais relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos durante o
período. Na medida em que o hedge é eficiente e qualifica para a contabilidade de hedge
(hedge accouting), de acordo com a IFRS, a entidade relata em OCI os ganhos ou perdas
no derivativo, e subsequentemente recicla esses ganhos ou perdas nos lucros ou perdas
quando a transação prevista afetá-los. Isso permite aos usuários das demonstrações
financeiras a ver os resultados do hedging relacionado.
8.64
Outro exemplo de remensuração incompatível é o câmbio de ganhos ou perdas resultantes
quando uma entidade traduz um investimento em uma operação estrangeira para a sua
moeda de apresentação. Isso é porque a remensuração fornece apenas uma representação
incompleta de como a mudança nas taxas de câmbio afetaram o valor do investimento na
operação estrangeira. Ela não captura o seu efeito no valor de ativos, bons fundos de
comércio e ativos intangíveis não-reconhecidos. Adicionalmente, ela não captura como as
mudanças nas taxas de câmbio afetam o valor, expressado na moeda estrangeira, de
ativos não-monetários ou passivos que são mensurados usando uma mensuração baseada
em custo. Contudo, alguns sugeriram que as remensurações de câmbio estrangeiro
mantenham o capital da operação estrangeira e, assim, podem ser vistas como ajustes na
manutenção do capital. Aqueles com essa visão pensam que esses ganhos e perdas de
câmbio não devem ser reconhecidos ao todo na(s) demonstração(ões) de lucro ou prejuízo
e OCI (veja a Seção 9 para mais detalhes na manutenção de capital).
FRS Foundation
164
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Reciclando remensurações incompatíveis
8.65
Quantias em OCI que são relacionadas à remensurações incompatíveis seriam recicladas
em lucros ou perdas quando elas puderem ser apresentadas com as transações nas quais
são vinculadas. Por exemplo, em um fluxo de caixa hedge efetivo de uma venda de
inventários prevista que serão produzidos, e vendidos, no futuro, o ganho ou perda
cumulativo no instrumento de hedging previamente reconhecido em OCI seria reciclado em
lucros ou perdas quando a entidade reconhecer a receita que surge da venda dos
inventários.
8.66
Igualmente, a quantia acumulativa de ganhos ou perdas de câmbio que surgem da
tradução de uma operação estrangeira seria reciclada em lucros ou perdas na cessão da
operação. Isso parte da base de que a quantia acumulativa na data da cessão fornece uma
informação relevante sobre o impacto acumulativo da exposição da entidade à moeda
estrangeira gerada de suas atividades no exterior. A quantia reciclada apareceria em lucros
ou perdas junto com os lucros ou perdas na cessão da operação, o que incorporaria,
implicitamente, uma quantia para a apreciação (ou depreciação) de todos os ativos e
passivos da operação estrangeira, incluindo aquelas que não são monetárias e baseadas
em custo ou que não foram reconhecidas previamente.
8.67
Contudo, alguns possuem a visão de que devido a possibilidade de ser difícil determinar
quando uma operação estrangeira foi cedida, por exemplo, quando as atividades da
operação foram abandonas, identificar qualquer período específico como o período de
cessão pode ser arbitrário. Aqueles com essa visão argumentam que a reciclagem de
diferenças cambiais acumulativas podem não fornecer, necessariamente, informação
relevante no período de cessão, particularmente se esse período for muitos anos depois
que as diferenças de cambio foram acumuladas, tais como no caso das operações
estrangeiras que foram, gradualmente, se acalmando.
8.68
Outros possuem a visão de que reciclar diferenças de câmbio produzirá informação
relevante no período da cessão, porque ela reflete o impacto da exposição em longo prazo
da entidade resultante de um investimento líquido. Aqueles com essa visão argumentam
que uma entidade possui uma exposição em longo prazo de moeda estrangeira para um
investimento líquido em uma operação exterior ao invés de uma exposição em curto prazo
aos ativos monetários líquidos da operação. A cessão desse investimento líquido marca o
fim de um investimento em longo prazo (e exposição à moeda estrangeira) e, portanto,
reciclar os ganhos ou perdas de câmbio acumulativas fornece informação sobre a
exposição acumulativa e o fato que a exposição chegou a um fim.
165
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Ilustrando os conceitos na Abordagem 2A
8.69
O diagrama 8.1 descreve como os conceitos de itens de ponte e remensurações
incompatíveis poderiam ser aplicados.
Diagrama 8.1: Abordagem 2A – aplicando os conceitos de itens de ponte e
remensurações incompatíveis
Remensuração
Não
É o item de receita ou despesa resultante de uma mudança na
mensuração atual de um ativo ou passivo reconhecido?
Sim
Remensuração incompatível
O item de receita ou despesa representa os efeitos de parte de um grupo
vinculado de ativos, passivos, transações passadas ou planejadas tão
incompletamente que, na opinião do IASB, o item fornece pouca
informação relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre
seus recursos econômicos no período?
Sim
Não
Item de ponte
Não
O item de receita ou despesa representa a diferença entre:
Sim
• uma mensuração usada ao determinar lucros ou perdas; e
• uma remensuração usada na demonstração de posição financeira?
Apresente em OCI
Apresente em lucros e perdas
Para itens de ponte: recicle de acordo com a base de
reconhecimento e mensuração apresentada em lucros ou
perdas.
Para remensurações incompatíveis: recicle quando o item
puder ser apresentado com o(s) item(s) correspondente(s).
Aplicando a abordagem 2A aos itens de OCI atuais (e propostos)
8.70
A tabela 8.2 demonstra como os conceitos de ‘itens de ponte’ e ‘remensurações
incompatíveis’ se aplicariam aos tratamentos de itens de OCI atuais e propostos.70 Como a
tabela 8.2 monstra, alguns itens atualmente reconhecidos em OCI, ou atualmente
propostos a serem reconhecidos em OCI, não se encaixariam facilmente nos conceitos de
ponte ou remensuração incompatível sem modificações. Isso é devido às exigências atuais
da IFRS para esses itens:
(a)
não permitir reciclagem; ou
70
A análise por instrumentos financeiros é baseada na IFRS 9 Financial Instruments e na IFRS 9 2010 ED (hedge
accouting) e na IFRS 9 2012 ED (classificação e mensuração). Ela não lida com a IAS 39 Financial Instruments:
Recognition and Measurement.
FRS Foundation
166
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(b)
8.71
resultam em uma quantia reconhecida em lucros ou perdas que não resultariam de
uma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível do ativo ou
passivo.
A Tabela 8.2 não inclui o tratamento de itens de OCI decorrentes dos métodos de
participação no capital na IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures. A Tabela
8.2 não os inclui porque eles são a parte do investidor dos itens de investida no OCI.
167
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
FRS Foundation
168
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
169
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Pensões
8.72
Os ativos ou passivos de plano de benefícios definidos geralmente são de longo prazo, o
que significa que pequenas mudanças nas voláteis entradas baseadas em mercado, como
taxas de juros, podem ter um efeito significativo nas remensurações reconhecidas no
período atual. Alguns argumentam que, devido a esses efeitos poderem reverter ou mudar
significativamente ao longo do longo período de retenção, a informação sobre o
desempenho financeiro pode ser mais bem comunicada se essas remensurações estiverem
apresentadas em OCI.
8.73
Contudo, ao aplicar a Abordagem 2A, uma remensuração de ativos ou passivos de um
plano de pensão de benefícios definidos, de acordo com a IAS 19 Employee Benefits, não
seria reconhecida em OCI porque ela:
(a)
não é uma remensuração incompatível porque não existe um item vinculado que não
é reconhecido ou que não é remensurado; e
(b)
não é um item de ponte. O montante acumulativo reconhecido nos lucros ou perdas
não seria consistente com nenhuma mensuração significativa, compreensível e
claramente descritível do passivou ou do ativo, por que:
(i) os montantes reconhecidos em lucros ou perdas são determinados
usando taxas de descontos que são redefinidas no começo de cada
período. Uma acumulação desses montantes poderia ser descrita
apenas por seu histórico, e não como uma mensuração significativa,
compreensível e claramente descritível. Em princípio, isso poderia ser
superado ao usar uma única taxa de desconto para reconhecimento em
lucros ou perdas através da vida da obrigação, mas isso exigiria um
rastreamento e uma complexidade operacional considerável ou
simplificações altamente arbitrárias; não é obvio que a informação
resultante seria relevante para os usuários das demonstrações
financeiras.
(ii) as diferenças entre fluxos de caixa reais e estimativas prévias são
acumuladas em OCI sem reciclagem. Qualquer base para reciclar essas
diferenças seria arbitrária ou altamente complexa.
8.74
As diferentes maneiras de se lidar com a remensuração de ativos ou passivos de um plano
de benefícios definido incluem os seguintes:
(a)
se possível, abordar as questões operacionais e de taxas de desconto discutidas no
parágrafo 8.73(b) de forma que a remensuração dos ativos ou passivos de um plano
de benefícios definidos possa ser tratada como um item de ponte.
(b)
aceitar que as remensurações de ativos ou passivos de um plano de benefícios
definidos não entram no conceito de um item de ponte ou de remensuração
incompatível, mas requer o uso do OCI de qualquer maneira. Isso seria uma decisão
feita pelo IASB ao desenvolver ou revistar Normas específicas.
(c)
reconhecer e apresentar a remensuração de ativos e passivos de um plano de pensão
de benefícios definido como um item de linha separado nos lucros e perdas.
Reavaliações de propriedades, instalações e equipamentos
8.75
Como observado na Tabela 8.2, a reavaliação de propriedades, instalações e equipamentos
e ativos intangíveis como exigido sob a IFRS atualmente parece não atender à definição de
FRS Foundation
170
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
um item de ponte, porque, de acordo com a IAS 16 e a IAS 38 Intangible Assets, as
quantias de depreciação reconhecidas em lucros ou perdas são determinadas usando
quantias armazenadas reavaliadas. Consequentemente, o custo menos depreciação
acumulada não seriam uma mensuração significativa, compreensível e claramente
descritível. Adicionalmente, essas Normas não permitem reciclagem.
8.76
Alguns possuem a visão de que as reavaliações, em acordo com a IAS 16 e a IAS 38,
pretendiam ser, originalmente, ajustes de manutenção de capital físico resultantes de uma
mensuração de custo atual. A Seção 9 discute o conceito da manutenção de capital físico e
como ele se relaciona com as reavaliações de propriedades, instalações e equipamentos e
ativos intangíveis.
Impacto de limitar o OCI a itens de ponte e remensurações incompatíveis
8.77
Limitar os itens de OCI conceitualmente a itens de ponte e remensurações incompatíveis
poderia significar que alguns itens em OCI atualmente não se qualificariam para
reconhecimento em OCI. Reciprocamente, alguns itens atualmente reconhecidos em lucros
ou perdas se qualificariam conceitualmente para o reconhecimento em OCI. Isso não é
surpreendente, pois a abordagem atual acerca do que deveria ser reconhecido em OCI se
desenvolveu sem conceitos explícitos para guiar decisões consistentes.
8.78
Qualquer decisão de modificar o uso existente de OCI e lucros ou perdas em Normas
específicas exigiria que o IASB passasse pelo seu devido processo padrão para adicionar
um projeto à sua agenda, desenvolver um Projeto de Exposição e então uma modificação à
Norma relevante. O IASB não possui planos atuais de fazer isso.
Abordagem 2B: abordagem ampla para OCI
8.79
8.80
Alguns possuem a visão de que a Abordagem 2A restringe muito o uso de OCI. Os que
possuem essa visão se preocupam que:
(a)
alguns itens atualmente reconhecidos em OCI não seriam elegíveis a ser
reconhecidos em OCI sob a Abordagem 2A; e
(b)
reciclar todos tipos de itens reconhecidos em OCI nem sempre fornecerá informações
úteis.
Para refletir essas visões, a Abordagem 2B permitiria que mais itens fossem reconhecidos
em OCI do que a Abordagem 2A. A Abordagem 2B permite ao IASB uma maior discrição do
que a Abordagem 2A ao desenvolver ou revisar Normas específicas para determinar se um
item de receita ou despesa deve ser reconhecido em OCI e se esse item deve ser reciclado
subsequentemente.
Princípios para distinguir lucros ou perdas em itens de OCI
8.81
A Abordagem 2B usa, amplamente, os mesmos princípios que a Abordagem 2A, mas
interpreta os Princípios 1 e 2 mais amplamente e modifica o Princípio 3. Os Princípios 1 e 2
são os mesmos, ou seja:
(a)
Princípio 1: itens de lucros e despesas apresentados em lucros e despesas fornecem
a fonte de informação primária sobre o rendimento que uma entidade teve sobre
seus recursos econômicos em um período.
171
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
Princípio 2: todos itens de receitas e despesas deveriam ser reconhecidos em lucros
ou perdas a não ser que reconhecer um item em OCI melhore a relevância dos lucros
e perdas naquele período.
8.82
Contudo, ao aplicar os Princípios 1 e 2, a Abordagem 2B tomaria uma visão mais ampla
sobre a natureza da mensuração e o que é reconhecido em lucros ou perdas. A abordagem
2A toma a visão de que dividir um item de receita ou despesa em um componente em
lucros ou perdas e um componente em OCI resultará em informações relevantes em lucros
ou perdas apenas se o componente em lucros ou perdas surgir de uma mensuração
significativa, compreensível e claramente descritível do ativo ou passivo relacionado. A
Abordagem 2B toma uma perspectiva maior sobre qual informação é relevante e
compreensível. Isso é, sob a Abordagem 2B, um item de receita ou despesa pode ser
desagregado entre lucros ou perdas e OCI se o componente reconhecido em lucros ou
perdas fornecer informações relevantes, ou seja, melhorar o valor preditivo e a
compreensibilidade dos lucros ou perdas. Ele não necessitaria de surgir de uma
mensuração claramente descritível do ativou ou passivo relacionado.
8.83
Adicionalmente, o Princípio 3 foi modificado para fornecer uma discrição maior para o IASB
para determinar se itens de receita ou despesa reconhecidos em OCI deveriam ser
reciclados. O Princípio 3 na Abordagem 2B se dá como o seguinte [ênfase adicionada]:
Princípio 3: um item que foi previamente reconhecido em OCI deveria ser
reclassificado (reciclado) em lucros ou perdas quando, e apenas quando, a
reclassificação resultar em informação relevante.
8.84
8.85
A diferença do Princípio 3 na Abordagem 2A é que:
(a)
apenas sob a Abordagem 2B, um item pode ser reconhecido em OCI mesmo que ele
não se qualifique, subsequentemente, para reciclagem; e, portanto,
(b)
uma gama mais ampla de itens de receitas e despesas poderia ser reconhecida em
OCI sob a Abordagem 2B do que sob a Abordagem 2A.
Esse tratamento de reciclagem é baseado nos seguintes argumentos:
(a)
reciclar alguns itens de OCI, tais como a remensuração de um ativo ou passivo de um
benefício de pensão definido, não fornecerá informação suficientemente relevante
(não melhoraria a o valor de previsibilidade dos lucros e perdas) para justificar a
reciclagem; e
(b)
reciclar apenas quando fornecer informações relevantes protege a integridade dos
lucros ou perdas como o grupo primário a fornecer informações sobre o rendimento
que a entidade obteve com seus recursos econômicos.
Abordagem 2B – aplicando os princípios
8.86
Adicionalmente aos conceitos na Abordagem 2A (itens de ponte e remensurações
incompatíveis), a Abordagem 2B introduz uma categoria adicional de item de OCI. A
categoria adicional é baseada na visão de que a remensuração de alguns ativos e passivos
de longo prazo são mais bem refletidos fora dos lucros ou perdas. Aqueles com essa visão
pensam que a natureza de longo prazo desses itens e a sensitividade resultante de
mensurações para pequenas mudanças nas entradas, tais como taxas de desconto, resulta
FRS Foundation
172
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
em remensurações que seriam menos preditivas de rendimentos futuros, ou que podem,
em alguns casos, obscurecer ou tornar, de outra forma, a informação nos lucros ou perdas
mais difícil de entender.
8.87
A apresentação de uma remensuração, ou mais geralmente um componente desagregado
de uma remensuração, em OCI nessas circunstâncias pode fornecer informações mais
transparentes sobre como o ativo é propenso a contribuir para futuros fluxos de caixa ou
como o passivo é propenso a ser liquidado.
8.88
Na base dessa visão, a Abordagem 2B propõe que, além de usar os conceitos das
remensurações incompatíveis e itens de ponte, o IASB deveria considerar reconhecer itens
de receita e despesa em OCI se eles possuírem todas as seguintes características:
(a)
O ativo será realizado, ou o passivo será liquidado, a longo prazo;
(b)
o período de remensuração atual é propenso a reverter completamente, ou mudar
significativamente (em qualquer direção), ao longo do período de retenção do ativo
ou passivo; e
(c)
reconhecer o período de remensuração atual completamente ou parcialmente em OCI
aumenta a relevância e compreensibilidade dos lucros ou perdas como indicador
primário do rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos econômicos.
8.89
Neste Documento de Discussão, itens de receita ou despesa que possuem todas as
características listadas no parágrafo 8.88 e que o IASB decidir deveria ser reconhecido em
OCI são coletivamente referidos como ‘remensurações transitórias’.
8.90
Um exemplo de uma remensuração transitória seria a remensuração de um ativo ou
passivo de um grupo de benefícios de pensão definidos. As obrigações individuais serão
cumpridas assim que os empregados deixarem o emprego e, eventualmente, falecerem. O
horizonte de tempo para esse tipo de liquidação, geralmente, é visto como longo prazo, ou
seja, as vidas dos empregados. Devido a essa expectativa de tempo e a natureza dos
riscos, espera-se que os ganhos e perdas atuariais decorrentes de obrigações de benefícios
definidos e ativos planejados mudem significativamente ao longo de muitos períodos de
registro. A remensuração fornece uma informação sobre a incerteza e os riscos de futuros
fluxos de caixa e reflete essas incertezas e riscos na demonstração de posição financeira.
Contudo, a remensuração fornece menos informação sobre a provável quantia e
tempestividade desses fluxos de caixa. Consequentemente, reconhecer a remensuração em
OCI torna a diferença no valor preditivo desses itens transparentes e as diferencia de itens
em lucros ou perdas que possuem mais valor preditivo, tornando os lucros e perdas mais
compreensíveis.
8.91
Remensurações transitórias são recicladas apenas se o ajuste de reciclagem fornecer
informação suficientemente relevante para justificar o custo e complexidade que a
reciclagem adiciona ao relatório contábil. Consequentemente, o IASB determinaria na
Norma lidando com cada tipo individual de remensuração transitória incluída em OCI se ele
deveria ser reciclado, e quando.
8.92
Por exemplo, porque para remensurações de passivos de um grupo de benefícios definidos
é difícil identificar uma base adequada para reciclagem que seja tanto operacional e que
173
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
forneça informação relevante (veja o parágrafo 8.73(b)), o IASB poderia determinar que
essas remensurações transitórias não devessem ser recicladas. Assim como na abordagem
2A, a reciclagem seria sempre usada para itens de ponte e remensurações incompatíveis.
Ilustrando os conceitos da Abordagem 2B
8.93
O Diagrama 8.2 descreve como os conceitos de itens de ponte, remensurações
incompatíveis e remensurações transitórias seriam aplicados.
Diagrama 8.2: Abordagem 2B – aplicando os conceitos de itens de ponte,
remensurações incompatíveis e remensurações transitórias
Remensuração
Não
É o item de receita ou despesa resultante de uma mudança na
mensuração atual de um ativo ou passivo reconhecido?
Sim
Remensuração incompatível
Sim
O item de receita ou despesa representa os efeitos de parte de um grupo
vinculado de ativos, passivos, transações passadas ou planejadas tão
incompletamente que, na opinião do IASB, o item fornece pouca
informação relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre
seus recursos econômicos no período?
