Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Capítulo 4
Estoques de materiais
1 Critério de avaliação dos estoques
Os estoques de produtos em fabricação, produtos acabados, matérias-primas, embalagens e bens em almoxarifado devem ser avaliados pelo custo de aquisição ou produção,
deduzido de provisão para ajuste ao valor justo, quando este for inferior. Para esses
efeitos, considera-se valor justo o valor de reposição ou o preço líquido de realização,
conforme o caso. Por exemplo, deve-se constituir provisão (a débito de despesa) para
cada espécie de matéria-prima cujo valor de reposição seja inferior ao custo de aquisição.
No caso das matérias-primas, embalagens e demais bens destinados à produção, a avaliação deve ser feita com base no custo de aquisição (ou de produção, se eventualmente
forem fabricados pela própria indústria). Não integram o custo de aquisição os tributos
recuperáveis, que, na atividade industrial, podem ser o ICMS e o IPI, além do PIS e da
Cofins, quando não cumulativos.
Os produtos acabados e os produtos em elaboração devem ser avaliados pelo custo de
produção. São computados como custos de produção os gastos com matérias-primas
aplicadas na fabricação, embalagens e mão de obra direta, além dos custos indiretos
de fabricação.
Bens em estoque
Avaliação
Valor justo
Matérias-primas, embalagens e demais bens
Custo de aquisição
destinados à produção
Valor de reposição
Produtos acabados e produtos em elaboração Custo de produção
Preço líquido de
realização
2 Movimentação de estoque
A origem das entradas em estoque pode ser externa ou interna. As entradas de origem
externa geralmente são as compras. As de origem interna podem ser devoluções do setor
de produção, transferências internas de outros setores, produtos acabados pela produção
79
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
que se destinem a novas operações de industrialização (produtos intermediários), ou a
uso na própria indústria etc.
As saídas do almoxarifado podem ser destinadas ao setor de produção, ou ocorrer em
virtude de transferências para outros setores da fábrica, baixas por deterioração, obsolescência, devoluções aos fornecedores etc.
As compras de matérias-primas e demais materiais devem ser comprovadas pelas notas
fiscais emitidas pelos fornecedores. As outras operações de entradas e as saídas devem
ser comprovadas por documentos internos, que podem ser requisições, boletins de
transferência, boletins de sobra, boletins de produção etc.
As requisições são utilizadas para o fornecimento de materiais ao setor de produção,
enquanto os boletins costumam ser utilizados nas operações com os outros departamentos da fábrica.
3 Custo de aquisição das matérias-primas
O custo de aquisição das matérias-primas, embalagens e outros bens em almoxarifado
deve representar os gastos necessários a que eles estejam em condições de uso na produção. Assim, no custo de aquisição, devem ser computados os gastos com frete, seguro do
frete, imposto de importação, taxas alfandegárias. Exceções a essa regra são os tributos
recuperáveis (ICMS, IPI, PIS e Cofins).
O IPI é recuperável nas aquisições de matérias-primas e demais bens destinados à
industrialização de produtos sujeitos ao imposto. Não é recuperável nas aquisições de
bens para o ativo fixo e de material para uso ou consumo da indústria. Nesses casos, o IPI
deve integrar o custo de aquisição.
1º exemplo
Considerando a compra de 10 unidades de matérias-primas a R$ 100,00 cada, acrescida
de 10% de IPI e com o ICMS de 20% já incluído, temos as seguintes informações na
nota fiscal emitida pelo fornecedor:
Matérias-Primas: 10 unidades x 100,00 por unidade
IPI – 10%
ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20%
Total da nota fiscal
200,00
1.000,00
100,00
1.100,00
Como os bens são destinados à industrialização, o IPI não faz parte da base de cálculo
do ICMS; por se tratar de estabelecimento industrial que vai destinar as matérias-primas
à fabricação de produtos sujeitos ao imposto, o IPI é recuperável.
Ricardo J. Ferreira
80
D - Estoques de Matérias-Primas
800,00
D - ICMS a Recuperar
200,00
D - IPI a Recuperar
100,00
C - Fornecedores
Custos
Estoques de materiais
1.100,00
Digamos que fossem requisitadas seis unidades dessas matérias-primas pelo setor de
produção. O custo de aquisição de cada unidade seria de:
800,00
10 unids.
= 80,00
Lançamento de apropriação da matéria-prima ao produto:
D - Estoques de Produtos em Elaboração
C - Estoques de Matérias-Primas (6 unids. x 80,00)
480,00
O ICMS e o IPI lançados como impostos a recuperar permanecem no ativo circulante,
para compensação com o imposto incidente na saída dos produtos, quando da venda.
Os descontos financeiros (condicionais), obtidos, por exemplo, na antecipação do pagamento de duplicatas relativas à aquisição de matérias-primas, não devem ser abatidos do
custo de aquisição dos bens. O correto é lançá-los como receita financeira, diretamente no
resultado do exercício, mantendo-se os estoques registrados pelo valor bruto de aquisição.
2º exemplo
Assim, no pagamento de duplicata de valor nominal de R$ 1.000,00, com desconto
financeiro obtido de R$ 100,00, lançamos:
D - Fornecedores
1.000,00
C - Caixa
C - Receitas Financeiras (descontos financeiros obtidos)
900,00
100,00
Os descontos incondicionais (comerciais) e abatimentos são considerados dedução do
preço de compra. O lançamento é feito com base no valor líquido de aquisição. Esse
procedimento está de acordo com o princípio do registro pelo valor original.
Na compra a prazo de matérias-primas no valor de R$ 1.000,00, com desconto comercial de R$ 200,00, desconsiderada a incidência de impostos, lançamos, pelo valor
líquido a pagar:
D - Estoques de Matérias-Primas
C - Fornecedores
81
800,00
Capítulo 4
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Para o controle das matérias-primas e demais bens em almoxarifado, são utilizadas fichas
de controle de estoques, em que há a indicação das entradas, saídas e do saldo após cada
operação. Na ficha de controle de matérias-primas, por exemplo, a coluna de entradas
é utilizada para indicar as compras. Nos casos de devoluções de compras, também se
utiliza a coluna de entradas, registrando-se o valor correspondente como negativo, ou
seja, como um estorno. Assim, evita-se o registro das devoluções de compra na coluna
de saídas, o que poderia ser confundido com saída de matérias-primas por requisição
da produção. A coluna de saídas é utilizada para indicar as matérias-primas remetidas
à produção, em virtude de requisições. Também se utiliza a coluna de saídas para o
registro de devoluções de matérias-primas pelo setor de produção, indicando-se o valor
como negativo, vale dizer, como um estorno. Dessa forma, a devolução de requisição não
é confundida com uma entrada por compra.
Dia
01
02
03
04
05
Q
12
(2)
Entradas
U
T
10,00 120,00
?
?
Q
Saídas
U
?
(3)
?
?
T
190,00
?
Q
Saldos
U
8
?
15
?
?
80,00 640,00
38,00
?
?
570,00
?
?
?
?
T
01. (Auditor/Receita/Esaf) Na ficha (acima apresentada) de estoque de matéria-prima
de uma empresa industrial, que, como se observa, sofreu 04 movimentações no
período de 1º a 05 de certo mês, “Q”, “U” e “T” representam, respectivamente,
quantidade, custo unitário e custo total em reais.
Sabendo-se que as devoluções são relativas ao movimento do mesmo mês, assinale
o valor a ser encontrado no lugar do último ponto-de-interrogação, isto é, o valor
do custo total do saldo no dia 5.
a) R$
b) R$
c) R$
d) R$
e) R$
704,00
664,00
436,00
608,00
476,00
O saldo de R$ 640,00, no dia 1º, indica o estoque inicial. No dia 2, houve compras
no valor de R$ 120,00; a operação do dia 3 foi a requisição de matérias-primas pela
produção, no valor de R$ 190,00; no dia 4, houve a devolução de matérias-primas
ao almoxarifado pelo setor de produção; no dia 5, ocorreu devolução de compras de
matérias-primas aos fornecedores, no valor de R$ 20,00.
Ricardo J. Ferreira
82
Dia
01
02
03
04
05
Q
Entradas
U
T
12
10,00
120,00
(02)
10,00
(20,00)
Q
05
(03)
Saídas
U
38,00
38,00
T
190,00
(114,00)
Q
Saldos
U
T
08
20
15
18
16
80,00
38,00
38,00
38,00
41,50
640,00
760,00
570,00
684,00
664,00
Gabarito: B
3º exemplo
A Companhia Alpha adquiriu matérias-primas para serem utilizadas na industrialização
de seus produtos. A nota fiscal de compra continha os seguintes dados:
Valor das matérias-primas
IPI
Valor total da nota fiscal
ICMS destacado na nota fiscal
1.000,00
200,00
1.200,00
170,00
O IPI e o ICMS são impostos recuperáveis para a empresa. Assim, o custo de aquisição
das matérias-primas deve ser o total pago ao fornecedor, menos os impostos recuperáveis.
Total da nota fiscal
ICMS recuperável incluído no valor da mercadoria
IPI recuperável
Custo de aquisição das matérias-primas
1.200,00
(170,00)
(200,00)
830,00
Lançamento contábil:
D - Estoques de Matérias-Primas
830,00
D - ICMS a Recuperar
170,00
D - IPI a Recuperar
200,00
C - Fornecedores ou Caixa
1.200,00
02. (AFC/Esaf) A Industrialzinha Ltda. adquiriu matérias-primas para serem utilizadas
na fabricação de seus produtos no mês de agosto, exigindo entrega em domicílio,
mesmo que onerosa. A nota fiscal dessa compra espelhou os seguintes dados:
Quantidade 500 unidades
Preço unitário R$ 8,00
IPI 10%
ICMS 17%
Despesas acessórias/fretes R$ 240,00
83
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
No mês de agosto a empresa utilizou 60% desse material na produção. Os fretes
não sofreram tributação.
Com base nas informações fornecidas e sabendo-se que a empresa é contribuinte
tanto do IPI como do ICMS, assinale o lançamento correto para contabilizar a
apropriação de matéria-prima ao produto (desconsiderar históricos).
a) Produtos em Processo
a Matéria-Prima b) Produtos Acabados
a Matéria-Prima
c) Produtos em Processo
a Matéria-Prima d) Produtos em Processo
a Matéria-Prima e) Produtos Acabados
a Matéria-Prima R$ 1.896,00
R$ 1.896,00
R$ 2.376,00
R$ 2.136,00
R$ 2.136,00
Nota fiscal de compra:
500 unids. x 8,00 = IPI – 10%
Frete
4.000,00
400,00
240,00
ICMS já incluído – 17% 680,00
Total da nota fiscal
4.640,00
No estoque, registra-se o custo de aquisição, excluídos os impostos recuperáveis:
Custo de Aquisição = 4.640,00 – IPI – ICMS
Custo de Aquisição = 4.640,00 – 400,00 – 680,00 = 3.560,00
Houve requisição de 60% dos materiais, ao custo de 3.560,00 x 60% = 2.136,00.
