A COMPENSAÇÃO ENTRE CRÉDITOS E DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS
Heraclito de Queiroz
"As decisões judiciais, em tema de compensação entre créditos e débitos
fiscais,
deveriam
contribuinte,
limitar-se
abstendo-se
a
de
reconhecer
e
declarar
estabelecer
restrições
o
ou
direito
do
condições
concernentes à natureza, espécie ou destinação do tributo ou da
contribuição ou à exigência de requerimento, em papel, dirigido à
autoridade administrativa, ou, ainda, à aplicação da lei em vigor em tal ou
qual ocasião."
Tem escapado a numerosas decisões de nossos tribunais federais o
alcance das sucessivas modificações nas disposições legais pertinentes à
compensação entre créditos e débitos tributários, bem assim quanto à ratio
legis e à mens legis dessas normas, segundo as melhores lições da
Ciência
Hermenêutica.
Algumas
dessas
decisões
confundem
a
compensação admitida pela lei com a compensação efetuada, mediante
execução, na própria via judicial, em que as espécies e os valores dos
créditos
e
débitos
tributários
são
fixados
pela
sentença.
Outras
condicionam a compensação à aplicação da lei vigente na data do
encontro entre os créditos e os débitos ou na data do ajuizamento da ação.
Ainda outras condicionam a compensação a requerimento dirigido à
autoridade administrativa.
Ora,
"nenhum
acontecimento
–
ensina
o
consagrado
Carlos
Maximiliano, com fulcro em Reuterskioeld – surge isolado; com explicitar a
sua origem, razão de ser, ligação com os outros, resulta o compreender
melhor a ele próprio. Precisa, pois, o aplicador do Direito transportar-se
em espírito ao momento e ao meio em que surgiu a lei, e aprender a
relação entre as circunstâncias ambientes, entre outros fatos sociais e a
1
norma; a localização desta na série dos fenômenos sociológicos, todos em
evolução constante." E, com apoio em Geny, Degni e Black, o consagrado
Mestre acrescenta que "a fim de descobrir o alcance eminentemente
prático do texto, coloca-se o intérprete na posição do legislador: procura
saber por que despontou a necessidade e qual foi primitivamente o objeto
provável da regra, escrita ou consuetudinária." (In Hermenêutica e
Aplicação do Direito, F. Bastos, Rio de Janeiro, pp. 185/186.)
A ratio legis da legislação concernente à compensação entre créditos
e
débitos
tributários
residiu,
primeiramente,
nas
elevadas
somas
despendidas com a restituição de valores indevidamente recolhidos.
Depois, na atrofia das Delegacias da Receita, em face do crescente
acúmulo de milhares e milhares de processos originados por pedidos
(requerimentos) de compensação, exigindo o prévio exame dos valores dos
créditos e dos débitos a serem compensados. Mais recentemente, na
necessidade
de
ajustar
o
procedimento
da
compensação
ao
processamento eletrônico de dados e à internet, empregados pela
Secretaria
da
Receita
Federal
(SRF),
inclusive
no
recebimento
de
declarações relativas ao IPI.
Na forma do disposto no art. 156, inciso II, do Código Tributário
Nacional, a compensação é uma modalidade de extinção do crédito
tributário, na linha da extinção das obrigações do Código Civil (art. 368). A
compensação, no âmbito do Direito Tributário, deve ser autorizada por lei,
conforme preceitua o art. 170 do CTN. "A compensação – na lição do
consagrado Clóvis Beviláqua – é a extinção recíproca de obrigações até a
concorrência dos respectivos valores, entre pessoas que são devedoras
uma da outra." (In Código Civil, v. IV, 3. ed., Liv. F. Alves, Rio de Janeiro,
1930, p. 169.)
No campo tributário, "a importância da compensação – observa o
Mestre Bernardo Ribeiro de Moraes – está num motivo de justiça
(eqüidade)
e
de
utilidade
(utilidade
prática,
simplificação).
Com
a
compensação, evita-se um duplo pagamento, uma dupla movimentação de
2
fundos, uma satisfação particular não econômica, um inútil receber e pagar
em atos simultâneos." (In Compêndio de Direito Tributário, Forense, Rio de
Janeiro, 1984, p. 620.)
A compensação entre créditos e débitos tributários envolve uma
redução de custos financeiros e administrativos, que beneficia a todos.
Assim, tendo por escopo – "mens legis" – reduzir a restituição, em
espécie, do valor de tributos e contribuições indevidamente recolhidos, a
Lei
nº
8.383,
de
30.12.91,
veio
autorizar
a
compensação,
mas
condicionada ao encontro entre créditos e débitos concernentes a tributos
e contribuições da mesma espécie, dispondo, no art. 66:
“Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e
contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante
de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o
contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de
importância correspondente a períodos subseqüentes.
