Reorganização societária e planejamento
tributário
Marcos Vinícius Neder
Mestre e doutorando PUC/SP
Planejamentos tributário e normas antielisivas
Normas Antiabusivas
Normas Gerais (GAAR)
 Art. 116, par. 1.º do CTN
Normas Específicas
(operações internacionais)




Preços de Transferência
Regulamentação anti-paraíso fiscal
Regras de capitalização mínima
Regras CFC
Trajetória brasileira na tributação de lucros
auferidos no exterior por residentes
1964
Lei 4.506/64
1995
Lei 9.249/95
1996/1997
2001
Lei 9.532/97
(MP) 2.158
IN 38/96
- Territorialidade
- Tributação de lucros auferidos no Brasil
- Tributação em bases universais
- Compensação de imposto pago
- Tributação imediata dos lucros
Diferimento da tributação
-Tributação imediata dos lucros
-Dividendos presumidos???
- Independe do local e da espécie de renda
BRAZIL
BRAZIL
EXTERIOR
2. VENDA
1. VENDA
France
CO.
1. VENDA
Swiss
CO.
2.
Cayman
CO.
2.
Canada
CO.
2. VENDA AOS
CLIENTES
ESTRUTURA PARA TRIBUTAÇÃO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR
BRAZIL
BRAZIL
EXTERIOR
DIFERIMENTO ATÉ EFETIVA DISTRIBUIÇÃO
PARA O BRASIL
JURISDIÇÃO
TRATADO
3. LUCRO
France
CO.
3. LUCRO
3. LUCRO
Swiss
CO.
Cayman
CO.
2. VENDA
2.
2.
Canada
CO.
2. VENDA AOS
CLIENTES
Questionamentos
• Substância da Holding
• Não aplicação dos tratados na hipótese da MP 2.158
• Tributação dos lucros de forma indireta
Tributação “direta” da controlada indireta
Holding D
Holding C
Holding B
Holding A
Exterior
Brasil
Empresa
Brasileira
Caso Eagle: Ac. 101-97.070 (CARF)
EMENTA
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS
INDIRETAS Para fins de aplicação do art. 74 da MP n.° 2.158-35, os resultados de controladas
indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua
tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o
país de residência da controlada direta, mormente quando esses resultados não foram
produzidos em operações realizadas no país de residência da controlada, evidenciando
o planejamento fiscal para não tributá-los no Brasil.
Discussão de caso: Acórdão n.º 101-97.070 do CARF (Caso Eagle)
Questões discutidas no caso:
 Aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 diante do Tratado Brasil-Espanha
 Lucros auferidos pela controlada direta na Espanha
 Lucros auferidos pelas controladas indiretas no Uruguai e Argentina
 Conceito de controlada direta e indireta
Ambev
Eagle
Brasil
Exterior
Espanha
Uruguai
Argentina
MP 2.158/2001
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do
imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
LEI SOCIETÁRIA
Caso Eagle: Ac. 101-97.070
Aplica o conceito de “controlada” da Lei Societária
Art 243 § 2.º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora,
diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio
que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
Lei 6.404/76 c/c Lei 11.638/07
MP 2.158/2001 - Critérios Normativos
Hipótese
1: materialidade: coligada ou controlada aufere renda / lucro
2: sujeito passivo: empresa brasileira
3: momento: data do balanço no qual tiverem sido apurados,
na forma do regulamento” (caput)
Consequência
Disponibilização automática de lucros, sujeito à regulamentação infralegal
para definição de critérios de disponibilidade para inclusão dos lucros
auferidos no exterior na apuração do lucro real.
Regulamentação da MP 2.158/2001
IN 213, de 2002
Art 1, § 6.º - Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa
jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior,
mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que
indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal,
controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.
Cálculo hipotético
Holding D
Holding C
Prejuízo da Holding D = - $ 50
Alíquota Imposto de Renda = 40%
Imposto pago = $ 0
Lucro da Holding C= 100
Alíquota Imposto de Renda = 20%
Imposto pago = $ 20
Holding B
Lucro da Holding B= 80
Alíquota Imposto de Renda =40%
Imposto pago = $ 32
Holding A
Lucro da Holding A (Holding D+ C+ B) = - 50+ 100 +80 = $ 130
Alíquota Imposto de Renda = 0% (Regime de Isenção de Lucros de Participações Societárias)
Imposto pago no exterior = $ 52
MEP
Exterior
Brasil
Empresa
Brasileira
Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 130
Alíquota IR/CSLL = 34%
Imposto pago no Exterior = $52
Crédito máximo no Brasil = 34% X 130 ou o valor pago
no exterior (o que for menor) = $44.2
Regulamentação da MP 2.158/2001
Diferenças entre os parágrafos 5.º e 6.º do art. 1.º, da IN 213:
§ 5.º Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal,
controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as
entidades estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de
lucros e prejuízos, conforme disposto no § 5.º do art. 4.º desta Instrução Normativa.