Gabarito: D
4º exemplo
A Indústria Brasília adquiriu em 01.04.x1 matérias-primas para serem utilizadas na
industrialização de seus produtos.
Informações adicionais:
1 - Dados da nota fiscal de aquisição:
Valor das matérias-primas
Valor do IPI
Valor do ICMS destacado na nota
Ricardo J. Ferreira
2.000,00
200,00
340,00
84
2 - Pelo transporte das matérias-primas até o seu estabelecimento, a empresa pagou
R$ 240,00, a um transportador;
3 - No mês de abril/x1, a empresa utilizou 40% dessas matérias-primas na fabricação
de seus produtos.
Sabendo-se que, dos tributos referidos, apenas o ICMS é recuperável pela empresa, o
custo de aquisição das matérias-primas é apurado da seguinte forma:
Total da nota fiscal de compra
Frete
ICMS recuperável
Custo de aquisição das matérias-primas
2.200,00
240,00
( 340,00)
2.100,00
Como, neste caso, o IPI não é recuperável, ele foi computado como parte do custo de
aquisição.
As matérias-primas aplicadas à produção do período corresponderam a 40% do
total adquirido. Portanto, o custo de aquisição das matérias-primas aplicadas foi
de: R$ 2.100,00 x 40% = R$ 840,00.
03. (Auditor/Receita/Esaf) Numa determinada empresa industrial, o fluxo de matérias-primas durante o ano foi o seguinte:
I. Saldo inicial:
Item 1 – 5.000 unidades a R$ 1,00 cada uma
Item 2 – 8.000 unidades a R$ 0,75 cada uma
Item 3 – 4.000 unidades a R$ 2,75 cada uma
II.Compras:
Item 1 – 12.000 unidades a R$ 1,00 cada uma
Item 3 – 6.000 unidades a R$ 2,75 cada uma
III. Entregas à produção:
Item 1 – 3.500 unidades
Item 2 – 2.000 unidades
Item 3 – 3.000 unidades
IV. Matérias-primas defeituosas, devolvidas aos fornecedores:
Item 1 – 200 unidades
V. Matérias-primas excedentes, devolvidas ao almoxarifado pela fábrica:
Item 2 – 50 unidades
Efetuadas essas operações, o saldo da conta “Matérias-Primas” na escrituração
da referida empresa era de
85
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
a) R$
b) R$
c) R$
d) R$
e) R$
37.287,50.
37.087,50.
37.012,50.
22.000,00.
15.087,50.
item 1 = 5.000 x 1,00
item 2 = 8.000 x 0,75
item 3 = 4.000 x 2,75
Estoques de Matérias-Primas
5.000,00
3.500,00
6.000,00
1.500,00
11.000,00
8.250,00
item 1 = 12.000 x 1,00
item 3 = 6.000 x 2,75
12.000,00
16.500,00
item 2 =
37,50
37.087,50
50 x 0,75
200,00
item 1 = 3.500 x 1,00
item 2 = 2.000 x 0,75
item 3 = 3.000 x 2,75
item 1 = 200 x 1,00
Gabarito: B
04.(Auditor/Receita/Esaf/Adaptada) Uma empresa industrial transferiu produtos
semielaborados do seu estabelecimento central para a sua outra fábrica, em outra
cidade. O transporte custou R$ 30.000,00 e os produtos semielaborados foram
transferidos ao seu custo total de R$ 270.000,00. O estabelecimento central cumpre sua etapa de produção com semielaborados e elaborados. A fábrica da outra
cidade inicia sua produção com os semielaborados que recebe da “central”. Nesse
caso, no estabelecimento da outra cidade, recebedor, por quais valores e em que
contas se apropriam tais fatos?
a) Produtos semielaborados: R$ 270.000,00 e despesas gerais de produção:
R$ 30.000,00.
b) Matérias-primas: R$ 300.000,00.
c) Produtos semielaborados: R$ 300.000,00.
d) Despesas gerais de produção: R$ 300.000,00.
e) Produtos semielaborados: R$ 270.000,00 e Transportes: R$ 30.000,00.
Apesar de os produtos serem semielaborados em relação ao estabelecimento remetente,
para a fábrica que os recebe, esses produtos são matérias-primas, pois se destinam a
novo processo produtivo. Deve ser utilizada a conta Estoques de Matérias-Primas, e
o valor lançado – 300.000,00 – deve incluir o transporte. Gabarito: B
Ricardo J. Ferreira
86
05. (Auditor/Receita/Esaf) Uma fábrica de cimento contrata empresa de transporte
coletivo para transportar seu pessoal para trabalhar em sua jazida, de onde extrai
calcário para produção de cimento. Os gastos com os serviços contratados serão
apropriados, em relação à produção de cimento, como
a) custo de mão de obra.
b) custo da matéria-prima.
c) custo de serviços de terceiros.
d) despesas gerais de produção.
e) custo de veículos.
Todos os gastos realizados até o momento em que o calcário esteja disponível no estoque da indústria, para ser utilizado na produção do cimento, devem ser registrados na
conta Estoques de Matérias-Primas. A única exceção são os impostos recuperáveis,
se houver. Gabarito: B
4 Ajuste dos estoques ao valor justo
O custo de aquisição ou produção deve ser deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor
justo, se este for menor. O valor justo das matérias-primas e bens em almoxarifado é o
preço pelo qual possam ser repostos (valor de reposição), mediante compra no mercado.
Exemplo
Consideremos que uma indústria mantenha em seus estoques as seguintes matérias-primas:
Matérias-primas
A
B
C
Valor de aquisição
100,00
300,00
250,00
Valor de reposição
90,00
310,00
230,00
A provisão é constituída para cada espécie de matéria-prima que tenha valor justo inferior ao custo de aquisição. Assim, no caso de A e de C, deve ser constituída a provisão
para ajuste ao valor justo:
Matérias-primas
A
B
C
Valor de aquisição
100,00
300,00
250,00
87
Valor de reposição
90,00
310,00
230,00
Provisão
10,00
–
20,00
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Eis o lançamento de ajuste:
D - Despesa com Provisão
C - Provisão para Ajuste ao Valor Justo (retif. do AC)
30,00
No balanço patrimonial, o saldo da conta Estoques de Matérias-Primas deve indicar o
seu valor de aquisição, que é deduzido da provisão:
Ativo Circulante
Estoques de Matérias-Primas
( – ) Provisão para Ajuste ao Valor Justo
Valor contábil das matérias-primas
650,00
( 30,00)
620,00
No caso das embalagens e bens em almoxarifado, os procedimentos aplicáveis são idênticos aos apresentados para as matérias-primas.
5 ICMS nas compras
O ICMS é recuperável nas aquisições:
1 - de mercadorias destinadas à comercialização;
2 - de mercadorias destinadas à industrialização;
3 - de bens para o ativo fixo.
A partir de novembro de 1996, o ICMS incidente nas operações com bens para o
ativo fixo passou a ser recuperável, por determinação da Lei Complementar nº 87/96
(Lei Kandir).
Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias resultantes de operações isentas ou
não tributadas, ou que se refiram a mercadorias alheias à atividade do estabelecimento.
O ICMS relativo à aquisição de material para uso ou consumo (material de escritório,
limpeza, manutenção) ainda não é recuperável. A aplicação da não cumulatividade do
imposto a esse caso vem sendo sistematicamente adiada.
1º exemplo
Na compra a prazo de matérias-primas não sujeitas à incidência do IPI, no valor de
R$ 1.000,00, com ICMS de 20%, temos as seguintes informações na nota fiscal emitida pelo fornecedor:
Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade
ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20%
Total da nota fiscal
Ricardo J. Ferreira
1.000,00
200,00
1.000,00
88
Estoques de materiais
D - Estoques de Matérias-Primas
800,00
D - ICMS a Recuperar
200,00
C - Fornecedores
Custos
Lançamento feito pelo comprador:
1.000,00
O ICMS indicado na nota fiscal do fornecedor está incluído no valor das matérias-primas.
O valor lançado pelo comprador como imposto a recuperar é o valor destacado na nota
fiscal do fornecedor.
Nas operações de compra, registra-se no estoque o total gasto na aquisição, deduzido
dos impostos recuperáveis.
2º exemplo
Na compra a prazo de matérias-primas, no valor de R$ 1.000,00, com a incidência de
ICMS à alíquota de 20% e IPI não recuperável de 10%, temos as seguintes informações
na nota fiscal emitida pelo fornecedor:
Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade
IPI de 10%
ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20%
1.000,00
100,00
200,00
Total da nota fiscal
1.100,00
Lançamento contábil feito pelo comprador:
D - Estoques de Matérias-Primas
900,00
D - ICMS a Recuperar
200,00
C - Fornecedores
1.100,00
Como, neste caso, o IPI não é recuperável, seu valor foi integrado ao custo de aquisição das
matérias-primas, passando a fazer parte do saldo da conta Estoques de Matérias-Primas.
Ao contrário do ICMS, o IPI não faz parte do valor das matérias-primas indicado na
nota fiscal do fornecedor. Ele é calculado por fora.
Quando o comprador faz o pedido, é necessário que ele informe ao fornecedor que
destino dará aos bens encomendados. Se eles forem destinados à comercialização ou à
industrialização, o fornecedor não incluirá o IPI na base de cálculo do ICMS. Entretanto,
se o destino dos bens for outro (integrar o ativo fixo, serem consumidos ou usados pelo
comprador), o fornecedor deverá incluir o IPI na base de cálculo do ICMS.
89
Capítulo 4
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
3º exemplo
Na compra a prazo de máquinas e equipamentos para o ativo fixo, no valor de R$ 1.000,00,
com a incidência de ICMS à alíquota de 20% e de IPI de 10%, temos as seguintes informações na nota fiscal emitida pelo fornecedor:
Máquinas e equipamentos: 10 unidades x 100,00
IPI de 10%
1.000,00
100,00
ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20%
220,00
Total da nota fiscal
1.100,00
Como os bens não são destinados à comercialização ou à industrialização, o ICMS
incide, também, sobre o valor do IPI.
Lançamento contábil feito pelo comprador dos bens:
D - Máquinas e Equipamentos
880,00
D - ICMS a Recuperar
220,00
C - Fornecedores
1.100,00
O IPI incidente na aquisição de bens para o ativo fixo e de materiais para uso ou consumo não é recuperável.
Resumo sobre ICMS e IPI
Operações
Compra
Compra
Compra
Compra
para revenda
de matérias-primas
de material de uso ou consumo
de ativo fixo (imobilizado)
Recuperação
do ICMS
sim
sim
não
sim
Recuperação
do IPI
não
sim
não
não
IPI na BC do
ICMS
não
não
sim
sim
ICMS na BC
do IPI
sim
sim
sim
sim
6 ICMS e frete nas compras
O ICMS incide sobre todos os valores cobrados do comprador pelo fornecedor das
matérias-primas. É o caso do frete, seguro do frete, carga, descarga, armazenagem.