Não
Item de ponte
Sim
Não
O item de receita ou despesa representa a diferença entre:
• uma mensuração usada ao determinar lucros ou perdas; e
• uma remensuração usada na demonstração de posição financeira?
Não
Remensuração Transitória
O item atende a todos os seguintes testes:
Sim
• o ativo ou o passivo possui uma expectativa de longo prazo de
realização/liquidação;
Não
• é propenso a reverter completamente ou mudar significativamente; e
• o uso de OCI melhora a relevância e compreensibilidade dos itens em
lucros e perdas?
Apresente em lucros e perdas
Apresente em OCI
Para itens de ponte: recicle de acordo com a base de reconhecimento e
mensuração apresentada em lucros ou perdas.
Para remensurações incompatíveis: recicle quando o item puder ser
apresentado com o(s) item(s) correspondente(s).
Remensuração transitória: reciclagem para determinados tipos de itens OCI.
FRS Foundation
174
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
8.94
A Tabela 8.3 demonstra como a Abordagem 2B iria aplicar ao tratamento atual e proposto
de itens OCI.71
Tabela 8.3: aplicando a Abordagem 2B aos itens de OCI atuais e propostos.
IFRS ou
IFRS
proposta
Passivo ou ativo
reconhecido
Item de OCI
Item de OCI
usando a
Abordagem
2B?
Base para o
tratamento de
OCI (baseado nas
IFRS atuais/
propostas)
IFRS 9 2012
ED
Ativos financeiros
mensurados a um
valor justo através
de OCI
Mudança na taxa
de desconto
Sim
Item de ponte
Contratos de
seguros
2013 ED
Contratos de seguro
Mudança na taxa
de desconto
Sim
Item de ponte
IAS 16, IAS
38, IFRS 6
Propriedades,
instalações,
equipamentos,
intangíveis, ativos de
avaliação e
exploração
Ganho de
reavaliação ou
estornos
Sim
Remensuração
transitória
IAS 19
Pensões – ativos e
passivos de um
grupo de benefícios
definidos
Remensuração
Sim
Remensuração
transitória
IAS 21
Investimentos
líquidos em
operações
estrangeiras (e
Diferenças de
câmbio
Sim
Remensuração
incompatível
Sim
Remensuração
incompatível
hedging
Porção efetiva da
mudança no valor
justo
IFRS 9
Passivos financeiros
designados a um
valor justo através
de lucros ou perdas
Mudança no valor
justo devido ao
risco de crédito do
próprio emissor
Sim
Remensuração
transitória
IFRS 9
Instrumentos
designados em
instrumentos de
patrimônio
Mudança no valor
justo
Sim
Remensuração
transitória
hedges)
IFRS 9 2010
ED
Fluxos de caixa de
instrumentos de
71 A análise para instrumentos financeiros é baseada na IFRS 9 Financial Instruments, no Projeto de Exposição Hedge
Accouting (publicado em 2010) e na IFRS 9 2012 ED (classificação e mensuração). A análise não lida com a IAS 39.
Os itens de OCI provenientes dos métodos de participação no capital seguem a análise dos itens individuais
apresentados.
175
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Impacto das Abordagens 2A e 2B em itens atualmente relatados
em lucros e perdas
8.95
Outras remensurações nas IFRSs existentes atualmente reconhecidas em lucros ou perdas
poderiam se qualificar, conceitualmente, como itens de ponte ou remensurações
transitórias (veja a Tabela 8.4). Contudo, isso não significa, necessariamente, que o IASB
iria escolher tratar esses itens como itens de ponte ou remensurações transitórias. Fazer
isso seria uma decisão que o IASB pode tomar se desenvolver ou revisar uma Norma
acerca desses assuntos.
8.96
O IASB não identificou nenhuma remensuração incompatível que não seja reconhecida
atualmente em OCI.
FRS Foundation
176
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Tabela 8.4: aplicando a Abordagem 2B aos itens de OCI atuais e propostos.
IFRS
Ativo ou
passivo
reconhecido
Item de lucros
ou perdas atual
Características que podem fazer um
item se qualificar como item de
ponte ou remensuração transitória
IAS 37
Provisões em
longo prazo (inclui
desmantelamento,
restauração e
passivos
similares)
Remensuração
Remensuração transitória:
As provisões podem ter a natureza em
longo prazo, o que significa que pequenas
mudanças nas entradas baseadas em
mercado, tais como taxas de desconto,
podem ter um efeito significativo nas
remensurações reconhecidas no período
atual. Aspectos dessas mensurações, por
exemplo, os efeitos de mudanças nas
taxas de desconto são propensos a mudar
significativamente ou reverter ao longo da
vida da provisão. O reconhecimento
separado desses efeitos em OCI pode
ajudar a fazer outros componentes da
remensuração, por exemplo, aumento dos
custos, mais compreensíveis. Contudo,
pode ser inconsistente tratar de forma
diferente as perdas reconhecidas no
reconhecimento inicial das remensurações
subsequentes.
IAS 40
Propriedade de
investimento
Remensuração
Item de ponte:
O modelo de negócios pode ser: (a)
coletar fluxo de caixa da propriedade
arrendada; e (b) vender a propriedade.
IAS 41
Ativo biológico
antes de sua
colheita
Mudança no valor
justo menos
custos de venda
Mensuração transitória:
Ativos biológicos podem ser em longo
prazo, o que significa que pequenas
mudanças nas entradas baseadas em
mercado, tais como preços de
mercadorias e taxas de desconto, podem
ter um efeito significativo nas
remensurações que são reconhecidas
durante o período, mas propensas a
mudar significativamente ao longo do
tempo. O reconhecimento separado de
alguns componentes em OCI pode gerar
informação sobre outros componentes na
remensuração reconhecida em lucros ou
perdas mais compreensível, por exemplo,
mudança no valor devido ao crescimento
reconhecido nos lucros ou perdas.(a)
(a) A melhoria de escopo limitado proposta à IAS 41 Agriculture pode tratar alguns ativos
biológicos de produção da mesma maneira que propriedades, instalações e equipamentos. Isso
faria a o modelo de reavaliação da IAS 16 disponível para esses ativos.
177
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Comparação das abordagens
8.97
A tabela 8.5 apresenta argumentos a favor e contra as três abordagens discutidas neste
Documento de Discussão. Como discutido no parágrafo 8.26, a visão preliminar do IASB é
que a Estrutura Conceitual deveria exigir um total ou subtotal de lucros e perdas que
também resulte, ou possa resultar, na reciclagem de alguns itens de receita ou despesa. A
Abordagem 1 não é compatível com essa visão preliminar.
Tabela 8.5: argumentos a favor e contra cada abordagem para lucros e
perdas
Abordagem
Abordagem 1
Argumentos a favor
Argumentos contra
Eliminar a reciclagem reduz a
complexidade, por exemplo, a
reciclagem pode obscurecer as receitas
e despesas relacionadas ao período.
Não aborda o que deveria ser
apresentado em lucros ou perdas e
OCI (sem reciclagem)
Devido a todos os itens de receita e
despesa serem reconhecidos nas
demonstrações de resultados
abrangentes apenas uma vez, as
demonstrações financeiras podem ser
mais compreensíveis.
Ajustes de reclassificação podem não
atender à definição de receita ou
despesa.
Lucros ou perdas seriam menos
suscetíveis ao gerenciamento de
ganhos.
Um diagrama claro para determinar o
que é reconhecido em OCI, e, portanto,
mais propenso a resultar em um uso
consistente de OCI nas IFRSs.
Um tratamento consistente da
reciclagem ajuda a reduzir a
complexidade das demonstrações
financeiras.
Abordagem 2
Por que todos os itens de receitas e
despesas serão, por fim, reconhecidos
em lucros ou perdas, ela apoia os lucros
e perdas como a representação primária
do rendimento que a entidade obteve
sobre sues recursos econômicos.
O OCI acumulativo possui um
significado inerente para cada item.
Dá muito critério ao IASB ao
desenvolver ou revisar Normas para
determinar como se distinguiriam
lucros ou perdas de OCI.
Devido à possibilidade de alguns
ganhos e perdas nunca serem
reconhecidos em lucros ou perdas,
proibir a reciclagem prejudica a
representação de lucros ou perdas
como o rendimento que a entidade
obteve sobre seus recursos
econômicos.
Alguns itens atualmente
reconhecidos em OCI não
atenderiam aos critérios de itens de
ponte ou remensuração
incompatível. Alguns pensam que
esses itens deveriam ser
reconhecidos em OCI e, portanto,
questionam a utilidade dos conceitos
de itens de ponte e remensurações
incompatíveis.
Fornece pouca flexibilidade para que
o IASB use o OCI na medida em que
as IFRS se desenvolvem no futuro.
Sempre reciclar os itens pode
resultar em um item de receita ou
despesa em lucros ou perdas que
fornece pouca informação relevante
adicional para aquele período.
Reciclar diferencia itens de receita e
despesa que, sem dúvida, não
atendem à definição de receita e
despesa no período em que
reciclaram.
Continua...
FRS Foundation
178
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
...continuando
Abordagem
Abordagem 2B
Argumentos a favor
Argumentos contra
Fornece um diagrama de uso de OCI,
mas ainda dá algum critério ao IASB ao
desenvolver ou revisar Normas apara
adaptar o uso de OCI enquanto as IFRS
se desenvolvem.
A discrição do IASB ao desenvolver
ou revisar Normas pode resultar em
um tratamento menos consistente
do OCI na IFRS.
As mensurações de alguns itens são tão
sensíveis a pequenas mudanças na
entrada que reconhecer a mudança de
mensuração nos lucros ou perdas pode
abafar os sinais subjacentes de outros
itens em lucros ou perdas. Essa
abordagem permite que o IASB
considere apresentações em OCI
separadas para esses itens.
Essa abordagem refletiria mais
proximamente os itens que são
reconhecidos em OCI atualmente.
Reciclar nem sempre fornecer uma
informação suficientemente relevante
sobre uma transação ou outro evento
no período subsequente. Essa
abordagem dá ao IASB discrição para
determinar quando esse é o caso.
179
Resulta em um tratamento menos
consistente da reciclagem.
Consequentemente, é mais
complexo do que as opções ‘sem
reciclar’ e ‘reciclar tudo’.
Reciclar apenas alguns itens de OCI
reduz a ‘primazia’ dos lucros ou
perdas. A não-reciclagem de alguns
itens pode resultar em transações
relevantes ou outros eventos não
refletirem nunca nos lucros ou
perdas.
O OCI acumulativo pode não
significar nada para alguns itens.
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questões para os respondentes
Questão 19
A visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deveria exigir um total ou subtotal
para lucros ou perdas é discutido nos parágrafos 8.19-8.22.
Você concorda? Por que ou por que não?
Se você não concorda, você acha que o IASB deveria ainda ser capaz de exigir um total ou
subtotal de lucros ou perdas ao desenvolver ou revistar Normas específicas?
Questão 20
É discutida nos parágrafos 8.23-8.26 a visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual
deveria permitir ou exigir pelo menos alguns dos itens de receita e despesa previamente
reconhecidos em OCI a serem reconhecidos subsequentemente em lucros ou perdas, i.e.
reciclados.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você concorda, você acha que todos os itens de
receita e despesa apresentados em OCI deveriam ser reciclados em lucros ou perdas? Por que
ou por que não?
Se você não concorda, como iria abordar os fluxos de caixa da contabilidade de hedge (hedge
accounting)?
Questão 21
Neste Documento de Discussão, duas abordagens são exploradas que descrevem quais itens
poderiam se incluídos em OCI: uma abordagem minuciosa (Abordagem 2A, descrita nos
parágrafos 8.40-8.78) e uma abordagem ampla (Abordagem 2B, descrita nos parágrafos 8.798.94).
Qual dessas abordagens você apoia, e por quê?
Se você apoia uma abordagem diferente, por favor, descreva essa abordagem e explique por
que você acredita que é preferível às abordagens descritas neste Documento de Discussão.
FRS Foundation
180
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 9— Outras questões
______________________________________________________________
9.1
As seguintes questões são discutidas nesta seção:
(a)
a abordagem proposta do IASB aos Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente
(veja os parágrafos 9.2-9.22)
(b)
o uso dos conceitos de modelos de negócio nos relatórios contábeis (veja os
parágrafos 9.23-9.34);
(c)
unidade de conta (veja os parágrafos 9.35-9.41);
(d)
continuidade de operação (veja os parágrafos 9.42-9.44); e
(e)
manutenção de capital (veja os parágrafos 9.45-9.54).
Capítulos 1 e capítulo 3 da Estrutura Conceitual existente
9.2
Quando o IASB reiniciou o trabalho no projeto da Estrutura Conceitual em 2012, ele
decidiu não se encarregar de uma reconsideração fundamental dos capítulos da Estrutura
Conceitual que tinha publicado em 2010 (Capítulo 1 O objetivo do Relatório Financeiro para
Fins Gerais e do Capítulo 3 Características Qualitativas das Informações Financeiras Úteis
(‘Capítulos 1 e 3’)) por que:
(a)
esses capítulos passaram por um extenso processo, e na opinião do IASB, fornecem
uma fundação sólida para o resto da Estrutura Conceitual; e
(b)
o IASB não tem motivos para pensar que uma reconsideração fundamental dos
Capítulos 1 e 3 levariam a uma mudança significativa, ou que quaisquer mudanças
resultantes iriam afetar os capítulos remanescentes. Uma reconsideração
fundamental desses capítulos consumiria tempo e poderia levar a atrasos
desnecessários à finalização da Estrutura Conceitual revisada.
9.3
Mesmo que o IASB não tenha a intenção de reconsiderar fundamentalmente o conteúdo
destes capítulos, o IASB fará mudanças se o trabalho no restante da Estrutura Conceitual
destacar áreas que precisam de esclarecimento e modificações. O Apêndice A reproduz o
texto desses dois capítulos.
9.4
Alguns expressaram preocupações sobre a decisão do IASB de não reconsiderar
fundamentalmente os Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente. Eles expressaram
preocupações sobre os seguintes aspectos desses capítulos, em particular:
(a)
o tratamento de ‘gestão’ no Capítulo 1 (veja os parágrafos 9.5-9.9);
(b)
a decisão de substituir a característica fundamental de ‘confiabilidade’ com a de
representação fiel (veja os parágrafos (9.10-9.14); e
(c)
a decisão de remover qualquer referência ao conceito de ‘prudência’ da Estrutura
Conceitual (veja os parágrafos 9.15-9.22).
181
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Gestão
9.5
Antes da publicação do Capítulo 1, a Estrutura Conceitual fez uma referência explícita à
gestão:
Demonstrações financeiras também mostram os resultados da gestão
administrativa, ou a prestação de contas da administração pelos recursos
confiados a ela. Esses usuários que desejam avaliar a gestão ou a prestação de
contas da administração o fazem de forma a que possam realizar decisões
econômicas; estas decisões podem incluir, por exemplo, se irão manter ou
vender os seus investimentos na entidade ou se irão renomear ou substituir a
administração.72
9.6
Ao descrever o objetivo dos relatórios financeiros para fins gerais, o Capítulo 1 não usa a
palavra ‘gestão’. Alguns interpretaram que isso significava que a Estrutura Conceitual já
não trata a informação sobre gestão como parte do que é necessário para atender os
objetivos dos relatórios financeiros. Aqueles com essa visão acreditam que, como
resultado, os relatórios financeiros podem vir a focar mais nas necessidades de
investidores em curto prazo, que podem ser vistos como propensos a vender suas ações se
o desempenho da entidade for pobre, ao invés das necessidades de investidores em longo
prazo, que podem ser vistos como propensos a trabalhar com a administração para
aprimorar o desempenho de uma entidade, ou quem pode desejar mudar a administração.
9.7
Mesmo que o Capítulo 1 não utilize o termo gestão, o IASB não tinha a intenção de
remover o conceito de gestão do objetivo dos relatórios contábeis. O Capítulo 1 afirma que
os usuários das demonstrações financeiras precisam da informação sobre o quão
eficientemente e efetivamente a administração e o órgão dirigente têm cumprido suas
responsabilidades:
Para avaliar as expectativas da entidade sobre futuras entradas de caixa líquido,
os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores precisam de
informações sobre os recursos da entidade, as reivindicações contra a entidade,
e o quão efetivamente e eficientemente a administração e o conselho
administrativo têm cumprido suas obrigações no uso dos recursos da entidade.
Exemplos de tais responsabilidades incluem proteger os recursos da entidade de
efeitos desfavoráveis de fatores econômicos tais como mudanças tecnológicas e
de preços e assegurar que a entidade cumpre as leis, regulamentações e
provisões contratuais aplicáveis. Informações sobre o cumprimento das
responsabilidades administrativas também são úteis para decisões por
investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores que possuem o
direito a votar ou influenciar de outra maneira as ações da administração.73
9.8
O parágrafo BC1.27 do Capítulo 1 afirma que a informação que pode ser usada para avaliar
a expectativa sobre futuros fluxos de caixa e informações sobre gestão são ambos
importantes para tomar decisões sobre fornecer recursos para uma entidade.
Adicionalmente, informações sobre gestão são importantes para fornecedores de recurso
que possuem a capacidade de votar em, ou influenciar de outra maneira, as ações da
administração.
9.9
A base para conclusões segue explicando que o IASB decidiu descrever o que significa o
termo gestão ao invés de usar o termo em si, pela dificuldade de traduzir o termo ‘gestão’
(stewardship) em outros idiomas.
72
73
Veja o parágrafo 14 da Estrutura Conceitual pré-2010.
veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual existente.
FRS Foundation
182
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Confiabilidade
9.10
Antes do Capítulo 3 ter sido publicado em 2010, a Estrutura Conceitual afirmava que uma
das características qualitativas das informações financeiras úteis era a confiabilidade. Em
2010, o Capítulo 3 substituiu a confiabilidade pela característica qualitativa de
representação fiel – informação é útil se representar fielmente o que ela se propõe
apresentar.74
9.11
Os parágrafos BC3.20-BC3.25 do capítulo 3 explicam a razão do IASB ter substituído o
termo ‘confiabilidade’ com o termo ‘representação fiel’. O principal motivo para a mudança
foi uma falta de entendimento comum do termo confiabilidade. Em específico, muitos
equiparavam a confiabilidade com a informação sendo verificável ou livre de erros
materiais.75
9.12
Alguns contestaram a substituição do termo ‘confiabilidade’ com o termo ‘representação
fiel’ declarando que:
9.13
74
75
(a)
a ideia que os usuários podem confiar na demonstração financeira é um conceito
fundamental;
(b)
o conceito de confiabilidade é melhor compreendido e mais fácil de se explicar do
que o conceito de representação fiel; e
(c)
o conceito de confiabilidade é mais propenso a resultar no uso de mensurações que
são mais verificáveis e mais propensas a não ter erro.
O termo ‘confiabilidade’ possuía, de fato, a intenção de descrever mais do que apenas
verificabilidade e isenção de erros materiais. A Tabela 9.1 compara a descrição de
confiabilidade na Estrutura Conceitual pré-2010 e a descrição de representação fiel do
Capítulo 3.
Veja o parágrafo QC12 da Estrutura Conceitual existente.
‘Verificabilidade’ é descrita no Capítulo 3 como uma característica qualitativa aprimorável da informação financeira
útil.
183
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Tabela 9.1: descrição de confiabilidade na Estrutura Conceitual pré-2010 e a
descrição de representação fiel no Capítulo 3
Estrutura Conceitual pré-2010
Capítulo 3
Para ser útil, a informação deve ser confiável. A
informação é confiável quando:
Para ser útil, a informação deve representar
fielmente o que ela se propõe a apresentar. Uma
representação perfeitamente fiel seria:
•
•
ela é livre de erros materiais e propensões; e
os usuários das demonstrações financeiras
podem confiar que elas representem
fielmente o que propõe apresentar.
•
•
•
completa;
neutra; e
livre de erros.
Outros aspectos da confiabilidade:
•
•
•
•
9.14
substância sobre forma;
neutralidade;
prudência; e
plenitude.
