Alguns Aspectos da Tributação das
Fundações de Direito Privado
Frederico da Silveira Barbosa
Advogado
I.
INTRODUÇÃO
Como regra geral, os atributos específicos da pessoa jurídica tributada não são
relevantes para a incidência tributária, pois os tributos incidem sobre situações ou ações
do contribuinte, pouco importando qual seja a sua forma jurídica.
Desta forma, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) incide quando o
contribuinte presta serviços; o imposto de importação (II) será devido quando se
importa bens; o imposto sobre produtos industrializados (IPI) quando se realiza
operação de industrialização; o imposto sobre circulação de mercadorias (ICM), recai
sobre a circulação de mercadorias; o imposto sobre patrimônio territorial urbano,
sempre que o contribuinte encontra-se na situação de ser proprietário; o imposto de
renda e a contribuição social sobre o lucro, quando se aufere renda; a contribuição
social sobre o faturamento, quando se aufere receita bruta etc.
Quando tratamos de imunidade1 ou de isenção,2 entretanto, as características
específicas do contribuinte muitas vezes servem para afastar a incidência tributária.
Nesta seara, é comum verificar que determinada entidade é isenta ou imune em razão
1 A imunidade decorre diretamente da Constituição Federal, e apenas dela, representando, em apertada
síntese, uma não competência tributária: pela imunidade extrai-se da competência geral atribuída ao ente
tributante a capacidade de tributar determinadas operações (imunidade objetiva = venda de livro, p.ex.) ou
entidades específicas (imunidade subjetiva = entes federados e suas autarquias e fundações, partidos políticos,
cultos e seitas religiosos, instituições de educação e assistência social). Frente à imunidade, portanto, o ente
tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) nada pode fazer. Ele não tem competência para
instituir tributos.
2 No caso de isenção, temos uma norma tributária do próprio ente tributante eximindo o recolhimento de
determinado tributo. Não se trata de garantia constitucional. O ente tributante institui o tributo, mas isenta do
seu recolhimento determinadas entidades (isenção subjetiva) ou atividade (isenção objetiva).
de suas qualidades subjetivas (forma jurídica da entidade, atividade a que se presta,
ausência de finalidade lucrativa etc.).
Quanto à tributação das fundações de direito privado (doravante, simplesmente
fundações), tendo em vista serem elas beneficiárias de isenções ou imunidades, mister
é afirmar que as características subjetivas destas entidades são muito relevantes para a
definição dos tributos que incidirão sobre suas atividades, como veremos neste trabalho.
II. FUNDAÇÕES E IMUNIDADES
Nossa Constituição Federal não tornou imune as fundações. Apenas aquelas criadas por
partidos políticos foram contempladas pelo Constituinte por este benefício.
Relevante parcela das fundações, entretanto, pode ser considerada imune, por serem
instituições de educação ou de assistência social, amparadas pelo artigo 150, VI, “c” da
Constituição Federal. Neste caso, fazem juz à imunidade sobre os impostos3 que
eventualmente recaiam sobre as rendas, patrimônio e serviços diretamente relacionados
aos seus fins institucionais, atendidos os requisitos da lei.
Revestindo-se do caráter de instituição voltada à educação ou a assistência social,
usufrui a fundação da imunidade tributária prevista no referido artigo da Constituição
Federal, no que se refere ao seu patrimônio, renda e serviços, desde que preencha,
ademais, todos os requisitos estabelecidos no art. 14 Código Tributário Nacional,4 que
são os seguintes:
3 A imunidade do artigo 150, VI, c, da CF abrange apenas os impostos, não alcançando as taxas, as
contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais.
4 A Carta Magna impõe uma limitação à competência tributária dos entes políticos, impedindo-os de tributar,
por via de impostos, o patrimônio, a renda e os serviços de instituições de educação, categoria em que se
enquadra a Impetrante (art. 150, VI, “c” da Constituição). A Lei Maior condiciona o gozo desta imunidade
tributária, por parte das entidades por ela contempladas, ao atendimento aos "requisitos da lei". Por se tratar a
imunidade tributária de Limitação Constitucional ao Poder de Tributar, eis que sob tal Seção do Título
pertinente aos mandamentos constitucionais sobre matéria tributária se insculpe, não há de se entender esta
"lei" de forma outra que não "Lei Complementar", até por expressa disposição do art. 146, II, da Lei Máxima. E
a Lei Complementar de que tratam os artigos acima é o próprio Código Tributário Nacional, assim
materialmente recepcionado pela ordem constitucional vigente, como é de pacífico entendimento
jurisprudencial e doutrinário.
“I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão”.
Vale dizer, ainda, que é plenamente justificada a imunidade tributária das instituições de
educação ou assistência social, eis que estas entidades atuam como auxiliares do Estado
na prestação de serviços públicos que lhe competem, relacionados à educação e à
assistência social, possibilitando tal imunidade maior aproveitamento dos recursos
financeiros obtidos quando realizam suas atividades institucionais, os quais devem ser
utilizados, unicamente, na execução de seus objetivos, todos ligados aos fins da
entidade imune e, destarte, imbuídos de caráter público e constitucionalmente
protegidos.
