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DA CONTABILIDADE PÚBLICA ÀS CONTAS NACIONAIS: AJUSTAMENTOS DE
TRANSPOSIÇÃO E IMPACTO NO DÉFICE DAS ADMINISTRAÇÕES PÚBLICAS
DOS PAÍSES IBÉRICOS
Maria Antónia Jorge de Jesus
Departamento de Contabilidade da ISCTE Business School
ISCTE – Instituto Universitário de Lisboa
Av. das Forças Armadas,
1649-026 LISBOA – PORTUGAL
Susana Margarida Jorge
Faculdade de Economia – Universidade de Coimbra
Av. Dias da Silva, 165 – 3004 -512 COIMBRA – PORTUGAL
Área temática: F) Sector Público
Idioma de apresentação: Português
Palavras-chave: Contabilidade Pública, Contabilidade Nacional, Administrações
Públicas, Critérios de Convergência, Défice Orçamental Público.
1
DA CONTABILIDADE PÚBLICA ÀS CONTAS NACIONAIS: AJUSTAMENTOS DE
TRANSPOSIÇÃO E IMPACTO NO DÉFICE DAS ADMINISTRAÇÕES PÚBLICAS
DOS PAÍSES IBÉRICOS
Resumo
Considerando as diferenças mais relevantes entre a Contabilidade Pública (CP –
perspectiva microeconómica) e a Contabilidade Nacional (CN – perspectiva
macroeconómica), este artigo analisa os principais ajustamentos realizados em
Portugal e em Espanha, no sector das Administrações Públicas, na conversão dos
dados da CP para a CN. Adicionalmente, avalia o impacto desses ajustamentos no
défice/excedente da Administração Central de ambos os países.
Seguindo uma metodologia qualitativa, o estudo empírico é baseado em fontes
documentais que permitem identificar os ajustamentos mais significativos na
passagem das Contas Públicas para as Contas Nacionais e avaliar o respectivo
impacto nos dados notificados pelos Países Ibéricos, no âmbito do Procedimento
relativo aos Défices Excessivos (PDE), permitindo uma análise comparativa. Foram
utilizados, para ambos os casos, os dados da notificação de Abril de 2010, cobrindo o
período de 2006 a 2009, relativos ao reporte do défice/excedente orçamental da
Administração Central.
Os resultados desta investigação indicam que, no conjunto, os ajustamentos têm um
impacto bastante mais significativo em Espanha do que em Portugal e que a categoria
de “outros ajustamentos” é que tem maior impacto relativo no défice/excedente da
Administração Central de ambos os países. Deste modo, este estudo aponta para a
necessidade de um sistema de informação contabilística comum aos dois sistemas
(CP e CN), a par da premência de ser estabelecida uma framework comum a todos os
Estados-membros da UE, no sentido de harmonizar o tratamento contabilístico a
adoptar na passagem dos dados das Contas Públicas para a Contas Nacionais, de
forma permitir uma maior transparência nos dados reportados no contexto do PDE,
tornando-os mais credíveis e comparáveis.
2
Introdução
Como tem sido enfatizado por vários autores (e.g. Lüder, 2000; Jones, 2000;
Montesinos e Vela, 2000; e Keuning e Tongeren, 2004), a problemática do
relacionamento entre a Contabilidade Pública (CP) e a Contabilidade Nacional (CN)
afigura-se como um relevante objecto de estudo, sobretudo num contexto em que
vários países por todo o mundo têm procedido a reformas dos seus sistemas
contabilísticos governamentais.
No contexto Europeu, os vários Estados-membros obrigados a usar o Sistema
Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC95) para a preparação das suas
Contas Nacionais, têm procedido nas últimas décadas a reformas consideráveis dos
seus sistemas de Contabilidade Pública, designadamente introduzindo a base de
acréscimo, aproximando-se à contabilidade de tipo empresarial.
Por outro lado, se para as Contas Nacionais existe um sistema harmonizado, para a
Contabilidade Pública, embora sejam reconhecidas convergências inegáveis, a
harmonização está longe de ser alcançada. Veja-se, por exemplo, os casos de
Portugal e Espanha, onde no primeiro o saldo de partida das Contas Públicas para as
Contas Nacionais é reportado em base de caixa, enquanto que no segundo o saldo de
parida já é em base de acréscimo.
A questão em análise prende-se, portanto, em saber se, particularmente no contexto
das Administrações Públicas, as reformas dos sistemas de Contabilidade Pública (CP
– perspectiva micro económica) têm conduzido a um maior alinhamento com o sistema
de Contas Nacionais (CN – perspectiva macroeconómica), já que a informação deste
depende da disponibilizada pelo primeiro. Adicionalmente, as divergências e
incongruências eventualmente existentes entre os dois sistemas (CP e CN) põem em
causa a relevância, fiabilidade e comparabilidade dos rácios estabelecidos no artigo
104º do Tratado da União Europeia e nos requisitos do Protocolo sobre o
Procedimento relativo aos Défices Excessivos (PDE), que permitem avaliar e
monitorizar a disciplina orçamental dos Estados-membros (EM), no âmbito da União
Económica e Monetária (UEM).
Assim, neste artigo começam por evidenciar-se, do ponto de vista teórico, as principais
diferenças entre os dois sistemas contabilísticos, CP e CN, no que concerne aos
elementos das estruturas conceptuais subjacentes, designadamente quanto aos
princípios contabilísticos, dos quais resultam diferentes critérios de reconhecimento
(base de caixa – CP versus base de acréscimo – CN) e valorimetria (custo histórico –
CP versus preços de mercado – CN).
Partindo deste contexto, o objectivo principal do trabalho é identificar os principais
ajustamentos na transposição dos dados do sector das Administrações Públicas
(APUS) da CP para a CN nos países da Península Ibérica.
3
Finalmente avalia-se também o impacto desses ajustamentos nos défices públicos das
respectivas Administrações Centrais, reportado por ambos os países no âmbito do
PDE, com suporte nos dados das notificações de Abril de 2010.
Para além da Introdução e das Conclusões, o artigo segue organizado em seis
secções. Na secção 1 é feito o enquadramento geral das relações entre a CP e a CN.
A secção 2 discute as principais características das reformas da CP em Portugal e em
Espanha, evidenciando as suas aproximações e/ou divergências. A secção 3
apresenta as questões metodológicas subjacentes a este estudo, enquanto que a
secção 4 identifica as principais fontes utilizadas na preparação das Contas Nacionais
por ambos os países. Na secção 5 são identificados os principais ajustamentos de
transposição das Contas Públicas para as Contas Nacionais, tanto em Portugal como
em Espanha. A secção 6 avalia o impacto desses ajustamentos no respectivo
défice/excedente orçamental da Administração Central, para o período de 2006 a
2009, tendo como ponto de partida os dados da TABELA 2A – Défice da
Administração Central – Passagem das Contas Públicas para as Contas Nacionais,
constantes da Notificação de Abril de 2010, quer para Portugal, quer para Espanha. O
propósito último será o de apresentar algumas conclusões que permitam conhecer
quais os ajustamentos com maior impacto.
1. Contabilidade Pública versus Contabilidade Nacional
Na perspectiva da CP, destacam-se as principais características comuns às reformas
levadas a cabo nos últimos anos neste domínio, enquadradas no contexto da New
Public Management (NPM)1 e identificadas por autores como Brusca Alijarde (1997),
Vela Bargues (1996), Montesinos e Vela (2000), Brusca Alijarde e Benito López
(2002), Brusca e Condor (2002), Jones e Lüder (2003, Benito e Brusca (2004) e Benito
López et al. (2007):
§
Introdução da contabilidade por partidas dobradas, de acordo com os Princípios
Contabilísticos Geralmente Aceites (PCGA), com uma aproximação progressiva
ao modelo empresarial e uma tendência generalizada para a introdução da
base de acréscimo, embora com diversos graus de implementação;
§
Manutenção da importância do acompanhamento da execução orçamental,
integrado como subsistema do "Sistema de Informação para a Gestão Pública"
ou desenhado de forma autónoma, com uma tendência crescente para a
atribuição de um papel importante à contabilidade patrimonial e de gestão;
§
Adaptação e desenvolvimento de informação pública em consonância com os
princípios e metodologias da NPM, ou seja, especialmente orientada para a
tomada de decisões e avaliação do desempenho;
§
Enquadramento das reformas da CP num contexto mais amplo de mudanças
na gestão do sector público, que abarcam a modernização da Administração
Pública, na sequência de várias pressões no sentido do controlo das despesas
públicas;
§
Reforço do papel da informação contabilística, tanto a nível interno como
suporte para a avaliação do desempenho das entidades públicas, como a nível
4
§
§
§
externo como factor de incremento da responsabilização e da transparência;
Motivação subjacente às mudanças no sentido da obtenção de informação que
permita ir além do mero controlo orçamental, passando a ser dada cada vez
mais importância à informação de carácter patrimonial/financeira, com a
elaboração e divulgação de demonstrações financeiras nesta perspectiva;
Preocupação crescente quanto à preparação e divulgação de informação de
carácter qualitativo, como indicadores de desempenho, de forma a avaliar a
eficiência e eficácia dos serviços públicos;
Aproximação da CP à CN para que os necessários ajustamentos,
reclassificações e eliminações sejam feitos de forma fácil e segura, com o
propósito de aplicar os mesmos princípios e critérios a ambos os sistemas, para
que a mesma informação possa ser utilizada tanto para fins micro como macro.
