XI CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
O resultado na exportação de serviços
para o exterior e sua relação com a
hipótese de incidência do ISS
Rodrigo Griz
Mestre e doutorando PUC/SP
Conselheiro do Conselho Municipal de Tributos de
São Paulo
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Delimitação
• Lei Complementar nº 116/03
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(...)
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no
inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo
resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior.
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Art. 2º, § único, da LC 116/03
• Dois critérios, quatro possibilidades
“Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se
verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior.”
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Art. 2º, § único, da LC 116/03
• Dois critérios, quatro possibilidades
DESENVOLVIDO NO
BRASIL
X
RESULTADO VERIFICADO
NO BRASIL
X
ISS-Nacional
X
-
Exportação de serviços
-
X
Importação de serviços
-
-
Legislação brasileira não
alcança
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Conceito de “resultado”
• Não há uma definição do termo “resultado” na
legislação brasileira
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Conceito de “resultado”
•
•
•
•
•
Benefício econômico
Execução
Conclusão
Fruição
Adimplemento
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Conceito de “resultado”
• O ISS incide sobre a “prestação de serviços”
• E exige uma relação jurídica
Obrigação de fazer
Prestador
Tomador
Contraprestação
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Conceito de “resultado”
• Confusão entre “desenvolvimento” e “resultado”
Prestar
Tomar
Desenvolvimento
Resultado
Execução
Fruição
Conclusão
Adimplemento
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Conceito de “resultado”
• Resultado imediato vs. mediato – o problema do
termo “fruição”
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Conceito de “resultado”
Empresa de engenharia
(execução de obras)
Exterior
Brasil
Empresa de engenharia
(projeto)
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Conceito de “resultado”
• Solução de Consulta SF/DEJUG nº 37/2013
“De acordo com as descrições contidas no contrato,
todos os projetos a serem elaborados pela consulente
estão vinculados à realização de obras no Uruguai e,
por esta razão, não ocorrem resultados destes serviços
no brasil.”
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Conceito de “resultado”
Empresa de engenharia
(execução de obras)
Uruguai
São Paulo/SP
Empresa de engenharia
(projeto)
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Conceito de “resultado”
• Local do resultado
Beneficiário vs. tomador (origem do pagamento)
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Conceito de “resultado”
Fundo
investimento
Exterior
Brasil
Consultoria
econômico-financeira
Gestora do fundo
(beneficiária)
Bovespa
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Conceito de “resultado”
Controladora
(beneficiária)
Exterior
Brasil
Consultoria
econômico-financeira
Bovespa
Controlada
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Conceito de “resultado”
• A verificação do resultado depende de diversos
fatores e deve ser verificada caso a caso, contrato a
contrato.
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Jurisprudência
• Caso NOOR Administradora (CMT/SP)
• Caso das turbinas – GE CELMA (STJ)
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Caso NOOR (CMT/SP)
Fundo de
investimento
Exterior
São Paulo/SP
Consultoria
econômico-financeira
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Caso NOOR (CMT/SP)
“EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
PARA FUNDOS OFFSHORE – RESULTADO DOS SERVIÇOS
VERIFICADO NO EXTERIOR E NÃO NO BRASIL.
CONHECIDO
E
PROVIMENTO
PARCIAL
POR
UNANIMIDADE.”
(CMT/SP, Rel. Conselheiro Alberto Macedo, Primeira Turma, Julgado em 26/10/2012)
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O caso das turbinas (STJ)
Estrangeiro
Petrópolis/RJ
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O caso das turbinas (STJ)
(...) 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as
exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional
cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In
casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para
reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do
território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de
testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
(...) 6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que
haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter
conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços
exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que
os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo
da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído
no nosso território.
(REsp 831.124/RJ, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, DJ 25/09/2006, p. 239)
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O caso das turbinas (STJ)
“Importante observar que a empresa não é contratada para
instalar os motores e turbinas após o conserto, hipótese em que
o serviço se verificaria no exterior, mas, tão-somente, conforme
já posto, é contratada pra prestar o serviço de reparos, retífica
ou revisão.
(...)
Não há configuração de hipóteses em que atividade é executada
no exterior, sendo inquestionável a incidência do ISS no
presente caso.”.
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O caso das turbinas (STJ)
Hipóteses mencionadas no parecer do Ministério Público:
“Como parece ser evidente, não há exportação de serviços, até
porque tudo é feito e executado no Brasil. Exportação de
serviços ocorre, quando, por exemplo, determinada empresa faz
prospecção em terras ou águas do exterior, ou uma construtora
abre e pavimenta estradas ou ergue uma ponte em país
estrangeiro.”
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Conceito de “resultado”
• Voto-vencido (Teori Zavascki):
“Penso que não se pode confundir resultado da prestação de
serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que
o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma
que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado
aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo
Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão
não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído
depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do
serviço, que a instala no avião, quando, então se verificará o
resultado do serviço.”
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Natureza jurídica
• Imunidade vs. isenção
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste
artigo, cabe à lei complementar:
(...)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o
exterior.
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Natureza jurídica
• Imunidade vs. isenção
Imunidade: “(...) classe finita e imediatamente
determinável de normas jurídicas, contidas no texto da
Constituição Federal, e que estabelecem, de modo
expresso, a incompetência das pessoas políticas de
direito constitucional interno para expedir regras
instituidoras de tributos que alcancem situações
específicas e suficientemente caracterizadas.” (Paulo de
Barros Carvalho, Curso, 21 ed., p. 202.)
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Natureza jurídica
• Imunidade vs. isenção
Isenção: Normas em sentido amplo que delimitam a
hipótese da regra matriz de incidência tributária ao
prescrever características relativas a certas pessoas,
coisas ou situações que não sofrerão incidência de
determinado tributo.
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A conformação da hipótese do ISS
Regra-matriz do ISS
Critério material: Prestar serviço em território nacional, desde que o
resultado não se verifique no exterior
Critério espacial: Local do estabelecimento do prestador de serviço
Critério temporal: Momento da finalização da prestação do serviço
(adimplemento contratual do prestador)
Critério pessoal
Sujeito Ativo: Município do estabelecimento prestador
Sujeito Passivo: Prestador do serviço
Critério quantitativo
Alíquota: 2-5%
Base de cálculo: Preço do serviço
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A conformação da hipótese do ISS
Obrigado!