Como pode ser visto na Tabela 9.1, os conceitos de confiabilidade e de representação fiel
têm muito em comum. Ambos os conceitos exigem a neutralidade, plenitude e isenção de
erros. A representação fiel é descrita na Estrutura Conceitual pré-2010 como um aspecto
da confiabilidade (isto é, a informação é confiável se se puder depender dela para
representar fielmente o que ela se propõe a representar). A diferença principal entre os
dois conceitos é que o Capítulo 3 não se refere à prudência ou à substância sobre a forma.
O conceito de prudência é discutido nos parágrafos 9.15-9.22. O parágrafo BC3.26 do
Capítulo 3 explica que a substância sobre a forma não é considerado um componente
separado da representação fiel por que isso seria redundante. Contabilizar por algo em
concordância com sua forma jurídica ao invés de sua substância econômica não resultaria
em uma representação fiel.
Prudência
9.15
Ambos os parágrafos QC12 do capítulo 3 e o parágrafo 36 da Estrutura Conceitual pré2010 declaram que as demonstrações financeiras devem ser neutras, ou seja, livres de
propensões. Contudo, a Estrutura Conceitual pré-2010 foi além e descreveu o conceito de
prudência. O Capítulo 3 não inclui nenhuma referência à prudência.
9.16
O parágrafo 37 da Estrutura Conceitual pré-2010 descreve prudência como o seguinte:
Prudência é a inclusão de um nível de precaução no exercício dos julgamentos
necessários ao realizar as estimativas requeridas sob as condições de incerteza,
tais que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas
não sejam subestimados. Contudo, o exercício de prudência não permite, por
exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subestimação
deliberada de ativos ou receita, ou a superestimação deliberada de passivos ou
despesas, por que a demonstração financeira não seria neutra, portanto, não
possuiria o qualitativo de confiabilidade.
FRS Foundation
184
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
9.17
Portanto, a Estrutura Conceitual pré-2010 expressava a visão de que o exercício da
prudência não precisa ser inconsistente com a neutralidade.
9.18
No desenvolvimento do Capítulo 3 da Estrutura conceitual, o IASB removeu as referências
ao conceito de prudência. As Bases para Conclusões no Capítulo 3 explicam que prudência
não foi inclusa como um aspecto da representação fiel por que:
9.19
(a)
incluir uma referência à prudência seria inconsistente com a neutralidade. Mesmo
com as proibições contra a demonstração faltosa deliberada que aparece na Estrutura
Conceitual pré-2010, uma exigência para ser prudente levaria a propensões na
preparação das demonstrações financeiras.
(b)
subestimar os ativos ou superestimar os passivos deliberadamente em um período,
leva, geralmente, a superavaliar o desempenho financeiro em períodos posteriores.76
Muitos continuam a contestar que a remoção da referência à prudência da Estrutura
Conceitual, declarando:
(a)
refletir estimativas conservativas deliberadamente nas demonstrações financeiras
pode ser desejável para combater o efeito de estimativas otimistas demais de
administração.
(b)
tal remoção poderia resultar no reconhecimento de ativos e ganhos quais a existência
é incerta e o não-reconhecimento de alguns possíveis passivos e possíveis perdas. A
abordagem proposta pelo IASB a essas situações onde a existência de um ativo ou
passivo é incerta é discutido na Seção 2.
(c)
tal remoção pode aumentar o uso de mensurações de valor atual (incluindo valor
justo), o que alguns veem como inerentemente inverificáveis e propensos ao erro.
9.20
Poucos iriam discordar com a ideia expressa na Estrutura Conceitual pré-2010 que o
preparador deveria exercitar cautela ao fazer estimativas e julgamentos em condições de
incerteza. Essa ideia é refletida em muitas das decisões que o IASB toma ao definir
Normas.
9.21
Contudo, não é claro se alguns que pediram a reintrodução de referências à prudência
iriam concordar com a descrição de prudência como um exercício de cautela ao fazer
estimativas e julgamentos em condições de incerteza. Alguns prefeririam que as
demonstrações financeiras mostrassem uma propensão ao conservadorismo e rejeitassem
a noção de neutralidade.
9.22
Como apontado no parágrafo 9.19, alguns têm expressado um medo de que a remoção da
prudência levará a um uso muito mais difundido da mensuração de valor atual do que é
usado atualmente. A Seção 6, sobre mensurações, indica os fatores que leva IASB acredita
que terá de considerar ao determinar qual mensuração adotar ao desenvolver ou revistar
Normas específicas. Não é claro que a inclusão de prudência como um fator adicional a se
considerar resultaria em um resultado significativamente diferente.
76
Veja os parágrafos BC3.27-BC3.29 na Estrutura Conceitual existente.
185
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
O uso do conceito de modelo de negócios nos relatórios
contábeis
9.23
Tem-se argumentado que o conceito de modelo de negócios deveria desempenhar um
papel importante no estabelecimento de normas. Os parágrafos seguintes:
(a)
descrevem como o conceito de modelo de negócios é usado nas IFRSs existentes
(veja os parágrafos 9.24-9.28);
(b)
discutem como outros têm descrito o conceito de modelo de negócios (veja o
parágrafo 9.29);
(c)
discutem as vantagens e desvantagens de usar um conceito de modelo de negócios
nos relatórios contábeis (veja os parágrafos 9.30-9.31); e
(d)
descrevem como ideias similares para um conceito de modelo de negócios vem sido
usado neste Documento de Discussão (veja os parágrafos 9.32-9.34).
Como o conceito de modelo de negócios é usado nas IFRSs
existentes
9.24
O IASB usou pela primeira vez o termo ‘modelo de negócios’ na IFRS 9 Financial
Instruments, que declarava que a classificação e mensuração de ativos financeiros
dependia do modelo de negócios da entidade para administrar esses ativos.
9.25
A IFRS 9 não define um modelo de negócios da entidade, mas aponta o seguinte:
(a)
os funcionários principais da administração da entidade (como definido na IAS 24
Related Party Disclosures) são responsáveis por determinar o objetivo do modelo de
negócios;
(b)
o modelo de negócios de uma entidade não é uma escolha, mas sim uma questão de
fato que pode ser observado pela maneira que a entidade é administrada e que a
informação é fornecida para sua administração;
(c)
uma única entidade pode possuir mais de um modelo de negócios para administrar
seus instrumentos financeiros; e
(d)
um modelo de negócios é diferente de ‘intenções da administração’, que podem se
relacionar a um único instrumento financeiro.
9.26
Recentemente, o IASB exigiu que entidades de investimento não consolidassem alguns de
seus subsidiários (veja o parágrafo BC226 da IFRS 10 Consolidated Financial Statements).
Isso é porque as entidades de investimento possuem um modelo de negócios único que
torna o relatório de subsidiários a um valor justo mais apropriado do que a consolidação.
9.27
Apesar de outras IFRSs não se referirem explicitamente ao modelo de negócios, a maneira
na qual uma entidade usa seus ativos já foi previamente usado em IFRSs, particularmente
na classificação e mensuração de diferentes tipos de ativos não financeiros:
(a)
FRS Foundation
inventários são ativos que são mantidos para venda no curso ordinário de negócios,
no processo de produção para tais vendas ou na forma de materiais ou suprimentos
a serem consumidos no processo de produção ou na realização de serviços (veja a
IAS 2 Inventories).
186
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(b)
inventários mantidos por corretores/negociantes são mensurados diferentemente de
outros inventários, por que eles são adquiridos com o propósito de venda em um
futuro próximo e de gerar um lucro de flutuações no preço ou na margem dos
corretores/negociantes (veja o parágrafo 5 da IAS 2).
(c)
propriedades de investimento são mantidas para gerar locações, para apreciação de
capital ou para ambos, ao invés de:
(i) usar na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para
propósitos administrativos; ou
(ii) venda no curso comum de negócios (veja a IAS 40 Investment
Property)
9.28
(d)
propriedades, instalações e equipamentos são mantidos para uso na produção ou
fornecimento de bens, serviços ou propósitos administrativos (veja a IAS 16 Property,
Plant and Equipment).
(e)
ativos não-circulantes que não serão mais usados pela entidade (ativos que são
mantidos para venda ou são descontinuados) são mensurados diferentemente de
outros ativos não-circulantes (veja a IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and
Discontinued Operations).
O modelo de negócios de uma entidade também afeta como ela segmentos operacionais
de acordo com a IFRS 8 Operating Segments. A abordagem administrativa para o relatório
por segmentos exige a divulgação de informação sobre os segmentos operantes, que é
baseada em como o chefe de decisões operacionais da entidade decide sobre os recursos
que serão alocados e avalia o desempenho de cada segmento. Respondentes ao Projeto de
Exposição da IFRS 8 observaram que essa abordagem permitira que os usuários
revisassem as operações da entidade sob a mesma perspectiva que a administração.77
Como os outros descreveram o termo ‘modelo de negócios’
9.29
Apesar de algumas IFRSs refletirem a maneira na qual uma entidade participante conduz
as suas atividades de negócios, o IASB não definiu o termo ‘modelo de negócios’. Contudo,
outras organizações descreveram o conceito de modelo de negócios como se segue:
(a)
o International Integrated Reporting Council’s Consultation Draft of the International
<IR> Framework sugere a seguinte definição para um modelo de negócios: o
sistema escolhido por uma organização para conjugar insumos, atividades de
negócios, produtos e resultados que visa criar valor no curto, médio e longo prazo.”
(b)
têm-se achado que um modelo de negócios refletiria:
(i) a configuração do negócio;
(ii) atividades do negócio;
(iii) como o negócio soma valor, incluindo a geração de seu fluxo de caixa;
e
(iv) consumidores dos produtos ou serviços.
77 Veja o parágrafo BC10 da IFRS 8.
187
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(c)
têm-se pensado que o modelo de negócios se refere à administração usar ou dispor
de ativos e manter ou transferir/cumprir obrigações, com a compreensão de que
essas ações são tomadas com a intenção de lucro. São da visão de que não existe
diferença entre a intenção administrativa e a abordagem de modelo de negócios.
Vantagens e desvantagens de usar um modelo de negócios da
entidade no relatório contábil
9.30
Têm-se argumentado que o conceito de modelo de negócios deveria desempenhar uma
função significativa no estabelecimento de normas. Alguns pensam que aplicar o conceito
de modelo de negócios ao desenvolver as IFRSs fornece informações relevantes devido ao
fato dela fornecer uma visão de como as atividades de negócios da entidade são
administrados. Consequentemente, isso ajuda os usuários das demonstrações financeiras a
avaliar os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade, e como a administração e
o conselho administrativo da entidade têm cumprido com suas obrigações no uso dos
recursos da entidade.
9.31
Outros pensam que o modelo de negócios não deveria ser usado no estabelecimento de
normas, por que:
(a)
pensam que reduz a comparabilidade:
(i) possuir uma abordagem de modelo de negócios resultaria em uma
classificação, mensuração ou divulgação diferente do mesmo fenômeno
ou transação econômica. Por exemplo, ativos financeiros idênticos
seriam contabilizados diferentemente, dependendo se a entidade irá
segurar o ativo para coleta ou para venda.
(ii) alguns acreditam que a abordagem de modelo de negócios para a
contabilidade financeira fornece às entidades uma escolha sobre como
relatar o mesmo fenômeno ou transação econômica.
(b)
pensam que isso poderia encorar um relatório menos neutro por que isso encorajaria
os preparadores a apresentar o resultado mais favorável.
(c)
acreditam que o conceito de modelo de negócios é difícil de definir e aplicar em uma
base consistente.
Como este Documento de Discussão tem usado ideias que são
similares ao conceito de modelo de negócios
9.32
Este Documento de Discussão não define o conceito de modelo de negócios. Contudo, a
visão preliminar do IASB é que as demonstrações financeiras podem se tornar mais
relevantes se o IASB considerar, ao desenvolver ou revisar Normas específicas, como uma
entidade conduz suas atividades de negócios.
9.33
A maneira em que uma entidade conduz suas atividades de negócios é considerada nas
seguintes seções:
(a)
FRS Foundation
Seção 6 – Mensuração: o IASB deveria considerar como um ativo contribui para
futuros fluxos de caixa e como o passivo será liquidado ou cumprido ao decidir um
método de mensuração apropriado.
188
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
9.34
(b)
Seção 7 – Apresentação e Divulgação: ao determinar o nível de agregação ou
desagregação nas demonstrações financeiras primárias, o IASB ou uma entidade
precisariam considerar como esse item será usado nos negócios da entidade.
(c)
Seção 8 – Apresentação na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e outros
resultados abrangentes: ao se decidir sobre a apresentação de mensurações
diferentes nos lucros ou perdas e nas demonstrações disposição financeira (i.e. um
item de ponte), o IASB deveria considerar (entre outras coisas) como a entidade
usará esse item em seus negócios.
O IASB não identificou nenhuma outra implicação significativa no conceito de modelo de
negócios para a Estrutura Conceitual.
Unidade de Conta
9.35
Para se reconhecer e mensurar ativos e passivos nas demonstrações financeiras de uma
maneira que forneça informações úteis para investidores existentes e potenciais, mutuários
e outros credores, é, geralmente, necessário agregar recursos individuais, ou outros
direitos, e obrigações. O nível de agregação exigida é, geralmente, referido como a
‘unidade de conta’.
9.36
Por exemplo, como discutido na Seção 3, a posse de um ativo físico, tal como uma
máquina, inclui vários direitos (o direito de usar o ativo, o direito de vender o ativo, o
direito de penhorar o ativo ou quaisquer outros direitos conferidos ao ativo por título legal).
Apesar de que, em princípio, cada um desses direitos é capaz de ser um ativo separado,
combinar eles em uma única unidade de conta e reconhecer um único ativo (a máquina)
fornecerá, muitas vezes, a informação mais relevante e compreensível para os usuários das
demonstrações financeiras. Em outros casos (por exemplo, quando a máquina foi
arrendada), reconhecer (ou desreconhecer) alguns dos direitos separadamente pode
fornecer uma representação mais fiel da posição financeira da entidade.
9.37
A unidade de conta utilizada também pode afetar a mensuração de ativos e passivos
reconhecidos, por exemplo:
(a)
uma mensuração de uma participação no capital pode ser obtida se:
(i) o valor de uma única ação nessa participação no capital é mensurada e
multiplicada pelo número de ações mantidas; ou
(ii) o valor de toda a participação no capital é mensurada.
(b)
ao determinar se um ativo é prejudicado, uma conclusão diferente pode ser
alcançada se o ativo for revisado para imparidade isoladamente ou como parte de um
grupo de ativos. Isso é porque, dentro de um grupo, ganhos em alguns ativos podem
ser compensados contra perdas em outros ativos, enquanto se eles houvessem sido
revisados em isolamento, os ganhos seriam ignorados.
(c)
se os ativos ou passivos são mensurados por referência com o resultado mais
provável de fluxos de caixa futuros e incertos, esse resultado pode ser diferente,
dependendo do que for determinado para cada ativo ou passivo individualmente, ou
para um grupo de ativos e passivos.
189
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
9.38
A visão preliminar do IASB é que, decidir qual unidade de conta fornecerá a informação
mais útil para os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores, será,
provavelmente, uma decisão para projetos para desenvolver ou revisar Normas específicas,
ao invés de uma decisão que pode ser resolvida conceitualmente para uma grande gama
de Normas. Ao fazer essa decisão, o IASB considerará as características qualitativas da
informação financeira útil. A unidade de conta selecionada deve:
(a)
fornecer informações relevantes. Informações sobre direitos ou obrigações individuais
podem não ser relevantes se esses direitos ou obrigações não puderem ser, ou são
improváveis de ser, o sujeito de uma transação separada, ou se expirarão em
padrões diferentes.
(b)
representar fielmente o que se propõe a apresentar. Agrupar ativos e passivos não
relacionados, a fim de mensurá-los, pode não representar fielmente a posição o
desempenho financeiro de uma entidade.
9.39
Adicionalmente, os custos associados com as unidades de conta selecionadas não devem
exceder os benefícios. Em geral, os custos associados com o reconhecimento e
mensuração de itens serão maiores para uma unidade de conta menor.
9.40
Em alguns casos, o IASB pode não precisar especificar uma unidade de conta específica
(por exemplo, se a unidade de conta improvavelmente afetará o reconhecimento ou
mensuração de ativos ou passivos). Contudo, em outros casos, o IASB pode decidir que
precisa especificar uma unidade de conta para garantir a comparabilidade seja entre
entidades ou ao longo do tempo. A unidade de conta selecionada deve fornecer, também,
informações que são compreensíveis.
9.41
A unidade de conta para reconhecimento e mensuração normalmente será a mesma.
Contudo, em algumas situações, o IASB pode decidir que diferentes unidades de conta
devem ser usadas para o reconhecimento e/ou mensuração.
Continuidade de operação
9.42
No parágrafo 4.1 da Estrutura Conceitual existente, o pressuposto de continuidade de
operação é discutido:
As demonstrações financeiras normalmente são preparadas no pressuposto de
que uma entidade é uma operação continua, e irá continuar operando no futuro
próximo. Portanto, é pressuposto que a entidade não possui ia intenção de
liquidar ou reduzir materialmente a escala de suas operações; se tal intenção ou
necessidade existir, as demonstrações financeiras podem ter que ser preparadas
em uma base diferente, e, se for o caso, a base usada é divulgada.
9.43
Este Documento de Discussão identifica as seguintes situações nas quais o pressuposto de
continuidade de operação é relevante:
(a)
A Seção 3, sobre orientações adicionais para apoiar as definições de ativos e
passivos, declara que as exigências para fazer pagamentos que iriam surgir apenas
na liquidação não atendem à definição de uma obrigação presente.
(b)
A Seção 6, sobre mensuração, aponta que a mudança na capacidade da entidade de
continuar como uma operação contínua pode afetar como:
(i) seus ativos irão contribuir para os futuros fluxos de caixa; e
FRS Foundation
190
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(ii) seus passivos serão liquidados.
Adicionalmente, se uma entidade é ou não é uma operação contínua pode afetar as
divulgações que são feitas pela entidade.
9.44
O IASB não identificou nenhuma outra situação onde o pressuposto de operação contínua
afeta as demonstrações financeiras da entidade.
Manutenção de capital
9.45
Os conceitos de manutenção de capital são importantes, porque, apenas a receita obtida
em excesso das quantias necessárias para manter o capital, pode ser considerada como
lucro.
(a)
manutenção de capital financeiro: neste conceito, um lucro é obtido
apenas se a quantia financeira (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do
período excederem a quantia financeira (ou dinheiro) de ativos líquidos
no início do período, após excluir todas as distribuições para, e
contribuições dos proprietários durante o período. A manutenção de
capital financeiro pode ser mensurada tanto em unidades monetárias
nominais ou em unidades de poder de compra constante.
(b)
manutenção de capital físico: neste conceito, um lucro é obtido apenas
se a capacidade produtiva física (ou capacidade de operação) da
entidade (ou os recursos ou fundos necessários para alcançar essa
capacidade) no fim do período excede a capacidade produtiva física do
começo do período, após excluir as distribuições para, e contribuições de
proprietários durante o período.
9.46
A maioria das entidades adota um conceito financeiro de manutenção de capital. Contudo,
a Estrutura Conceitual existente não determina um modelo específico de manutenção de
capital. A Estrutura Conceitual existente aponta que a administração de uma entidade deve
exercitar o julgamento e selecionar o conceito de manutenção de capital que forneça a
informação mais útil para os usuários das demonstrações financeiras.
9.47
Acréscimos e decréscimos no patrimônio líquido provenientes de ajustes na manutenção do
capital, normalmente seriam relatados diretamente em patrimônio líquido ao invés de na
demonstração de resultados abrangentes.
9.48
Os conceitos de manutenção de capital são usados na IAS 29 Financial Reporting in
Hyperinflationary Economies.