Todavia, de acordo com vários estudos de âmbito internacional, a maioria dos países
que adoptaram a base de acréscimo na vertente financeira, não o fizeram na vertente
orçamental dos respectivos sistemas contabilísticos aplicáveis ao Sector Público,
designadamente na elaboração do orçamento anual e na divulgação da respectiva
execução (Lüder e Jones, 2003; 2006;Sterck et al., 2006; Benito et al., 2006).
Quanto à base contabilística em que o orçamento é preparado e a respectiva
execução divulgada, os vários estudos demonstram que a principal inovação
introduzida na óptica financeira/patrimonial – introdução da base de acréscimo, não foi
acompanhada na óptica orçamental, onde prevalece a base de caixa ou de
compromissos. Ou seja, as reformas introduzidas não se traduzem em alterações no
sistema contabilístico propriamente dito, mas nas questões associadas à divulgação
de informação de políticas fiscais, no sentido de uma maior transparência orçamental
(Benito et al., 2006;Sterck et al., 2006; Yamamoto, 2006).
Na perspectiva da CN, salienta-se o facto de o Regulamento nº 2223/96 (CE) do
Conselho (com as subsequentes emendas)2 obrigar os Estados-membros da União
Europeia a preparar as suas Contas Nacionais com base no SEC95, que constitui o
suporte contabilístico para a preparação e divulgação de informação a prestar ao
EUROSTAT para feitos específicos de controlo da política monetária e dos agregados
nacionais, como o PIB, o défice e a dívida relativos ao sector das Administrações
Públicas (APUS), no contexto dos critérios de convergência estabelecidos no artigo
104º do Tratado de Maastricht (Sierra Molina et al., 2005).
O SEC95 é, portanto, o pilar metodológico para as regras relacionadas com os
critérios de convergência definidos no Tratado da União Europeia, nomeadamente
para o cumprimento dos requisitos do Protocolo sobre o Procedimento dos Défices
Excessivos (PDE). Este Protocolo, anexo ao Tratado, estabelece que os dois critérios
de convergência – o défice orçamental e a dívida pública, se reportam a indicadores
do sector Administrações Públicas, cuja monitorização é essencial para assegurar a
disciplina orçamental essencial aos objectivos da UEM. Fixa ainda os valores de
referência para a relação entre o défice orçamental e o PIB em 3% e para a relação
entre a dívida pública e o PIB em 60%.
5
Consequentemente, assume grande relevância o estudo das relações entre a CP e a
CN, até porque os dados do sector das APUS são obtidos a partir dos sistemas de CP
de cada um dos Estados-membros, cuja diversidade e diferenças com os sistemas
macro podem pôr em questão a relevância, fiabilidade e comparabilidade dos rácios
que suportam as decisões financeiras no contexto do PEC (Lüder, 2000; Montesinos e
Vela, 2000; Sierra Molina et al., 2005; Benito López at al., 2006).
Cordes (1996), Jones e Lüder (1996), Montesinos e Vela (2000) identificam as
principais diferenças entre os dois sistemas contabilísticos, no que concerne:
§
À definição das entidades que integram o conceito de Sector Público, que é
mais abrangente na CP do que na CN, visto que esta apenas inclui as unidades
institucionais públicas não mercantis, não abrangendo as entidades públicas
orientadas para a produção de bens e serviços destinados ao mercado, como
por exemplo as empresas públicas;
§
Ao momento de reconhecimento das transacções, cujo registo ocorre
principalmente em base de acréscimo na óptica da CN, enquanto que a CP
assenta na base de caixa, na base de caixa modificada ou na base do
acréscimo modificado;
§
Ao âmbito das transacções a registar, salientando a exigência do SEC95
quanto ao reconhecimento de transacções não monetárias, como a
depreciação de activos fixos, incluindo infra-estruturas, transacções que os
sistemas de CP de um modo geral não contemplam;
§
À valorimetria das transacções reconhecidas, que a CN considera deverem ser
valoradas a preços de mercado, enquanto que o custo histórico (de aquisição
ou de produção) prevalece no âmbito da CP.
Jones e Lüder (1996) destacam ainda as seguintes questões relevantes nas relações
entre a CP e a CN:
§
As contradições entre a teoria e a prática dos agregados nacionais, obtidos em
base de acréscimo, e os dados do sector das APUS obtidos de acordo com a
base de caixa, e respectivas implicações no cálculo dos rácios estabelecidos no
Tratado da UE;
§
As divergências decorrentes da definição de entidade informativa, atendendo à
definição de unidade institucional e dos sectores e subsectores institucionais
definidos no SEC95, considerando que o facto de determinadas entidades
públicas não serem incluídas no sector S.13 afecta, directamente, a
determinação quer do défice orçamental, quer da dívida pública;
§
Os ajustamentos que é necessário efectuar na transposição para as Contas
Nacionais dos dados da CP relativamente ao sector das APUS devido,
também, aos diferentes critérios de valorimetria adoptados por cada um dos
sistemas, ajustamentos que podem afectar a fiabilidade aos indicadores
macroeconómicos.
Este último aspecto é salientado por Keuning e Tongerin (2004), num estudo sobre as
relações entre a CP e a CN centrado no caso da Holanda, onde refere que as
6
diferentes regras contabilísticas aplicáveis aos dois sistemas dão origem a vários
ajustamentos de transposição.
Muitas das diferenças entre a CP e a CN estão relacionados com as estruturas
conceptuais subjacentes a cada um dos sistemas , necessariamente distintas. Assim, o
Quadro 1 compara os utilizadores e respectivas necessidades informativas de ambos
os sistemas, bem como as finalidades e objectivos que a CP e a CN se propõem
alcançar para satisfazer essas necessidades e, consequentemente, os diferentes
princípios contabilísticos e critérios de valorimetria.
Quadro 1: CP versus CN – utilizadores, objectivos e critérios de reconhecimento e valorimetria
Tema
UTILIZADORES
NECESSIDADES
INFORMATIVAS
FINALIDADES
OBJECTIVOS
Contabilidade Pública
Governos, organismos
internacionais, empresas,
organismos de supervisão, credores
e investidores, instituições e analistas
financeiros, gestores, contribuintes,
representantes dos eleitores, público
em geral
Contabilidade Nacional
Instituições comunitárias, governos,
analistas e decisores de políticas
fiscais e outros agentes da vida
económica e social
.
Informação acerca da posição
financeira, do desempenho e dos
cash flows de determinada entidade,
para que seja útil para a avaliação e
para a tomada de decisões acerca da
atribuição de recursos
Dados agregados de modo a
satisfazer as necessidades de
análise e conhecimento da
realidade económica e para a
tomada de decisões no âmbito das
políticas económicas e fiscais
Gestão
Controlo
Análise e Divulgação
Análise económica
Tomada de decisões e formulação
de políticas económicas
Prestação de Responsabilidades
(Accountability)
Análise e avaliação
macroeconómica
Tomada de decisões
Proporcionar informação para a
preparação, implementação e
monitorização das políticas
económicas dos Estados -membros
no âmbito da UEM
Vertente orçamental – base de caixa
RECONHECIMENTO
VALORIMETRIA
Vertente financeira – base de caixa,
base de acréscimo (acréscimo
modificado ou acréscimo completo)
Base de acréscimo completo para
todas as transacções (monetárias e
não monetárias)
Custo histórico (de aquisição ou de
produção)
Preços de mercado (referência
básica)
7
Deve ser salientado que a base de acréscimo, como critério de conhecimento
adoptado genericamente pelo SEC95, foi posteriormente alterada no que respeita ao
reconhecimento dos impostos e das contribuições sociais, de acordo com o
Regulamento (CE) nº 2156/2000, que vem permitir que os EM utilizem três ópticas
distintas:
§
Óptica da especialização económica, isto é, respeitando o momento em que o
factor gerador dos impostos ocorre, ajustando os montantes previsivelmente
incobráveis;
§
Óptica de caixa ajustada, segundo a qual a fonte utilizada são os recebimentos
em dinheiro, os quais deverão ser ajustados ao longo do tempo, de modo a que
os montantes recebidos possam ser atribuídos ao período de tempo em que se
verificou a actividade geradora da obrigação fiscal;
§
Óptica de caixa pura, no caso de não ser possível aplicar nenhum dos métodos
precedentes.
O IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board)3 desenvolveu um
programa de trabalho no sentido da convergência entre as IPSASs e os sistemas de
Contas Nacionais (GFMS2001, SCN93 e SEC95), consubstanciado no Research
Report intitulado “International Public Sector Accounting Standards (IPSASs) and
Statistical Bases of Financial Reporting: an analysis of Differences and
Recommendations for Convergence ”. Este relatório identifica as diferenças entre as
duas perspectivas contabilísticas e aponta recomendações no sentido da eliminação
ou redução das diferenças detectadas, sempre que tal seja viável e não contrarie os
objectivos específicos de cada um dos sistemas (IPSASB, 2005).
A análise do Research Report acima referido permitiu identificar, juntamente com a
revisão de literatura, os principais temas que estão na origem das diferenças entre a
CP e a CN:
§
Definição e âmbito da entidade informativa e do sector objecto de divulgação;
§
Preparação e divulgação de demonstrações financeiras consolidadas –
diferença de perspectiva entre a CP e a CN;
§
Critérios de reconhecimento e valorimetria adoptados por cada um dos
sistemas no registo das operações;
§
Relações entre as entidades pertencentes ao sector das APUS e as empresas
públicas: injecções de capital, privatizações, tratamento contabilístico dos
dividendos, etc.
2. O processo de Reforma da Contabilidade Pública em Portugal e Espanha
Seguindo as principais tendências internacionais, nomeadamente no espaço da União
Europeia, no início da década de noventa iniciou-se um processo de reforma da CP,
primeiro em Espanha e depois em Portugal, inseridas num conjunto mais vasto de
reformas da Administração Pública. A principal característica das reformas neste
âmbito é consubstanciada na introdução da base de acréscimo nos sistemas
contabilísticos aplicáveis às entidades do sector público.
8
O processo de reforma apresenta algumas semelhanças nos dois países, tendo
Portugal seguido de muito perto a reforma que foi iniciada em Espanha com a
publicação do Plan General de Contabilidad Pública de 1994 (PGCP 94)·, que surge
na sequência de importantes iniciativas legislativas emanadas nas duas décadas
precedentes, designadamente da publicação da Ley General Pressupestuaria (LGP) –
Lei 11/1977, de 4 de Janeiro. Esta lei introduz modificações importantes na concepção
da CP, criando as bases jurídicas que permitiram a implementação posterior da
reforma propriamente dita (Montesinos e Vela, 2000).
Foi posteriormente substituída pela Lei 47/2003, de 26 de Novembro, actualmente em
vigor, da qual se destaca o seu artigo125º que confere ao IGAE (Intervención General
de la Administración del Estado) amplas competências neste domínio, passando a ser
o de organismo responsável pela gestão da CP em Espanha, desde a aprovação e
implementação dos Planos de Contas aplicáveis a todas as entidades do sector
público, até ao estabelecimento de todos os princípios e regras que devem ser
seguidos na preparação das contas públicas, quer na vertente orçamental, quer na
vertente financeira/patrimonial (Pina Martínez e Torres Pradas, 1999).
Destaca-se ainda o artigo 122º da nova LGP (Lei 47/2003) que define os princípios
contabilísticos aplicáveis ás entidades públicas e estabelece a existência de três
grupos de entidades que constituem o sector público e que aplicam Planos de Contas
distintos:
§
Entidades do Sector Público Administrativo – aplicam as regras e princípios
estabelecidos no Plano Geral de Contabilidade Pública;
§
Entidades do sector empresarial do Estado – aplicam as regras e princípios do
Plano geral de Contabilidade das Empresas;
§
Entidades do sector público fundacional – aplicam as regras e princípios do
Plano geral de Contabilidade para as Entidades Sem Fins Lucrativos
Saliente-se que em Espanha o PGCP944 foi um marco fundamental da reforma da CP
naquele país, na medida em que estendem a adopção da base de acréscimo se
estendeu a todos os organismos do sector público administrativo, com uma ampla
implementação por força do papel desempenhado pelo IGAE (Fernandes e Carvalho,
2001). Todavia, são evidenciadas por Montesinos e Vela (2000) duas importante
excepções previstas no PGCP 94 no que respeita à base de acréscimo:
§ Bens de domínio público – estes activos fixos, nomeadamente infraestruturas e bens culturais, são reconhecidos no balanço das entidades
públicas durante o período de construção e desreconhecidos logo que
completada a sua construção;
§ Subsídios e transferências, correntes e de capital, são reconhecidas em
base de caixa modificada 5, bem como as despesas e receitas orçamentais;
Recentemente ocorreu em Espanha uma ampla reforma da Contabilidade
Empresarial, no sentido da adaptação à realidade espanhola das da Normas
Internacionais de Relato Financeiro (NIRFs), na sequência da qual se optou por seguir
9
a mesma lógica relativamente ao sector público, ou seja, aproximar a CP às IPSASs
emitidas pelo IPSASB, com um âmbito de aplicação a nível internacional. Neste
sentido, foi publicado em Abril de 2010 um novo Plano de Contabilidade Pública que
deverá entrar em vigor em 2011.
Em Portugal, um marco importante da reforma da CP é a publicação de um novo
Regime da Administração Financeira do Estado (RAFE) – Decreto-Lei 155/92, de 28
de Julho, de acordo com o qual, e em consonância com a Lei 8/90, de 20 de Fevereiro
– Lei de Bases da Contabilidade Pública, os sistemas contabilísticos a aplicar às
entidades públicas passam a ser:
§
Serviços com Autonomia Administrativa (regime geral): contabilidade de caixa e
contabilidade de compromissos;
§
Serviços com Autonomia Administrativa e Financeira (regime excepcional):
contabilidade de acréscimo e contabilidade de compromissos na vertente
orçamental.
Em complemento, surge em 1991 uma nova Lei de Enquadramento do Orçamento do
Estado (LEOE) – Lei 6/91, de 20 de Fevereiro, que estabelece os princípios e regras
para a elaboração e execução do orçamento anual. Esta lei é posteriormente revogada
pela Lei 91/2001, de 20 de Agosto – Lei do Enquadramento Orçamental (LEO), que
em termos contabilísticos se limita a reforçar a necessidade de aplicação do Plano
Oficial de Contabilidade Pública (POCP) a todo o SPA, considerando-o como um
instrumento de gestão das entidades públicas (Lei 91/2001- art. 10º).
Todavia, é com a publicação em 1997 do POCP, que seguiu de muita perto o PGCP
de 1994, que se inicia a etapa mais significativa da reforma da CP em Portugal,
constituindo este instrumento " (…) um passo fundamental na reforma da
administração financeira e das contas públicas (…)" (DL 232/97, Preâmbulo, 1), passo
esse decisivo para a introdução da contabilidade em base de acréscimo nas entidades
públicas, com o propósito de permitir a " (…) construção de indicadores de avaliação
da economia, eficiência e eficácia da aplicação de dinheiros públicos e, em
simultâneo, a criação das condições para a elaboração de um Balanço de Estado."
(Caiado e Pinto, 2002:40).
O sistema contabilístico do POCP, tal como os Planos Sectoriais entretanto
publicados, designadamente os de aplicação na Administração Central (AC), utiliza em
simultâneo duas bases contabilísticas. Para além disso, verifica-se, de acordo com os
Relatórios de Actividade da Comissão de Normalização Contabilística para a
Administração Pública (CNCAP), que a sua implementação tem indo a ocorrer quase
exclusivamente nos Serviços e Fundos Autónomos (SFA) da AC – serviços com
autonomia administrativa e financeira, enquanto que os Serviços Integrados (SI) –
serviços apenas com autonomia administrativa, continuam a aplicar a base de caixa
modificada (Jesus, 2008).
As reformas ocorridas nos países Ibéricos apresentam uma característica comum que
é a de aproximar o sistemas de CP à contabilidade empresarial, introduzindo de forma
10
generalizada a base de acréscimo, pelo menos na vertente financeira/patrimonial,
procurando desta forma uma aproximação com a CN, por forma a preparar ambos os
países para a entrada na União Económica e Monetária, indo ao encontro das novas
nas necessidades informativas decorrentes do cumprimento dos critérios de
convergências exigidos pelo Pacto de Estabilidade e Crescimento, ao qual os dois
países, na qualidade de Estados-membros da EU integrantes do euro, se encontram
vinculados, passando a ter que seguir nas suas Contas Nacionais os requisitos do
SEC95.
A questão que se coloca é se, apesar das reformas ocorridas no âmbito da CP, os
critérios aplicáveis ases entidades do sector público, em particular às que integram o
sector das Administrações Públicas, estão em consonância com as exigências do
SEC95, pilar metodológico para a preparação da CN, conforme evidenciado na secção
precedente.
