Avaliação de direcionadores de
Custos Estudo de Caso
Edson de Oliveira Pamplona
OBJETIVO DO TRABALHO
Testar e analisar, em condições reais, alguns procedimentos para
avaliação de Direcionadores de custos do Sistema ABC
1999
Sumário da Apresentação
1 Considerações Iniciais
2 Dados da Empresa Escolhida
3 Avaliação da Característica “Precisão do Sistema”
4 Avaliação Conjunta das Características
5 Considerações Finais
Dados gerais da empresa escolhida
Empresa escolhida:
• Setor: alimentício
• Área: Embutidos de carne
• Número de produtos: em torno de 30
• Principais produtos: Salsichas, Lingüiças e Mortadelas
• Produção: 600 toneladas / mês
• Número de funcionários: 250
Aspectos que influenciaram na escolha:
• Utiliza o ABC, de forma recorrente, desde 1995
• Coloca os dados à disposição para trabalhos científicos
• Porte médio com número de grupos que facilitam a aplicação
• Dados disponíveis em planilhas eletrônicas e software
Processo de Produção Simplificado
Armazenagem de
matéria-prima
Congelados
Preparação de matériaprima
Mistura
Quebra de Blocos
Refinamento
Desossa
Misturador
Resfriados
Moagem
Pesagem
Embutimento
Cozimento
Automático
Acabamento
Depilação
Tingimento
Estufas
Resfriamento
Embalagem
Embalagem
Contínuo
São realizados agrupamentos tanto de
recursos como de atividades
R1
...
R 1j . . .
R 1o . . . R i1
GR 1 = R 1j
1
...
1
...
A 1j . . .
A 1o
. . . A i1
GA 1 = A 1j
R ip
. . . R m1 . . .
DR i
DR m
...
A ij
...
A ip
. . . A n1
...
...
A nj . . . A nq
GA n = A nj
DA n
DA i
O2
R mj . . . R mq
GR m = R mj
GA i = A ij
DA 1
O1
...
GR i = R ij
DR 1
A1
R ij
Oj
...
Ok
Distorção provocada por agrupar atividade
Base: Proposta de Cooper (1989)
Contribuição:
• Generalização para todos os produtos e atividades
• Uso do fator de consumo de atividades (FA)
• Equacionamento para facilitar decisão de agrupamento
m
Distorção do custo da
atividade K no produto l :
FA kl
 FA
kj
j=1
m
FA il
 FA
ij
j=1
A distorção ocorre pela utilização diferenciada das
atividades pelos produtos
Fatores de consumo de atividades e distorção para o
grupo “Preparação de Matérias-primas”
PRO DUTO S (O j )
Lingüiça 1001
Lingüiça 1002
Lingüiça 1003
Lingüiça 1007
Lingüiça 1012
Paio 1013
M ortadela 1014
M ortadela 1015
M ortadela 1016
M ortadela 1018
M ortadela 1020
Salsicha 1022
Salsicha 1024
Salsicha 1025
Salsicha 1026
Salsicha 1027
Salsicha 1028
Salsicha 1029
Lanche 1043
Bacon 1039
TO TAL:
FATO RES DE CO NSUM O DE ATIVIDADES (FA)
Frações
Distorção
Desossa (A1)
Q uebra (A2)
M oagem (A3) Direcionador Fração do total Fração horas da desossa
H oras de Prod.
H oras de Prod. H oras de Prod. Produção(K g) da Produção(K g) de desossa por produto
20,40
20,40
23.613,64
0,04153
0,00000
0,00000
2,91
27,16
30,07
35.879,85
0,06311
0,03318
0,52577
8,36
0,89
9,25
12.059,73
0,02121
0,09542
4,49828
10,86
5,61
13,23
18.280,29
0,03215
0,12397
3,85567
4,13
9,09
12,01
16.864,93
0,02966
0,04718
1,59030
1,65
1,90
2,36
4.639,40
0,00816
0,01886
2,31080
2,82
1,13
3,25
5.074,60
0,00893
0,03216
3,60252
15,07
6,03
17,38
27.155,40
0,04776
0,17207
3,60252
3,62
2,56
4,26
8.016,14
0,01410
0,04137
2,93394
14,42
9,88
16,44
28.733,56
0,05054
0,16469
3,25849
0,22
2,21
0,77
4.435,20
0,00780
0,00248
0,31806
0,06
0,07
0,10
177,80
0,00031
0,00070
2,23940
1,17
11,31
4,51
18.638,23
0,03278
0,01341
0,40893
1,43
2,28
2,64
5.338,66
0,00939
0,01627
1,73310
9,20
9,41
11,59
23.948,76
0,04212
0,10500
2,49255
0,20
0,32
0,37
680,35
0,00120
0,00228
1,90836
4,22
273,98
31,81
324.620,28
0,57099
0,04818
0,08438
0,05
0,04
0,13
152,43
0,00027
0,00059
2,21344
3,08
1,44
3,96
6.220,46
0,01094
0,03516
3,21306
4,12
3.995,86
0,00703
0,04704
6,69225
87,59
385,73
184,53
568.525,57
1,00
1,00
Resumo dos Dados
Produto (Oj)
Mortadela 1015
Salsicha 1028
Outros Produtos
Total
Desossa (A1)
Grupo Preparação de Matéria-prima (GAi)
Tempo de desossa
(horas)
Produção (Kg)
15,07
4,22
72,46
87,59
27155,40
324620,28
216749,89
568525,57
Se o direcionador adotado para o grupo é a produção em Kg:
Distorção do custo da desossa no produto 1015:
260% superior