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições
da mesma espécie.
§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
§ 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do imposto ou
contribuição corrigido monetariamente com base na variação da Ufir.
§ 4º O Departamento da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro
Social (INSS) expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do
disposto neste artigo.”
Posteriormente, a Lei nº 9.069, de 29.06.95, em seu art. 58, deu
nova redação ao art. 66 da Lei nº 8.383/91, para incluir referência a
"receitas patrimoniais" (quis se referir a foros, laudêmios, taxas de
ocupação e aluguéis de próprios nacionais) e ao Serviço do Patrimônio da
União e atualizar a menção ao Departamento da Receita Federal, alterada
para Secretaria, dispondo:
3
“Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos,
contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais,
mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de
decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse
valor
no
recolhimento
de
importância
correspondente
a
período
subseqüente.
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e
receitas da mesma espécie.
§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
§ 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou
contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da
UFIR.
§ 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o
Instituto Nacional do Seguro Social – INSS expedirão as instruções
necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo.”
A seguir, a Lei nº 9.250, de 26.12.95, restringiu a compensação das
contribuições
sociais
com
destinação
específica
estabelecida
na
Constituição (contribuições previdenciárias, COFINS, CSLL e Contribuição
ao PIS/PASEP), preceituando, no art. 39:
“Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de
dezembro de 1991, com a redação dada pela art. 58 da Lei nº 9.069, de 29
de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de
importância correspondente
a imposto, taxa, contribuição federal ou
receitas patrimoniais da mesma espécie e destinação constitucional,
apurado em períodos subseqüentes”.
Depois disso, a Lei nº 9.430, de 27.12.97, tendo ainda por escopo
reduzir as restituições e ressarcimentos em dinheiro, veio ampliar a
possibilidade da compensação, para estendê-la a "quaisquer tributos e
contribuições"
revogada
a
administrados
condição,
antes
pela
SRF,
ficando,
estabelecida,
de
em
que
conseqüência,
os
tributos
4
e
contribuições fossem da mesma espécie e destinação constitucional.
Nesse sentido, preceituou o art. 74:
“Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita
Federal, atendendo a requerimento do
contribuinte, poderá autorizar a
utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a
quitação de quaisquer tributos ou contribuições sob sua administração.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a
entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações
relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.”
Finalmente, a Lei nº 10.637, de 30.12.02, em que foi transformada a
Medida Provisória nº 66, de 29.08.02, instituiu nova sistemática para a
compensação em tela, suprimindo, de vez, a exigência do clássico
requerimento a ser protocolado e numerado pelo órgão recipiente, a fim de
substituí-lo pela entrega de uma declaração, contendo dados sobre os
créditos e os débitos compensados pelo próprio contribuinte, sujeita a
compensação a ulterior homologação pela Secretaria da Receita Federal.
Para tanto, o art. 49 desse diploma legal deu nova redação ao caput e aos
§§ 1º e 2º do art. 74 da Lei nº 9.430/96, nos seguintes termos:
“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrada pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo
na compensação de débitos próprios relativos a
quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele órgão.
§ 1º A compensação de que trata o "caput" será efetuada mediante a
entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações
relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
§ 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.”
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O art. 74 da Lei nº 4.430/96 foi modificado, ainda, pelo art. 17 da Lei
nº 10.833, de 29.01.03, e pelo art. 4º da Lei nº 11.051, de 29.12.04, que
excluíram da compensação os créditos e débitos que enumeram. Este
último dispositivo legal acrescentou, também, algumas regras processuais
relativas à homologação da compensação.
Em percuciente Voto proferido no julgamento, pela Segunda Turma
do TRF da 2ª Região, da AC nº 230.815, o eminente Desembargador
Federal Alberto Nogueira, Mestre do Direito Tributário, destacou que:
“Na sua redação original, o art. 74 da Lei nº 9.430/06 estabelecia que a
Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte,
poderia autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou
ressarcidos para quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua
administração.
Contudo, o novo texto conferido ao art. 74 da Lei nº 9.430/96, pela
Lei
nº
10.637/02,
trouxe
substancial
mudança
na
sistemática
da
compensação, afastando a faculdade deferida à Fazenda Pública, no
sentido de autorizar ou não tal procedimento, transferindo para o
contribuinte a incumbência de proceder à compensação mediante entrega
de declaração, na qual constarão informações relativas aos créditos a
serem utilizados e aos respectivos débitos compensados, ficando a
extinção do crédito condicionada a ulterior homologação.