1º exemplo
Na compra a prazo de matérias-primas no valor de R$ 1.000,00, mais o valor de
R$ 200,00 relativo ao frete realizado pelo próprio fornecedor, com a incidência de
ICMS à alíquota de 20%, a nota fiscal emitida pelo fornecedor apresenta as seguintes informações:
Ricardo J. Ferreira
90
Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade
Frete
ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20%
1.000,00
200,00
240,00
Total da nota fiscal
1.200,00
O ICMS também incidiu sobre o valor do frete, em virtude de ele ter sido realizado pelo
próprio fornecedor.
Lançamento contábil feito pelo comprador:
D - Estoques de Matérias-Primas
960,00
D - ICMS a Recuperar
240,00
C - Fornecedores
1.200,00
Se o serviço de transporte for prestado por um transportador, seu valor não fará parte
da base de cálculo da operação realizada pelo fornecedor das matérias-primas. Nesse
caso, teremos dois documentos fiscais: a nota fiscal emitida pelo fornecedor e a nota
fiscal emitida pelo transportador.
2º exemplo
Consideremos que uma indústria tenha comprado R$ 1.000,00 em matérias-primas
e contratado um transportador para realizar o transporte interestadual, pagando-lhe
R$ 200,00. Nesse caso, o ICMS incidiu na operação com as matérias-primas e na prestação de serviço de transporte interestadual.
Os dados da nota fiscal emitida pelo fornecedor das matérias-primas são:
Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade
ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20%
1.000,00
200,00
Total da nota fiscal
1.000,00
Eis os dados da nota fiscal emitida pelo transportador:
Prestação de serviço de transporte interestadual
ICMS já incluído no valor da prestação à alíquota de 20%
Total da nota fiscal
200,00
40,00
200,00
91
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Lançamento contábil feito pelo comprador das matérias-primas e usuário do serviço
de transporte:
D - Estoques de Matérias-Primas
960,00
D - ICMS a Recuperar
240,00
C - Fornecedores
1.200,00
Neste caso, o valor lançado no estoque, como custo de aquisição, inclui a matéria-prima
e o serviço de terceiros, sem o ICMS.
Quando o transporte é executado pelo próprio comprador, não há incidência de impostos
sobre frete, pois não existe prestação de serviço. A prestação de serviço deve envolver,
necessariamente, um prestador e um usuário do serviço. Não se presta serviço a si mesmo.
Ressalvada a hipótese de o frete ser feito pelo próprio fornecedor (quando deve ser
incluído na base de cálculo do ICMS), se o serviço de transporte é municipal, ocorre a
incidência do ISS. Como este imposto não é recuperável, ele deve ser integrado ao valor
de aquisição dos estoques de matérias-primas.
7 Estoques de produtos em elaboração e acabados
O Regulamento do Imposto de Renda estabelece que, ao fim de cada período-base de
apuração do imposto, o contribuinte deve promover o levantamento e avaliação dos
seus estoques. No caso das mercadorias, matérias-primas e dos bens em almoxarifado,
a avaliação é feita pelo custo de aquisição. Os produtos em elaboração e acabados são
avaliados pelo custo de produção.
Se o contribuinte mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com
o restante da escrituração, poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques
de produtos em fabricação e acabados. Caso contrário, deverá utilizar as regras estabelecidas
pela legislação do IR na avaliação.
Considera-se sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante
da escrituração aquele:
1 - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão
de obra direta, custos gerais de fabricação);
2 - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
3 - apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas
de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda, e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escrituração principal;
Ricardo J. Ferreira
92
4 - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do
período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivos
incorridos.
Se o sistema de contabilidade de custos não for coordenado e integrado com o restante
da escrituração, os estoques de produtos em elaboração e acabados devem ser avaliados
com base nas seguintes regras:
1 - os estoques de produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no
período-base, inclusive o ICMS embutido no preço;
2 - os estoques de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior
custo das matérias-primas (excluídos os impostos recuperáveis – ICMS e IPI)
adquiridas no período-base; ou em 80% do valor apurado para os estoques
de produtos acabados, de acordo com o item anterior (80% dos 70% do maior
preço de venda = 56% do maior preço de venda).
Exemplo
Uma indústria apurou, no encerramento do período-base, e mediante inventário físico,
a existência em estoque de 200 unidades de certo produto, totalmente acabadas, e 100
unidades em elaboração.
Sabe-se que:
1 - a empresa não possui contabilidade de custos integrada e coordenada com o
restante da escrituração;
2 - o maior preço de venda desse produto, praticado durante o período-base de
incidência, foi de R$ 500,00 a unidade, estando incluído o ICMS, no montante de R$ 85,00;
3 - a empresa não tem controle das matérias-primas já utilizadas nos produtos
em elaboração, na data do encerramento do período-base.
O valor do estoque de produtos acabados deve ser calculado da seguinte forma:
Maior preço de venda no período-base
Valor arbitrado para a unidade acabada
500,00
x 70%
350,00
Unidades de produtos acabados
Valor arbitrado para a unidade acabada
Estoque de produtos acabados
200 unids.
x 350,00
70.000,00
93
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
E o cálculo do estoque de produtos em elaboração:
Valor arbitrado para a unidade acabada
Valor arbitrado para a unidade em elaboração
350,00
x 80%
280,00
Unidades de produtos em elaboração
Valor arbitrado para a unidade em elaboração
Estoque de produtos em elaboração
100 unids.
x 280,00
28.000,00
O IR admite, na avaliação dos estoques, o uso do custo médio, do custo dos bens
adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS) e a avaliação com base no preço
de venda, subtraída a margem de lucro. Assim como a legislação tributária, o CPC 16
(R1) – Estoques não aceita a adoção do método UEPS.
De acordo com a legislação do Imposto de Renda, o custo de produção dos bens ou
serviços vendidos compreende, obrigatoriamente:
1 - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção;
2 - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
3 - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos
bens aplicados na produção;
4 - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
5 - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Para os efeitos do Imposto de Renda, a aquisição de bens de consumo eventual, cujo
valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período-base anterior,
pode ser registrada diretamente como custo de produção.
Conforme a legislação do Imposto de Renda, deve integrar também o custo de produção o valor:
1 - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
2 - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela
ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que
especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as
razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
Ricardo J. Ferreira
94
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição
de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor
residual apurável.
A legislação do Imposto de Renda não faz distinção entre perdas normais e anormais e
manda computar os valores decorrentes de ambas como parte do custo de produção. A
doutrina, porém, considera custo de produção apenas as perdas normais, apropriando
diretamente ao resultado as perdas anormais (em regra, este é o critério adotado pelas
bancas examinadoras).
8 Subprodutos
Subprodutos são os itens que decorrem do processo produtivo, como perdas normais de
produção, e encontram mercado estável para a sua negociação, tanto pela existência de
compradores interessados quanto pelo preço de venda. Sua comercialização se dá basicamente nos mesmos níveis dos produtos principais da linha de fabricação da indústria,
mas o valor apurado não é significativo em relação ao montante das vendas. Em virtude
da sua pequena participação no faturamento e de serem decorrentes de desperdícios, não
são considerados propriamente produtos. É o caso das aparas de tecido, aparas de papel,
sobras de madeira. Não são atribuídos custos de produção aos subprodutos.
Do ponto de vista contábil, o procedimento mais usual é se computar o preço apurado
na venda dos subprodutos como redução dos custos de fabricação dos produtos principais. Assim, normalmente o valor apurado na venda dos subprodutos não é registrado
como receita.
O preço de venda dos subprodutos deve ser deduzido dos custos de produção do mesmo
período em que foram obtidos os subprodutos.
9 Sucatas
Sucatas são os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo produtivo. Todavia, não possuem mercado definido e sua venda é aleatória (incerta). Não
são tratadas como estoques da indústria, ou seja, não são atribuídos custos de produção
às sucatas, pois sua venda é esporádica, e o valor apurado na negociação é incerto. O
procedimento mais usual é se registrar como outras receitas operacionais o preço apurado na comercialização das sucatas.
As sobras de produção que não encontrem mercado estável (definido) para comercialização devem ser tratadas como sucata.
95
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
06.(Auditor/Receita/Esaf) Os itens de produção que nascem de forma normal
durante o processo produtivo, porém não possuem mercado definido, e cuja
venda é aleatória, são denominados:
a) perdas produtivas.
b)subprodutos.
c)sucatas.
d)coprodutos.
e) perdas improdutivas.
Esse é o conceito de sucatas. Gabarito: C
07. (ICMS-SP/FCC/2013) Considere as seguintes assertivas:
I. Itens gerados de forma normal durante o processo de produção possuem mercado
de venda relativamente estável e representam porção ínfima do faturamento da
empresa.
II. Itens cuja venda é realizada esporadicamente por valor não previsível no momento
em que surgem na produção.
III.Itens consumidos de forma anormal e involuntária durante o processo de produção.
Com base nas terminologias de custos, as assertivas I, II e III referem-se, respectivamente, a
a) subprodutos, perdas e gastos.
b) sucatas, coprodutos e perdas.
c) sucatas, perdas e subprodutos.
d) sucatas, subprodutos e custos.
e) subprodutos, sucatas e perdas.
Subprodutos – são os itens que decorrem do processo produtivo, como perdas normais de produção, e encontram mercado estável para a sua negociação, tanto pela
existência de compradores interessados quanto pelo preço de venda. Sua comercialização se dá nos mesmos níveis dos produtos principais da linha de fabricação
da indústria, mas o valor apurado não é significativo em relação ao montante das
vendas.
Sucatas – são os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo
produtivo. Todavia, não possuem mercado definido e sua venda é esporádica.
Perda anormal – é o sacrifício patrimonial involuntário e anormal. Como se vê, o
conceito previsto no item III dessa questão é o de perda anormal. Gabarito: E
Ricardo J. Ferreira
96
10 CPC 16 (R1) – Estoques
O Pronunciamento 16 (R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis estabelece critérios para a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu posterior reconhecimento como despesa no resultado (custo dos serviços, mercadorias ou produtos
vendidos), incluindo sua redução ao valor realizável líquido. Também orienta sobre os
métodos e critérios usados para atribuir custos aos estoques (métodos de avaliação). Em
resumo, seu objetivo é determinar a forma de avaliação dos estoques adquiridos para
revenda, dos mantidos para consumo, utilização industrial ou prestação de serviços, dos
em processamento e dos produtos acabados prontos para a venda.
Nos termos do CPC 16 (R1), estoques são ativos:
1 - mantidos para venda no curso normal dos negócios;
2 - em processo de produção para venda; ou
3 - na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.
10.1 Valor realizável líquido
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios
deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários
para se concretizar a venda.
Conforme o CPC 16 (R1), valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um
passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes
entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.7
Como regra, o valor justo é representado pelo valor de mercado do bem.
O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com
a venda do estoque no curso normal dos negócios. Já o valor justo reflete a quantia pela
qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores
e dispostos a isso. O primeiro (o valor realizável líquido) é um valor específico para a
entidade (considera suas características pessoais, ou seja, quanto ela conseguiria apurar na venda do bem – por exemplo, o valor obtido na venda de um automóvel por um
comerciante de veículos não será o mesmo que um prestador de serviços conseguirá obter
na venda de um veículo igual), ao passo que o valor justo não é um valor específico para
7 Eis a nova definição de valor justo, dada pelo CPC 46 – Mensuração do Valor Justo: “Valor justo é o preço que seria
recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação ordenada
entre participantes do mercado na data de mensuração.”