3. Metodologia e Fontes de Informação
Este estudo segue uma orientação qualitativa no que concerne ao respectivo desenho
de investigação, uma vez que o propósito é descrever, analisar e comparar práticas
contabilísticas focadas num determinado contexto, de uma forma sistemática,
abrangente e integrada (Miles e Huberman, 1994; Ryan et al., 2002).
Entende-se que esta perspectiva qualitativa é a que melhor se coaduna com um dos
propósitos deste trabalho, ou seja, caracterizar sistemas contabilísticos e identificar
quais as principais diferenças entre eles, com enfoque na situação portuguesa e
espanhola, em particular na Administração Central (AC) destes países.
Os estudos de natureza qualitativa utilizam muitas vezes dados qualitativos
combinados com dados quantitativos (Miles e Huberman, 1994; Ryan et al., 2002), o
que também se adopta nesta investigação. No primeiro caso, foram utilizadas
essencialmente fontes documentais, enquanto que no segundo caso, foram utilizados
os dados quantitativos constantes da 1ª Notificação do ano 2010 (Notificação de Abril),
mais precisamente da TABELA 2A, que explica a passagem do défice/excedente das
Contas Públicas para o défice/excedente na óptica das Contas Nacionais,
relativamente à Administração Central de Portugal e de Espanha, para o período de
2006 a 2009.
Relativamente a Portugal, a principal fonte documental é o Documento Metodológico
denominado “Inventário de Fontes e Métodos relativo à compilação de dados no
âmbito do Procedimento dos Défices Excessivos”, publicado em Setembro de 2007
doravante designado por Inventário de Fontes e Métodos (INE, 2007).
No que concerne a Espanha, o respectivo Inventário de Fontes e Métodos (EDP
Consolidated Inventory of Sources and Methodos) é também o principal documento de
suporte para esta investigação, uma vez que identifica os procedimentos, as fontes, os
métodos e os critérios de reconhecimento utilizados na preparação das Contas
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Nacionais para o Sector das Administrações Públicas, designadamente para o
subsector S.1311 – Administração Central (EUROSTAT, 2009).
4. Fontes utilizadas na preparação das Contas Nacionais
O enquadramento legal subjacente à divulgação de informação relativa às APUS
compreende o Regulamento (CE) nº 3605/93 do Conselho (com as modificações
introduzidas pelo Regulamento (CE) nº 475/2000 do Conselho e pelo Regulamento
(CE) nº 351/2002 da Comissão), onde se encontram definidas as regras e o campo de
aplicação das notificações no âmbito do PDE por parte dos Es tados-membros, e,
ainda, o próprio SEC95 (Regulamento nº 2223/96 do Conselho, de 25 de Junho).
O Inventário de Fontes e Métodos de Portugal (INE, 2007), acima referido, também
publicado no site do EUROSTAT, surge na sequência da assinatura, em Janeiro de
2006, do “Acordo de Cooperação Institucional no Domínio das Estatísticas das
Administrações Públicas”, envolvendo o Instituto Nacional de Estatística (INE), o
Banco de Portugal e a Direcção Geral do Orçamento (DGO), entidades que se
comprometem a uma cooperação activa no sentido de ser alcançada uma
harmonização metodológica relativa à compilação de dados e à actualização dos
inventários de fontes e métodos utilizados na preparação das Contas Nacionais
relativas ao sector das Administrações Públicas.
A responsabilidade pela coordenação da compilação dos dados pertence ao INE
relativamente a todos os anos, excepto para o ano da própria notificação, cujos dados
estimados são da responsabilidade da DGO. O cálculo do défice orçamental a partir
das contas não financeiras 6 das APUS é da responsabilidade do INE, enquanto que o
Banco de Portugal é responsável pelo cálculo do défice orçamental a partir das contas
financeiras, e pelo cálculo da dívida pública. De qualquer forma, a responsabilidade
pelas notificações perante o EUROSTAT é do INE, independentemente da
responsabilidade individual de cada um dos organismos na preparação de cada um
dos quadros de notificação.
Para Espanha, segundo o respectivo Inventário de Fontes e Métodos (EUROSTAT,
2009), é também o Instituo Nacional de Estatística a entidade responsável pelo reporte
das notificações perante o EUROSTAT, em cooperação como o Banco de Espanha e
com o IGAE (Intervención General de la Administración del Estado). Cabe ao IGAE,
como organismo responsável pelas Contas Públicas em Espanha, a responsabilidade
pela preparação das contas não financeiras de todas as entidades que constituem o
perímetro do sector das Administrações Públicas, de acordo com a classificação
efectuada pelo Instituto Nacional de Estatística de Espanha, no cumprimento dos
requisitos do SEC95 para a delimitação daquele sector. Compete-lhe ainda compilar
todos os dados relativos às contas não financeiras e apurar o défice/excedente
orçamental, enquanto que o Banco de Espanha de Espanha, tal como o de Portugal, é
a entidade responsável pelas contas financeiras e pelo cálculo da dívida pública.
12
Os Inventários de Fontes e Métodos de ambos os países descrevem as fontes e
métodos utilizados na preparação das TABELAS de notificação reportados ao
EUROSTAT no contexto do PDE. O Quadro 2 apresenta os períodos de notificação a
que os Estados-membros se encontram obrigados para efeitos do cumprimento dos
requisitos legais em vigor no contexto do PDE.
Quadro 2: Periodização das notificações no contexto do PDE
Período de Referência
Natureza dos dados 7
(N-4)
Definitivos
Notificação de Abril de (N)
(N-3)
Definitivos
Até ao final de Março do período
(N)
(N-2)
Provisórios
(N-1)
Preliminares
(N)
Estimados
Período de Referência
Natureza dos dados
(N-4)
Definitivos
(N-3)
Definitivos
(N-2)
Provisórios
(N-1)
Provisórios
1ª Notificação
2ª Notificação
Notificação de Outubro de (N)
Até final de Setembro do período
(N)
(N)
Fonte: Inventário de Fontes e Métodos (INE, 2007; EUROSTAT, 2009).
Estimados
O reporte de Abril de 2010 contempla, assim, a estimativa dos dados para esse ano,
os dados preliminares relativos ao ano de 2009, os dados provisórios de 2008 e as
contas definitivas de 2007 e 2006. O reporte de Outubro de 2010 apenas diferirá do
anterior por apresentar já os dados provisórios relativos ao ano de 2009. Para este
ano, os dados definitivos serão incluídos na notificação de Abril de 2012.
Este estudo está focado na Administração Central e no respectivo défice/excedente
orçamental, pelo que importa identificar as principais fontes utilizadas na preparação
das contas não financeiras, dado que as mesmas representam na CN os fluxos entre
unidades institucionais relacionados com receitas e despesas, cujo saldo (B.9)
representa a Capacidade (+) / Necessidade (-) líquida de financiamento do Sector
S.13, neste caso correspondendo ao défice/excedente do subsector S.1311 –
Administração Central. Por outro lado, as contas financeiras reportam-se às
transacções relacionadas com empréstimos obtidos e concedidos (transacções
financeiras) entre unidades institucionais e representam o montante pelo qual o
défice/excedente orçamental é financiado/aplicado, através da contracção/reembolso
de passivos e da aquisição/alienação de activos financeiros (EUROSTAT, 1996).
Assim, o Quadro 3 identifica as principais fontes e bases contabilísticas utilizadas,
quer por Portugal, quer por Espanha, na preparação das contas não financeiras, para
13
as contas preliminares (N-1) e provisórias (N-2) da Notificação de Abril de N e para as
contas provisórias (N-1) e definitivas (N-2) da Notificação de Outubro de N. Os dados
das contas provisórias de N-2 não registam alterações entre as duas notificações
anuais, uma vez que em Outubro de N, os dados definitivos relativos a N-1, ainda que
disponíveis, não são todavia incluídos nessa Notificação (INE, 2007; EUROSTAT,
2009). Esta situação é válida para ambos os países e, no que respeita às contas
estimadas (N) e preliminares (N-1), da Notificação de Abril de N, os dados são obtidos
a partir das estimativas da execução orçamental efectuadas pela DGO (Portugal) e
pelo IGAE (Espanha).