Note-se que a hipótese de restrição aventada pela embargante
tampouco encontra guarida nas Instruções Normativas nºs 210/02 ou
323/03 da SRF, que regulam a matéria, sendo que o art. 106 do CTN
admite a retroatividade de lei superveniente mais benigna, em favor do
contribuinte, desde que a sentença não tenha transitado em julgado.
Registre-se que este é o entendimento dominante firmado pelo
Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que, em face da alteração
legislativa, não há mais que se perquirir acerca da espécie dos tributos
que se pretende compensar, uma vez que, nos termos da lei de regência,
é
possível
a
compensação
de
quaisquer
tributos
e
contribuições
6
administrados pela Secretaria da Receita Federal, independentemente de
autorização da Fazenda Pública.”
Todas as prescrições legais acima transcritas, notadamente a mais
recente, que se encontra em plena vigência, foram de iniciativa do Fisco e
tiveram por escopo, basicamente, ajustar o procedimento da compensação
aos avanços administrativos e tecnológicos da Secretaria da Receita
Federal.
As disposições da supratranscrita Lei nº 10.637/02, originada por
medida provisória elaborada pela própria SRF, teve por finalidade eliminar
milhares
e
milhares
requerimentos
de
de
processos
compensação,
que
administrativos,
estavam
originados
atrofiando
as
por
suas
delegacias e inspetorias, exigindo o exame prévio, caso a caso, do valor
dos créditos e dos débitos.
Essa burocracia foi substituída pela entrega de uma declaração, na
qual
o
contribuinte
correspondentes
em
efetua
sua
a
escrita
compensação,
fiscal,
tudo
com
sujeito
lançamentos
à
posterior
homologação pela SRF. Em outras palavras, o controle prévio do valor dos
créditos e débitos foi substituído por um controle "a posteriori". Esse
procedimento é benéfico ao contribuinte, mas foi ditado pela conveniência
administrativa da SRF.
Com a introdução das declarações por via eletrônica, pertinentes ao
IPI, COFINS e outros impostos e contribuições, tratou a SRF de substituir
as declarações de compensação feitas em formulários próprios, entregues
aos órgãos da SRF (já sem qualquer requerimento), por procedimento
eletrônico rápido, sem burocracia e que se coaduna com a sistemática já
implementada quanto a diversas obrigações dos contribuintes.
Já na vigência da Lei nº 10.637/02, a Instrução Normativa nº 320, de
11.04.03, da Secretaria da Receita Federal (publicada no DOU de
14.05.03), aprovou "o Programa e as Instruções para preenchimento de
7
Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de
Compensação (PER/DCOMP)", dispondo o parágrafo único de seu art. 1º
que "o programa, de livre reprodução, está disponível na internet, no
endereço <http://www.receita.fazenda.gov.br", e preceituando o art. 5º que
"o Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e a Declaração de
Compensação a que se referem os arts. 2º, 3º e 4º deverão ser enviados à
SRF por intermédio da internet, utilizando-se o Programa Receitanet, que
está disponível no endereço mencionado no parágrafo único do art. 1º."
A citada Instrução Normativa nº 320/03 foi alterada, sucessivamente,
por diversas outras: nºs 360, de 24.09.03; 376, de 23.12.03; 414, de
30.03.04; 432, de 22.07.04; 486, de 30.12.04; 517, de 25.02.05; 535, de
08.04.05, e 598, de 28.12.05. Depois, foi expedida a IN nº 600, de
28.12.05, que veio disciplinar, amplamente, a matéria pertinente à
compensação e ao ressarcimento de créditos fiscais.
Com toda a clareza, o art. 31 da IN nº 600/05 estabeleceu que "a
autoridade competente da SRF considerará como não formulado o pedido
de restituição ou de ressarcimento e não declarada a compensação
quando o sujeito passivo, em inobservância ao disposto nos §§ 2º e 4º do
art. 77, não tenha utilizado o Programa PER/DCOMP para formular pedido
de restituição ou de ressarcimento ou para declarar compensação".
Por sua vez, o art. 26 dessa mesma instrução normativa prescreveu
que "o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por
decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição
administrado pela SRF", poderá "utilizá-lo na compensação de débitos
próprios,
vencidos
ou
vincendos,
relativos
a
quaisquer
tributos
e
contribuições administrados pela SRF" (art. 26), e que tal compensação
"será efetuada pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF da
Declaração de Compensação gerada a partir do Programa PER/DCOMP"
(art. 26, § 1º).
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Na seqüência, a SRF expediu a Instrução Normativa nº 625, de
20.02.06 (publicada no DOU de 21 seguinte), que aprovou novo "Programa
Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de
Compensação versão 2.2 (PER/DCOMP 2.2)", o qual, sendo "de livre
reprodução, está disponível na página da Secretaria da Receita Federal
(SRF)na
internet,
no
endereço
eletrônico
http://www.receita.fazenda.gov.br." instrução normativa foi revogada pela
IN nº 729, de 20.03.07 (DOU de 23 seguinte), e esta foi revogada pela IN
nº 751, de 29.06.07 (DOU de 02.07.07), que dispõe, nos seus arts. 1º e 2º:
“Art. 1º Aprovar o programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação, versão 3.3 (PER/DCOMP 3.3).