97
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
a entidade. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao
valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda.
08. (Analista/CVM/Esaf/2010) Assinale a opção que não corresponde à verdade.
Entre as definições contidas nas resoluções do Conselho Federal de Contabilidade
para o correto reconhecimento e mensuração de estoques encontramos a seguinte:
a) Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos
negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda.
b) Valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes
entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
c) O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera
realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios.
d) O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado
entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso.
e) O valor justo é um valor específico para a entidade, ao passo que o valor
realizável líquido não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode
não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda.
O valor realizável líquido é um valor líquido de venda específico para a entidade, ao
passo que o valor justo é um valor de venda genérico (em regra, o valor de mercado).
Gabarito: E
O CPC 16 (R1) determina que os estoques sejam avaliados pelo valor de custo ou pelo
valor realizável líquido (= preço de venda estimado – despesas estimadas de venda),
dos dois o menor. Assim, os ativos correspondentes não permanecem escriturados por
quantias superiores às que provavelmente serão realizadas com a sua venda ou uso.
09. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) Todos os tipos de estoques, independentemente da
forma ou uso, quando evidenciados no balanço, devem estar mensurados pelo
valor realizável líquido.
( ) certo
( ) errado
Deve prevalecer o menor dos dois entre o valor de custo e o valor realizável líquido.
Gabarito: errado.
Ricardo J. Ferreira
98
Eis um exemplo de avaliação do estoque:
Mercadorias
A
B
C
Custo de
aquisição
1.000
2.000
5.000
Preço de venda Despesa estimada
estimado
de venda
1.200
150
2.200
300
5.500
700
Valor realizável líquido
Provisão
1.200 – 150 = 1.050
2.200 – 300 = 1.900
5.500 – 700 = 4.800
–
100
200
300
Total
Para efeitos de comparação, vejamos como os critérios de avaliação dos estoques estão
previstos no artigo 183 da Lei das S/A:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
.......................................................
II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação
e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido
de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado8, quando este for inferior;
.......................................................
§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização
mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda e a margem de lucro;
........................................................
No caso das matérias-primas e bens em almoxarifado (destinados ao consumo, por
exemplo), a lei citada trata como seu valor justo o preço de reposição no mercado, vale
dizer, quanto a entidade gastaria caso precise adquirir esses bens no mercado.
Em se tratando de estoques de mercadorias e produtos, a Lei das S/A também manda
aplicar o valor justo, que, nos termos dessa lei, é o preço líquido de realização mediante
venda no mercado (o preço de venda, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda e a margem de lucro, ou seja, a apuração do custo a partir do preço
de venda). Assim, para esses efeitos, a Lei das S/A equipara os conceitos de valor justo
e preço líquido de realização. Entretanto, o CPC 16 (R1) estabelece diferenças entre
esses conceitos, além de não mandar extrair a margem de lucro na apuração do preço
líquido de venda.
8 Onde se lê “mercado”, entenda-se “valor justo”.
99
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Pela lei:
Valor líquido de venda = PV estimado – despesas estimadas de venda – margem de lucro
Pelo CPC 16 (R1):
Valor líquido de venda = PV estimado – despesas estimadas de venda
Algumas bancas ainda fazem muita confusão entre esses conceitos.
Conforme o CPC 16(R1), os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à
venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda
ou terrenos e outros imóveis para revenda. Imóveis não são mercadorias, mas, quando
destinados à venda, por exemplo, enquadram-se no conceito de estoque.
Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade, inclusive matérias-primas e materiais aguardando utilização no
processo de produção, tais como componentes, embalagens e materiais de consumo.
Segundo o CPC 16 (R1), o custo dos estoques pode não ser recuperável, se eles estiverem danificados, tornarem-se total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de
venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se
os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para
realizar a venda tiverem aumentado. Para o CPC, a prática de reduzir o valor de custo
dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto
de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas
que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
10. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) A prática de reduzir o valor de custo dos estoques
(write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de
que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se
espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
( ) certo
( ) errado
Essa prática evita a manutenção de ativos superavaliados. Gabarito: certo.
Ricardo J. Ferreira
100
11. (Contador/Pecfaz/Esaf/2013) Não é um fator que interfere no valor realizável
líquido dos estoques
a) a obsolescência.
b) o abalroamento.
c) a queda permanente de preço de venda.
d) o perecimento.
e) a redução do custo fixo de energia.
A redução do custo fixo de energia afeta os custos de produção, e não o valor realizável
líquido. Gabarito: E
Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a
item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a mesma
linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do
estoque com base em uma classificação de estoque, como por exemplo bens acabados,
ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de
serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual será
cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços deve ser tratado como um item em separado.
As estimativas do valor realizável líquido devem ser baseadas nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos estoques
que se espera realizar. Essas estimativas devem levar em consideração variações nos
preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do
período, à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do período.
As estimativas do valor realizável líquido também devem levar em consideração a
finalidade para a qual o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável líquido da
quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestação de serviços deve ser baseado no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a
quantidades inferiores às quantidades de estoque possuídas, o valor realizável líquido do
excesso deve basear-se em preços gerais de venda. Podem surgir provisões resultantes de
contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento, se as aquisições adicionais a serem feitas para
atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores estimados que
levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda. Tais provisões
devem ser tratadas de acordo com o CPC 25 – Provisão e Passivo e Ativo Contingentes.
101
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Segundo o CPC 16 (R1), os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso
na produção de estoques ou na prestação de serviços (matérias-primas, embalagens,
materiais indiretos) não são reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos
acabados ou os serviços respectivos serão vendidos por preço igual ou acima do custo.
Porém, quando a diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos serviços prestados indica que o custo de elaboração desses produtos ou serviços excede seu
valor realizável líquido, os materiais e os outros bens de consumo devem ser reduzidos
ao valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais
pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquido.
Em cada período subsequente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável
líquido. Quando as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um
aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias econômicas, a
quantia da redução deve ser revertida (a reversão é limitada à quantia da redução original),
de modo que o novo montante registrado do estoque seja o menor valor entre o custo
e o valor realizável líquido revisto. Isso ocorre, por exemplo, com um item de estoque
registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de venda tiver sido reduzido
e, enquanto ainda mantido em período posterior, tiver o seu preço de venda aumentado.
Ano 1
Custo de aquisição
Valor realizável líquido
1.000
800
Registro da provisão:
D - Despesa com Provisão
C - Provisão para Ajuste de Estoque
200
Ano 2
Valor realizável líquido
900
Reversão da provisão:
D - Provisão para Ajuste de Estoque
C - Receita de Reversão de Provisão
100
10.2 Custos do estoque
Nos termos do CPC 16 (R1), o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos
de aquisição e de transformação (material direto, mão de obra direta e custos i­ ndiretos
Ricardo J. Ferreira
102
de fabricação), bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, de forma a viabilizar sua comercialização ou utilização.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao Fisco), bem como os custos de
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos
acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
12. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) A Cia. Água Limpa, que atua no ramo de comércio
de material de limpeza, adquiriu matéria-prima por R$ 200.000 à vista. No valor
pago estavam inclusos os impostos recuperáveis de R$ 36.000 e os impostos não
recuperáveis de R$ 20.000. Pela aquisição da matéria-prima a Cia.
a) aumentou os Estoques em R$ 200.000.
b) aumentou os Estoques em R$ 180.000.
c) reduziu o Caixa em R$ 164.000.
d) aumentou os Estoques em R$ 164.000.
e) reduziu o Caixa em R$ 144.000.
Custo de aquisição: 200.000 – 36.000 = 164.000. Gabarito: D
13. (Analista/TCE-PR/FCC/2011/Adaptado) Os estoques devem ser mensurados pelo
custo de aquisição, incluindo os impostos recuperáveis e não recuperáveis.
( ) certo
( ) errado
Impostos não recuperáveis são excluídos do custo de aquisição. Gabarito: errado.
14.(Analista/TRF-1ª/FCC/2011/Adaptado) O custo de aquisição dos estoques, em
conformidade com o estabelecido nas normas contábeis atuais, compreende o
preço de compra, os impostos de importação, os tributos, recuperáveis ou não,
demais gastos atribuíveis à aquisição de produtos acabados, os materiais e serviços,
os descontos comerciais, os abatimentos e outros itens semelhantes inerentes ao
processo de realização.
( ) certo
( ) errado
São computados no estoque os impostos não recuperáveis. Descontos e abatimentos
devem ser deduzidos diretamente do custo. Gabarito: errado.
103
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
15. (Contador/Pecfaz/Esaf/2013) A empresa Seringueira S/A produtora de mangueiras industriais efetuou o pagamento do frete relativo ao transporte de produtos
acabados que estavam armazenados no porto, a caminho do cliente. Referido frete
decorreu da devolução de venda, por atraso na entrega.
Dessa forma, o custo do frete deverá ser lançado:
a) como despesa.
b) como custo dos produtos em processo.
c) no custo dos produtos acabados.
d) no custo das mercadorias vendidas.
e) nos lucros acumulados.
O enunciado parece querer informar que se trata de frete pago para trazer de volta
mercadoria que não foi entregue ao cliente em virtude de atraso na entrega. A mercadoria foi remetida para o porto, mas teve de retornar à vendedora. Nesse caso, o
valor pago no frete de retorno é despesa operacional, vale dizer, não é computado
como parte do custo de aquisição do estoque. Gabarito: A
10.2.1 Custos de transformação
Segundo o CPC 16 (R1), a alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades
produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção, que é a produção média
que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais. Com isso,
leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da
capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva, de férias coletivas
e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade. Todavia, para
esses efeitos, não devem ser considerados eventos anormais, como por exemplo paralisações causadas por catástrofes.
O nível real de produção pode ser usado quando aproximar-se da capacidade normal.
Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode
ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Os custos
fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no
período em que são incorridos (vão para o resultado sem integrar o custo dos produtos).
Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado
a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não sejam
mensurados acima do custo (o custo fixo unitário é diminuído em razão do aumento
da quantidade produzida: custo fixo unitário = custo fixo total/quantidade produzida).
Ricardo J. Ferreira
104
16. (Analista/STN/Esaf/2013) A empresa Produtividade S/A teve, no último período,
um anormal alto volume de produção. Dessa forma, a entidade deve alocar o
custo fixo:
a) em sua totalidade de formar a atribuir o custo efetivo do produto produzido
aos estoques.
b) diminuindo-o, de maneira que os estoques não sejam mensurados acima do
custo.
c) pelo método UEPS, de forma a reconhecer o custo mais próximo do valor de
reposição.
d) até o limite da normalidade nos estoques e o restante reconhecer nos lucros
acumulados.
e) reconhecendo-o em sua totalidade diretamente no resultado do período, afetando todos os produtos vendidos no período.