Quadro 3: Fontes e bases contabilísticas utilizadas nas contas não financeiras
Contas provisórias
Portugal
§
Espanha
Tanto para o subsector Estado como para os
SFA, a informação tem origem em dados
provenientes da implementação orçamental
recolhidos pela DGO, informação que é
preparada em base de caixa e de
compromissos
§
Relativamente às entidades do Ministério da
Saúde, os dados provisórios são preparados
em base de acréscimo, de acordo com as
regras do POCMS
§
Tanto para o subsector Estado como para as
restantes entidades da AC, os dados são
obtidos a partir do Sistema de Informação
Contabilístico centralizado no IGAE
§
Para o subsector Estado a informação
orçamental é obtida em base de acréscimo,
tanto para as des pesas correntes como de
capital; apenas as transacções financeiras
são reportadas em base de caixa
§
Para as restantes entidades da Administração
Central, toda a informação é preparada com
base nas respostas aos questionários
enviados a cada uma das entidades ,
contemplando informação orçamental sobre o
saldo entre receitas e despesas , o saldo
orçamental
final
e
os
ajustamentos
adequados para cumprimento dos requisitos
da CN
Contas definitivas
Portugal
§
As contas definitivas têm como suporte os
dados da Conta Geral do Estado (base de
caixa) para o subsector Estado
§
Para as restantes entidades, os dados são
provenientes das demonstrações financeiras
divulgadas de acordo com os Planos de
Contas (base de acréscimo) aplicáveis à
Administração Central
Espanha
§
Tanto para o subsector Estado como para as
outras entidades da AC, os dados definitivos
têm como suporte a Conta Geral do Estado
§
Todos os dados reportados têm por base os
Planos de Contas aplicáveis a cada uma das
entidades do Sector Público, portanto toda a
informação é preparada em base de
acréscimo
Fonte: Inventário de Fontes e Métodos (INE, 2007; EUROSTAT, 2009)
14
Constata-se, portanto, que, em ambos os países, são utilizadas várias fontes para
cada um dos tipos de contas, salientando-se que o saldo de partida das Contas
Públicas para as Contas Nacionais, para efeitos de reporte da TABELA 2A, é o saldo
orçamental do subsector Estado em ambos os casos, embora esse saldo seja
reportado em base de caixa relativamente a Portugal, ao passo que no caso de
Espanha o saldo é reportado em base de acréscimo, já não incluindo portanto os
saldos das transacções financeiras (INE, 2007; EUROSTAT, 2009).
5. Principais ajustamentos de transposição
Por força das diferenças de critérios contabilísticos entre a CP e a CN, referido na
secção 1, verifica-se a necessidade de serem efectuados ajustamentos na
transposição dos dados das Contas Públicas para as Contas Nacionais. Com base
nos Inventários de Fontes e Métodos de Portugal e Espanha (INE, 2007; EUROSTAT,
2009), foram identificados os ajustamentos mais significativos que ocorrem
fundamentalmente nas contas provisórias e definitivas, abarcando várias categorias,
que são comuns aos dois países, embora com tratamentos contabilísticos distintos.
As categorias de ajustamentos comuns abarcam os ajustamentos de base
contabilística – impostos e contribuições sociais, cálculo dos juros em base de
acréscimo e outras contas a receber/pagar, bem como a reclassificação de
determinadas operações.
O Quadro 4 evidencia o tratamento contabilístico para os ajustamentos de base
contabilística, efectuados pelos dois países para as seguintes rubricas: impostos e
contribuições sociais, despesas primárias8e juros.
Quadro 4: Ajustamentos relativos às diferenças de base contabilística
Ajustamentos
Situações
Portugal
Impostos sobre a
produção, impostos
especiais sobre o
consumo (produtos
petrolíferos, tabaco,
álcool e bebidas
alcoólicas) e
contribuições sociais
§
Ajustamento temporal de acordo
com a seguinte fórmula:
[Receita de (N) em base de caixa
+
Receita de (N) recebida em Janeiro
de (N+1)
–
Receita recebida em Janeiro de (N)]
Espanha
§
O reconhecimento é feito com
base nas declarações fiscais
(momento da liquidação), sendo
retiradas as anulações e
cancelamentos entretanto
verificados
§
Conhecido o valor por cobrar no
final de N, é efectuada uma
previsão das dívidas incobráveis
15
Ajustamentos
Situações
Portugal
§
IVA
com base num modelo
econométrico, baseado num
sistema de médias acumuladas
Ajustamento temporal de acordo
com a seguinte fórmula:
[Receita de (N) em base de caixa
+
¾ dos recebimentos de Janeiro e
Fevereiro de receita de (N+1)
–
¾ dos recebimento de Janeiro e
Fevereiro de (N)].
§
Ajustamento temporal de acordo
com a seguinte fórmula:
[Despesas do ano (N) em base de
caixa modificada
+
Despesas de (N) que permanecem
em dívida para (N+1)
–
Despesas pagas em (N) relativas a
compromissos de anos anteriores ]
Despegas primárias,
correntes e de capital
§
Juros
Espanha
Ajustamento temporal de acordo
com a seguinte fórmula:
[Juros pagos no ano (N)
+
Juros incorridos em (N) e a pagar em
(N+1)
–
Juros pagos em (N) incorridos em (N1) ]
§
Não é efectuado qualquer
ajustamento para as despesas
correntes , uma vez que o seu
registo já é feito em base de
acréscimo na óptica da CP
§
Para os benefícios sociais é feito
um ajustamento, tento em conta
que em CP o cálculo das pensões
do anterior é actualizado de
acordo com o Índice Geral de
Preços do Consumidor, efeito que
tem de ser retirado tendo em linha
de conta o princípio do acréscimo
aplicável na CN
§
Para as despesas de capital, cujo
contrato prevê um único
pagamento, tem de ser efectuado
o ajustamento temporal de forma
a reconhecer, no ano N, a parte
do pagamento efectuado que
corresponde ao activo
reconhecido
§
O registo das despesas e receitas
respeitantes a esta rubrica é
efectuado no momento em que se
encontram completos os
procedimentos administrativos
relativos às respectivas
transacções; assim, só haverá
lugar a ajustamentos , no caso de
existirem processos
administrativos pendentes
§
A base de acréscimo já está
prevista em todos os Planos de
Contas 9 aplicáveis às várias
entidades
Fonte: Inventários de Fontes e Métodos (INE, 2007; EUROSTAT, 2009).
No que respeita aos impostos e contribuições sociais, no caso de Portugal é efectuado
pela DGO o ajustamento temporal de base de caixa pura para a base de caixa
ajustada, de acordo com o regime de excepção previsto no Regulamento (CE)
2516/2000, que altera o regime geral da base de acréscimo preconizado pelo SEC95
(EUROSTAT, 1996).
16
Em Espanha, o reconhecimento em CP é feito com base no momento da liquidação
dos impostos e das contribuições sociais (com base nas declarações fiscais), não
sendo necessário qualquer ajustamento temporal, mas apenas a determinação dos
montantes incobráveis estimados, conforme previsto no Regulamento acima referido,
para a óptica da base de acréscimo. Este ajustamento é feito pelo Instituto Nacional de
Estatística de Espanha, de acordo com modelos econométricos específicos para cada
um dos impostos, conforme descrito no Anexo 4 do Inventário de Fontes e Métodos
(EUROSTAT, 2009). Na realidade não se trata de um ajustamento de base
contabilística propriamente dito, dado que o ponto de partida já é o saldo em base de
acréscimo.
Para as despesas primárias, no caso de Portugal, são feitos ajustamentos temporais,
tendo como suporte informativo os dados em base de caixa modificada (caixa +
compromissos) recolhidos pela DGO. O ajustamento relativo aos juros é realizado pelo
Instituto de Gestão do Crédito Público (IGCP), que analisa individualmente empréstimo
a empréstimo e título a título.
Em Espanha, a base de acréscimo é já adoptada em todas as entidades, pelo que
apenas são efectuados ajustamentos pontuais relativos às despesas correntes
relacionas com benefícios sociais e a determinadas despesas de capital.
Os Inventários de Fontes e Métodos de ambos os países (INE, 2007; EUROSTAT,
2009) destacam ainda os ajustamentos associados à reclassificação de determinadas
operações, para os quais é incorporada informação complementar que não se
encontra reflectida nos suportes contabilísticos (Conta Geral do Estado ou
Demonstraç ões Financeiras). Estes ajustamentos contemplam várias e distintas
situações, são efectuados por diferentes entidades e a partir de variadas fontes.
A título de exemplo, o Quadro 5 identifica algumas dessas operações , bem como o
respectivo ajustamento de reclassificação, comuns aos dois países.