Parágrafo único. O programa PER/DCOMP 3.3, de livre reprodução, estará
disponível para download no sítio da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) na internet, endereço http://www.receita.fazenda. gov. br .
Art. 2º O PER/DCOMP poderá ser apresentado com assinatura digital
mediante certificado digital válido.
Parágrafo único. Na hipótese de sujeito passivo obrigado à Declaração de
Débitos
e
Créditos
Tributários
Federais
Mensal
(DCTF
Mensal),
a
apresentação do PER/DCOMP com assinatura digital será obrigatória”.
Em
conseqüência
presentemente,
não
dessas
podem
inovações,
receber,
as
nem
unidades
protocolar,
da
SRF,
qualquer
requerimento, em papel, objetivando a compensação de créditos fiscais.
Por outro lado, o direito do contribuinte tem sido reconhecido pela
própria Secretaria da Receita Federal, conforme Soluções de Consulta
(pareceres)
emitidas
por
diferentes
unidades
daquele
órgão,
para
esclarecimento dos contribuintes em geral.
Delegacia da Receita Federal em Santa Cruz do Sul Solução de Consulta
nº 255, de 08.12.03
“O sujeito passivo pode compensar créditos relativos à contribuição para o
PIS/PASEP a ele reconhecidos em sentença judicial transitada em julgado
9
com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
ainda que a sentença, fundada em dispositivos legais restritivos vigentes à
época
de
sua
prolação
(posteriormente
modificados),
disponha
diversamente." (In DOU de 18.02.04.)
9ª REGIÃO FISCAL – Divisão de Tributação- Solução de Consulta nº 351,
de 26.11.04
"Os créditos de natureza tributária, relativos a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, reconhecidos por
sentença judicial transitada em julgado que tenha permitido apenas a
compensação com débitos de tributos ou contribuições da mesma espécie,
poderão ser compensados com débitos relativos a quaisquer tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, se houver
legislação superveniente que assegure igual tratamento aos demais
contribuintes." (In DOU de 07.12.04.)
8ª REGIÃO FISCAL – DRF de Fiscalização em São Paulo- Solução de
Consulta nº 432, de 10.12.04
"Os créditos de natureza tributária, relativos a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, reconhecidos por
sentença judicial transitada em julgado, poderão ser compensados com
débitos relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, se houver legislação superveniente que
assegure
igual
tratamento
aos
demais
contribuintes."
(In
DOU
de
05.01.05.)
Ensina o Mestre Carlos Maximiliano que "o hermeneuta sempre terá
em vista o fim da lei, o resultado que a mesma precisa atingir em sua
atuação prática". E, ainda, que "impera a presunção de que o legislador
haja pretendido editar um meio razoável, e, entre os meios possíveis,
escolhido o mais simples, adequado, eficaz".
10
E prossegue: "prefere-se o sentido conducente ao resultado mais
razoável, que melhor corresponda às necessidades da prática e seja mais
humano, benigno, suave". (Op. cit., pp. 189 e 204.)
O fim colimado pela Lei nº 10.637, de 2002 – benéfica, em seus
efeitos, para o Fisco e para os contribuintes –, é o de ampliar a
possibilidade da compensação entre os créditos dos contribuintes e os
créditos da Fazenda Nacional, de forma não só a reduzir as restituições e
ressarcimentos em espécie, como também a evitar o crescimento da dívida
pública (créditos dos contribuintes contra a Fazenda), já elevadíssima,
como é do conhecimento geral.
Em suma, a legislação em vigor autoriza a ampla compensação entre
créditos,
inclusive os
que
sejam
reconhecidos por decisão judicial
transitada em julgado, e débitos, vencidos ou vincendos, relativos a
quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, mediante a simples apresentação, a esse órgão, da
Declaração de Compensação versão 2.2 (PER/DCOMP 2.2), que se
encontra no endereço eletrônico http://www.receita.fazenda.gov.br .
Nessas condições, as decisões judiciais, em tema de compensação
entre créditos e débitos fiscais, deveriam limitar-se a reconhecer e declarar
o direito do contribuinte, abstendo-se de estabelecer restrições ou
condições concernentes à natureza, espécie ou destinação do tributo ou da
contribuição ou à exigência de requerimento, em papel, dirigido à
autoridade administrativa, ou, ainda, à aplicação da lei em vigor em tal ou
qual ocasião.
11