Apesar da omissão no enunciado, trata-se do custo fixo unitário, que é diluído pelo
aumento do volume de produção. Gabarito: B
Nos termos do CPC 16 (R1), os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção,
ou seja, na capacidade real utilizada. Por exemplo, o rateio da energia elétrica da fábrica
deve ser feito com base nos custos diretos.
Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente, como por exemplo quando se fabricam produtos em conjunto ou há um produto
principal e um ou mais subprodutos. Conforme o CPC 16 (R1), quando os custos de
transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser
atribuídos aos produtos em base racional e consistente (mediante rateio). Essa alocação
pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada produto,
seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente
identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso.
Por exemplo, os custos de depreciação, no valor de 900, foram apropriados assim aos
produtos A e B, que representam 1/3 e 2/3, respectivamente, do volume de vendas:
Produtos
Vendas
Depreciação
A
1/3
300
B
2/3
600
900
A maior parte dos subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é de valor imaterial (irrelevante). Quando for esse o caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor
105
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
r­ ealizável líquido, e este valor é deduzido do custo do produto principal (custo do produto
principal, menos valor realizável líquido do subproduto), ou seja, o valor apurado na
venda dos subprodutos não é registrado como receita. Como resultado, o valor contábil
do produto principal não deve ser materialmente diferente do seu custo.
10.2.2 Outros custos
Nos termos do CPC 16 (R1), outros custos que não os de aquisição e transformação
devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais. Por exemplo, pode
ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção
ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos.
O CPC 16 (R1) apresenta estes exemplos de itens não incluídos no custo dos estoques
(trata-se de gastos reconhecidos como despesa do período em que são incorridos):
1 - valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos
de produção;
2 - gastos com armazenamento (nesse caso, de bens já disponíveis em estoque
para a comercialização), a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção;
3 - despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu
local e condição atuais; e
4 - despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes (comissões, fretes, impostos sobre a venda).
Em vez de serem incorporados aos custos dos produtos e lançados no resultado quando
da venda, esses gastos são registrados diretamente no resultado do exercício, como despesas do período em que ocorrem.
O CPC 20 – Custos de Empréstimos identifica as circunstâncias específicas em que os
encargos financeiros de empréstimos obtidos (juros, taxas) são incluídos no custo do
estoque. Conforme esse pronunciamento, a entidade deve capitalizar (registrar como
parte do custo do ativo) os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à
aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável. Qualificável é um ativo
que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto
para seu uso ou venda pretendidos (em geral, mais de um ano). Custos de empréstimos
são juros e outros custos em que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de
recursos (encargos do empréstimo). A entidade deve finalizar a capitalização dos custos
de empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo do
ativo qualificável para seu uso ou venda pretendidos estiverem concluídas.
Ricardo J. Ferreira
106
Quando a entidade compra estoques com condição para pagamento a prazo, a negociação pode efetivamente conter um elemento de financiamento, como por exemplo uma
diferença entre o preço de aquisição em condição normal (à vista) de pagamento e o
valor pago (a prazo); essa diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante
o período do financiamento (ajuste a valor presente), e não como custo do estoque.
10.3 Custos de estoque de prestador de serviços
Nos termos do CPC 16 (R1), na medida em que os prestadores de serviços tenham
estoques de serviços em andamento, devem mensurá-los pelos custos da sua produção.
Esses custos consistem principalmente em mão de obra e outros custos com o pessoal
diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o
material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos no
custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos
estoques do prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais
não atribuíveis, que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores
de serviços.
17. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) O custo dos estoques de prestador de serviços deve
incluir as margens de lucro e os gastos gerais não atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.
( ) certo
( ) errado
O custo dos estoques do prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os
gastos gerais não atribuíveis, e sim principalmente mão de obra e outros custos com
o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços. Gabarito: errado.
Diretos são os custos incorridos exclusivamente na prestação dos serviços ao cliente.
Os custos diretos são diretamente proporcionais ao volume de serviços prestados. Se a
empresa não prestar serviços, não haverá custos diretos. Quando há aumento do volume
de serviços prestados, os custos diretos variam proporcionalmente.
Apesar de serem consumidos na prestação, os custos indiretos são apropriados aos serviços por meio de rateios ou estimativas, em razão da dificuldade ou impossibilidade
da sua identificação diretamente com os serviços.
Os custos indiretos normalmente não são proporcionais ao volume dos serviços prestados, ou seja, o aumento do volume de serviços prestados ao cliente em 30% não provoca
o aumento dos custos indiretos em igual percentual. Podem ser inclusive custos fixos.
107
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Alguns custos indiretos podem existir ainda que não haja prestação de serviços. Os gastos
com a manutenção das máquinas, equipamentos e veículos utilizados na prestação dos
serviços, por exemplo, são custos indiretos. Como estes bens exigem manutenção mesmo
quando não estão em uso, tais custos podem independer da efetiva prestação de serviços.
São exemplos de custos indiretos: remuneração do pessoal de apoio e supervisão dos
serviços; depreciação dos bens utilizados na prestação dos serviços; gastos com a manutenção de bens utilizados na prestação dos serviços; gastos com o consumo de energia
elétrica e combustíveis na prestação de serviços.
10.4 Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico
Segundo o CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, os estoques que compreendam
o produto agrícola que a entidade tenha colhido (café, trigo), proveniente dos seus ativos
biológicos (plantação, pomar, gado), devem ser mensurados no reconhecimento inicial
pelo seu valor justo, deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da
colheita.
Valor justo
Despesas estimadas de venda
Custo do produto agrícola
1.000
( 300)
700
Portanto, o custo desse produto agrícola é o seu valor realizável líquido. As variações no
custo de ativos biológicos são reconhecidas diretamente no resultado.
10.5 Outras formas para mensuração do custo
Conforme o CPC 16, outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o
custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados
se aproximarem do custo.
O custo-padrão leva em consideração os níveis adequados de utilização dos materiais, dos
bens de consumo e da mão de obra, assim como a eficiência na utilização da capacidade
produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz das condições correntes. As variações
relevantes do custo-padrão em relação ao custo real devem ser alocadas nas contas e nos
períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo.
Eis um exemplo da aplicação do custo-padrão, extraído de prova elaborada pela Escola
de Administração Fazendária (Esaf):
Ricardo J. Ferreira
108
A empresa Ferraço S/A fabrica canivetes e registra na contabilidade todos os custos
por valores-padrão, controlando as variações do custo efetivo em contas específicas,
encerradas ao fim de cada período mensal.
Em outubro, o custo-padrão unitário foi estabelecido em:
Material direto Mão de obra direta Custos indiretos R$ 50,00
R$ 40,00
R$ 35,00
No mês de referência foram produzidos dois mil canivetes e vendidos mil e seiscentos, ao preço unitário de R$ 160,00, com tributação de IPI a 10% e ICMS a 12%.
Em 31 de outubro foram apurados os seguintes custos realmente praticados no
período:
Material direto Mão de obra direta Custos indiretos R$ 102.000,00
R$ 77.500,00
R$ 75.000,00
Vejamos a solução do problema.
MAT
MOD
CIF
Total
Custo-padrão
2.000 x 50 = 100.000
2.000 x 40 = 80.000
2.000 x 35 = 70.000
250.000
Custo real
102.000
77.500
75.000
254.500
Variação
(2.000) desfavorável
2.500 favorável
(5.000) desfavorável
(4.500) desfavorável
Como a indústria havia registrado seus custos pelo valor-padrão, uma vez apuradas
as variações, o contabilista deve ajustar os estoques, aumentando ou diminuindo os
valores inicialmente lançados. Foram produzidos 2.000 canivetes e vendidos 1.600
(80%). O estoque final é equivalente a 20% da produção. Portanto, as variações
apuradas devem ser distribuídas entre o CPV (80% de 4.500) e o estoque de produtos
acabados (20% de 4.500).
Método do Varejo – Conforme o CPC 16 (R1), esse método é muitas vezes usado no
setor de varejo (não se aplica à atividade industrial) para mensurar estoques de grande
quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para
os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser
determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem
bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu
preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É usada muitas vezes uma
percentagem média para cada departamento de varejo.
109
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Eis um exemplo.
Preço de venda total dos itens em estoque
Preço de custo total dos itens em estoque
Vendas do período
5.000
4.000
2.000
Relação entre o preço de custo e o de venda: 4.000/5.000 = 0,8 = 80%
Assim, como as vendas do período foram de 2.000, seu custo será equivalente a 80%
desse preço: 2.000 x 80% = 1.600.
Vendas líquidas
Custo das vendas Lucro bruto
2.000
(1.600)
400
Trata-se de método de apuração do custo por estimativa, podendo ser aplicado tanto no
sistema de inventário permanente quanto no periódico.
10.6 Critérios de valoração de estoque
Segundo o CPC 16 (R1), o custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve
ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais.
18. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) Aos custos dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços, produzidos e segregados para
projetos específicos, devem ser atribuídos valores pelo método Primeiro a Entrar,
Primeiro a Sair (PEPS).
( ) certo
( ) errado
Nesse caso, aplica-se o custo específico. Gabarito: errado.
A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a
itens identificados do estoque (a cada avião ou navio produzido, por exemplo). Este é
o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um projeto específico,
independente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes
quantidades de itens de estoque que sejam intercambiáveis (pacotes de arroz em um
supermercado, por exemplo), a identificação específica de custos não é apropriada. Em
tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques
deve ser usado.
Ricardo J. Ferreira
110
Nos termos do CPC 16 (R1), salvo na hipótese de adoção do custo específico, o custo
dos estoques deve ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
(PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. O pronunciamento não admite o
uso do método UEPS, que também não é aceito pela legislação do Imposto de Renda.
A entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham
natureza e uso semelhantes. Para os estoques que possuam outra natureza ou uso,
podem justificar-se diferentes critérios de valoração. Por exemplo, o estoque usado em
um segmento de negócio pode ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de
estoque usado em outro segmento de negócio (o que é matéria-prima para uma empresa
pode ser produto final para outra).
Porém, uma diferença na localização geográfica dos estoques (ou nas respectivas normas fiscais), por si só, não é suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de
valoração do estoque.
Para fins de controle permanente dos estoques, os métodos mais conhecidos são:
1 - PEPS – Primeiras a Entrar, Primeiras a Sair. A sigla PEPS tem origem no
inglês: FIFO – First In First Out. Nesse método, o custo da venda é apurado
com base nas entradas (produção ou aquisição) mais antigas em estoque
(primeiras a entrar). Logo, o estoque final é correspondente ao valor das unidades mais recentes.
2 - UEPS – Últimas a Entrar, Primeiras a Sair. A sigla UEPS tem origem no
inglês: LIFO – Last In First Out. Nesse método, o custo da venda é apurado
com base nas entradas mais recentes em estoque (últimas a entrar). Portanto,
o estoque final é correspondente ao valor das unidades mais antigas.