Abordagem proposta para manutenção de capital
9.49
O IASB aponta que os conceitos da manutenção de capital são, provavelmente, mais
relevantes para entidades operando em economias de hiperinflacionárias. O IASB planeja
realizar uma pesquisa para determinar se irá revisar a IAS 29. Consequentemente, o IASB
acredita que os problemas relacionados com a manutenção de capital serão lidados de uma
maneira melhor ao mesmo tempo em que um possível projeto em contabilidade para alta
inflação, ao invés de como parte do projeto de Estrutura Conceitual. Como parte deste
trabalho, o IASB pode considerar se os ajustes de manutenção de capital devem continuar
a ser apresentados em patrimônio líquido, ou se eles deveriam ser incluídos em uma
categoria separada de OCI que não é reciclada.
191
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
9.50
Os planos do IASB de incluir as descrições e discussões existentes dos conceitos de
manutenção de capital na Estrutura Conceitual revisada estão praticamente inalterados até
o momento em que algum projeto de contabilidade sobre a inflação alta indique uma
necessidade de mudança.
Reavaliações de propriedades, instalações e equipamentos
9.51
A IAS 16 permite que entidade reavaliem propriedades, plantas e equipamentos.78 Se uma
entidade optar usar o modelo de reavaliação, ela contabiliza pelos itens reavaliados da
seguinte maneira:
(a)
o item de propriedade, instalação e equipamento é armazenado à sua quantia
reavaliada menos qualquer depreciação acumulada subsequente ou perda de
paridade acumulada subsequente;
(b)
a depreciação é baseada na quantia armazenada reavaliada do ativo;
(c)
ganhos de reavaliação são reconhecidos em OCI e são acumulados em patrimônio
líquido como um superávit de reavaliação (a não ser que eles revertam um
decréscimo de reavaliação que era previamente reconhecido em lucros ou perdas);
(d)
perdas de reavaliação são reconhecidas em lucros ou perdas (a não ser que exista
um balanço de crédito no superávit de reavaliação para esse ativo, que no caso seria
reconhecido em OCI); e
(e)
os superávits de reavaliação não são reciclados em lucros ou perdas no
desreconhecimento do ativo associado. Contudo, uma entidade pode transferir o
superávit de reavaliação diretamente para outro componente do patrimônio.
9.52
Como apontado na Seção 8, apresentar reavaliações de propriedade, instalações e
equipamentos em OCI pode ser inconsistente com algumas das abordagens para decidir o
que deveria ser apresentado em OCI (especificamente com o conceito de ponte descrito na
Seção 8). Isso é porque os montantes relatados em lucros ou perdas não são os mesmos
que seriam apresentados se o item houvesse sido mensurado em uma base de custo (a
depreciação relatada em lucros ou perdas é baseada no montante reavaliado e nos
superávits de reavaliação não são reciclados).
9.53
Pode ser argumentado que o modelo de reavaliação na IAS 16 tinha a intenção de ser uma
forma de ajuste de manutenção de capital. Isso explicaria por que a depreciação relatada
em lucros ou perdas é baseada no montante reavaliado ao invés do custo e por que os
superávits de reavaliação não são reciclados. Contudo, relatar os ganhos e perdas de
reavaliação em OCI é inconsistente com essa visão, porque os ajustes de manutenção de
capitam iriam, normalmente, ser relatados diretamente no patrimônio líquido.
9.54
Dados esses fatores, o IASB pode, em algum ponto, desejar considerar se irá modificar o
modelo de reavaliação na IAS 16 (e na IAS 38 Intangible Assets) para deixá-la consistente
com o conceito de ponte ou o conceito de manutenção de capital. Ao desenvolver este
Documento de Discussão, o IASB não considerou se tais mudanças seriam apropriadas.
78
A IAS 38 Intangible Assets inclui um modelo de reavaliação similar.
FRS Foundation
192
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questões para os respondentes
Questão 22
Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente
Os parágrafos 9.2-9.22 abordagem os capítulos da Estrutura Conceitual existente que foram
publicados em 2010 e como esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e
prudência. O IASB fará mudanças a esses capítulos se o trabalho no resto da Estrutura
Conceitual destacar áreas que precisam de esclarecimento e mudanças. Contudo, o IASB não
planeja reconsiderar fundamentalmente o conteúdo desses capítulos.
Você concorda com essa abordagem? Por favor, explique seus motivos.
Se você acredita que o IASB poderia considerar mudanças a esses capítulos (incluindo como
esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e prudência), por favor, explique
essas mudanças e os motivos para elas, e, por favor, explique o mais precisamente o possível
como elas iriam afetar o restante da Estrutura Conceitual.
Questão 23
Modelo de negócios
O conceito de modelos de negócios é discutido nos parágrafos 9.23-9.34. Este Documento de
Discussão não define o conceito de modelo de negócios. Contudo, a visão preliminar do IASB é
de que as demonstrações financeiras podem se tornar mais relevantes se o IASB considerar,
ao desenvolver ou revisar Normas específicas, como uma entidade conduz suas atividades de
negócios.
Você acha que o IASB deveria usar o conceito de modelo de negócios ao desenvolver e revisar
Normas específicas? Por que ou por que não?
Se você concorda, em quais áreas você acha que o conceito de modelo de negócios seria útil?
O IASB deveria definir o ‘modelo de negócios’? Por que ou por que não?
Se você acha que o ‘modelo de negócios’ deve ser definido, como você o definiria?
Questão 24
Unidade de conta
A unidade de conta é discutida nos parágrafos 9.35-9.41. A visão preliminar do IASB é de que
a unidade de conta será decidida normalmente enquanto o IASB desenvolve ou revisa normas
específicas e que, ao escolher a unidade de conta, o IASB deveria considerar as características
qualitativas das informações financeiras úteis.
Você concorda? Por que ou por que não?
193
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 25
Continuidade de operação
A continuidade de operação é discutida nos parágrafos 9.42-9.44. O IASB identificou três
situações nas quais o pressuposto de continuidade de operação é relevante (ao mensurar
ativos e passivos, ao identificar passivos e ao divulgar informações sobre a entidade).
Existem outras situações em que o pressuposto de continuidade de operação pode ser
relevante?
Questão 26
Manutenção de Capital
A manutenção de capital é discutida nos parágrafos 9.45-9.54. O IASB planeja incluir as
descrições existentes e a discussão sobre conceitos de manutenção de capital na Estrutura
Conceitual revisada praticamente inalterada até que o momento em que uma Norma nova ou
revisada sobre contabilidade em inflação alta indique uma necessidade de mudança.
Você concorda? Por que ou por que não? Por favor, explique seus motivos.
FRS Foundation
194
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Apêndice A
Texto dos Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente
Esse apêndice reproduz o texto do Capítulo 1 O Objetivo do Relatório Financeiro para Fins Gerais e o
Capítulo 3 Características Qualitativas da Informação Financeira Útil da Estrutura Conceitual
existente. As Bases para Conclusões desses capítulos não estão incluídas.
Capítulo 1: O objetivo do Relatório Financeiro para Fins Gerais
Introdução
______________________________________________________________
OB1
O objetivo do relatório financeiro para fins gerais constitui os fundamentos da Estrutura
Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual – como o conceito de entidade que
relata, as características qualitativas da informação financeira útil e suas restrições, os
elementos das demonstrações financeiras, o reconhecimento, a mensuração, a
apresentação e a divulgação – fluem logicamente desse objetivo.
Objetivo, utilidade e limitações do relatório financeiro para fins gerais
______________________________________________________________
OB2
O objetivo do relatório financeiro para fins gerais79 é fornecer informação financeira sobre a
entidade que relata que são úteis para os investidores existentes e potenciais, mutuários e
outros credores ao fazer decisões sobre fornecer recursos para entidade. Essas decisões
envolvem comprar, vender ou manter a participação no capital e instrumentos de débito, e
fornecer ou liquidar empréstimos e outras formas de crédito.
OB3
As decisões de investidores existentes e potenciais sobre comprar, vender ou manter a
participação no capital e instrumentos de débito dependem no rendimento que esperarão
obter de um investimento nesses instrumentos, por exemplo, dividendos, pagamento de
principal e de juros ou aumento do preço de mercado. Semelhantemente, as decisões de
mutuários e outros credores existentes e potenciais sobre fornecer ou liquidar empréstimos
e outras formas de crédito dependem do pagamento de principal e de juros ou outros
rendimentos que eles esperam. As expectativas dos investidores, mutuários e outros
credores sobre o rendimento dependem da avaliação destes quanto ao montante, a
tempestividade e a incerteza dos (das perspectivas para) futuros fluxos de caixa de entrada
para a entidade. Consequentemente, os investidores existentes ou potenciais, mutuários e
outros credores precisam de informação para ajudá-los a avaliar as perspectivas de futuros
fluxos de caixa de entrada para a entidade.
OB4
Para avaliar as perspectivas da entidade para futuros fluxos de caixa de entrada, os
investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores precisam de informação
sobre os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade, e o quão eficientemente e
efetivamente a administração e o conselho administrativo da entidade80 têm cumprido com
suas obrigações ao usar os recursos da entidade. Exemplos de tais responsabilidades
incluem a proteção dos recursos da entidade de efeitos desfavoráveis de fatores
79
Durante esta Estrutura Conceitual, os termos relatórios financeiros e elaboração de relatórios financeiros se
referem aos relatórios financeiros para fins gerais e a sua divulgação a não ser que seja especificado de outra
maneira.
80
Durante esta Estrutura Conceitual, o termo administração se refere à administração e ao conselho administrativo
da entidade a não ser que seja especificado de outra maneira.
195
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
econômicos, tais como mudanças no preço e na tecnologia e assegurar de que a entidade
têm cumprido com as leis, regulamentações e previsões contratuais aplicáveis. A
informação sobre o cumprimento das responsabilidades da administração também é útil
para decisões de investidores existentes, mutuários e outros credores que possuem o
direito a voto ou que influenciem de outra maneira as ações da administração.
OB5
Muitos investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores não podem exigir
que a Entidade que Relata forneça a informação que eles precisam diretamente a eles, e
devem confiar nos relatórios financeiros para fins gerais para essas informações.
Consequentemente, eles são os usuários primários a quem os relatórios financeiros para
fins gerais são dirigidos.
OB6
Contudo, os relatórios financeiros para fins gerais podem não fornecer e não fornecem
toda a informação que os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores
precisam. Esses usuários precisam considerar informações pertinentes de outras fontes,
por exemplo, condições econômicas gerais e expectativas, eventos políticos e clima
político, e as perspectivas da indústria e da entidade.
OB7
Os relatórios financeiros para fins gerais não são desenvolvidos para mostrar o valor de
uma Entidade que Relata; mas para fornecer informação para ajudar os investidores
existentes e potenciais, mutuários e outros credores a estimarem o valor da Entidade que
Relata.
OB8
Usuários primários individuais possuem necessidades e desejos de informação diferentes, e
possivelmente conflitantes. O Conselho, ao desenvolver normas de relatórios financeiros,
procurará fornecer o grupo de informações que irá atender às necessidades do número
máximo de usuários primários. Entretanto, focar nas necessidades comuns de informação
não impede a Entidade que Relata de incluir informações adicionais que são mais úteis
para um subconjunto específico de usuários primários.
OB9
A administração da Entidade que Relata também tem interesse na informação financeira
sobre a entidade. Entretanto, a administração não precisa depender dos relatórios
financeiros para fins gerais porque ela é capaz de obter a informação financeira que
precisa internamente.
OB10
Outras partes, como reguladores e membros do público além de investidores, mutuários e
outros credores, podem achar os relatórios financeiros para fins gerais úteis. Entretanto,
esses relatórios não são direcionados primariamente para esse outro grupo.
OB11
Em uma grande extensão, os relatórios financeiros são baseados em estimativas,
julgamentos e modelos ao invés de em uma representação exata. A Estrutura Conceitual
estabelece que os conceitos que devem amparar essas estimativas, julgamentos e
modelos. Os conceitos são o objetivo pelo qual o Conselho e os preparadores dos relatórios
financeiros almejam. Assim como a maioria dos objetivos, a visão de relatórios financeiros
ideais da Estrutura Conceitual improvavelmente será alcançada por completo, pelo menos
não em curto prazo, visto que se leva tempo para compreender, aceitar e implementar
novas maneiras de analisar transações e outros eventos. Não obstante, estabelecer uma
meta na qual almejar é essencial para que os relatórios financeiros evoluam e tenham sua
utilidade aprimorada.
FRS Foundation
196
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Informações sobre os recursos econômicos da entidade que relata,
reivindicações contra a entidade e mudanças nos recursos e
reivindicações
______________________________________________________________
OB12
Os relatórios financeiros para fins gerais fornecem informações sobre a posição financeira
da entidade que relata, que é a informação sobre os recursos econômicos da entidade e as
reivindicações contra ela. Os relatórios financeiros também fornecem informações sobre os
efeitos de transações e outros eventos que mudam os recursos econômicos e as
reivindicações contra a entidade que relata. Ambos os tipos de informação fornecem uma
entrada útil para decisões sobre fornecer recursos para uma entidade.
Recursos econômicos e reivindicações
OB13
A informação sobre a natureza e os montantes dos recursos econômicos e reivindicações
de uma entidade que relata pode ajudar os usuários a identificar as forças e fraquezas
financeiras da entidade que relata. Essa informação pode ajudar aos usuários a avaliar a
liquidez e solvência da entidade que relata, suas necessidades de financiamento adicional e
o quão bem sucedida será em obter esse financiamento. Informações sobre prioridades e
exigências de pagamento das reivindicações existentes ajudam os usuários a prever como
os futuros fluxos de caixa serão distribuídos entre aqueles com uma reivindicação contra a
entidade que relata.
OB14
Diferentes tipos de recursos econômicos afetam de forma diferente a avaliação feita pelos
usuários acerca da perspectiva da entidade de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de
caixa futuros resultam diretamente dos recursos econômicos existentes, tais como contas a
receber. Outros fluxos de caixa resultam de vários recursos combinados para produzir e
comercializar bens ou serviços para os consumidores. Embora os fluxos de caixa não
possam ser identificados com recursos econômicos individuais (ou reivindicações), os
usuários dos relatórios financeiros precisam saber a natureza e o montante dos recursos
disponíveis para uso nas operações da entidade que relata.
Mudanças nos recursos e reivindicações econômicas
OB15
Mudanças nos recursos e reivindicações de uma entidade que relata resultam do
desempenho financeiro da própria entidade (veja os parágrafos OB17-OB20) e de outros
eventos ou transações tais como emitir um débito ou instrumento de patrimônio (veja o
parágrafo OB201). Para avaliar devidamente as perspectivas de futuros fluxos de caixa da
entidade que relata, os usuários precisam ser capazes de distinguir entre essas duas
mudanças.
OB16
Informações sobre o desempenho financeiro da Entidade que Relata auxilia os usuários a
compreender o rendimento que a entidade produziu sobre seus recursos econômicos. As
informações sobre os rendimentos que a entidade produziu fornecem uma indicação de
qual bem a administração cumpriu com suas responsabilidades para fazer um uso eficiente
e eficaz dos recursos da entidade que relata. As informações sobre a variabilidade e os
componentes desse rendimento também são importantes, especialmente em avaliar a
incerteza de futuros fluxos de caixa. A informação sobre os desempenhos financeiros
passados da entidade que relata e como a administração cumpriu com suas
responsabilidades geralmente auxiliam a prever os futuros rendimentos da entidade sobre
seus recursos econômicos.
197
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Desempenho financeiro refletido pelo regime de competência
(accrual accounting)
OB17
O regime de competência retrata os efeitos das transações e outros eventos e
circunstâncias nos recursos econômicos e reivindicações de uma Entidade que Relata nos
períodos nos quais esses efeitos ocorrem, mesmo que os recebimentos e pagamentos de
caixa resultantes ocorram em períodos diferentes. Isso é importante porque a informação
sobre os recursos econômicos e reivindicações de uma entidade que relata durante um
período fornecem uma base melhor para avaliar o desempenho passado e futuro do que a
informação apenas sobre os recebimentos e pagamentos de caixa durante aquele período.
OB18
Informações sobre o desempenho financeiro da entidade que relata a informação durante
um período, refletidos nas mudanças em seus recursos econômicos e reivindicações, e não
da obtenção adicional de recursos diretamente de investidores e credores (ver o parágrafo
OB21), são úteis para avaliar a capacidade passada e futura da entidade de gerar fluxos de
caixa líquidos. Essas informações indicam a extensão em que a Entidade que Relata a
informação aumentou seus recursos econômicos disponíveis, e dessa forma sua capacidade
de gerar fluxos de caixa líquidos por meio de suas operações ao invés da obtenção de
recursos adicionais diretamente de investidores e credores.
OB19
Informações sobre o desempenho financeiro de uma entidade que relata durante o período
também pode indicar a extensão nas quais eventos tais como mudanças nos preços de
mercado, ou taxas de juros aumentaram ou diminuíram os recursos econômicos e
reivindicações da entidade, afetando, assim, a capacidade da entidade de gerar fluxos de
caixa líquidos.
Desempenho financeiro refletido por fluxos de caixa passados
OB20
Informações sobre o fluxo de caixa de uma Entidade que Relata durante um período
também auxiliam os usuários a avaliar a capacidade da entidade de gerar futuros fluxos de
caixa de entrada. Elas indicam como a entidade que relata obtém e consume caixa,
incluindo informações sobre seus empréstimos e pagamentos de débito, dividendos de
caixa ou outras distribuições de caixa para investidores e outros fatores que podem afetar
na liquidez e solvência da entidade. Informações sobre fluxo de caixa auxiliam os usuários
a entender as operações da entidade que relata, avaliar suas atividades de financiamento e
investimento, avaliar sua liquidez ou solvência e interpretar outras informações sobre o
desempenho financeiro.
Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações não
resultantes do desempenho financeiro
OB21
Os recursos e reivindicações econômicas de uma entidade também podem mudar por
motivos além do desempenho financeiro, tais como uma emissão adicional de suas ações.
Informações sobre esse tipo de mudança é necessária para fornecer aos usuários um
completo entendimento dos motivos que levaram os recursos econômicos e reivindicações
da Entidade que Relata a mudar e as implicações dessas mudanças para o seu
desempenho financeiro futuro.
FRS Foundation
198
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Capítulo 3: Características qualitativas da informação financeira útil
Introdução
______________________________________________________________
QC1
As características qualitativas da informação financeira útil, discutidas nesse capítulo,
identificam os tipos de informações que são propensas a serem as mais úteis para que
investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores façam decisões sobre a
entidade que relata na base da informação de seus relatórios financeiros (informação
financeira).
QC2
Relatórios financeiros fornecem informações sobre os recursos econômicos da entidade
que relata, reivindicações contra a entidade que relata e os efeitos de transações e outros
eventos e condições que mudam esses recursos e reivindicações. (Essa informação é
referida na Estrutura Conceitual como informações sobre os fenômenos econômicos.)
Alguns relatórios financeiros também incluem material explanatório sobre as expectativas
da administração e estratégias para a Entidade que Relata, e outros tipos de informação
prospectiva.
QC3
As características qualitativas da informação financeira útil81 se aplicam à informação
financeira fornecida em demonstrações financeiras, assim como a informação financeira
fornecida de outras maneiras. O Custo, que é uma restrição persuasiva na capacidade da
Entidade que Relata de fornecer informações financeiras úteis, se aplica semelhantemente.
Entretanto, as considerações na aplicação das características qualitativas e a restrição de
custo podem ser diferentes para tipos diferentes de informação. Por exemplo, aplicá-los em
uma informação prospectiva pode ser diferente do que aplicá-los na informação sobre
recursos econômicos e reivindicações existentes e mudanças nesses recursos e
reivindicações.
Características qualitativas da informação financeira útil
______________________________________________________________
QC4
Se a informação financeira for para ser útil, ela deve ser relevante e representar fielmente
o que se propõe a apresentar. A utilidade da informação financeira é aprimorada se ela for
comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
Características qualitativas fundamentais
QC5
As características qualitativas fundamentais são relevância e representação fiel.