As fundações que se prestam a praticar assistência social em caráter beneficente, vale
notar, gozarão ainda da imunidade sobre as contribuições destinadas a seguridade
social, conforme estabelece o parágrafo sétimo do artigo 195 da Constituição Federal.5
Importante observar, ainda, que, independentemente de norma legal expressa neste
sentido, a Secretaria da Receita Federal expediu parecer normativo reconhecendo a não
incidência, em qualquer hipótese, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, sobre as
fundações de direito privado. Embora não esteja expresso em referido parecer,
acreditamos que tal posição decorra do fato de as fundações não auferirem lucro, e sim
superávit. Confirmada esta hipótese, o mesmo raciocínio deveria ser aplicado ao
5 Nesta hipótese, as fundações são imunes às contribuições sociais sobre o faturamento (Cofins), lucro (CSSL)
e folha de salários (parcela do empregador dos recolhimentos a previdência oficial), embora a Constituição fale
em isenção.
imposto de renda, fazendo com que este imposto (salvo nas hipóteses de tributação
exclusiva na fonte) não incida sobre o resultado das fundações, em qualquer hipótese.6
III. FUNDAÇÕES E ISENÇÕES
Fora as situações em que se opera a imunidade, conforme acima apresentadas, existem
hipóteses de isenção que se aplicam às fundações de direito privado, algumas gerais
para todas as fundações, outras, como no caso das imunidades, estender-se-ão aos
entes
fundacionais desde que estes se enquadrem em determinadas situações
legalmente definidas.
Como exemplo de isenção geral concedida às fundações, temos aquela que exime do
recolhimento dos valores relativos à Cofins incidente sobre as atividades próprias das
fundações, tal como consta da Lei 9.718, alterada pela MP nº 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001. Referida isenção é válida para os fatos geradores ocorridos a partir de 14 de
fevereiro de 1999, “verbis”:
“Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de
salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
(...)
VIII - fundações de direito privado; e
(...)
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas:
(...)
X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.”
(g.n.)
6 Nesta hipótese, não tratar-se-ia de aplicação da regra de imunidade, mas tão-somente de concluir que a
regra matriz do imposto de renda não previu a hipótese de tributação do superávit, mas apenas do lucro.
O PIS, conforme estabelecido no art. 13 da referida Lei 9.718, em se tratando de
fundações, incide sobre a folha de salários.
No fim da seção anterior, referimo-nos à eventual não incidência do imposto de renda e
da contribuição social sobre o lucro sobre as fundações de direito privado, tendo em
vista que tais entes não geram lucros e sim superávits. Entretanto, caso assim não se
entenda, mister concluir que em diversas situações estas entidades estariam também
isentas do imposto de renda, por disposição expressa da Lei 9.532/97, que se
transcreve abaixo:
“Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, sem fins lucrativos.
§ 1º A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao
imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido,
observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2º Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos
de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 3º Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a" a "e" e
§ 3° e dos arts. 13 e 14”.7
7 “Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a
instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os
coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins
lucrativos.
§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações
financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos
seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que
assegurem a respectiva exatidão;
Assim, caso se entenda que as fundações sujeitam-se ao imposto sobre a renda, elas
estariam isentas deste tributo sempre que tivessem por objeto o desenvolvimento de
atividades culturais, recreativas, científicas ou filantrópicas.
IV. AS CONSTANTES TENTATIVAS DE LIMITAR
IMUNIDADE E A ISENÇÃO DAS FUNDAÇÕES
A
A imunidade e as isenções acima mencionadas representam, indubitavelmente, grande
estímulo às entidades que delas se beneficiam, as quais, uma vez desoneradas de
imposições tributárias, tendem a ampliar suas atividades. Tal limitação constitucional ao
poder de tributar ou, no caso das isenções, tais favores legais, são fatores
imprescindíveis à colaboração da iniciativa privada no cumprimento de funções
essenciais do Estado.
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que
comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer
outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria
da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a
seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da
imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se
refere este artigo.
§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o
apresente em determinado exercício, destine referido resultado integralmente ao incremento de seu ativo
imobilizado. (Alterado pela Lei nº 9.718, de 27.11.98)
Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o
gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa
jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua
infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir
ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que
terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.
Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela
instituição imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou
dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na
determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido.
Art. 14. À suspensão do gozo da imunidade aplica-se o disposto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996.”
Não raras vezes, entretanto, deparamo-nos com tentativas no sentido de “restringir” o
alcance da imunidade e da isenção, as quais, vale dizer, representam verdadeiros
retrocessos ao fomento das atividades sociais no Brasil.