3 - Média Ponderada Móvel. Nesse método, o custo da venda é levantado com
base na média aritmética das entradas em estoque. No cálculo da média móvel,
são consideradas apenas as unidades existentes em estoque no ato da venda.
19. (Auditor Júnior/Petrobras/Cesgranrio/2011) Um dos temas mais complexos da
contabilidade refere-se à apuração do custo de estoque. Dentre as formas praticadas no mercado para avaliar o custo de estoque, tem-se o método UEPS, que
procede à avaliação pelo
a) custo da primeira mercadoria que entrou no estoque.
b) preço efetivamente pago no ato da aquisição da mercadoria.
c) valor médio de cada unidade em estoque.
d) custo da última mercadoria que entrou no estoque.
e) preço médio de mercado no ato da apuração do estoque.
111
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Pelo UEPS, que não é admitido pelo CPC 16 (R1), o custo das vendas é avaliado com
base nas últimas entradas. Portanto, o estoque final é apurado com base nas mercadorias ou produtos mais antigos. Gabarito: D
Comparação entre os métodos com inflação – no caso de inflação de preços, o PEPS
apresenta menor CPV/CMV e maior estoque final que o UEPS.
Por exemplo:
Data
Custo de produção
05/01
1 unidade x 10,00 = 10,00
15/01
1 unidade x 12,00 = 12,00 (o custo unitário subiu de 10,00 para 12,00)
Venda
30/01
1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)
PEPS
CPV = 1 unidade x 10,00 =
10,00
EF = 1 unidade x 12,00 =
12,00
Lucro Bruto = 30,00 – 10,00 =
20,00
UEPS
CPV = 1 unidade x 12,00 =
12,00
EF = 1 unidade x 10,00 =
10,00
Lucro Bruto = 30,00 – 12,00 =
18,00
Média
CPV = 1 unidade x 11,00 =
11,00
EF = 1 unidade x 11,00 =
11,00
Lucro Bruto = 30,00 – 11,00 =
19,00
CPV
EF
Lucro bruto
<
>
>
PEPS
PEPS
PEPS
Comparativo com inflação
Média
<
Média
>
Média
>
UEPS
UEPS
UEPS
20. (Analista/Cespe) Se a economia em que se encontra determinada empresa passar
por um período inflacionário, o método PEPS (primeiro que entra, primeiro que
sai) de avaliação dos estoques produzirá um estoque final menor do que o avaliado
por outros métodos.
( ) certo
( ) errado
Ricardo J. Ferreira
112
Com inflação, o PEPS apresenta custo maior que a Média e o UEPS. Gabarito: errado.
21. (Analista/Cespe) Em ambiente inflacionário, quando um estoque é avaliado pelo
método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), o saldo da conta estoque
é maior que o que seria apurado, caso o método de avaliação escolhido fosse a
média ponderada móvel.
( ) certo
( ) errado
Com inflação, o PEPS apresenta estoque final maior que a Média. Gabarito: certo.
Comparação entre os métodos com deflação – com deflação, o PEPS apresenta maior
CMV e menor estoque final que o UEPS.
Por exemplo:
Data
Custo de produção
05/01
1 unidade x 12,00 = 12,00
15/01
1 unidade x 10,00 = 10,00 (o custo unitário caiu de 12,00 para 10,00)
Venda
30/01
1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)
PEPS
CPV = 1 unidade x 12,00 =
12,00
EF = 1 unidade x 10,00 =
10,00
Lucro Bruto = 30,00 – 12,00 =
18,00
UEPS
CPV = 1 unidade x 10,00 =
10,00
EF = 1 unidade x 12,00 =
12,00
Lucro Bruto = 30,00 – 10,00 =
20,00
Média
CPV = 1 unidade x 11,00 =
11,00
EF = 1 unidade x 11,00 =
11,00
Lucro Bruto = 30,00 – 11,00 =
19,00
CPV
EF
Lucro bruto
>
<
<
PEPS
PEPS
PEPS
Comparativo com deflação
Média
>
Média
<
Média
<
113
UEPS
UEPS
UEPS
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
22.(Analista/TRT-4ª/FCC/2011) Em uma economia de preços decrescentes, a avaliação de estoques pelo critério Último que Entra é o Primeiro que Sai (UEPS),
em relação a outros critérios de atribuição de preços aos estoques, tende a gerar
valores de
a) custo de mercadorias vendidas maiores.
b) estoque final menores.
c) saídas maiores.
d) estoques finais maiores.
e) custo de compras maiores.
Com deflação, as unidades do estoque final pelo UEPS apresentam maior valor, pois
são as mais antigas, com valor mais alto em virtude da queda dos preços no mercado.
Gabarito: D
Com inflação ou deflação, a Média Ponderada Móvel situa-se entre o PEPS e o UEPS.
10.7 Reconhecimento como despesa no resultado
Quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens (custo dos serviços,
mercadorias ou produtos vendidos) deve ser reconhecido como despesa do período em
que a respectiva receita é reconhecida (correlação entre receita e despesa, conforme o
princípio da competência). A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor
realizável líquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa
do período em que a redução ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reversão de redução de estoques, proveniente de aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada
como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que
a reversão ocorrer.
Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo, como por
exemplo estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construção própria. Os estoques alocados ao custo de outro ativo devem ser reconhecidos como despesa
durante a vida útil e na proporção da baixa desse ativo (depreciação, por exemplo).
Ricardo J. Ferreira
114
Estoques de materiais
Custos
10.8 Divulgação
Conforme o CPC 16 (R1), as demonstrações contábeis devem divulgar:
1 - as políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios de valoração utilizados;
2 - o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas
apropriadas para a entidade;
3 - o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda;
4 - o valor de estoques reconhecido como despesa durante o período;
5 - o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período;
6 - o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período;
7 - as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução de estoques; e
8 - o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos.
A informação relativa a valores contábeis registrados nas diferentes classificações de estoques e a proporção de alterações nesses ativos é útil para os usuários das demonstrações
contábeis. As classificações comuns de estoques são: mercadorias, bens de consumo de
produção, materiais, produto em elaboração e produtos acabados.
O valor do estoque baixado, reconhecido como despesa durante o período (custo dos
produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos), consiste nos custos que estavam
incluídos na mensuração do estoque que agora é vendido. As circunstâncias da entidade
também podem admitir a inclusão de outros valores, tais como custos de distribuição,
se eles adicionarem valor aos produtos. Por exemplo, uma mercadoria tem valor de
venda maior na prateleira do supermercado do que no depósito de distribuição dessa
entidade; assim, o custo do transporte do centro de distribuição à loja de venda deve
ser considerado como parte integrante do custo de colocar o estoque em condições de
venda; consequentemente, deve afetar o custo da mercadoria.
115
Capítulo 4
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Exercícios de fixação
Nas questões 01 a 05, indique se os itens estão certos ou errados.
Questão 01
1) Os estoques de matérias-primas, embalagens e bens em almoxarifado devem
ser avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para ajustá-lo ao
valor justo, quando este for inferior.
2) No caso das matérias-primas, normalmente o IPI não integra o custo de aquisição.
3) Integram o custo de aquisição os impostos recuperáveis.
4) Na atividade industrial, o ICMS não é imposto recuperável.
5) Os produtos acabados e os produtos em elaboração devem ser avaliados pelo
custo de produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor justo, quando
este for inferior.
Questão 02
1) O custo de aquisição das matérias-primas, embalagens e bens em almoxarifado
deve representar os gastos necessários para que esses materiais estejam em
condições de ser utilizados na produção.
2)No custo de aquisição de materiais diretos, devem ser computados os gastos
com frete, seguro do frete, imposto de importação e taxas alfandegárias.
3) O IPI é recuperável nas aquisições de matérias-primas e bens em almoxarifado
destinados à industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
4) O IPI deve integrar o custo de aquisição das matérias-primas.
5)Quando os bens adquiridos são destinados à industrialização, o IPI não faz
parte da base de cálculo do ICMS do fornecedor.
Questão 03
1) O ICMS e o IPI a recuperar permanecem no ativo circulante, até a compensação
com o imposto incidente na saída dos produtos, quando da venda.
2) Os descontos financeiros (condicionais), obtidos na antecipação do pagamento
de duplicatas relativas à aquisição de matérias-primas, devem ser abatidos do
custo de aquisição dos bens.
Ricardo J. Ferreira
116
3) Os descontos incondicionais (comerciais) e abatimentos são considerados dedução do preço de compra, e o registro no estoque é feito com base no valor
líquido de aquisição.
4) Na ficha de controle de matérias-primas, a coluna de entradas é utilizada para
indicar as compras e as devoluções de compras.
5)A coluna de saídas da ficha de controle de matérias-primas é utilizada para
indicar as matérias-primas remetidas à produção, em virtude de requisições, e
as devoluções de matérias-primas pelo setor de produção.
Questão 04
1) O valor justo das matérias-primas e dos outros bens em almoxarifado é o preço
pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado (valor de reposição).
2) O ICMS é recuperável nas aquisições de mercadorias destinadas à comercialização ou à industrialização de bens sujeitos ao imposto.
3) O ICMS é recuperável nas aquisições de mercadorias destinadas ao consumo
(material de manutenção, limpeza).
4) O ICMS não é recuperável nas aquisições de mercadorias destinadas ao ativo fixo.
5) O ICMS incide sobre os valores cobrados do comprador pelo fornecedor das
matérias-primas, inclusive sobre o frete e seguro do frete.
Questão 05
1) Se o contribuinte do Imposto de Renda mantiver sistema de contabilidade de custos
integrado e coordenado com o restante da escrituração, poderá utilizar os custos
apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.
2) Se o sistema de contabilidade de custos não for coordenado e integrado com o
restante da escrituração, os estoques de produtos acabados devem ser avaliados com base em 70% do maior preço de venda no período-base, inclusive o
ICMS embutido no preço.
3) Se o sistema de contabilidade de custos não for coordenado e integrado com
o restante da escrituração, os estoques de produtos em elaboração devem ser
avaliados por uma vez e meia o maior custo de aquisição das matérias-primas
(excluídos os impostos recuperáveis – ICMS e IPI) adquiridas no período-base;
ou em 80% do valor apurado para os estoques de produtos acabados.
4) O Imposto de Renda admite, na avaliação dos estoques, o uso do custo médio,
do custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS) e a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro.
5) Pela legislação do Imposto de Renda, devem integrar também o custo de produção o valor das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem
e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio.
117
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Gabarito
01
02
03
04
05
1
C
C
C
C
C
Ricardo J. Ferreira
2
C
C
E
C
C
3
E
C
C
E
C
4
E
E
C
E
C
5
C
C
C
C
C
118
Estoques de materiais
Custos
Questões comentadas
01. (ICMS-AL/Cespe/UnB/Adaptado) A respeito da contabilidade de custos, julgue o
item a seguir.
Em um período de inflação elevada, o custo das mercadorias vendidas apurado
segundo o critério de avaliação de estoques PEPS deve apresentar valor maior que
aquele que seria apurado, caso se adotasse o critério UEPS.