Relevância
QC6
A informação financeira relevante é capaz de fazer diferença nas decisões feitas pelos
usuários. As informações podem ser capazes de fazer a diferença nas decisões mesmo que
alguns usuários escolham não tomar vantagem delas ou se já estiverem cientes delas a
partir de outras fontes.
QC7
A informação financeira é capaz de fazer diferença em decisões se possui um valor
preditivo, valor confirmatório ou ambos.
81
No decorrer desta Estrutura Conceitual, os termos características qualitativas e restrição se referem às
características qualitativas das, e as restrições nas, informações financeiras úteis.
199
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
QC8
A informação financeira possui um valor preditivo se ela puder ser usada como dado de
entrada em processos empregados por usuários para prever os resultados futuros.
Informação financeira com valor preditivo é aplicada por usuários ao fazerem suas próprias
previsões.
QC9
A informação financeira possui valor confirmatório se ela fornecer um feedback sobre
(confirmar ou mudar) as avaliações prévias.
QC10
O valor preditivo e o valor confirmatório da informação financeira são inter-relacionados. A
informação que possui valor preditivo frequentemente possui um valor confirmatório. Por
exemplo, a informação de receita para o ano atual, que pode ser usada como base para
prever receitas em anos futuros. Os resultados dessas comparações podem ajudar os
usuários a corrigir e aprimorar os processos que são usados para se fazer tais predições.
Materialidade
QC11
A informação é material se omiti-la ou relatá-la erroneamente influencia em decisões que
os usuários fazem com base na informação financeira sobre uma entidade que relata
específica. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância específico para
a entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a
informação se relaciona no contexto de um relatório financeiro da própria entidade.
Consequentemente, o Conselho não pode especificar um limiar quantitativo uniforme para
a materialidade ou predeterminar o que pode ser material em uma determinada situação.
Representação fiel
QC12
Relatórios financeiros representam os fenômenos econômicos em palavras e números. Para
que sejam úteis, as informações financeiras devem representar não apenas os fenômenos
relevantes, mas eles devem, também, representar fielmente os fenômenos que se
propõem a representar. Para que uma representação seja perfeitamente fiel, ela possuiria
três características. Ela seria completa, neutra¸ e livre de erros. É Claro, a perfeição é rara,
se de fato alcançável. O objetivo do Conselho é maximizar essas qualidades na medida do
possível.
QC13
Uma representação completa inclui toda a informação necessária para que um usuário
possa compreender o fenômeno sendo descrito, incluindo todas as explicações e descrições
necessárias. Por exemplo, a representação completa de um grupo de ativos iria incluir, no mínimo,
uma representação da natureza dos ativos no grupo, uma representação numérica de todos os
ativos no grupo, e uma descrição do que a representação numérica representa (por exemplo, o
custo original, o custo ajustado ou o valor justo). Para alguns itens, uma descrição completa
também pode ocasionar em explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza dos
itens, os fatores e as circunstâncias que podem afetar a sua qualidade e natureza, e o processo
utilizado para determinar a descrição numérica.
QC14
Uma descrição neutra não possui propensão na seleção ou apresentação da informação
financeira. Uma descrição neutra não é inclinada, ponderada, de ênfase maior ou menor,
ou manipulada de outra forma para aumentar a probabilidade de que a informação
financeira será recebida favorável ou desfavoravelmente pelos usuários. A informação
FRS Foundation
200
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
neutra não significa uma informação sem propósito ou sem influência no comportamento.
Pelo contrário, a informação financeira relevante é, por definição, capaz de fazer uma
diferença na decisão dos usuários.
QC15
A representação fiel não significa que seja precisa em todos os aspectos. Livre de erros
significa que não possuem erros ou omissões na descrição do fenômeno, e que o processo
usado para produzir a informação relatada foi selecionado e aplicado sem erros no
processo. Nesse contexto, ser livre de erros não significa ser perfeitamente precisa em
todos os aspectos. Por exemplo, uma estimativa de um preço ou valor não observável não
pode ser determinada como precisa ou imprecisa. Contudo, a representação dessa
estimativa pode ser fiel se a quantia for descrita claramente e precisamente como uma
estimativa, com a natureza e as limitações do processo estimativo explicados, e nenhum
erro feito ao selecionar e aplicar um processo apropriado para desenvolver a estimativa.
QC16
Uma representação fiel, por si só, não resulta, necessariamente, em uma informação útil.
Por exemplo, uma entidade que relata pode receber propriedades, instalações e
equipamentos através de uma concessão do governo. Obviamente, relatar que a entidade
obteve um passivo a nenhum custo representaria fielmente o seu custo, mas essa
informação provavelmente não seria muito útil. Um exemplo ligeiramente mais sutil é uma
estimativa do montante pelo qual o montante armazenado de um ativo deveria ser
ajustado para refletir uma imparidade no valor do ativo. Essa estimativa poderia ser uma
representação fiel se a Entidade que Relata aplicou devidamente um processo adequado,
descreveu adequadamente a estimativa e explicou qualquer incerteza que poderia afetar
significativamente a estimativa. Contudo, se o nível de incerteza em tal estimativa for
suficientemente grande, essa estimativa não será particularmente útil. Em outras palavras,
a relevância do ativo ser fielmente representado é questionável. Se não houver
representações alternativas que são mais fiéis, essa estimativa pode fornecer a melhor
informação disponível.
Aplicando as características qualitativas fundamentais
QC17
A informação deve ser relevante e representada fielmente se for para ser útil. Nem uma
representação fiel de um fenômeno irrelevante ou uma representação infiel de um
fenômeno relevante ajudam os usuários a tomar boas decisões.
QC18
O processo mais eficiente e efetivo para aplicar as características qualitativas fundamentais
seria, geralmente, como o seguinte (sujeito aos efeitos das características aprimoráveis e
ao custo de restrição, que não são considerados neste exemplo). Primeiro, identifique um
fenômeno econômico que possui o potencial de ser útil para os usuários das informações
da entidade que relata. Segundo, identifique o tipo de informação sobre esse fenômeno
que seria mais relevante, se for disponível e puder ser fielmente representado. Terceiro,
determine se essa informação está disponível e pode ser fielmente representada. Se esse
for o caso, o processo de atender as características qualitativas fundamentais termina
nesse ponto. Se não, o processo é repetido com o próximo tipo de informação mais
relevante.
Características qualitativas aprimoráveis
QC19
Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características
qualitativas que aprimoram a utilidade da informação que é relevante e fielmente
apresentada. As características qualitativas aprimoráveis também podem auxiliar a
201
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
determinar quais das duas maneiras deveriam ser usadas para representar um fenômeno,
se ambas são consideradas igualmente relevantes e fielmente representadas.
Comparabilidade
QC20
As decisões dos usuários envolvem a escolha entre alternativas, por exemplo, vender ou
manter um investimento, ou investir em uma entidade que relata ou outra.
Consequentemente, informações sobre uma entidade que relata é mais útil se ela puder
ser comparada com informações similares sobre outras entidades e com informações
similares sobre a mesma entidade de outro período ou outra data.
QC21
A comparabilidade é a característica qualitativa que permite os usuários a identificar e
compreender as semelhanças nos, e diferenças entre, itens. Ao contrário de outras
características qualitativas, a comparabilidade não se relaciona a um único item. Uma
comparação requer pelo menos dois itens.
QC 22
Consistência, apesar de relacionada à comparabilidade, não é a mesma. Consistência se
refere ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de período a período em
uma mesma entidade que relata ou em um único período entre entidades. A
comparabilidade é o objetivo; a consistência ajuda a alcançar esse objetivo.
QC23
A comparabilidade não é uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas
semelhantes devem parecer semelhantes e coisas diferentes devem parecer diferentes. A
comparabilidade de uma informação financeira não é aprimorada ao fazer coisas diferentes
parecerem semelhantes ou coisas semelhantes parecerem diferentes.
QC24
Um nível de comparabilidade é provável de ser atingido ao atender as características
qualitativas fundamentais. Uma representação fiel de um fenômeno econômico relevante
deveria, naturalmente, possuir algum nível de comparabilidade com uma representação fiel
de um fenômeno econômico relevante similar de outra entidade que relata.
QC25
Apesar de um único fenômeno econômico poder ser fielmente representado de múltiplas
maneiras, permitir métodos de contabilidade alternativos para os mesmos fenômenos
econômicos diminui comparabilidade.
Verificabilidade
QC26
A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fielmente o
que ela se propõe a apresentar. A verificabilidade significa que diferentes observadores,
independentes e bem informados, podem chegar a um consenso, apesar de não um
acordo completo, que uma representação específica é uma representação fiel. A
informação quantificada não precisar ser uma estimativa de um único ponto para ser
verificável. Uma gama de possíveis quantias e as probabilidades relacionadas também pode
ser verificada.
QC27
A verificação pode ser direta ou indireta. A verificação direta significa verificar uma quantia
ou outra representação através de observação direta, por exemplo, ao contar caixa. A
verificação indireta significa conferir as entradas de informação de um modelo, fórmula ou
outra técnica e recalcular as saídas usando a mesma metodologia. Um exemplo é verificar
a quantia armazenada de inventário ao conferir as entradas (quantidades e custos) e
recalcular o inventário final usando a mesma suposição de fluxo de custo (por exemplo,
usando o método de primeiro a entrar primeiro a sair PEPS).
FRS Foundation
QC28
202
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Pode não ser possível verificar algumas explicações e informações financeiras prospectivas
até um período futuro, se for possível. Para ajudar os usuários a decidir se eles querem
usar a informação, seria, normalmente, necessário divulgar as suposições subjacentes, os
métodos de compilar a informação e outros fatores e circunstâncias que apoiam a
informação.
Tempestividade
QC29
A tempestividade significa possuir uma informação disponível para tomadores-de-decisões
no momento em que ela é capaz de influenciar as suas decisões. Geralmente, quanto mais
velha uma informação é, menos útil ela é. Contudo, algumas informações podem continuar
a ser tempestivamente longas após o fim de um período de registro, por exemplo, alguns
usuários podem precisar identificar e avaliar as tendências.
Compreensibilidade
QC30
Classificar, caracterizar e apresentar a informação claramente e concisamente a torna
compreensível.
QC31
Alguns fenômenos são complexos por natureza e podem não ser fáceis de entender.
Excluir a informação sobre esses fenômenos dos relatórios financeiros pode deixar as
informações nesses relatórios financeiros mais fáceis de entender. Entretanto, esses
relatórios seriam incompletos e potencialmente enganosos.
QC32
Os relatórios financeiros são preparados para usuários que possuem um conhecimento
razoável de negócios e atividades econômicas e que revisam e analisam a informação
diligentemente. Algumas vezes, os mesmos usuários, bem informados e diligentes, podem
precisar do auxílio de um conselheiro para entender a informação acerca de algum
fenômeno econômico complexo.
Aplicando as características qualitativas aprimoráveis
QC33
As características qualitativas aprimoráveis deveriam ser maximizadas na medida do
possível. Entretanto, as características qualitativas aprimoráveis, tanto individualmente ou
como um grupo, não podem tornar a informação útil se essa informação é irrelevante ou
não for representada fielmente.
QC34
Aplicar as características qualitativas aprimoráveis é um processo iterativo que não segue
uma ordem prescrita. Algumas vezes, uma característica qualitativa aprimorável pode ter
que ser diminuída para maximizar outra característica qualitativa. Por exemplo, uma
redução temporária na comparabilidade como o resultado de aplicar prospectivamente uma
nova norma de relatórios financeiros pode ser válido para melhorar a relevância ou
representação fiel em longo prazo. Divulgações apropriadas podem compensar
parcialmente pela falta de comparabilidade.
A restrição de custo para relatos financeiros úteis
______________________________________________________________
QC35
O custo é uma restrição persuasiva na informação que pode ser fornecida pelo relatório
financeiro. Relatar informações financeiras impõe custos, e é importante que esses custos
sejam justificados pelos benefícios de se relatar essas informações. Existem vários tipos de
custos e benefícios a se considerar.
203
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
QC36
Os fornecedores da informação financeira usam a maior parte do esforço envolvido na
coleta, processamento, verificação e disseminação da informação financeira, mas os
usuários em última instância arcam com esses custos na forma de retornos reduzidos.
Usuários das informações financeiras também incorrem custos de analisar e interpretar a
informação fornecida. Se a informação necessária não for fornecida, os usuários incorrem
custos adicionais para obter a informação em outro lugar ou para estimá-la.
QC37
Relatar informação financeira que é relevante e representa fielmente o que se propõe a
apresentar auxilia os usuários a fazer decisões com mais confiança. Isso resulta em um
funcionamento mais eficiente de mercados de capital e um menor custo de capital para a
economia como um todo. Um investidor individual, mutuário ou outro credor também
recebe benefícios ao tomar decisões estando mais bem informado. Contudo, não é possível
para os relatórios financeiros para fins gerais fornecer toda a informação que todo usuário
acha relevante.
QC38
Ao aplicar as restrições de custo, o Conselho avalia se os benefícios de relatar uma
informação específica são propensos a justificar os custos incorridos ao fornecer e usar
essa informação. Ao aplicar a restrição de custo ao desenvolver uma norma proposta de
relatórios financeiros, o Conselho procura informações de provedores de informação
financeira, usuários, auditores, acadêmicos e outros sobre a natureza esperada e a
quantidade de benefícios e custos da norma. Na maioria das situações, as avaliações são
baseadas em uma combinação de informação quantitativa e qualitativa.
QC39
Devido à subjetividade inerente, as avaliações de indivíduos diferentes acerta dos custos e
benefícios de relatar itens específicos de informação financeira irão variar. Portanto, o
Conselho busca considerar os custos e benefícios em relação ao relatório financeiro geral, e
não apenas na relação com entidades individuais que relatam a informação. Isso não
significa que avaliações de custos e benefícios sempre justificarão as mesmas exigências
de relatório para todas as entidades. As diferenças podem ser apropriadas devido aos
diferentes tamanhos das entidades, das diferentes maneiras de gerar capital (publicamente
ou privadamente), das diferentes necessidades dos usuários e de outros fatores.
FRS Foundation
204
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Apêndice B
Entidade que relata a informação
B1
Em maio de 2008, o IASB emitiu a Preliminary Views on an Improved Conceptual
Framework for Financial Reporting – The Reporting Entity, que foi um Documento de
Discussão em conjuto (‘o DD da entidade que relata’) com o Conselho de Normas
Contábeis e Financeira dos EUA (FASB). Aquele Documento de Discussão estabeleceu as
visões primárias do IASB e do FASB (os ‘conselhos’) sobre o conceito da entidade que
relata.
B2
Os conselhos consideraram os comentários recebidos neste Documento de Discussão
enquanto eles desenvolviam o Projeto de Exposição Conceptual Framework for Financial
Reporting – The Reporting Entity (o ‘PE da entidade que relata’) emitido em março de
2010. O período de comentários para o Projeto de Exposição terminou em julho de 2010 e
uma carta de resumo dos comentários foi apresentado aos conselhos em outubro de 2010.
O trabalho na Estrutura Conceitual foi suspenso em novembro de 2010.
Consequentemente, o capítulo acerca da Entidade que Relata as Informações não foi
finalizado.
B3
Devido a um Documento de Discussão e um Projeto de Exposição já haverem sido emitidos
sobre a entidade que relata, o IASB acredita que é desnecessário incluir uma discussão das
questões associadas com a entidade que relata neste Documento de Discussão. Ao invés
disso, o IASB pretende revisar as propostas de Entidade que Relata, incluindo os
comentários recebidos no PE da Entidade que Relata, enquanto desenvolve um Projeto de
Exposição de uma Estrutura Conceitual revisada. Como apontado na Seção 1, o projeto da
Estrutura Conceitual (incluindo o trabalho sobre a entidade que relata) não é mais
conduzido em conjunto com o FASB.
B4
Este apêndice resume as propostas e os comentários recebidos no PE da Entidade que
Relata.
Resumo do PE da Entidade que Relata
B5
Os seguintes tópicos foram discutidos no PE da Entidade que Relata:
(a)
descrição de uma entidade que relata;
(b)
demonstrações financeiras consolidadas; e
(c)
outros tipos de demonstrações financeiras.
Descrição
B6
O PE da Entidade que Relata:
(a)
descreveu a entidade que relata como:
... uma área circunscrita das atividades econômicas nas quais a informação
financeira possui o potencial para ser útil para existir e potenciais participantes
no capital, mutuários e outros credores que não podem obter diretamente a
informação que eles precisão para fazer decisões sobre fornecer recursos para a
entidade e em avaliar se a administração e o conselho administrativo da
entidade têm feito um uso eficiente e eficaz dos recursos fornecidos.
205
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
explicou que a maioria, se não todas, entidades legais únicas possuem o potencial
para serem entidades que relatam. Contudo, uma entidade jurídica pode não se
qualificar como entidade que relata se, por exemplo, não existir uma base para se
distinguir objetivamente usas atividades econômicas daquelas de outra entidade.
(c)
estabeleceu que uma porção da entidade poderia se qualificar como entidade que
relata:
(i) se as atividades econômicas daquela porção
objetivamente distinguidas do resto da entidade; e
puderem
ser
(ii) a informação financeira sobre a porção da entidade que possui o
potencial para ser útil em fazer decisões sobre o fornecimento de
recursos para aquela porção da entidade.
Demonstrações financeiras consolidadas
B7
O PE da Entidade que Relata descreveu ‘controle de outra entidade’ como o poder de
dirigir as atividades daquela outra entidade para gerar benefícios para a entidade
controladora. Adicionalmente, o PE da Entidade que Relata declarou que:
(a)
se uma entidade controla uma ou mais entidades e prepara demonstrações
financeiras, ela deveria apresentar demonstrações financeiras consolidadas, porque
essas demonstrações são as mais propensas a fornecer uma informação útil para o
maior número de usuários das demonstrações financeiras.
(b)
se duas ou mais entidades compartilham o poder de dirigir as atividades de outra
entidade, nenhuma das entidades controla individualmente a outra entidade.
Portanto, nenhuma dessas entidades apresentaria informações sobre ela mesma e a
outra entidade em uma base consolidada.
(c)
se outra entidade possui uma influência significativa sobre outra entidade ela não
controla aquela outra entidade.
Outros tipos de demonstrações financeiras
B8
O PE da Entidade que Relata explicou que demonstrações financeiras ‘apenas da matriz’
(i.e. demonstrações financeiras que incluem entidades controladas como investimentos, ao
invés de consolidar essas entidades) podem fornecer informações úteis se eles são
apresentados juntos com as demonstrações financeiras consolidadas.
B9
Adicionalmente, o PE da Entidade que Relata afirmou que demonstrações financeiras
combinadas (isto é, demonstrações financeiras que combinam, ao invés de consolidar, os
resultados de duas ou mais entidades) podem fornecer informações úteis sobre entidades
sob um controle comum.
Resumo dos comentários recebidos no EP da Entidade que
Relata
B10
82
A seguir está um resumo de alto nível dos comentários recebidos sobre o PE da Entidade
que Relata. Um resumo mais detalhado da carta de respostas foi apresentado ao IASB no
seu encontro em outubro de 2010 e pode ser obtido do site do IASB.82
http://go.ifrs.org/2010-Reporting-Entity-ED-comment-letter-summary
FRS Foundation
206
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Propósito do capítulo
B11
Os respondentes comentaram que o PE da Entidade que Relata não afirmava
encarecidamente o propósito do capítulo sobre a entidade que relata, na Estrutura
Conceitual. Eles afirmaram, especificamente, que não era claro se o PE estava propondo
quem deve, deveria ou poderia preparar os relatórios financeiros para fins gerais. Esses
respondentes pediram para o IASB esclarecer o propósito do capítulo sobre a entidade que
relata.
Perspectiva da entidade e perspectiva do proprietário
B12
O DD da Entidade que Relata incluiu uma discussão sobre a perspectiva da entidade e a
perspectiva do proprietário e propôs que a perspectiva da entidade deveria ser adotada.