Como exemplo, no caso de limitação ao alcance da imunidade,
podemos
citar
as
inovações trazidas pelas Leis nº 9.532/97 e nº 9.732/98.
A Lei n° 9.532/97, impôs, para obtenção da imunidade prevista no artigo 150, VI, “c” da
Constituição Federal, o cumprimento, por parte das instituições de educação ou
assistência social, de requisitos extremamente restritivos, que ultrapassam suas esferas
de competência e desrespeitam os comandos da Constituição.8
Em vista disso, o Supremo Tribunal Federal, em sede de Ação Direta de
Inconstitucionalidade, ajuizada pela Confederação Nacional de Saúde – Hospitais,
Estabelecimentos e Serviços – CNS e distribuída sob o nº 1.802-3, concedeu medida
liminar, suspendendo a eficácia, até o julgamento final da ação, do parágrafo primeiro
do artigo 12; letra "f" do parágrafo segundo do artigo 12; do caput do artigo 13; e do
artigo 14, todos da Lei nº 9.532/97.
Da mesma forma, não obstante a Constituição Federal garantir, nos termos do artigo
195, imunidade sobre as contribuições destinadas à seguridade social para as entidades
beneficente de assistência social, a Lei nº 9.732/989 impôs o cumprimento dos
requisitos estabelecidos nos incisos I, II, IV e V do artigo 55 da Lei nº 8.212/91, a
saber:
8
É posição de inúmeros juristas, segundo interpretação do art. 146, II da CF, que os preceitos introduzidos
pelo diploma legal em comento, por versarem sobre imunidade, não poderiam ter sido previstos em lei
ordinária, mas exclusivamente em lei complementar.
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II. regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
9
“Art. 4o As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema Único de Saúde, mas não
pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozarão da isenção das contribuições
de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 1991, na proporção do valor das vagas cedidas, integral e
gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento à saúde de caráter assistencial, desde que satisfaçam os
requisitos referidos nos incisos I, II, IV e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento”.
“Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta lei a
entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do
Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins
Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado a
cada três anos;
(…)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho
Nacional da Seguridade Social relatório circunstanciado de suas atividades.” (g.n)
Ou seja, tal qual na Lei nº 9.532/97, mais uma vez observa-se matéria de imunidade
sendo tratada por lei ordinária, e não por lei complementar, como requer o texto
constitucional.
Outro fato que caracteriza nítido desrespeito às regras de imunidade é a exigência, pelo
fisco paulista, do ICMS por ocasião da importação de bens por entidades imunes e não
contribuintes.
No regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, aprovado pelo Decreto Estadual nº
45.490/2000, dentre as hipóteses de não-incidência do ICMS, não consta a importação
de bens destinados ao patrimônio de entidades imunes (art. 7º, VII, “c”), sendo a
simples importação de mercadoria suficiente para dar ensejo à incidência do ICMS (art.
2º, IV).
De fato, no estado paulista, a questão que diz respeito à imunidade vem sendo tratada
como se isenção fosse, para o que se exige, ainda, o cumprimento de requisitos não
exigidos para o exercício da imunidade. Tanto assim que o Fisco Paulista concede a
isenção de ICMS para a importação de “máquinas, equipamentos e instrumentos
médico-hospitalares ou técnico-científicos laboratoriais, sem similar produzido no país,
importados do exterior diretamente por órgãos ou entidades da administração pública,
direta ou indireta, bem como fundações ou entidades beneficentes ou de assistência
social portadoras do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo
Conselho Nacional de Serviço Social” (Cláusula 1ª).
Nos casos que envolvem operações não relacionadas com as finalidades essenciais da
entidade, acertadamente, a jurisprudência entende que a incidência do ICMS não afeta
o patrimônio, a renda ou os serviços, posto que seu ônus é repassado a terceiros.
Por outro lado, entende o Supremo Tribunal Federal que, quando as instituições imunes
são destinatárias finais dos bens ou serviços, deve prevalecer a aplicação da imunidade,
não incidindo, por conseguinte, o ICMS. Isto porque, quando a instituição é destinatária
final do bem ou serviço adquirido, estes comporão seu patrimônio.
V.
CONCLUSÕES
Pelo exposto, conclui-se que o Poder Público, no afã de aumentar cada vez mais sua
arrecadação, vem criando inúmeras limitações ao gozo da imunidade, criando restrições
que a própria Constituição Federal não pretendeu criar.
Além de limitações, observa-se, ainda, em termos de tendência, a clara tentativa de
substituir a imunidade por benefícios legais, cuja garantia depende de atos de outros
órgãos da Administração, a fim de aumentar a ingerência do Estado no funcionamento
das Fundações.
A nosso ver, tais pretensões, além de flagrantemente inconstitucionais, depreciam
atividades de estimável valor social, aumentam a interferência da burocracia pública no
terceiro setor e que nada contribuem para o seu desenvolvimento.