Quadro 5: Ajustamentos relativos à reclassificação de operações específicas
Tipo de operações
Injecções de capital nas
empresas públicas
Ajustamentos
§
É analisada cada uma das operações para decidir se a injecção de
capital deve ser classificada como operação financeira, logo sem
impacto negativo no défice, ou como operação não financeira
(transferência de capital), com impacto no défice de acordo com
as regras do SEC95 e do MDD do SEC9510
§
É necessário analisar a rentabilidade das empresas que recebem
as injecções de capital, para determinar se das mesmas são
expectáveis rendimentos futuros para as APUS (operações
financeiras) ou se apenas se destinam a cobrir prejuízos
acumulados dessas empresas (operações não financeiras)
17
Tipo de operações
Dividendos pagos pelas
empresas públicas às APUS
Despesas com equipamento
militar
Subsídios da EU
(neutralidade dos fundos
comunitários)
Ajustamentos
§
De acordo com o MDD do SEC9511, é analisada operação a
operação para determinar se todo o montante dos dividendos
recebidos deve ser considerados como um rendimento, logo com
impacto positivo no défice
§
Aquele Manual refere que os dividendos dêem ser classificados
como rendimentos apenas quando calculados com base no
resultado corrente da entidade pagadora, não sendo considerados
como tal a parte dos dividendos calculada sobre venda de activos,
ganhos de capital ou reservas acumuladas. Esta parte deve
tratada como retiradas de capital, portanto sem impacto no défice
§
São efectuados ajustamentos temporais entre o momento de
registo na óptica orçamental (pagamento das despesas) e o
momento de registo na óptica do SEC95 (entrega do equipamento
militar)
§
É feito um levantamento por parte de todas as entidades que
gerem estes subsídios, sentido de avaliarem o montante das
despesas financiadas pela UE, as quais são ajustadas para que,
em cada período, o montante destas despesas iguale as
respectivas receitas, com o propósito de que estes subsídios
tenham um efeito neutro no défice
Fonte: Inventários de Fontes e Métodos (INE, 2007; EUROSTAT, 2009)
De acordo com o Inventário de Fontes e Métodos para Espanha (EUROSTAT, 2009),
para além dos ajustamentos de reclassificação referidos no Quadro acima, são ainda
efectuados ajustamentos no final do exercício, para efeito de reporte no âmbito do
PDE, relativamente a outras situações específicas, tais como:
§ Ganhos de capital do Banco Central – reflectem ajustamentos derivados de
ganhos relativos a dividendos e a vendas de activos, em que o Banco
Central assume o papel de holding, tratando-se de operações financeiras,
logo sem impacto no défice/excedente orçamental;
§ Seguros de crédito à exportação garantidos pelo Estado – trata-se de
operações de risco de crédito assumidas pela Compañia Espñola de
Seguros Credito a la Exportación em nome do Estado, que nas Contas
Nacionais têm de ser consideradas como se fossem arrogadas directamente
pelo Estado Espanhol;
§ Adiantamentos às Comunidades Autónomas e às Corporaciones Locales,
que são efectuados aos sector da Administração Estadual e da
Administração Local e que não se encontram registados no saldo
orçamental do subsector Estado.
6. Impacto dos ajustamentos no Défice das ACs
O impacto quantitativo das diferenças contabilísticas entre a CP e a CN na
Administração Central pode ser avaliado, relativamente ao défice orçamental, a partir
da análise da TABELA 2A do PDE – “Défice da Administração Central – Passagem da
18
Contabilidade Pública para a Contabilidade Nacional”.
Tanto em Portugal como em Espanha, a TABELA 2A é construída com suporte no
saldo orçamental (défice/excedente) em CP do subsector Estado (EUROSTAT, 2010a,
2010b). Todavia, enquanto que no caso português esse saldo resulta da diferença
entre todas as receitas e todas as despesas, em base de caixa, no caso espanhol, o
saldo de partida é divulgado já em base de acréscimo. Assim, existem categorias de
ajustamentos que são distintas para cada um dos países e outras que são comuns,
conforme Quadro 6.
Quadro 6: Categorias de ajustamentos de passagem do défice da AC em CP para CN
Categorias
Portugal
Espanha
Operações financeiras incluídas no saldo
orçamental
X
-
Operações não financeiras não incluídas no
saldo orçamental
-
X
Ajustamentos de base contabilística
X
X12
Saldo de outras entidades da AC
X
X
Outros ajustamentos 13
X
X
Fonte: TABELA 2A (EUROSTAT, 2010a, 2010b)
Salienta-se o facto de Espanha não reportar ajustamentos relativos às “operações
financeiras incluídas no saldo orçamental”, uma vez que o saldo do subsector Estado
já é calculado depois de eliminadas essas operações, sem impacto no défice
(EUROSTAT, 2009), o que não significa que elas não existiam, mas só não se
encontram evidenciadas na TABELA 2A (EUROSTAT, 2010b).
Todavia, os dados daquele país mostram uma categoria que não se encontra nos
dados notificados por Portugal e que se designa “operações não financeiras não
incluídas no saldo orçamental”. Trata-se, segundo o Inventário de Fontes e Métodos
de Espanha, de situações objecto de tratamento específico, tais como as operações
FAD (Fondo de Ayuda al Desarrollo) e do Fundo de Investimentos Locais (Fondo
Estatal de Inversión Local). Estas operações não se encontram registadas no
subsector Estado, embora sejam consideradas como transferências (operações
financeiras) na óptica das Contas Nacionais (EUROSTAT, 2009).
O impacto das categorias acima assinaladas foi, conforme referido, quantificado com
suporte na análise nos dados da TABELA 2A da Notificação de Abril de 2010, de cada
um dos países, que compreende os dados para os anos de 2006 e 2007 (contas
definitivas), 2008 (contas provisórias) e 2009 (contas preliminares)14 (EUROSTAT,
2010a, 2010b).
O Gráfico 1 compara, para cada um dos países e para os anos em apreço, o valor do
total dos ajustamentos em termos absolutos 15, com o total do saldo de partida (saldo
19
do subsector Estado), antes dos ajustamentos, também em termos absolutos.
Gráfico 1:Total de ajustamentos versus Défice orçamental da AC (PT versus ES)
60.000,0
50.000,0
Portugal Défice
40.000,0
Portugal Total
ajustamentos
30.000,0
Espanha Excedente/Defice
20.000,0
Espanha Total
ajustamentos
10.000,0
0,0
2006
2007
2008
2009
Constata-se que o peso dos ajustamentos no seu conjunto, no saldo orçamental é
mais significativo em Espanha do que em Portugal, situando-se nos 60% em 2006,
26% em 2008 e apresentando valores entre os 55% e os 53%, em 2007 e 2009,
respectivamente. Para Portugal o total dos ajustamentos representa entre 10% e 12%,
entre 2006 e 2008, e 7,5% em 2009. Comparando com o estudo realizado para este
país relativamente aos anos de 2004 a 2007, com base nos dados da 1ª Notificação
de Abril de 2008, verifica-se que, em termos relativos, o peso dos ajustamentos se tem
mantido no que respeita as contas provisórias e definitivas, mas são agora inferiores
nas contas preliminares (7,5% em 2009 contra 5% em 2007) (Jesus, 2008; Jesus e
Jorge, 2010)16.
De uma forma geral, conclui-se, tal como no estudo anterior, que em Portugal o peso
relativo dos ajustamentos vai crescendo à medida que as contas passam de
preliminares para provisórias e destas para definitivas, o que indica a natureza
precária dos primeiros dados notificados, dados que estes apenas incorporam alguns
ajustamentos iniciais, conforme referido no estudo anterior (Jesus e Jorge, 2010).
Em Espanha não se verifica esta tendência que relaciona o peso dos ajustamentos no
défice/excedente orçamental com a natureza dos dados notificados, evidenciando-se
antes o facto de esse peso ser sempre muito mais relevante em Espanha (na ordem
dos 50% e mais) do que em Portugal (na ordem dos 10% a 12%).
20
Os Gráficos 2 e 3, que evidenciam para o período em análise a evolução dos
ajuntamentos em Portugal e Espanha, respectivamente.
Gráfico 2: Evolução do Total de ajustamentos (PT)
O Gráfico 2 mostra que, em Portugal, o total dos ajustamentos tem um efeito positivo
no saldo de partida (défice em CP), em todos os anos em análise, excepto em 2007;
evidencia ainda que, em valores absolutos, os ajustamentos nas contas de 2009
(ainda preliminares) são os mais significativos. Na realidade, o défice total da AC em
CN (após ajustamentos) surge inferior ao défice de partida (défice do subsector Estado
em CP) em cerca de 780 milhões de euros nas contas definitivas de 2006, contra
cerca de 1.225 milhões de euros nas contas preliminares de 2009. Esta situação
aponta para que os ajustamentos comecem a ser efectuados numa fase mais
preliminar, dado que registam agora um peso relativo de 7,5%, quando representavam
apenas 5% no estudo anteriormente referido (Jesus e Jorge, 2010).
Gráfico 3:Evolução do Total de ajustamentos (ES)
21
O Gráfico 3 ilustra, para o mesmo período e para Espanha, a evolução do total dos
ajustamentos, evidenciando um montante de ajustamentos em 2009 (contas
preliminares) que quase triplica relativamente a 2006 e quase que duplica
relativamente a 2007, em ambos os casos dados de contas definitivas. De qualquer
forma, salienta-se que é no ano de 2009 que ambos os países registam um montante
mais elevado do total dos ajustamentos evidenciados na TABELA 2A, embora com
percentagens muito distintas relativamente aos respectivos défices /excedentes
orçamentais (7,5% e 53%, respectivamente, conforme já referido).