Entretanto, essa discussão não foi levada adiante para o PE da Entidade que Relata. Muitos
respondentes solicitaram que o capítulo sobre a entidade que relata deveria incluir uma
discussão acerca da perspectiva na qual as demonstrações financeiras são apresentadas.
Alguns respondentes demonstraram apoio à perspectiva da entidade enquanto outros
demonstraram apoio à perspectiva do proprietário.
Descrição de uma entidade que relata
B13
A maior parte dos respondentes ao PE da Entidade que Relata concordaram com a
descrição proposta de uma entidade que relata. Entretanto, as alternativas a seguir foram
sugeridas:
(a)
usar a descrição da Estrutura Conceitual existente sobre a entidade que relata;
(b)
descrever a entidade que relata como uma entidade jurídica; ou
(c)
deixar a descrição de uma entidade que relata para o governo ou regulamentadores.
B14
Muitos respondentes declararam que todas as entidades jurídicas que são exigidas a relatar
deveriam se qualificar como entidades que relatam, e alguns respondentes declararam que
todas as entidades jurídicas deveriam ser entidades que relatam, independentemente se
são exigidas a relatar.
B15
A maior parte dos respondentes concordaram que uma porção da entidade poderia se
qualificar como Entidade que Relata se as atividades econômicas da porção puderem ser
distinguidas objetivamente do resto da entidade e que a informação financeira sobre essa
porção possui o potencial de ser útil aos usuários das demonstrações financeiras.
B16
Adicionalmente, os respondentes sugeriram um número de clarificações e modificações
para a descrição proposta de uma entidade que relata.
Demonstrações financeiras consolidadas
B17
83
84
A maior parte dos respondentes concordaram com a descrição proposta de ‘controle de
uma entidade’.83 Entretanto, muitos afirmaram que o conceito de controle é uma noção
generalizada e, portanto, não deveria ser definido no capítulo sobre a Entidade que Relata.
Ao invés disso, o controle deveria ser definido em um nível geral mais alto, na Estrutura
Conceitual.84
Controle de um investidor já foi definido na IFRS 10 Consolidated Financial Statements.
A Seção 3 inclui uma discussão sobre o conceito de controle.
207
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
B18
A maior parte dos respondentes concordou que o controle de uma ou mais entidades
deveria apresentar demonstrações financeiras consolidadas. Contudo, vários respondentes
declararam que não é responsabilidade do IASB decidir quais entidades têm que preparar
demonstrações financeiras consolidadas devido a tal responsabilidade pertencer apenas
aos governos e regulamentadores.
Outros tipos de demonstrações financeiras
Demonstrações financeiras apenas da matriz
B19
Vários respondentes discordaram com a afirmação no PE da Entidade que Relata que
demonstrações financeiras da matriz fornecem informações úteis apenas quando são
apresentados junto das demonstrações financeiras consolidadas. Esses respondentes
discordaram por que:
(a)
Eles acreditam que as entidades deveriam ser autorizadas a apresentar
demonstrações financeiras apenas da matriz em uma data diferente, ou em um
documento diferente, das suas demonstrações financeiras consolidadas;
(b)
Eles acreditam que demonstrações financeiras apenas da matriz são úteis por si só; e
(c)
alguns governos e regulamentadores exigem a apresentação de demonstrações
financeiras apenas da matriz sem o acompanhamento das demonstrações financeiras
consolidadas.
Demonstrações financeiras consolidadas
B20
Muitos respondentes ao PE da Entidade que Relata discordaram com a proposta de que as
demonstrações financeiras combinadas devem ser restringidas à combinação de entidades
sob um controle em comum. Eles sugeriram exemplos de outras situações em que as as
demonstrações financeiras combinadas podem ser úteis, incluindo:
(a)
entidades sob uma administração em comum; e
(b)
grupos de bancos de investimento.
Companhias listadas em dupla (Dual listed companies)
B21
Alguns poucos respondentes ao PE da Entidade que Relata apontaram que não é claro
como aplicar o conceito de Entidade que Relata às companhias listadas em dupla (dual
listed companies), entidades em conjunto (stapled entities) e entidades similares.
FRS Foundation
208
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Apêndice C
Distinção entre passivo e instrumento de patrimônio
C1
Na Seção 5, duas abordagens para distinguir passivos de instrumentos de patrimônio são
discutidas: uma abordagem de capital estreita e uma abordagem de obrigação rigorosa.
Esse apêndice ilustra como essas abordagens, assim como a abordagem existente na IAS
32 Financial Instruments: Presentation, se aplicariam a dois exemplos:
(a)
Exemplo C1: opção de venda escritural, com bonificação em dinheiro.
(b)
Exemplo C2: opção de venda escritural, com bonificação em ações.
Exemplo C1: opção de venda escritural, com bonificação em
dinheiro
C2
Este exemplo ilustra como as abordagens descritas neste documento tratariam uma opção
de venda escritural que deve ser bonificada em dinheiro. Para tal opção, se o preço de
exercício exceder o preço da ação no vencimento, o emissor deve pagar caixa igual a esse
excesso.
Modelo do fato
C3
Uma entidade emite uma opção de venda escritural em 1.000 de suas próprias ações em 1
de fevereiro de 20X2. O emissor recebe o ágio de UM5.000 pela opção.85 A opção é
exercitável apenas no dia 31 de janeiro de 20X3, em troca de pagar um preço de exercício
UM98 por ação (UM98.000 no total). A opção será bonificada em dinheiro. Em outras
palavras, se o titular exercer a ação, ele irá receber o valor justo de 1.000 ações na data
de exercício (31 de janeiro de 20X3), menos o preço total do preço de exercício de
UM98.000.
C4
Informação adicional:
C5
1 de fev. de 20X2
31 de dez. de 20X2
31 de jan. de 20X3
Valor justo por ação
UM100
UM95
UM95
Valor justo da opção
UM5.000
UM4.000
UM3.000
Em 31 de janeiro de 20X3, o titular exerce a opção, recebendo o caixa de UM3.000 (i.e.
UM98.000 – UM95.000).
Abordagem da IAS 32, abordagem de capital estreita e abordagem
de obrigação rigorosa
C6
85
O mesmo tratamento iria se aplicar sob a IAS 32, a abordagem de capital estreita e a
abordagem de obrigação rigorosa. O emissor trata o contrato como um passivo financeiro
derivativo porque o emissor possui a obrigação presente de que irá exigir que o emissor
entregue um recurso econômico (caixa) se o titular exercer a opção. O emissor iria
apresentar a seguinte informação:
Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘unidades monetárias’ (UM).
209
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Demonstração de posição financeira
1 de fev. de 20X2
31 de dez. de 20X2
31 de jan. 20x3
5.000
5.000
2.000
(5.000)
(4.000)
-
Ativos líquidos
-
1.000
2.000
Capital Social
-
-
-
Ganhos mantidos
-
1.000
2.000
Patrimônio Líquido Total
-
1.000
2.000
31 de dez. de 20X2
31 de jan. 20x3
Mudanças no valor justo de derivativos
1.000
1.000
Lucros / resultados abrangentes
1.000
1.000
Capital Social
Ganhos Mantidos
Total dos acionistas
existentes
Abertura 1° de fevereiro de 20X2
-
-
-
Lucros/resultados abrangentes de 20X2
-
1.000
1.000
31 de dezembro de 20X2
-
1.000
1.000
Lucros/resultados abrangentes de janeiro
de 20X3
-
1.000
1.000
31 de janeiro de 20X3
-
2.000
2.000
Caixa
Passivos derivativos
Demonstração(ões) de lucros ou
perdas e OCI
Demonstração
capital
C7
de
mudanças
no
Na demonstração de mudanças no patrimônio líquido, a coluna do lado direito é chamado
‘total dos acionistas existentes’ para uma comparação mais fácil com o Exemplo C2.
Exemplo C2: opção de venda escritural, bonificação em ações
Modelo do fato
C8
Os fatos são como no Exemplo C1, exceto que a opção será liquidada em ações. Em outras
palavras, se o titular exercer a opção, o emissor irá emitir ações em que o valor justo
totalizará na quantia de caixa que seria paga no Exemplo C1. Nenhuma parte paga caixa
quando a opção for exercida ou vencer.
C9
Em 31 de Janeiro de 20X3, o titular exerce a opção. O emissor emite 31,6 ações com o
valor justo agregado de UM3.000 (UM95 cada) para liquidar essa obrigação de emissão de
ações.86
Abordagem da IAS 32
C10
86
Sob a IAS 32, o emissor trataria a obrigação de entregar um número variável de ações
como um passivo (porque o emissor está, efetivamente, usando suas próprias ações como
Nesses exemplos assume-se que ações fracionárias são possíveis.
FRS Foundation
210
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
moeda). O emissor contabiliza pela transação como mostrado abaixo. A contabilidade em 1
de fevereiro de 20X2 e em 31 de dezembro de 20X2 é a mesma que no exemplo C1. A
contabilidade se difere em 31 de janeiro de 20X3 devido à liquidação em emissão de ações
ao invés do pagamento em caixa.
Demonstração de posição financeira
1 de fev. de 20X2
31 de dez. de 20X2
31 de jan. 20x3
5.000
5.000
5.000
(5.000)
(4.000)
-
Ativos líquidos
-
1.000
5.000
Capital Social
-
-
3.000
Ganhos mantidos
-
1.000
2.000
Patrimônio Líquido Total
-
1.000
5.000
31 de dez. de 20X2
31 de jan. 20x3
Mudanças no valor justo de derivativos
1.000
1.000
Lucros / resultados abrangentes
1.000
1.000
Capital Social
Ganhos Mantidos
Total dos acionistas
existentes
Abertura 1° de fevereiro de 20X2
-
-
-
Lucros/resultados abrangentes de 20X2
-
1.000
1.000
31 de dezembro de 20X2
-
1.000
1.000
Lucros/resultados abrangentes de janeiro
de 20X3
-
1.000
1.000
Ações emitidas
3.000
-
3.000
31 de janeiro de 20X3
3.000
2.000
5.000
Caixa
Passivos derivativos
Demonstração(ões) de lucros ou
perdas e OCI
Demonstração
capital
de
mudanças
no
Abordagem de capital estreita
C11
Neste exemplo, a abordagem de capital estreita levaria aos mesmos resultados que a IAS
32.
Abordagem de obrigação rigorosa
C12
A obrigação de emitir ações não é uma obrigação de transferir recursos econômicos.
Consequentemente, ao aplicar a abordagem de obrigação rigorosa, essa obrigação é uma
reivindicação de capital, e não um passivo.
C13
No início (1º de fevereiro de 20X2), o emissor reconhece:
(a)
o caixa de UM5.000; e
211
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
(b)
uma reivindicação de UM5.000 dentro do capital. Essa reivindicação de capital
consiste de uma obrigação presente que irá exigir que o emissor emitisse suas
próprias ações se o titular exercer a sua opção.
C14
Em 31 de dezembro de 20X2, o emissor recalcula a reivindicação de capital. Para
propósitos de ilustração, esse exemplo pressupõe que a remensuração é de valor justo
(veja os parágrafos 5.18-5.20 para uma discussão sobre como mensurar reivindicações de
capital). Nesta data, o valor justo da reivindicação de capital é UM4.000, e o emissor
reconhece na demonstração de mudanças no capital uma transferência de riqueza de
UM1.000 da coluna rotulada de ‘Obrigação de emissão de ações’ (que representa o
interesse dos titulares das opções) para a seção de acionistas existentes. Para propósitos
de ilustração, o exemplo mostra que a transferência de riqueza como uma transferência
para os ganhos mantidos, mas outras classificações seriam possíveis, desde que a
demonstração de mudanças no capital identifique claramente qual classe de acionista se
beneficia com a transferência.87
C15
Em 31 de janeiro de 20X3:
87
(a)
o emissor recalcula a reivindicação de capital ao seu novo valor de UM3.000,
reconhecendo, na demonstração de mudanças de capital, uma transferência de
riqueza adicional de UM1.000 dos titulares de opção para os acionistas.
(b)
o emissor emite 31,6 ações com o valor agregado de UM3.000 (UM95 cada) para
liquidar sua obrigação de emissão de ações. Nesse ponto, o emissor transfere
UM3.000 da coluna rotulada ‘Obrigação de emitir ações’ para a seção de acionistas
existentes. Para propósitos de ilustração, este exemplo assume que a quantia total de
UM3.000 é transferida para o capital social ao invés de outra categoria atribuível aos
acionistas existentes.
(c)
se a opção vencer sem ser emitida, o emissor transfere qualquer balanço restante da
coluna rotulada ‘Obrigação de emissão de ações’ para alguma categoria na seção
para acionistas existentes.
As IFRSs geralmente não estabelecem quais categorias de patrimônio uma entidade deveria apresentar
separadamente, porque determinar qual categoria é mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras
pode depender da legislação local e da constituição governamental da entidade que relata. A IAS 1 Presentation of
Financial Statements exige que a entidade divulgue a descrição da natureza e propósito de cada reserva no capital.
FRS Foundation
212
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
C16
O emissor apresentaria as quantias como mostrado abaixo:
Demonstração de posição financeira
1 de fev. de 20X2
31 de dez. de 20X2
31 de jan. 20x3
Caixa
5.000
5.000
5.000
Ativos líquidos
5.000
5.000
5.000
Capital Social
-
-
3.000
Ganhos mantidos
-
1.000
2.000
Total dos acionistas existentes
-
1.000
2.000
Obrigação de emissão de ações
5.000
4.000
-
Patrimônio Líquido Total
5.000
5.000
5.000
31 de dez. de 20X2
31 de jan. 20x3
Receitas
-
-
Despesas
-
-
Lucros/resultados abrangentes
-
-
Demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI
Demonstração de mudanças no
capital
Capital
social
Ganhos
mantidos
Total dos acionistas
existentes
Obrigação de emissão
de ações
Total
Abertura 1° de fevereiro de 20X2
-
-
-
-
-
Lucros/resultados abrangentes de 20X2
-
-
-
-
-
Mudança no valor justo da opção
-
1.000
1.000
(1.000)
-
Mudança nos ativos líquidos
-
1.000
1.000
(1.000)
-
Opções escriturais emitidas
-
-
-
5.000
5.000
31 de dezembro de 20X2
-
1.000
1.000
4.000
5.000
-
-
-
-
-
Mudança no valor justo da opção
-
1.000
1.000
(1.000)
-
Mudança nos ativos líquidos
-
1.000
1.000
(1.000)
-
Novas ações emitidas
3.000
-
3.000
(3.000)
-
31 de janeiro de 20X3
3.000
2.000
5.000
-
5.000
Lucros/resultados
janeiro de 20X3
abrangentes
de
213
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
C17
Na demonstração de mudanças no capital no Exemplo C2:
(a)
a coluna ‘Total dos acionistas existentes’ mostra a soma do capital social e de ganhos
mantidos. Neste exemplo, esses são inteiramente atribuíveis aos acionistas
existentes.
(b)
a coluna ‘Obrigação de emissão de ações’ mostra a porção do capital total atribuído
aos titulares de opções. Neste exemplo, ela é mensurada ao valor justo da opção
escritural.
(c)
a fileira de ‘Mudanças no valor justo da opção’ mostra as transferências de riqueza
entre acionistas existentes e titulares de opções. Neste exemplo, ela é mensurada
como a mudança no valor justo das obrigações de emissão de ações.
(d)
a fileira de ‘Mudanças nos ativos líquidos’ mostram o subtotal dos lucros/resultados
abrangentes e da mudança no valor justo da opção.
Comparação entre os Exemplos C1 e C2
C18
Os seguintes comentários podem ser feitos sobre os Exemplos C1 e C2:
(a)
os tratamento da IAS 32 e da abordagem de patrimônio líquido estreita em 1° de
fevereiro de 20X2 e 31 de dezembro de 20X2 não representam, de uma maneira
compreensível e fiel, o fato de que esses dois exemplos causarão diferentes efeitos
nos recursos econômicos do emissor. No Exemplo C1, o emissor sofre um fluxo de
caixa de saída de UM3.000. No Exemplo C2, não pode ocorrer fluxo de caixa de
saída. Em contraste, a abordagem de obrigação rigorosa não representa essa
diferença.
(b)
todas as três abordagens representam o fato de que ambos os exemplos causam o
mesmo nível de diluição desses acionistas remanescentes (i.e. os acionistas que não
mantém as opções de venda):
(i) a IAS 32 e a abordagem de patrimônio líquido estreita representam
essa semelhança ao gerar os mesmos lucros ou perdas em ambos os
exemplos.
(ii) a abordagem de obrigação rigorosa representa essa semelhança na
demonstração de mudanças no capital na linha rotulada de ‘Mudanças
em ativos líquidos’, na coluna rotulada ‘Total dos acionistas existentes’.
Por exemplo, em ambos os Exemplos, C1 e C2, a ‘mudança nos ativos
líquidos’ para os acionistas existentes em 20X2 é um aumento de
UM1.000, devido ao recalculo da obrigação a um valor justo em ambos
os casos. (No Exemplo C1, o único componente dessa mudança nos
ativos líquidos é o resultado abrangente para 20X2.)
FRS Foundation
214
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Apêndice D
Efeito da abordagem de obrigação rigorosa em diferentes classes de
instrumentos
D1
Na Seção 5, duas abordagens para distinguir passivos de instrumentos de patrimônio são
discutidas: uma abordagem de capital estreita e uma abordagem de obrigação rigorosa. A
Tabela D.1 compara os tratamentos atuais de vários instrumentos sob a IAS 32 Financial
Instruments: Presentation com o qual eles seriam tratados sob a abordagem de obrigações
rigorosa.
D2
Em vários casos, o tratamento depende se o instrumento será liquidado ao entregar um
número fixado dos instrumentos de patrimônio do próprio emissor por uma quantia fixada
de caixa, ou se iria ser liquidado de alguma outra maneira. A Tabela D.1 identifica aqueles
casos pela legenda ‘se não for apenas de um fixo para fixo (fixed for fixed), então é
derivativo’. Para instrumentos rotulados dessa maneira, se eles não atenderem ao critério
de fixo para fixo (fixed for fixed) eles são tratados como derivativos e, portanto, são
classificados como passivos financeiros (ou ativos financeiros) mensurados a valor justo
através de juros ou perdas.
D3
Nos parágrafos 5.18-5.20, é discutida a maneira de mensurar reivindicações de capital,
mas não é fornecida nenhuma proposta específica. Na Tabela D.1, pressupõe-se que as
reivindicações de capital são mensuradas da mesma maneira como passivos financeiros
comparáveis, a não ser que a Tabela D.1 afirme o contrário.
215
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Tabela D.1: comparação do tratamento atual de vários instrumentos sob a IAS
32 e a abordagem de obrigação rigorosa
Instrumento
Tratamento atual sob a
IAS 32
Efeito da abordagem de obrigação
rigorosa
A obrigação de entregar um
número de ações, das quais
o valor justo total é igual a
uma quantia fixa.
Passivo, mensurado ao custo
amortizado, com as
despesas de juros relatadas
em lucros ou perdas.
Reivindicação de capital, mensurado
como se fosse um passivo financeiro:
provavelmente a um custo amortizado,
com despesas de juros relatadas na
demonstração de mudanças no capital
(DMC) como uma transferência de
riquezas dos acionistas existentes para os
futuros acionistas.
Passivo, mensurado ao valor
justo (na opção de valor
justo) ou ao custo
amortizado com a
mensuração separada de um
derivativo embutido a um
valor justo através dos
lucros e perdas.
Reivindicação de capital, mensurado
como se fosse um passivo financeiro que
exige que o emissor pague a quantia
especificada (i.e. mensurado ao valor
justo).
Contratos de futuro (forward
contract) para a reaquisição
de ações, liquidados na
forma bruta.
Passivo no valor atual do
montante bruto de resgate.
Passivo no valor atual do montante bruto
de resgate.
Mudanças subsequentes
nesse montante nos lucros
ou perdas.