( ) certo
( ) errado
Havendo inflação, o PEPS apresenta menor CMV e maior estoque final que o
UEPS. Com deflação, o PEPS apresenta maior CMV e menor estoque final que o
UEPS. Com inflação ou deflação, a Média Ponderada Móvel se situa entre o PEPS
e o UEPS. Gabarito: errado.
02.(ICMS-RJ/FGV/2011/Adaptada) De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, no que tange à avaliação dos estoques (Res. CFC nº 1.170, atualizada
pela Resolução nº 1.273/10), assinale a alternativa INCORRETA.
a)Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo,
por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos
e outros imóveis para revenda.
b) O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos
de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o Fisco), bem
como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação
do custo de aquisição.
c) A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve
ser baseada na capacidade normal de produção. A capacidade normal é a
produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais; com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa
capacidade normal, a parcela da capacidade total não utilizada por causa de
manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade. O nível real de produção pode ser usado se
aproximar-se da capacidade normal. Como consequência, o valor do custo fixo
119
Capítulo 4
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um
baixo volume de produção ou ociosidade.
d) Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão
ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se
aproximarem do custo.
e) O custo dos estoques deve ser atribuído pelo custo médio ponderado, em detrimento do PEPS e do UEPS, consoante a estabilização da economia brasileira e
o disposto na norma da página anterior.
Segundo o CPC 16 (R1), aprovado pela Resolução CFC nº 1.170/09, alterada pela
Resolução CFC nº 1.273/10, os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à
venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda
ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem
produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade, inclusive
matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais
como componentes, embalagens e materiais de consumo.
Basicamente são recuperáveis o ICMS e o IPI, além do PIS e da Cofins, desde que
enquadrados no regime não cumulativo.
Um baixo nível de produção afetaria o cálculo do custo fixo unitário, que matematicamente é obtido pela divisão do custo fixo total pela quantidade produzida.
Todavia, nos termos do CPC 16 (R1), o valor do custo fixo alocado a cada unidade
produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção
ou ociosidade.
Conforme o CPC 16 (R1), outras formas para mensuração do custo de estoque, tais
como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência
se os resultados se aproximarem do custo. No entanto, convém salientar que esses
critérios não são aceitos pela legislação do Imposto de Renda, para fins tributários.
Nos termos do CPC 16 (R1), salvo na hipótese de adoção do custo específico, o custo
dos estoques deve ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro
a Sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. O pronunciamento não
admite o uso do método UEPS, que também não é aceito pela legislação do Imposto
de Renda. Gabarito: E
03. (INSS/Cespe/UnB/Adaptado) Julgue o item a seguir.
Em períodos inflacionários, o uso do método UEPS – último a entrar é o primeiro a
sair – leva a uma superavaliação dos estoques de final de período e a um aumento de
valor do resultado, em relação ao método PEPS – primeiro a entrar é o primeiro a sair.
( ) certo
( ) errado
Ricardo J. Ferreira
120
A necessidade de escolha de um método de avaliação de estoques decorre da
instabilidade de preços. Numa economia com preços perfeitamente estáveis, qualquer que seja o método adotado (PEPS, UEPS), o resultado será igual. Havendo
inflação, o PEPS apresenta menor CMV, maior resultado e maior estoque final
que o UEPS. Com deflação, o PEPS apresenta maior CMV e menor estoque
final que o UEPS. Com inflação ou deflação, a Média Ponderada Móvel se situa
entre o PEPS e o UEPS. Gabarito: errado.
04.(ICMS-SP/FCC) Existe na produção contínua, e também na produção por ordem,
o custo conjunto representado pela soma dos gastos de produção incorridos até
o momento em que de uma matéria-prima surgem diversos produtos. Estes podem
ser os coprodutos ou os subprodutos. Os subprodutos, por sua vez, não podem ser
confundidos com as sucatas, que podem ou não ser decorrência normal do processo
de produção. Quanto à avaliação e ao tratamento contábil a serem dados a estes
itens, pode-se afirmar que
a) se uma empresa não tem estoques dos seus coprodutos, não precisa, simplesmente, fazer a atribuição dos custos conjuntos aos vários coprodutos, pois todos
os custos vão para o resultado.
b) as sucatas têm seu valor líquido de realização considerado como redução do
custo de elaboração dos produtos principais, mediante débito aos estoques e
crédito aos custos de produção.
c) os coprodutos devem ser avaliados pelo valor de mercado.
d) os subprodutos devem ser avaliados segundo os mesmos critérios de avaliação
utilizados para a avaliação dos coprodutos.
e) os subprodutos não recebem atribuição de nenhum custo; não aparecem como
estoque na contabilidade; quando ocorre sua venda eles têm sua receita considerada como outras receitas operacionais.
O preço apurado na venda de sucatas é registrado como outras receitas operacionais.
As sobras de produção que não encontrem mercado definido para comercialização
devem ser tratadas como sucatas.
Coprodutos são os que decorrem do processo normal de produção. Trata-se dos
produtos principais, que devem ser avaliados com base nos custos de produção.
O preço apurado na venda dos subprodutos é computado como redução dos custos
de fabricação dos produtos principais. Não são atribuídos custos de produção aos
subprodutos. Gabarito: A
121
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
(TCI/CGM-RJ/FJG) O problema a seguir refere-se às questões de números 05 e 06.
A Cia. Larm registrava, no dia 1º/1/20x3, os seguintes valores nas contas do balanço,
relativo a estoques:
Estoque de materiais
Estoque de produto em processo
Estoque de produto acabado
$
$
$
1.000,00
2.000,00
1.500,00
Durante o ano, a contabilidade registrou as seguintes informações:
Compra de materiais
Mão de obra direta
Custos indiretos de fabricação
Vendas
$
$
$
$
30.000,00
25.000,00
33.000,00
152.000,00
Ao fim do ano, inventariaram-se os estoques, que foram valorados em:
Estoque de materiais
Estoque de produto em processo
Estoque de produto acabado
$
$
$
3.000,00
3.000,00
3.500,00
05. O valor dos custos dos materiais empregados na produção é
a) $ 28.000,00.
b) $ 29.000,00.
c) $ 30.000,00.
d) $ 35.000,00.
EI
C
EF
Matérias-Primas
1.000
30.000 28.000
3.000
→
EI
MAT
MOD
CIF
EF
Produtos em
Elaboração
2.000
28.000 85.000
25.000
33.000
3.000
PA
EI
→
EF
Produtos Acabados
1.500 83.000
CPV
85.000
3.500
Gabarito: A
06. (TCI/CGM-RJ/FJG) Os custos de fabricação, neste ano de 20X3, correspondem a:
a) $ 80.000,00
b) $ 82.000,00
c) $ 86.000,00
d) $ 90.000,00
Custos de fabricação do período: 28.000 + 25.000 + 33.000 = 86.000
Gabarito: C
Ricardo J. Ferreira
122
07. (ICMS-SP/FCC) Uma empresa, inserida em um contexto de economia inflacionária
em que os preços são sempre crescentes ao longo dos períodos, tem o movimento
de seus estoques conforme os dados abaixo.
Datas
Operação
Quantidade
Saldo
01.xx.06
05.xx.06
07.xx.06
10.xx.06
12.xx.06
20.xx.06
23.xx.06
25.xx.06
26.xx.06
30.xx.06
Entrada
Entrada
Saída
Entrada
Entrada
Saída
Entrada
Saída
Entrada
Saída
2.000
2.500
(3.000)
500
1.200
(1.800)
1.000
(1.200)
700
(1.300)
2.000
4.500
1.500
2.000
3.200
1.400
2.400
1.200
1.900
600
Valor Unitário de
Compra
R$ 10,00
R$ 12,00
R$ 13,00
R$ 15,00
R$ 20,00
R$ 25,00
Com base nessas informações, em qual dos critérios de avaliação dos estoques o
resultado bruto operacional será maior?
a) Média ponderada móvel.
b) Último que entra primeiro que sai.
c) Primeiro que entra primeiro que sai.
d) Média ponderada fixa.
e) Método de preço específico.
Não é preciso efetuar cálculos, pois, havendo inflação, como é o caso desta questão,
o PEPS resulta em menor CMV, maior lucro bruto e maior estoque final que os
outros métodos indicados no problema. Com deflação, o PEPS implica maior CMV,
menor lucro bruto e menor estoque final.
Com inflação ou deflação, a média ponderada móvel se situa entre o PEPS e o UEPS.
Gabarito: C
(ICMS-SP/FCC) Instruções: Considere as informações abaixo para responder às
questões de números 08 e 09.
A Cia. Atenas utiliza duas unidades de matéria-prima para cada unidade acabada.
Ao fazer seu planejamento, para o ano fiscal de 2006, estabelece como meta os
seguintes saldos:
Itens
Matéria-prima
Produtos em processo
Produtos acabados
Saldo inicial em unidades
30.000
10.000
70.000
123
Saldo final em unidades
40.000
10.000
40.000
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
08. Se a empresa planeja produzir 400.000 unidades, no período, o número de unidades
de matéria prima que deverá adquirir será
a)1.020.000.
b)1.010.000.
c) 1.000.000.
d) 990.000.
e)
810.000.
São fornecidas as seguintes informações em unidades:
EI
C
EF
Matérias-Primas
30.000
EI
MAT
MOD
CIF
EF
40.000
Produtos em
Elaboração
10.000
400.000
EI
→
PA
10.000
EF
Produtos Acabados
70.000 83.000
400.000
40.000
Partindo do estoque de produtos em elaboração, temos:
EI
C
EF
Matérias-Primas
30.000
810.000 800.000
40.000
→
EI
MAT
MOD
CIF
EF
Produtos em
Elaboração
10.000
800.000 400.000
EI
→
PA
10.000
EF
Produtos Acabados
70.000
400.000
40.000
Gabarito: E
09. Para que a empresa venda 480.000 unidades durante o ano fiscal de 2006, a
quantidade que deverá produzir no decorrer desse período é
a)440.000.
b)450.000.
c)460.000.
d)480.000.
e)520.000.
São fornecidas as seguintes informações em unidades:
EI
C
EF
Matérias-Primas
30.000
40.000
EI
MAT
MOD
CIF
EF
Produtos em
Elaboração
10.000
PA
10.000
Partindo do estoque de produtos acabados, temos:
Ricardo J. Ferreira
124
EI
EF
Produtos Acabados
70.000 480.000 CPV
40.000
EI
C
EF
Matérias-Primas
30.000
910.000 900.000
40.000
→
Produtos em
Elaboração
EI
10.000
MAT 900.000 450.000
MOD
CIF
EF
10.000
PA
EI
→
EF
Produtos Acabados
70.000 480.000 CPV
450.000
40.000
Gabarito: B
10. (ICMS-SP/FCC/2009) Considere as informações apresentadas, no quadro abaixo,
referentes à movimentação de estoques de materiais na empresa Y.