Os gráficos que se seguem vão permitir uma análise detalhada dos ajustamentos,
evidenciando o peso relativo de cada uma das categorias face ao défice/excedente
orçamental dos Países Ibéricos.
O Gráfico 4 evidencia o peso relativo de cada uma das categorias face ao défice
orçamental, no que concerne a Portugal.
Gráfico 4: Total de ajustamentos (detalhados) versus Défice orçamental da AC (PT)
Constata-se que a categoria “operações financeiras incluídas no saldo orçamental”
regista, em 2008 e 2009, um impacto positivo no défice de partida (CP), ao passo que
os “ajustamentos de base contabilística” são os menos significativos, o que contrasta
com a análise do estudo já mencionado, onde esta categoria surgia como a mais
significativa (Jesus e Jorge, 2010). A rubrica relativa ao “saldo de outras entidades da
AC”, com impacto positivo no défice das contas definitivas (2006 e 2007) e provisórias
(2008), surge com impacto negativo em 2009 (contas preliminares). Importa, contudo,
salientar que os dados que afectam esta rubrica em 2009 ainda não resultam das
demonstrações financeiras das entidades que não fazem parte do subsector Estado,
mas apenas de valores provisórios, essencialmente provenientes de dados
orçamentais, pelo que é expectável que o seu montante registe um acréscimo quando
os dados passarem, consecutivamente, a provisórios e a definitivos.
22
Quanto aos “outros ajustamentos”, tal como no estudo anterior, representam sempre
um impacto negativo no saldo de partida, apresentado todavia valores relativamente
estáveis no período agora em análise. Recorde-se que os ajustamentos que integram
esta categoria estão relacionados com reclassificações de determinadas operações,
reclassificações que indiciam uma melhor qualidade dos dados notificados.
O Gráfico 5, também reportado a Portugal, ilustra a evolução de cada uma das
categorias de ajustamentos, confirmando a análise anterior (Jesus e Jorge, 2010) de
que, para o caso português, as “operações financeiras incluídas no saldo orçamental”,
sempre com impacto positivo, registam valores mais elevados nos dados mais
recentes, enquanto que para os “outros ajustamentos”, sempre com impacto negativo,
se observa uma certa constância.
Gráfico 5: Evolução de ajustamentos (PT)
2.000
1.500
1.000
10³€
500
0
-500
2006
2007
2008
2009
-1.000
Operações financeiras incluídas no saldo
orçamental
Ajustamentos de base contabilísitca
Saldo de outras entidades da AC
Outros ajustamentos
Por sua vez, o Gráfico 6 permite uma análise detalhada das várias categorias de
ajustamentos relativamente aos dados da TABELA 2A notificados pelo Estado
espanhol.
23
Gráfico 6: Total de ajustamentos (detalhados) versus Défice orçamental da AC (ES)
10³€
Excedente/Defice
30.000
20.000
Operações financeiras incluídas
no saldo orçamental
10.000
0
-10.000
2006
2007
2008
2009
Operações não financeiras não
inlcuídas no saldo orçamental
-20.000
Ajustamentos de base
contabilísitca - juros
-30.000
Saldo de outras entidades da AC
-40.000
-50.000
Outros ajustamentos
-60.000
Neste caso, há que realçar o facto de as notificações de Espanha, ao contrário de
Portugal, não evidenciarem o ajustamento relativo à categoria “operações financeiras
incluídas no défice orçamental”. Por outro lado, tanto a categoria “ajustamentos de
base contabilística”, que apenas diz respeito aos juros da dívida pública, tal como
evidenciado a propósito do Quadro 6, como a categoria “saldo de outras entidades da
AC” apresentam ambas valores pouco relevantes. Destaca-se, todavia, a categoria de
“outros ajustamentos”, com impacto sempre negativo no saldo inicial do subsector
Estado (défice/excedente em CP), responsável pela quase totalidade dos
ajustamentos, já que tem um peso no saldo inicial de quase 60% em 2006, cerca de
50% em 2007 e 2008 e de 37% nas contas de 2009, mesmo sendo estes últimos
dados ainda preliminares. De salientar a rubrica relativa a “operações não financeiras,
não incluídas no saldo orçamental”, que não existe nos dados reportados por Portugal,
que apresenta para Espanha percentagens significativas do respectivo défice em 2008
(24%, com impacto positivo) e 2009 (12%, com impacto negativo).
O Gráfico 7 confirma estas ilações, evidenciando a evolução de cada uma das
categorias ao longo do período em análise, para o caso espanhol.
24
Gráfico 7: Evolução de ajustamentos (ES)
6.000
4.000
2.000
0
-2.000
-4.000
-6.000
10³€ -8.000
-10.000
-12.000
-14.000
-16.000
-18.000
-20.000
-22.000
2006
2007
2008
2009
Operações não financeiras não inlcuídas no saldo
orçamental
Ajustamentos de base contabilísitca - juros
Saldo de outras entidades da AC
Outros ajustamentos
Este gráfico ilustra a importância das duas categorias atrás assinaladas, para além de
mostrar que as “operações não financeiras não incluídas no saldo orçamental”
registam valores semelhantes em 2006 e 2007, anos em que a Espanha reportou
excedentes orçamentais, registando um pico em 2008 (5.800 milhões de euros, com
impacto positivo), ano em que este país passou a notificar défices em vez de
excedentes orçamentais; nos dados de 2009, esta rubrica apresenta um valor
significativo (6.500 milhões de euros), com impacto negativo no défice inicial.
O mesmo gráfico mostra ainda que a categoria “outros ajustamentos” tem sempre
impacto negativo no saldo inicial e que o seu montante assume uma relevância
crescente nos anos em que Espanha apresentou défices orçamentais, representando
nas contas preliminares de 2009 um valor muito significativo (mais de 20.000 milhões
de euros, num défice de 56.000 milhões de euros).
Conclusões
No que respeita às diferenças entre a Contabilidade Pública e a Contabilidade
Nacional, a revisão de literatura permitiu identificar diferenças do ponto de vista
conceptual relacionadas com critério de reconhecimento (base de caixa versus base
de acréscimo) e valorimetria (custo histórico versus justo valor), decorrentes do facto
de os dois sistemas preconizarem objectivos distintos, consequência dos diferentes
utilizadores e respectivas necessidades informativas.
Para além disso, foram identificados temas específicos onde as diferenças entre os
dois sistemas são mais relevantes, com destaque para:
§
Definição e âmbito da entidade informativa e do sector objecto de divulgação;
§
Preparação e divulgação de demonstrações financeiras consolidadas;
§
Critérios de reconhecimento e valorimetria adoptados por cada um dos
25
§
sistemas no registo das operações;
Relações entre as entidades pertencentes ao sector das APUS e as empresas
públicas.
A revisão de literatura permitiu ainda evidenciar que se reveste de grande importância
o estudo das relações entre a CP e a CN no contexto da UEM, uma vez que os
Estados-membros da UE, particularmente os integrantes da zona euro, são obrigados
a cumprir os critérios de convergência definidos no Tratado de Maastricht. Esses
critérios são avaliados com base nas Contas Nacionais dos vários os Estadosmembros, que utilizam uma metodologia contabilística comum – o SEC95, mas que
têm como ponto de partida os dados do sector das APUS que são preparados
segundo os princípios e regras da CP, que não só diferem dos da CN, como (ainda)
divergem de país para país.
Incidindo este estudo nos Países Ibéricos, ressalta-se o facto de o processo de
reforma no âmbito da CP nestes dois países ter genericamente acompanhado as
principais tendências seguidas nos restantes países da Europa, no sentido da
mudança da base de caixa para a base de acréscimo. Este facto constitui um factor de
aproximação entre os sistemas de CP e de CN, que o estudo empírico vem confirmar,
na medida em que aponta para uma cada vez menor relevância dos ajustamentos de
base contabilística na passagem das Contas Públicas para as Contas Nacionais.
O estudo empírico, seguindo uma metodologia qualitativa, identificou os vários
ajustamentos e respectivo tratamento contabilístico que em Portugal e Espanha são
realizados na passagem do défice/excedente orçamental com base no saldo de
partida em CP para o saldo/excedente na óptica da CN, com suporte nos Inventários
de Fontes e Métodos divulgados por estes dois Estados-membros.
Avaliou ainda o impacto desses ajustamentos no défice da Administração Central de
ambos os países, com base nos dados reportados na TABELA 2A (passagem do
saldo orçamental em CP do subsector Estado para o défice/excedente orçamental no
contexto do PDE) da Notificação do PDE de Abril de 2010, compreendendo dados
relativos ao período de 2006 a 2009. Esta análise evidencia que, no seu conjunto, os
ajustamentos têm um peso mais significativo em Espanha do que em Portugal.