A ser determinado: se reconhecer
mudanças subsequentes a esse
montante nas perdas ou lucros, ou em
DCM (veja os parágrafos F4-F5).
Opção de compra escritural
nas próprias ações,
liquidados na forma bruta.
Passivo no valor atual do
montante bruto de resgate.
Passivo.
A entidade não receberá
nenhum caixa adicional na
transferência dessa
obrigação.
A obrigação de entregar um
número variável de ações,
das quais o valor justo total
é igual a uma quantia
especificada indexada ao
preço do ouro.
A entidade não receberá
nenhum caixa adicional na
transferência dessa
obrigação.
Mudanças subsequentes
nesse montante nos lucros
ou perdas.
Mudanças no montante armazenada são
relatadas em DMC.
A ser determinado: mensuração e
tratamento de mudanças subsequentes
no montante armazenado (veja os
parágrafos F2-F10).
Continua...
FRS Foundation
216
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
...continuando
Instrumento
Tratamento atual sob a
IAS 32
Efeito da abordagem de obrigação
rigorosa
Opção de venda escritural
em um interesse não
controlador (opção de venda
NCI), liquidado na forma
bruta para um pagamento
de caixa igual ao valor justo
dos interesses não
controladores (NCI)
subjacentes.
Passivo no valor atual do
montante bruto de resgate
(i.e. valor justo do NCI
subjacente)
Passivo.
Opção de compra comprada
para reaquisição das
próprias ações, liquidado na
forma bruta.
Nenhum ativo ou passivo.
Nenhum ativo ou passivo.
Reconhecido em patrimônio
líquido, mensuração inicial
líquida ao ágio pago.
Reivindicação de capital: direito de
receber ações a pedido ao escolher pagar
o preço de exercício, mensuração inicial
líquida ao ágio pago.
Mudanças subsequentes
dessa quantia em lucros ou
perdas.(a)
A ser determinado: mensuração e
tratamento de mudanças subsequentes
no montante armazenado (veja os
parágrafos F2-F10).
Sem remensuração.
Se não for apenas de um
fixo para fixo (fixed for
fixed), então é derivativo.
Vendas futuras das próprias
ações, liquidado na forma
bruta.
Remensuração (líquida) subsequente ao
valor justo através do DMC.
Não reconhecer até a
liquidação.
Ativos ao valor atual de procedimentos
de vendas brutas.
Se não for apenas de um
fixo para fixo (fixed for
fixed), então é derivativo.
Mensuração subsequente: mesma base
de um ativo financeiro que dá direito à
entidade de receber o montante
especificado.
A ser determinado: se é uma despesa de
juros (e perda de paridade no ativo, se
aplicável) em lucros ou perdas ou em
DMC.
Nenhum passivo.
Reivindicação de capital: obrigação de
entregar as próprias ações.
Opção de venda adquirida
das próprias ações, liquidado
na forma bruta.
Nenhum ativo ou passivo.
Reconhecido em patrimônio
líquido, mensuração inicial
líquida ao ágio pago.
Sem remensuração.
Ativo, mensuração líquida inicial ao ágio
pago.
Remensuração (líquida) subsequente a
valor justo através de DMC para mostrar
transferências de riqueza entre diferentes
reivindicadores de capital.
Se não for apenas de um
fixo para fixo (fixed for
fixed), então é derivativo.
Continua...
217
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
...continuando
Instrumento
Tratamento atual sob a
IAS 32
Efeito da abordagem de obrigação
rigorosa
Opção de compra escritural
nas próprias ações, liquidado
na forma bruta.
Reivindicação de capital,
mensuração líquida inicial
aos procedimentos
recebidos.
Reivindicação de capital, mensuração
líquida inicial aos procedimentos
recebidos.
Sem remensuração.
Remensuração (líquida) subsequente a
valor justo através de DMC.
Se não for apenas de um
fixo para fixo (fixed for
fixed), então é derivativo.
Todos derivativos liquidados
em caixa líquidos nas
próprias ações.
Ativo ou passivo derivativo
mensurado líquido: valor
justo através de lucros e
perdas.
Ativo ou passivo derivativo mensurado
líquido: valor justo através de lucros e
perdas.
Todos derivativos nas
próprias ações se eles
devem ser liquidados por
entrega líquida ou
recebimentos líquidos de
ações sem pagamento em
caixa (liquidação em ações
líquidas).
Ativo ou passivo derivativo:
valor justo através de lucros
ou perdas.
Mensuração líquida de reivindicação de
capital: valor justo, remensuração
através do DMC.
Obrigação derivativa que
permite que o titular escolha
se o emissor irá liquidar em
caixa ou em ações.
Passivo financeiro.
Passivo financeiro.
Mensurado de acordo com a
IFRS 9 Instrumentos
Financeiros.
Mensuração de acordo com a IFRS 9.
Passivo financeiro.
Reivindicação de capital (porque o
emissor não é obrigado a entregar
recursos econômicos).(b)
Obrigação derivativa que
permite que o emissor
escolha se irá liquidar em
caixa ou em ações.
Na liquidação ou no
vencimento, desreconhecer
o ativo ou passivo
derivativo, com o acréscimo
ou decréscimo no patrimônio
líquido correspondente.
Mensuração de acordo com
a IFRS 9.
Mensurado como se fosse um passivo
financeiro, com mudanças no montante
armazenado relatados no DMC.
Pagamento baseado em
ações liquidado em caixa.
Reconhecer como uma
despesa e como um passivo.
Reconhecer como uma despesa e um
passivo.
Remensurar o passivo
através de lucros ou perdas.
Remensurar o passivo através de lucros
ou perdas.
Continua...
FRS Foundation
218
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
...continuando
Instrumento
Tratamento atual sob a
IAS 32
Efeito da abordagem de obrigação
rigorosa
Pagamento baseado em
ações liquidado com capital
próprio.
Reconhecer como uma
despesa e uma reivindicação
de capital.
Reconhecer como uma despesa e uma
reivindicação de capital.
Não remensurar.
(a)
(b)
Remensurar a reivindicação de capital
através de DMC.
Veja o projeto IFRIC de Interpretação da Put Options on Non-controlling Interests e discussões adicionais
nos parágrafos F6-F10.
Como discutido na Seção 3, se a opção de liquidar da entidade não possuir substância comercial, a
entidade pode possuir um passivo financeiro.
219
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Apêndice E
Direitos e obrigações decorrentes sob opções e operações nas ações da
própria entidade
A tabela E.1 analisa os direitos e obrigações decorrentes sob opções e operações nas ações da
própria entidade. A Tabela E.1 aplica as definições discutidas na Seção 2 e as orientações
relacionadas na Seção 3 para avaliar se esses direitos e obrigações são ativos, passivos ou
reivindicações de capital. Em todos os casos, pressupõe-se na Tabela E.1 que a entidade, em ultima
instância, liquida todos os seus instrumentos ao entregar ou receber as ações da própria entidade
em câmbio por receber ou pagar caixa.
Tabela E.1: análise dos direitos e obrigações decorrentes sob opções nas ações
da própria entidade
Tipo de opção
Direito da Entidade
Obrigação da entidade
Aquisição de uma opção de
compra.
Receber ações a pedido, ao
escolher pagar o preço de
exercício.
Nenhuma.
(Uma reivindicação de
capital no escritor da opção,
e não um recurso
econômico.)
Opção de compra escritural.
Nenhum.
(Um direito de receber o
preço de exercício irá surgir
subsequentemente se o
titular exercer a opção.)
Aquisição de uma opção de
venda.
Receber o preço de exercício
a pedido, ao escolher emitir
ou entregar ações.
(Um ativo.)
Opção de venda escritural.
Nenhum.
(Um direito de receber as
ações surgirá
subsequentemente se o
titular exercitar a opção.
Esse direito será uma
reivindicação de capital, e
não um ativo.)
(Uma obrigação de pagar o preço de
exercício irá surgir subsequentemente se
a entidade exercer a opção.)
Estar preparada para emitir ações, a
pedido do titular, em troca do preço de
exercício.
(Uma reivindicação de capital, e não uma
obrigação de transferir recursos
econômicos.)
Nenhuma.
(Uma obrigação de emitir ou de entregar
as ações surgirá subsequentemente se a
entidade exercer a opção. Essa obrigação
será uma reivindicação de capital, e não
um passivo.)
Estar preparada para pagar o preço de
exercício a pedido do titular.
(Uma obrigação de transferir recursos
econômicos, logo, um passivo.)
Continua...
FRS Foundation
220
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
...continuando
Tipo de opção
Direito da Entidade
Obrigação da entidade
Compra de futuros por
caixa
Receber ações.
Pagar caixa.
(Uma reivindicação de capital.)
(Um passivo.)
Receber caixa
Emitir ou entregar ações.
(Um ativo.)
(Uma reivindicação de capital.)
Venda de futuros por caixa
221
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Apêndice F
Opções de venda escritural sobre o próprio patrimônio líquido e
interesses não controladores
F1
O parágrafo 5.54 identifica algumas questões que o IASB pode precisar abordar se ele
realizar um projeto para modificar suas Normas sobre como distinguir entre passivos e
instrumentos de patrimônio. Este apêndice fornece uma informação de base nessas três
questões:
(a)
como mensurar os direitos e obrigações decorrentes sob opções e ações da própria
entidade (veja os parágrafos F2-F3);
(b)
Se as mudanças nos passivos decorrentes sob opções de compra resultam em lucro
ou despesa, ou em uma distribuição de capital ou contribuição para o capital (veja os
parágrafos F4-F5); e
(c)
como mensurar os direitos e obrigações que surgem sob opções de venda escriturais
sobre interesses não controladores (NCI), e onde apresentar mudanças nesses
direitos e obrigações (veja os parágrafos F6-F10)
Opções de vendas escriturais sobre as próprias ações
F2
As possíveis abordagens de como uma entidade deveria mensurar opções de venda
escriturais sobre suas próprias ações são:
(a)
o valor atual da quantia de resgate, as exigências existentes como estabelecidas no
parágrafo 23 da IAS 32 Financial Instruments: Presentation. Essa mensuração é
simples, e transmite a informação sobre possíveis saídas de recursos econômicos,
mas possui as seguintes desvantagens:
(i) ela não transmite informações sobre a probabilidade da transferência.
Ela representa o passivo como se o exercício fosse certo, independente
de quão certo ou incerto ele é.
(ii) se o preço de exercício para uma opção é o valor justo das ações
subjacentes, o passivo é mensurado a valor justo. Mudanças em seu
valor são reconhecidas em lucros ou perdas, mesmo que o valor justo
de tal opção seja mínimo, e independente da probabilidade de
exercício.
(b)
o valor justo do instrumento como um todo. Isso seria consistente com o tratamento
da maior parte dos outros derivativos. Por outro lado, pareceria inconsistente
mensurar uma obrigação de transferir um recurso econômico ao realizar o factoring
tanto no recurso que será transferido quanto nas ações subjacentes a serem
recebidas, que não são recursos da própria entidade.
(c)
o valor atual da montante de resgate, pesado na possibilidade de refletir a
probabilidade estimada do exercício. Isso iria representar mais fielmente se o
exercício é provável ou não, contudo:
(i) até a proximidade com a data de vencimento, quando o exercício se
torna altamente provável ou altamente improvável, essa mensuração é
suscetível a ser diferente da saída de caixa final. Também é suscetível a
mudar durante o tempo.
FRS Foundation
222
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
(ii) essa mensuração exigiria estimativas das probabilidades, as quais
exigiriam estimativas subjetivas ou modelos, talvez usando as
probabilidades que são implícitas em uma mensuração a valor justo da
opção inteira. Essa abordagem possui algumas semelhas com a
abordagem de resultados esperados revisados (a ‘abordagem RER’)
descrita no parágrafo 5.50. Como observado no parágrafo 5.52, o IASB
e o FASB rejeitaram a abordagem RER, parcialmente porque eles a
viram como demasiadamente complexa.
(d)
uma abordagem que mensura a opção a um valor atual de preço de exercício se
algum limiar for atingido, e a zero se esse limiar não for atingido. Isso seria mais
simples do que a abordagem de valor esperado descrita em F2(c), mas iria ignorar o
valor de tempo da opção (i.e. a possibilidade que o limiar pode ser atingido no
futuro). O limiar poderia ser, por exemplo:
(i) quando uma opção fecha em alta. Com esse limiar, a mensuração da
opção seria igual ao seu valor intrínseco (i.e. zero se a opção estiver em
baixa, e o valor atual do preço de exercício se a opção estiver em alta).
(ii) quando a entidade conclui que o exercício é provável.
F3
Este Documento de Discussão não conclui em como uma entidade deveria mensurar a
obrigação decorrente sob uma opção de venda escritural de suas próprias ações.
Mudanças no montante armazenado de opções de venda
escriturais das próprias ações
F4
F5
Existem duas visões sobre como tratar as mudanças no montante armazenado das
obrigações decorrentes sob uma opção de venda escritural das ações da própria entidade:
(a)
Visão A: essas mudanças são relacionadas aos passivos financeiras e deveriam,
portanto, ser reconhecidas em lucros ou perdas.
(b)
Visão B: a liquidação da obrigação é relacionada com a distribuição do patrimônio
líquido. Consequentemente, acréscimos no montante armazenado dessas obrigações
são distribuições de capital e decréscimos nesse montante armazenado são
contribuições para o capital.
Indiscutivelmente, decidir qual visão adotar em um caso em específico é um assunto para
projetos em Normas específicas, e não para a Estrutura Conceitual. Consequentemente,
este Documento de Discussão não investiga essa questão mais a fundo. Um tópico no qual
essa questão é relevante é para vendas de opções de venda para NCI, como discutido nos
parágrafos F6-F10.
Implicações para opções de vendas em NCI
F6
A IAS 32 exige que o emissor de uma opção de venda escritural de suas próprias ações
deveria reconhecer o passivo pelo valor atual da quantia de resgate. Um instrumento
sujeito a essa exigência é uma opção de venda escritural que obriga uma matriz a comprar
ações de suas subsidiárias que são mantidas por um acionista NCI a pedido daquele
acionista (uma opção de venda em NCI). Em maio de 2012 o Comitê de Interpretações da
IFRS (o ‘Comitê de Interpretações’) abordou as opções de vendas em NCI em um projeto
de Interpretação Put Options Written on Non-controlling Interests (o ‘projeto de
Interpretação’).
223
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
F7
Sob o projeto de Interpretação, as mudanças nas mensurações de opções de venda em
NCI seriam, nas demonstrações financeiras consolidadas da matriz, reconhecidas em lucros
ou perdas. O Comitê de Interpretações raciocinou que as mudanças na mensuração de
opções de venda em NCI não mudam os interesses relativos da matriz e do acionista NCI
e, portanto, não são transações de capital (i.e. elas não são transações com os
proprietários em sua capacidade de proprietários). Além disso, a opção de venda em NCI é
um passivo financeiro, e, portanto, está dentro do escopo da IFRS 9 Financial Instruments.
Segue-se que os ganhos e perdas seriam reconhecidos em lucros ou perdas. Em outras
palavras, o Comitê de Interpretações adotou a Visão A identificada no parágrafo F4.
Adicionalmente, essa conclusão garante uma consistência com o tratamento das opções de
venda escriturais embutidas em um instrumento de patrimônio (i.e. um instrumento de
patrimônio resgatável), pelo qual mudanças no montante armazenado também são
reconhecidas em lucros ou perdas.
F8
Para alguns, a abordagem da IAS 32 parece particularmente problemática para opções de
venda escriturais das ações do próprio emissor (e as opções de venda em NCI) com um
preço de exercício igual a valor justo (valor justo de opções de venda). Para esses
instrumentos, a exigência na IAS 32 significa que:
(a)
o valor de exercício seria reconhecido como um passivo e mensurado ao valor justo.
(b)
mudanças no valor justo do passivo seriam reconhecidos em lucros ou perdas. Partes
dessas mudanças são decorrentes de mudanças no valor não de ativos não
reconhecidos, tais como o fundo de comércio. Alguns acreditam que isso não resulta
em informações relevantes ou compreensíveis para os usuários das demonstrações
financeiras.
(c)
a mensuração do passivo é igual ao seu preço de exercício, como se o exercício fosse
certo de ocorrer, mesmo que ele seja altamente improvável.
F9
Em março de 2013 o IASB discutiu o feedback que recebeu no seu projeto de
Interpretação, e as reações do Comitê de Interpretações sobre esse feedback. O IASB
decidiu reconsiderar as exigências na IAS 32, incluindo se todas ou apenas opções de
venda específicas e contratos de futuros escriturais do patrimônio líquido da própria
entidade deveriam ser mensurados em uma base líquida a valor justo, consistentemente
com os derivativos que estão dentro do escopo da IAS 39 Financial Instruments:
Recognition and Measuremente e a IFRS 9. O IASB continuará a discutir essa questão.
F10
Este documento não conclui se as mudanças no montante armazenado das opções de
venda de NCI deveriam ser reconhecidas em lucros ou perdas ou em patrimônio líquido.
FRS Foundation
224
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Apêndice G
Visão geral de tópicos para a Estrutura Conceitual revisada
A Tabela G.1 fornece uma visão geral de alto nível dos tópicos a serem abrangidos na Estrutura
Conceitual revisada.
Tabela G.1: visão geral dos tópicos para a Estrutura Conceitual
Tópico
Seção
Visão preliminar neste
Documento de
Discussão
Parágrafos na Estrutura
Conceitual existente
Propósito e status
da Estrutura
Seção 1
Foca o propósito e o
status da Estrutura
A introdução inclui o
propósito, o status e o
escopo da Estrutura
Conceitual.
Conceitual
Conceitual
O objetivo do
relatório financeiro
para fins gerais.
Seção 1
Apêndice A
Nenhuma reconsideração
fundamental.
Parágrafos OB1-OB21.
Características
qualitativas da
informação
financeira útil
Seção 1
Apêndice A
Nenhuma reconsideração
fundamental.
Parágrafos QC1-QC39.
Entidade que relata.
Apêndice B
Nenhuma discussão
adicional – será abordado
no Projeto de Exposição
da Estrutura Conceitual.
Ser baseado no PE da
Entidade que Relata de 2010
e suas respostas.
A intenção é que o resultado
se torne o capítulo 2.
Elementos.
Seções 2, 3 e 5
Refinar as definições de
ativos e passivos e
orientações de apoio.
Parágrafos 4.2-4.36.
Esclarecer a abordagem
da probabilidade.
Usar a definição de
passivo para distinguir
entre passivos e
instrumentos de
patrimônio.
Atualizar a mensuração de
diferentes classes de
reivindicação de capital.
Continua...
225
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Continuando...
Tópico
Seção
Visão preliminar neste
Documento de
Discussão
Parágrafos na Estrutura
Conceitual existente
Reconhecimento.
Seção 4
Modificação.
Parágrafos 4.37-4.53.
Desreconhecimento.
Seção 4
Nova seção.
Sem orientação.
Mensuração.
Seção 6
Em grande parte, uma
nova seção.
Parágrafos 4.54-4.56.
Unidade de conta.
Seção 9
Decidir ao desenvolver ou
revisar Normas
específicas.
Sem orientação.
Manutenção de
capital.
Seção 9
Mantém a orientação
existente até um trabalho
futuro, se houver algum,
sobre inflação alta.
Parágrafos 4.57-4.65
Apresentação.
Seção 7
Seção 8
Nova seção.
Sem orientação.
Divulgação
Seção 7
Nova seção.
Sem orientação.
Atividade contínua.
Seção 9
Identifica duas áreas nas
quais o pressuposto de
atividade contínua poderia
afetar o relatório contábil.
Parágrafo 4.1.
Modelo de negócios.
Seção 9
Modelo de negócios, ou
uma noção similar,
propenso a desempenhar
alguma função.
Sem orientação.
Nenhuma definição
específica proposta.