Vedação a compensação de prejuízos
Tributação “direta” da controlada indireta
Holding D
Holding C
Prejuízo da Holding D = - $ 50
Alíquota Imposto de Renda = 40%
Imposto pago = $ 0
Lucro da Holding C= 100
Alíquota Imposto de Renda = 20%
Imposto pago = $ 20
Holding B
Lucro da Holding B= 80
Alíquota Imposto de Renda =40%
Imposto pago = $ 32
Holding A
Lucro da Holding A (Holding D+ C+ B) = - 50+ 100 +80 = $ 130
Alíquota Imposto de Renda = 0% (Regime de Isenção de Lucros de Participações Societárias)
Imposto pago no exterior = $ 52
Exterior
Brasil
Empresa
Brasileira
C - Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 100
B - Lucro do exterior reconhecido no Brasil = $ 80
Alíquota IR/CSLL = 34%
Imposto pago no Exterior = $20 + 32 = $52
Crédito máximo no Brasil = 34% X (100 + 80)= $ 61,2
ou o valor pago no exterior (o que for menor) = $ 52
ADIN n.º 2.588 – STF – constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01
• Ministro Nelson Jobim da Suprema Corte sustenta que
“(...) a incorporação de resultados, no balanço da investidora
brasileira, por meio do MEP, independe de eventual controle
que esta exerça sobre a investida estrangeira, pois, de acordo
com a Lei das S/A, basta a existência de investimentos
relevantes em sociedade coligada e, antes da distribuição dos
lucros, a investidora brasileira já experimenta benefícios reais
decorrente da repercussão, no mercado, do acréscimo
patrimonial, expresso em seu balanço, por via daquele
método”.
1) Autuação dos resultados positivos auferidos pela VCP,
localizada em Budapeste, Hungria e, controlada pela
Normus, domiciliada no Brasil
Normus
2) Capitulação legal
Brasil
100%
Hungria
VCP
- Art. 10, número 6 do tratado para evitar a bitributação celebrado entre Brasil e Hungria
(decreto 53/1991); Art. 3.º da Lei 9.959/00; Art. 74 da
MP 2.158/01 (“MP”); e IN 213/02
3) MP 2.158/01 tributa lucros ou dividendos presumidos??
Aplicação do Tratado Brasil-Hungria
4) O artigo 74 da MP 2.158 traz o conceito de distribuição
ficta??
Art 7.º X Art 10 dos tratados
CASO NORMUS – Acórdão n.º 1402-00.391
CLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
ARTIGO 7.º - “LUCRO DAS EMPRESAS”
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente nele situado. Se a
empresa exercer a sua atividade na forma indicada, os lucros atribuíveis ao
estabelecimento permanente poderão ser tributados no outro Estado
Contratante”
DUAS POSSÍVEIS APLICAÇÕES:
1. OS SERVIÇOS PRESTADOS (NO EXTERIOR) POR EMPRESA RESIDENTE EM UM ESTADO
CONTRATANTE NÃO PODEM SER TRIBUTADOS NO BRASIL PELO IRRF
2. OS LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESA CONTROLADA OU COLIGADA NO EXTERIOR SÃO
TRIBUTÁVEIS APENAS NAQUELE ESTADO (ATÉ QUE OCORRA A DISTRIBUIÇÃO DE
DIVIDENDOS)
CLÁUSULAS DOS TRATADOS E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
ARTIGO 7.º - “LUCRO DAS EMPRESAS”
•
“Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da
Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos
(serviços que não envolvem transferência de tecnologia)
classificam-se no artigo Rendimentos Não Expressamente
Mencionados, e, consequentemente, são tributados na
forma do item I, o que se dará também na hipótese de a
convenção não contemplar esse artigo.”
1 (Serviços Prestados no Exterior)
•
CANADÁ
$$ PAGAMENTO
EXTERIOR
BRASIL
IRRF
SERVIÇO
BRASIL
ATO DECLARATÓRIO COSIT No. 001/2000
Apelação cível 2002.71.00.006530-5/RS – 1.ª Turma do
Tribunal Regional Federal da 4.ª Região em 2007
“É equivocada a tentativa do Ato Declaratório COSIT n.º
01, de 05.01.2000, de enquadrar como "rendimentos não
expressamente mencionados" os pagamentos ora
discutidos, quando estes claramente constituem
rendimento integrante do lucro da empresa que os aufere,
situada no exterior”.
CLÁUSULAS DOS TRATADOS E MECANISMO DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
ARTIGO 10 – “DIVIDENDOS”:
“1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside
a sociedade que os paga, de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto
assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos
(...)”
1. TRATADO BRASIL - ÁUSTRIA
Art. 23 – MÉTODO PARA ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
1 (...)
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade residente do Brasil que possua no
mínimo 25% das ações do capital da sociedade que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no
Brasil.
Portaria n.º 470/76
IX – os dividendos de que trata o artigo 23, parágrafo 2, da Convenção, não estão sujeitos ao imposto incidente sobre
os lucros apurados pelas pessoas jurídicas.
2. TRATADO BRASIL – ESPANHA
Art. 23 – MÉTODOS PARA ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que, de acordo com as disposições da presente Convenção,
sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos.
Portaria MF 45/76
IX – Os dividendos de que trata o artigo 23, parágrafo 4, da Convenção, recebidos por residente ou domiciliado no
Brasil, não estão sujeitos a imposto.
PRINCIPAIS ASPECTOS DO CASO NORMUS (Ac n.º 1402-00.391)
Afasta a aplicação do artigo 7.º do tratado Brasil-Hungria por duas razões:
1. O artigo 7.º protege apenas contra dupla tributação jurídica. Exemplo: se a
empresa húngara fosse tributada no Brasil
2. O artigo 74 da MP 2.158 é norma anti-abusiva (CFC) e, como tal, pode impor
tributação no Estado do sócio ou acionista independentemente da existência de
tratado (comentários ao art. 7.º – § 14 – e art. 10 – § 37)
Conclui que os lucros disponibilizados na forma do art. 74 da MP 2.158-35 são qualificados
como dividendos pagos de acordo com o tratado – “Dividendos presumidos”.
O artigo 74 da MP 2.185 não frustra a finalidade do tratado Brasil-Hungria porque este não
traz sistema de isenção.
Muito obrigado
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