Da análise detalhada por categorias de ajustamentos, conclui-se que a categoria de
“outros ajustamentos” vem assumindo, em ambos os países, um peso mais cada vez
mais significativo. Dado que esta categoria representa as reclassificações de
determinadas operações, objecto de diferente tratamento contabilístico em CP e em
CN, entende-se que deve ser dada crescente atenção a este tipo de situações que,
ainda que com bastantes particularidades, têm consequências importantes na
qualidade dos dados reportados.
Relativamente a Portugal, destaca-se ainda o facto de os “ajustamentos de base
contabilística”, que no estudo realizado em 2008 representavam o maior peso, não
apresentarem nos dados mais recentes um peso significativo no conjunto dos
26
ajustamentos. Esta constatação parece mostrar que houve algum reconhecimento da
necessidade de convergência entre os sois sistemas (CP e CN), com consequências
práticas. Esse esforço deve ser alargado à criação de um sistema de informação
contabilístico comum como ponto de partida, de forma a minimizar a necessidade de
ajustamentos, que forçosamente põem em causa a credibilidade da informação, quer
micro, quer macro.
No que concerne a Espanha, não só não é possível fazer essa comparação, dada a
inexistência de estudos prévios neste domínio, como pelo facto de o saldo de partida
da CP ser reportado em base de acréscimo, se poder inferir que já existe uma maior
convergência entre os dois sistemas , relativamente ao que se passa em Portugal, no
que respeita aos critérios de reconhecimento, pela informação recolhida junto das
fontes consultadas.
Sugere-se que esta linha de investigação seja alargada a outros países da União
Europeia, de preferência cobrindo um período alargado de tempo, com o propósito de
tirar ilações acerca do verdadeiro impacto das diferenças contabilísticas e da
necessidade ou não de dar passos no sentido da convergência entre os dois sistemas ,
ou, pelo menos, no sentido da criação de um framework comum aos vários países
envolvidos, no sentido de harmonizar o tratamento contabilístico a adoptar na
passagem dos dados das Contas Públicas para a Contas Nacionais, de forma permitir
uma maior transparência nos dados reportados no contexto do PDE, tornando-os
comparáveis e credíveis.
27
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Lei 91/2001, de 20 de Agosto – Lei do Enquadramento Orçamental
Decreto-lei 155/92, de 28 de Julho – Regime da Administração Financeira do Estado
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Legislação Espanhola
Real Decreto Legislativo 2/2007, de 28 de Dezembro – Ley General Estabilidad Presupuestaria
Ley 11/1977, de 4 de Janeiro - primeira Ley General Presupuestaria (LGP)
Ley 47/2003, de 26 de Noviembre, General Presupuestaria
Orden de 6 de Maio de 1994 do Ministerio da Economía Y Hacienda – Plan General de
Contabilidad Pública de 1994
Orden EHA/1037/2010, de 13 de Abril do Ministerio da Economía Y Hacienda – Novo Plan
General de Contabilidad Pública
29
Legislação Comunitária
Regulamento (CE) nº 3605/93 do Conselho, de 22 de Novembro, relativo à aplicação do
Protocolo sobre o Procedimento relativo aos Défices Excessivos, anexo ao Tratado que
constitui a Comunidade Europeia [JO L 332, de 3.12.1993].
Regulamento (CE) nº 2223/96 do Conselho, de 25 de Junho, relativo ao Sistema Europeu de
Contas Nacionais e Regionais na Comunidade [JO L 310, de 30.11.1996].
Regulamento (CE) nº 475/2000 do Conselho, de 28 de Fevereiro, que altera o Regulamento
(CE) 3605/93 do Conselho relativo à aplicação do Protocolo sobre o Procedimento relativo
aos Défices Excessivos, anexo ao Tratado que constitui a Comunidade Europeia [JO L 058,
de 03.03.2000].
Regulamento (CE) nº 2516/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 7 de Novembro,
que altera os princípios comuns dos Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais
(SEC95) na Comunidade, no que se refere aos impostos e às contribuições sociais, e altera
o Regulamento (CE) 2223/96 do Conselho [JO L 290, de 17.11.2000].
Regulamento (CE) nº 351/2002 da Comissão, de 25 de Fevereiro, que altera o Regulamento
(CE) 2223/96 do Conselho no que respeita às referências do SEC95 [JO L 055, de
26.02.2002].
Regulamento (CE) nº 2103/2005 do Conselho, de 12 de Dezembro, que altera o Regulamento
(CE) nº 3605/93 no que respeita à qualidade dos dados estatísticos no contexto do
Procedimento relativo aos Défices Excessivos [JO L 337, de 22.12.2005].
1
New Public Management (NPM) é um movimento com início nos primeiros anos da década de oitenta
que visava introduzir na Gestão da Administração Pública princípios e ferramentas aplicáveis à gestão do
sector empresarial privado. Este movimento abrange um vasto conjunto de tópicos de gestão e,
particularmente no que respeita aos sistemas contabilísticos e financeiros, este movimento induz à
introdução da base de acréscimo nas entidades do Sector Público, com o propósito da CP passar a
fornecer informação útil para a tomada de decisões e para a prestação de responsabilidade
(accountability) (Olsen et al., 2001).
2
Regulamento do Conselho (CE) nº448/98; Regulamento da Comissão (CE) nº 1500/2000; Regulamento
do Parlamento e do Conselho nº 2516/2000; Regulamento da Comissão (CE) nº 995/2001;Regulamento
do Parlamento e do Conselho nº 2258/2002; Regulamento da Comissão (CE) nº 113/2002.
3
Organismo emissor de normas contabilísticas de âmbito internacional, aplicáveis ao sector público,
denominadas IPSASs (International Public Sector Accounting Standards). Sucedeu ao Comité para o
Sector Público da IFAC (International Federation of Accountants).
4
Publicado mediante Ordem do Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de Maio de 1994 (PGCP´94),
aplicável a partir de Janeiro de 1995.
5
Base de caixa modifica significa, no PGCP em Espanha, que as despesas e receitas são reconhecidas
quando ocorrem as decisões administrativas subjacentes e não no momento do pagamento ou
recebimento (base de caixa), nem quando o facto gerador ocorre (base de acréscimo) (Montesinos e
Vela, 2000).
6
Será explicada adiante a diferenças entre contas financeiras e contas não financeiras, na óptica da CN.
7
Estas denominações correspondem à tradução feita pelo INE para as designações em língua inglesa, da
natureza dos dados, que são: Final (Definitivos); Half-finalized (Provisórios); Estimated (Preliminares) e
Planned (Estimados), de acordo com o Regulamento (CE) nº 2103/2005.
8
Despesas primárias correspondem às despesas correntes e de capital, excepto juros da dívida pública.
9
Existem ainda ajustamentos efectuados pela Direcção Geral do Tesouro e Política Financeira de
Espanha relativamente a eventuais diferenças de mensuração no que respeita a operações específicas,
tais como troca de obrigações, operações de recompra ou reescalonamento de dívidas e alteração de
taxas de juro e taxa de câmbio, em consonância com os mercados internacionais (EUROSTAT, 2009).
10
No caso específico das injecções de capital, está em causa a versão actualizada da Parte II, Capítulo 3
do Manual do Défice e da Dívida (MDD) do SEC95 (EUROSTAT, 2003).
11
Manual do Défice e da Dívida (MDD do SEC95), Parte II, Capítulo 3, ponto 2 (EUROSTAT, 2002).
12
Apenas estão evidenciados ajustamentos de base contabilística, relativos aos juros .
30
13
Nesta categoria incluem -se rubricas referidas no Quadro 5, como as injecções de capital, o
equipamento militar, as operações de leasing financeiro, bem como os ajustamentos específicos do caso
espanhol mencionados na secção 5, como sejam os ganhos de capital do Banco Central, os seguros de
crédito à exportação e os adiantamentos às Comunidades Autónomas e às Corporaciones Locales .
14
Não são considerados os dados relativos ao ano de 2010, uma vez que se trata de dados meramente
estimados.
15
Portugal reporta sempre défices orçamentais (CN) em todos os anos (na ordem dos 5.000 milhões de
euros de 2006 a 2008 e um pouco mais de 14.000 de euros em 2009) (EUROSTAT, 2010ª), ao passo que
Espanha apresentava excedentes em 2006 e 2007 (cerca de 17.500 milhões de euros e 26.000 milhões
de euros, respectivamente), passando a registar défices nos anos seguintes (24.000 milhões de euros e
56.000 milhões de euros, respectivamente) (EUROSTAT, 2010b).
16
Relativamente a Espanha não é conhecido qualquer estudo neste domínio, pelo que não é possível
efectuar uma análise comparativa.
31