FRS Foundation
226
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Apêndice H
Resumo das questões para respondentes
Seção 1— Introdução
Questão 1
Os parágrafos de 1.25 – 1.33 estabelecem a proposta pretendida e o status da Estrutura
Conceitual. As visões preliminares da IASB são que:
(a) o propósito primário da Estrutura Conceitual revisada é auxiliar a IASB a identificar
conceitos que irá usar consistentemente ao desenvolver e revisar IFRSs; e
(b) em casos raros, a fim de cumprir o objetivo global de relatórios contábeis, o IASB
pode decidir emitir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com algum
aspecto da Estrutura Conceitual. Em tais casos, o IASB descreverá o distanciamento
da Estrutura Conceitual, e as razões para isso, nas Bases para Conclusões daquela
Norma.
Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não?
Seção 2— Elementos de relatórios financeiros
Questão 2
As definições de ativos e passivos são discutidas nos parágrafos 2.6-2.16. O IASB propõe as
seguintes definições:
(a)
um ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado
de eventos passados.
(b)
Um passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso
econômico como um resultado de eventos passados.
(c)
um recurso econômico é um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir
benefícios econômicos.
Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda,
que mudanças você sugere, e por quê?
227
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 3
Se a incerteza deve ou não desempenhar uma função nas definições de ativos e passivos, e
seus critérios de reconhecimento para ativos e passivos, é discutido nos parágrafos 2.17-2.36.
A visão preliminar do IASB é que:
(a)
as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou
saída é 'esperada'. Um ativo deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. O
passivo deve ser capaz de resultar em uma transferência de recursos econômicos.
(b)
a Estrutura Conceitual não deve definir um limite de probabilidade para os raros
casos em que é incerto se um ativo ou um passivo existe. Se pudesse haver incerteza
significativa sobre se um determinado tipo de ativo ou passivo existe, o IASB decidiria
como lidar com essa incerteza quando se desenvolve ou revisa um padrão nesse tipo
de ativo ou passivo.
(c)
os critérios de reconhecimento não devem manter a referência existente à
probabilidade.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, o que você sugere, e por
quê?
Questão 4
Elementos de declaração(ões) de lucro ou perda e OCI (renda e despesa), declaração de fluxo
de caixa (recebimentos e pagamentos de caixa) e declarações de mudanças no patrimônio
líquido (contribuições para o patrimônio, distribuição de capital e transações entre classes de
patrimônio) são brevemente discutidas nos parágrafos 2.37-2.52.
Você tem algum comentário sobre esses itens? Você acha que seria útil que a Estrutura
Conceitual identificasse-os como elementos de demonstrações financeiras?
Seção 3— Orientação adicional de apoio às definições de ativo e
passivo
Questão 5
As obrigações construtivas são discutidas nos parágrafos 3.39-3.62. A discussão considera que
a possibilidade de se estreitar a definição de um passivo para incluir apenas obrigações que
são asseguráveis por lei ou outro meio equivalente. Porém, o IASB, provisoriamente, favorece
a retenção das definições existentes, que englobam ambas as obrigações legais e construtivas
– e a adição de mais orientações para ajudar a distinção da obrigação construtiva da
compulsão econômica. A orientação esclareceria as questões listadas no parágrafo 3.50.
Você concorda com essa visão preliminar? Por que ou por que não?
FRS Foundation
228
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questão 6
O significado de ‘presente’ na definição de um passivo é discutido nos parágrafos 3.63-3.97.
Uma obrigação presente surge de eventos passados. Uma obrigação pode ser vista como
tendo surgida de eventos passados se a quantia do passivo for ser determinada por referência
aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade antes do fim do período de
registro. Entretanto, não é claro se tais eventos passados são suficientes para criar uma
obrigação presente se nenhum requisito de transferência de recursos econômicos
permanecerem condicionais às ações futuras da entidade. Três visões diferentes sobre as
quais o IASB poderia desenvolver orientações para a Estrutura Conceitual são dispostas a
seguir:
(a)
Visão 1: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser estritamente
incondicional. Uma entidade não tem uma obrigação presente se pudesse, pelo
menos em teoria, evitar a transferência por meio de suas ações futuras.
(b)
Visão 2: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser
praticamente incondicional. Uma obrigação é praticamente incondicional se a
entidade não tem capacidade prática para evitar a transferência por meio de suas
ações futuras.
(c)
Visão 3: uma obrigação presente deve originar de eventos passados, mas pode ser
condicional em ações futuras da entidade.
O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão
preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3.
Qual dessas visões (ou qualquer outra visão sobre quando uma obrigação presente passa a
existir) você apoia? Por favor, forneça motivos.
Questão 7
Você possui algum comentário sobre quaisquer uma das outras orientações propostas nesta
seção para apoiar as definições de ativos e passivos?
Seção 4— Reconhecimento e desreconhecimento
Questão 8
Os parágrafos 4.1-4.27 discutem os critérios de reconhecimento. Na visão preliminar do IASB,
uma entidade deve reconhecer todos os seus ativos e passivos, a não ser que o IASB decida,
ao desenvolver ou revisar uma Norma específica, que uma entidade não precisa, ou não deve,
reconhecer um ativo ou passivo por que:
(a)
reconhecer o ativo (ou passivo) forneceria aos usuários das demonstrações
financeiras uma informação que é irrelevante, ou insuficientemente
relevante para justificar o custo; ou
(b)
nenhuma mensuração do ativo (ou passivo) resultará em uma
representação fiel tanto do ativo (ou passivo) e das mudanças no ativo (ou
passivo), mesmo se todas as descrições e explicações necessárias forem
divulgadas.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere,
e por quê?
229
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 9
Na visão preliminar do IASB, como disposto nos parágrafos 4.28-4.51, uma entidade deve
desreconhecer um ativo ou passivo quando ele deixar de atender aos critérios de definição.
(Esse é a abordagem de controle descrita no parágrafo 4.36(a)). Contudo, se uma entidade
retiver um componente ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou revisar uma
Norma específica, como a entidade melhor retrataria as mudanças resultantes da transação.
As abordagens possíveis incluem:
(a)
divulgação aprimorada;
(b)
apresentar novos direitos ou obrigações retidos em um item que difere do item que
foi usado pelos direitos ou obrigações originais, para destacar a maior concentração
de risco; ou
(c)
continuar a reconhecer o ativo ou passivo original e tratar os rendimentos recebidos
ou pagos pela transação como um empréstimo recebido ou concedido.
O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão
preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere,
e por quê?
FRS Foundation
230
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 5— Definição de patrimônio líquido e distinção entre passivos e
instrumentos de capital
Questão 10
A definição de patrimônio líquido, a mensuração e apresentação de diferentes classes de
capital, e como distinguir passivos de instrumentos de patrimônio que são discutidos nos
parágrafos 5.1-5.9. Na visão preliminar do IASB:
(a)
a Estrutura Conceitual deve manter a atual definição de capital como o interesse
residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos.
(b)
a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB deve usar a definição de passivo para
distinguir passivos de instrumentos de capital. Duas consequências disso
são as seguintes:
(c)
(d)
(i)
obrigações para emitir instrumentos de capital não são passivos, e
(ii)
obrigações que irão surgir apenas quando a entidade que relata for
liquidada são não passivos. (veja o parágrafo 3.89(a))
uma entidade deve:
(i)
atualizar a medida de cada classe de reivindicação de equivalência
patrimonial no final de cada período de relato. O IASB determinaria quando
desenvolver ou revisar Normas em especial se seria uma medida direta ou
uma alocação do capital total.
(ii)
reconhecer atualizações para essas mensurações na demonstração de
alterações no capital, como uma transferência de riqueza entre as classes
de reivindicação de equivalência patrimonial.
Se uma entidade não emitiu instrumentos de capital, pode ser apropriado tratar a
mais subordinada classe de instrumentos como se fosse uma reivindicação de
equivalência patrimonial, com adequada divulgação. Identificar se é o caso de usar
tal abordagem e, em caso afirmativo, quando, seria uma decisão que o IASB
precisaria fazer quando se desenvolve ou revisa Normas particulares.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere,
e por quê?
231
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Seção 6— Mensuração
Questão 11
É discutido nos parágrafos 6.6-6.35 como o objetivo da demonstração financeira e suas
características qualitativas da informação financeira útil afetam a mensuração. As visões
preliminares do IASB são que:
(a)
o objetivo da mensuração é de contribuir para a representação fiel de
informação relevante sobre:
(i) os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e
mudanças nos recursos e reivindicações; e
(ii)
o quão eficientemente e eficazmente a administração e o
conselho administrativo da empresa têm cumprido suas
responsabilidades no uso dos recursos da entidade.
(b)
uma única base de mensuração para todos ativos e passivos pode não
fornecer a informação mais relevante para os usuários das demonstrações
financeiras.
(c)
ao selecionar a mensuração a utilizar para um item específico, o IASB deve
considerar qual informação essa mensuração irá produzir tanto na
demonstração de posição financeira quanto na(s) demonstração(ões) de
lucros ou perdas e OCI.
(d)
a seleção de uma mensuração:
(i) para um ativo específico deve depender de como esse ativo
contribui para futuros fluxos de caixa; e
(ii) para um passivo específico deve depender de como a entidade irá
liquidar ou cumprir esse passivo.
(e)
o número de mensurações diferentes usadas deve ser o menor número
necessário para fornecer uma informação relevante. Mudanças
desnecessárias de mensuração devem ser evitadas e as mudanças
necessárias de mensuração devem ser explicadas.
(f)
os benefícios de uma mensuração específica para os usuários das
demonstrações financeiras precisam ser suficientes para justificar o seu
custo.
Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda,
qual alternativa de abordagem para decidir como mensurar um ativo ou passivo você apoiaria?
FRS Foundation
232
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questão 12
As visões preliminares do IASB vistas na Questão 11 têm implicações para a mensuração
subsequente de ativos, como discutido nos parágrafos 6.73-6.96. As visões preliminares do
IASB são de que:
(a)
Se ativos contribuem indiretamente para os futuros fluxos de caixa através
do uso ou são usados em combinação a outros ativos para gerar fluxos de
caixa, mensurações baseadas em custo normalmente fornecem uma
informação que é mais relevante e compreensível do que os preços de
mercado atuais.
(b)
Se ativos contribuem para os futuros fluxos de caixa ao serem vendidos, um
preço de saída atual é suscetível a ser relevante.
(c)
Se o ativo financeiro possui uma variabilidade insignificativa nos fluxos de
caixa contratuais, e são mantidos para coleta, uma mensuração baseada
em custo provavelmente fornecerá uma informação relevante.
(d)
Se uma entidade cobra pelo uso de ativos, a relevância de uma mensuração
específica desses ativos dependerá da significância do ativo individual para
entidade.
Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por
que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa
você apoiaria.
Questão 13
São discutidas nos parágrafos 6.97-6.109 as implicações que as visões preliminares do IASB
para a mensuração subsequente de passivos. As visões preliminares do IASB são que:
(a)
mensuração baseadas em fluxo de caixa são suscetíveis a ser a única
mensuração viável para passivos sem termos apresentados.
(b)
uma mensuração baseada em custo irá, normalmente, fornecer a
informação mais relevante sobre:
(i) passivos que serão liquidados de acordo com seus termos; e
(ii) obrigações
contratuais
desempenho).
(c)
para
serviços
(obrigações
de
preços de mercado atuais provavelmente fornecerão a informação mais
relevante sobre passivos que serão transferidos.
Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por
que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa
você apoiaria.
233
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 14
O parágrafo 6.19 afirma que a visão preliminar do IASB que para alguns ativos financeiros e
passivos financeiros (por exemplo, derivativos), baseando a mensuração na maneira em que
cada ativo contribui para os futuros fluxos de caixa, ou na maneira em que o passivo é
liquidado ou cumprido, pode não fornecer informação que é útil ao avaliar as espectativas para
futuros fluxos de caixa. Por exemplo, informação baseada em custo sobre ativos financeiros
que são mantidos para coleta ou passivos financeiros que são liquidados de acordo com seus
termos podem não fornecer informação que é útil ao avaliar as perspectivas para futuros
fluxos de caixas:
(a)
se o fluxo de caixa definitivo não está proximamente ligado ao custo
original;
(b)
se, devido à variabilidade significativa de fluxos de caixa contratuais, as
técnicas de mensuração baseadas em custo podem não funcionar porque
elas seriam incapazes de simplesmente alocar pagamentos de juros sobre a
vida de tal ativo ou passivo financeiro; ou
(c)
se mudanças nos fatores de mercado têm um efeito desproporcional no
valor do ativo ou do passivo (i.e. o ativo ou passivo é altamente
alavancado).
Você concorda com essa visão? Por que ou por que não?
Questão 15
Você possui algum comentário adicional acerca da discussão sobre mensuração nesta Seção?
FRS Foundation
234
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Seção 7— Apresentação e divulgação
Questão 16
Esta seção estabelece as visões preliminares do IASB acerca do escopo e conteúdo das
apresentações e orientações de divulgação que deveriam ser incluídas na Estrutura Conceitual.
Ao desenvolver suas visões preliminares, o IASB foi influenciado por dois grandes fatores:
(a)
o propósito principal da Estrutura Conceitual, que é auxiliar o IASB no
desenvolvimento e revisão de Normas (veja a Seção 1); e
(b)
outros trabalhos que o IASB planeja realizar na área de divulgação (veja os
parágrafos 7.6-7.6), incluindo:
(i) um projeto de pesquisa envolvendo a IAS 1, IAS 7 e a IAS 8,
assim como uma revisão do feedback recebido no projeto de
Apresentação da Demonstração Financeira;
(ii)
alterações na IAS 1; e
(iii)
orientações adicionais ou material educacional acerca da
materialidade.
Dentro desse contexto, você concorda com as visões preliminares sobre o escopo e o
conteúdo da orientação que deveria ser incluída na Estrutura Conceitual sobre:
(a)
apresentação nas demonstrações financeiras primárias, incluindo:
(i) o que são as demonstrações financeiras primárias;
(ii) o objetivo das demonstrações financeiras primárias
(iii) classificação e agregação;
(iv) compensação; e
(v)
(b)
a relação entre as demonstrações financeiras primárias.
divulgações nas notas às demonstrações financeiras, incluindo:
(i) o objetivo das notas às demonstrações financeiras; e
(ii) o escopo das notas às demonstrações financeiras, incluindo os
tipos de informação e divulgações que são relevantes para
atender o objetivo das notas às demonstrações financeiras,
informação prospectiva e informação comparativa.
Por que ou por que não? Se você acha que orientações adicionais são necessárias, por favor,
especifique quais orientações adicionais acerca de apresentação e divulgação deveriam ser
incluídas na Estrutura Conceitual.
235
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 17
O parágrafo 7.45 descreve a visão preliminar do IASB que o conceito de materialidade não é
descrito claramente na Estrutura Conceitual existente. Consequentemente, o IASB não propõe
modificar, ou adicionar, as orientações sobre materialidade na Estrutura Conceitual. Contudo,
o IASB está considerando desenvolver orientações adicionais ou material educacional acerca
da materialidade por fora do projeto da Estrutura Conceitual.
Você concorda com essa abordagem? Por que ou por que não?
Questão 18
É discutida nos parágrafos 7.48-7.52 a forma como os requerimentos de divulgação, incluindo
a visão preliminar do IASB que ela deve considerar os princípios da comunicação, no parágrafo
7.50, ao desenvolver ou modificar as orientações de divulgação nas IFRSs.
Você concorda que os princípios de comunicação devem ser parte da Estrutura Conceitual? Por
que ou por que não?
Se você concorda que eles devem ser incluídos, você concorda com os princípios de
comunicação propostos? Porque ou por que não?
Seção 8— Apresentação na demonstração de resultados abrangentes –
lucros ou perdas e outros resultados abrangentes
Questão 19
A visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deveria exigir um total ou subtotal
para lucros ou perdas é discutido nos parágrafos 8.19-8.22.
Você concorda? Por que ou por que não?
Se você não concorda, você acha que o IASB deveria ainda ser capaz de exigir um total ou
subtotal de lucros ou perdas ao desenvolver ou revistar Normas específicas?
Questão 20
É discutida nos parágrafos 8.23-8.26 a visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual
deveria permitir ou exigir pelo menos alguns dos itens de receita e despesa previamente
reconhecidos em OCI a serem reconhecidos subsequentemente em lucros ou perdas, i.e.
reciclados.
Você concorda? Por que ou por que não? Se você concorda, você acha que todos os itens de
receita e despesa apresentados em OCI deveriam ser reciclados em lucros ou perdas? Por que
ou por que não?
Se você não concorda, como iria abordar os fluxos de caixa da contabilidade de hedge (hedge
accounting)?
FRS Foundation
236
REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS
Questão 21
Neste Documento de Discussão, duas abordagens são exploradas que descrevem quais itens
poderiam se incluídos em OCI: uma abordagem minuciosa (Abordagem 2A, descrita nos
parágrafos 8.40-8.78) e uma abordagem ampla (Abordagem 2B, descrita nos parágrafos 8.798.94).
Qual dessas abordagens você apoia, e por quê?
Se você apoia uma abordagem diferente, por favor, descreva essa abordagem e explique por
que você acredita que é preferível às abordagens descritas neste Documento de Discussão.
Seção 9— Outras questões
Questão 22
Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente
Os parágrafos 9.2-9.22 abordagem os capítulos da Estrutura Conceitual existente que foram
publicados em 2010 e como esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e
prudência. O IASB fará mudanças a esses capítulos se o trabalho no resto da Estrutura
Conceitual destacar áreas que precisam de esclarecimento e mudanças. Contudo, o IASB não
planeja reconsiderar fundamentalmente o conteúdo desses capítulos.
Você concorda com essa abordagem? Por favor, explique seus motivos.
Se você acredita que o IASB poderia considerar mudanças a esses capítulos (incluindo como
esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e prudência), por favor, explique
essas mudanças e os motivos para elas, e , por favor, explique o mais precisamente possível
como elas iriam afetar o restante da Estrutura Conceitual.
Questão 23
Modelo de negócios
O conceito de modelos de negócios é discutido nos parágrafos 9.23-9.34. Este Documento de
Discussão não define o conceito de modelo de negócios. Contudo, a visão preliminar do IASB é
de que demonstrações financeiras podem se tornar mais relevantes se o IASB considerar, ao
desenvolver ou revisar Normas específicas, como uma entidade conduz suas atividades de
negócios.
Você acha que o IASB deveria usar o conceito de modelo de negócios ao desenvolver e revisar
Normas específicas? Por que ou por que não?
Se você concorda, em quais áreas você acha que o conceito de modelo de negócios seria útil?
O IASB deveria definir o ‘modelo de negócios’? Por que ou por que não?
Se você acha que ‘modelo de negócios’ deva ser definido, como você o definiria?
237
IFRS Foundation
DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013
Questão 24
Unidade de conta
A unidade de conta é discutida nos parágrafos 9.35-9.41. A visão preliminar do IASB é que a
unidade de conta será decidida normalmente enquanto o IASB desenvolve o revisa normas
específicas e que, ao escolher a unidade de conta, o IASB deveria considerar as características
qualitativas das informações financeiras úteis.
Você concorda? Por que ou por que não?
Questão 25
Continuidade de operação
A continuidade de operação é discutida nos parágrafos 9.42-9.44. O IASB identificou três
situações nas quais o pressuposto de continuidade de operação é relevante (ao mensurar
ativos e passivos, ao identificar passivos e ao divulgar informações sobre a entidade).
Existem outras situações em que o pressuposto de continuidade de operação possa ser
relevante?
Questão 26
Manutenção de Capital
A manutenção de capital é discutida nos parágrafos 9.45-9.54. O IASB planeja incluir as
descrições existentes e a discussão sobre conceitos de manutenção de capital na Estrutura
Conceitual revisada praticamente inalterada até que o momento em que uma Norma nova ou
revisada sobre contabilidade em alta inflação indique uma necessidade de mudança.
Você concorda? Por que ou por que não? Por favor, explique seus motivos.
FRS Foundation
238