Distorção do custo da desossa no produto 1028:
92 % inferior
Moagem
19,09%
Participação da atividade de
desossa no grupo:
Desossa
50,11%
Quebra de
Blocos
30,80%
Distorção do custo da atividade “desossa”para todos
os produtos
600
Distorção Percentual
500
400
300
200
100
1039
1043
1029
1028
1027
1026
1025
1024
1022
1020
1018
1016
1015
1014
1013
1012
1007
1003
1002
1001
0
-100
Produtos
A incorporação da atividade de desossa ao grupo deveria ser repensada
Avaliação da correlação:
Meses
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Custo do
Grupo
(R$)
38415
41345
37477
42433
41525
36029
38123
43424
44938
Coef. de correlação:
F de Snedecor:
F crítico:
5,591
Produção
(Kg)
Tempo de atividade
(horas)
Número de batidas
568526
601137
575259
612321
637211
581034
565391
605839
611878
658
687
613
715
693
629
641
710
753
3316
3415
3020
3498
3331
3205
3115
3645
3243
0,748
8,873
0,966
98,153
0,635
4,738
Análise de regressão:
Para o direcionador “tempo de atividade”
GA = -2793 + 64,75 FA2
Para constante igual a zero:
GA = 59,65 FA2
Índice de consumo de recursos = R$ 59,65
Avaliação conjunta das características
A escolha de um direcionador deveria considerar:
• as distorções devido a agrupamentos
• a correlação com o consumo de recursos ou atividade
• a proporcionalidade com os custos de um grupo
• custos de obtenção de dados
• ser quantificável
• disponibilidade de dados
• facilidade de medição
• indução a comportamento proveitoso para a empresa
• utilização como ferramenta de melhoria contínua
Precisão
Custo
Indução
Mas algumas características são qualitativas
Atributos: “bastante”, “muito”, “razoável”, “alta” ...
Como quantificar e considerar todas as características
relevantes?
O uso do Método de Análise Hierárquica (AHP)
Pode ser usado para :
• Quantificação de características qualitativas
• Ponderação de características qualitativas e quantitativas
• Priorização de alternativas
Segundo Saaty (1991): o método “reflete o que parece ser um
método natural de funcionamento da mente humana. Ao
defrontar-se com um grande número de elementos,
controláveis ou não, que abrangem uma situação complexa, ela
os agrega em grupos, segundo propriedades comuns”
C1
C2
...
Cn
C1
1
a21=1/a12
C2
a12
1
an1=1/ a1n an2=1/ a2n
Matriz de comparações
...
Cn
a1n
a2n
1
Escala proposta por Saaty:
Intensidade de
Definição
Importância
Mesma importância
1
3
5
7
9
2,4,6,8
Recíprocos
dos valores
acima
Racionais
Importância pequena de
uma sobre a outra
Importância grande ou
essencial
Importância muito grande
ou demonstrada
Importância absoluta
Valores intermediários
Se a atividade j recebe um
dos valores acima, quando
comparada com a
atividade j, então j tem o
valor recíproco de i
Razões da escala
Explicação
Duas atividades contribuem igualmente para o
objetivo
A experiência e o julgamento favorecem levemente
uma atividade em relação à outra
A experiência e o julgamento favorecem fortemente
uma atividade em relação à outra
Uma atividade é fortemente favorecida; sua
dominação de importância é demonstrado na prática
A evidência favorece uma atividade em relação à
outra com o mais alto grau de certeza
Quando se deseja maior compromisso
Uma designação razoável
Se a consistência tiver de ser forçada para obter n
valores numéricos para completar a matriz
Avaliação conjunta das características:
Comparação das características:
60
50
40
30
20
10
0
C1
C2
C3
Avaliação dos Direcionadores
Avaliação dos Direcionadores
Autovetor: [ 0,19 0,73 0,08]
Para a característica
“precisão” o melhor
direcionador é o tempo de
atividade
Priorização:
60
50
40
30
20
10
0
Produção
Tempo
atividade
N. batidas
Conclusões
Os agrupamentos de recursos e de atividades
provocam distorções nos custos das atividades e
recursos
A precisão do sistema depende da correlação entre
direcionadores e consumo de recursos e atividades
As características relevantes devem ser consideradas
em conjunto
Alerta
A seleção inadequada de direcionadores pode levar a
resultados mais imprecisos que o sistema tradicional e
a indução a comportamento não desejado