Saldo Inicial
Janeiro x0
Fevereiro x0
Março x0
Maio x0
Julho x0
Setembro x0
Dezembro x0
Entradas em
unidades
0
100
Saídas em unidades
0
50
200
100
100
150
150
Valor das compras
R$/unitário
100,00
50,00
80,00
60,00
Considerando que a apuração do custo dos produtos vendidos é feita mensalmente,
o critério de avaliação dos materiais diretos (Preço Médio, PEPS e UEPS) que leva
a empresa Y a alcançar melhor resultado no período de x0 é
a)PEPS.
b)UEPS.
c) Médio.
d) PEPS e UEPS o mesmo resultado.
e) Médio e PEPS o mesmo resultado.
Eis o custo unitário das compras:
Janeiro = 100,00/100 = 1,00
Março = 50,00/200 = 0,25
Julho = 80,00/100 = 0,80
Setembro = 60,00/150 = 0,40
Custo pelo UEPS, em que a valorização das 300 unidades saídas considera o preço
das últimas compras:
150 x 0,40 =
100 x 0,80 =
50 x 0,25 =
300
60,00
40,00
12,50
112,50
125
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Custo pelo PEPS, em que a valorização das 300 unidades saídas considera o preço
das primeiras compras:
100 x 1,00 =
200 x 0,25 =
300
100,00
50,00
150,00
Custo pelo preço médio:
Custo Médio Unitário = 290,00/550 unidades = 0,53
Custo Médio Total = 300 unidades x 0,53 = 159,00
Quanto menor o custo, maior o resultado. Por isso, a adoção do método UEPS
resultará em maior lucro.
Gabarito: B
11. (ICMS-SP/FCC/2009) No processo produtivo, as perdas normais e as sucatas devem
receber o tratamento contábil expresso em:
Perdas normais
Seu custo deve ser lançado como despea)
sas do mês.
Seu custo deve ser agregado ao produto
b)
de sua origem.
Devem ser lançadas como outras despec)
sas não operacionais.
Sucatas
Devem ser lançadas como redução dos
outros custos do mês.
Não recebem custos.
Devem receber custos.
Devem receber custos da mesma forma
que um produto normal da empresa.
Devem ser lançadas como despesas não Devem ser lançadas como redução de cusoperacionais.
tos do mês.
d) Devem ser custeadas separadamente.
e)
A perda normal ou perda produtiva decorre do processo normal de produção e é
tratada como custo do produto correspondente. Representa o gasto intencional e
conhecido, envolvido na fabricação, que, de fato, não se agrega ao produto, muito
embora seja computado como parte do seu custo. É o caso de sobras no corte de
madeira para a fabricação de móveis. Todo o valor da madeira envolvida, inclusive
o equivalente às sobras, é computado como custo da matéria-prima dos móveis.
Sucatas são os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo
produtivo. Todavia, não possuem mercado definido e sua venda é aleatória. Não são
tratadas como estoques da indústria, ou seja, não são atribuídos custos de produção
às sucatas, pois sua venda é esporádica, e o valor apurado na negociação é incerto.
O procedimento mais usual é registrar como outras receitas operacionais o preço
apurado na comercialização das sucatas.
Gabarito: B
Ricardo J. Ferreira
126
12. (ICMS-SP/FCC/2009) A empresa Modelo possui os seguintes saldos no período 2:
Itens
Matéria-prima
Produtos em processo
Produtos acabados
Saldo inicial
em unidades
20.000
10.000
70.000
Saldo final
em unidades
50.000
10.000
40.000
Para produzir uma unidade de produto acabado a empresa usa 3 unidades de matéria-prima. A empresa planeja produzir 150.000 unidades no período 2.
O número de unidades de matéria-prima que a empresa necessita adquirir é
a)350.000.
b)420.000.
c)450.000.
d)480.000.
e)530.000.
Para produzir uma unidade de produto acabado a empresa usa 3 unidades de
matéria-prima. Logo, na produção de 150.000 unidades do produto, serão necessárias 450.000 unidades de matéria-prima.
São conhecidas as quantidades referentes ao estoque inicial (20.000), ao estoque final
(50.000) e às requisições (450.000):
Matérias-Primas
20.000 450.000
50.000
Falta então calcular a quantidade a ser comprada:
Requisições = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
450.000 = 20.000 + Compras – 50.000
Compras = 480.000
Matérias-Primas
20.000 450.000
480.000
50.000
Gabarito: D
127
Capítulo 4
Custos
Estoques de materiais
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
13. (Auditor/Receita/Esaf) Em 31.12.x1, a Cia. Pará apresentava os seguintes dados
relativos aos estoques finais de matéria-prima:
Matéria-prima
A
B
C
Quantidade
em unidades
1.000
1.500
2.000
Custo total
2.000,00
6.000,00
8.000,00
Valor justo
(em $)
1.800,00
7.500,00
7.000,00
Com base nestes dados, o valor total do estoque de matéria-prima que deve ser
evidenciado no balanço patrimonial é:
a) $ 14.800,00.
b) $ 16.000,00.
c) $ 16.500,00.
d) $ 15.000,00.
e) $ 15.800,00.
Matéria-prima
A
B
C
Quantidade
em unidades
1.000
1.500
2.000
Custo total
2.000,00
6.000,00
8.000,00
Valor justo
(em $)
1.800,00
7.500,00
7.000,00
Provisão
200,00
–
1.000,00
Ativo Circulante
Estoque de Matérias-Primas
16.000
Provisão para Ajuste
( 1.200)
Total14.800
Gabarito: A
14. (Auditor/Receita/Esaf) Considere os dados abaixo de uma empresa comercial varejista:
Vendas – 4.000 unidades a R$ 15,00 cada
ICMS – 18% s/ vendas
Compras – 3.600 unidades a R$ 10,00 cada
ICMS s/ compras – 18%
IPI s/ compras – 4%
Frete e seguros s/ compras
Estoque inicial – 800 unidades a R$ 8,00
Lucro bruto
R$ 60.000,00
R$ 10.800,00
R$ 36.000,00
R$ 6.480,00
R$ 1.440,00
R$ 2.240,00
R$ 6.400,00
R$ 13.200,00
O valor do estoque final é de
(Nota: Abandone a partir da 3ª casa decimal)
a) R$ 3.018,18.
b) R$ 3.265,45.
c) R$ 3.600,00.
d) R$ 3.854,54.
e) R$ 4.058,18.
Ricardo J. Ferreira
128
Estoques de materiais
Custos
Compras 36.000
ICMS s/ compras
( 6.480)
IPI s/ compras
1.440
Frete e seguros s/ compras
2.240
Total 33.200
Custo médio = (33.200 + 6.400)/4.400 unids. = 9
Estoque final = 400 unidades x 9 = 3.600
O enunciado do problema deveria informar que foi adotada a média ponderada na
avaliação. Gabarito: C
129
Capítulo 4
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Capítulo 13
Custo-padrão e
predeterminação dos CIF
1 Custo-padrão
Em sentido estrito, o custo-padrão é o custo ideal de fabricação de um produto. Para
alcançá-lo, é necessário que a indústria tenha equipamentos, matérias-primas, mão de
obra etc. da melhor qualidade, que opere sem desperdícios e com 100% da sua capacidade instalada.
O custo-padrão ideal seria um objetivo alcançável a longo prazo, com base em métodos
científicos de produção.
Em razão da dificuldade ou mesmo impossibilidade da aplicação do custo-padrão ideal,
as indústrias adotam um conceito mais prático: o custo-padrão corrente.
Custo-padrão corrente é a meta fixada para o período seguinte. Diferente do custo-padrão ideal, o custo-padrão corrente leva em consideração as deficiências da indústria em termos de equipamentos, matérias-primas, mão de obra etc. Ainda assim, é um
objetivo de difícil alcance.
O custo-padrão é usado para controle dos custos, permitindo a comparação entre o custo
de fato ocorrido (o custo real) e o custo que deveria ter ocorrido (o padrão).
Uma vantagem apresentada pelo custo-padrão é permitir a apuração do custo dos estoques por valores previamente fixados, antes da apuração dos custos reais. Isso facilita, por
exemplo, o planejamento, a apuração dos custos para tomada de decisões e a elaboração
de relatórios em curto período de tempo, o que faz do custo-padrão um instrumento
valioso para fins gerenciais.
231
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
01. (ICMS-SP/FCC/2009) A grande finalidade do custo-padrão é
a) o planejamento e controle de custos.
b) a gestão de preços.
c) o atendimento às normas contábeis brasileiras.
d) a rentabilidade de produtos.
e) o retorno do investimento.
O custo-padrão possibilita a apuração do custo dos estoques por valores previamente
fixados, antes da apuração dos custos reais. Isso facilita, por exemplo, o planejamento,
a tomada de decisões e a elaboração de relatórios, o que faz do custo-padrão um instrumento valioso para fins gerenciais. Gabarito: A
02. (Contador/Pecfaz/Esaf/2013) Em relação ao custo padrão, pode-se afirmar que é:
a) o custo que reflete os valores gastos e atribuídos no processo de produção, ao
produto, em cada período.
b) o custo atribuído ao produto, quando aplicado o conceito do ABC.
c) o sistema de custeio que melhor distribui o custo variável ao produto.
d) um sistema de custeio que permite o controle dos custos e a sua gestão, principalmente quando comparado ao real.
e) aplicável às empresas que têm grandes oscilações (sazonalidade) em seus custos
durante o ano, permitindo uma melhor distribuição dos custos nos meses.
Como o custo-padrão é fixado com base em critérios rígidos, a tendência é que ele seja
inferior ao custo real (variação desfavorável). Na hipótese de sazonalidade (alternativa
E), o mais adequado é o uso da taxa de aplicação dos CIF. Gabarito: D
Exemplo
Numa empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a variação do tempo da mão de obra
direta, em certo período, foi de 100 horas acima do número previsto, que foi de 1.000 horas.
No mesmo período, a variação do custo de mão de obra direta por unidade de tempo
foi de R$ 0,10 abaixo do valor orçado, que foi de R$ 1,00 por hora.
O valor da variação total entre o custo-padrão e o custo real é calculado da seguinte forma:
Custo-padrão
1.000 horas
x R$ 1,00
1.000,00
Custo real
1.100 horas
x R$ 0,90
990,00
O custo real da mão de obra direta foi inferior ao padrão em R$ 10,00. Como a indústria
conseguiu gastar menos do que o padrão estabelecido, a diferença foi favorável. Apesar
Ricardo J. Ferreira
232
de a variação no número de horas ter sido desfavorável, ela foi compensada pela variação
favorável do custo por hora de mão de obra direta.
2 Análise das variações
Na comparação entre o custo real e o custo-padrão, a análise das variações é aplicada
para fins gerenciais, sendo importante instrumento de controle. Permite, por exemplo,
identificar quais são os setores ou departamentos menos eficientes.
Exemplo
Em relação ao consumo de determinada matéria-prima no setor de produção de uma
indústria, estão disponíveis os seguintes dados:
Custo-padrão
1.000 unids.
x R$ 1,00
1.000,00
Custo real
1.050 unids.
x R$ 1,10
1.155,00
2.1 Variação de quantidade
Para os efeitos da variação da quantidade, o raciocínio aplicado é este: caso o preço real
fosse igual ao padrão, qual seria a variação ocorrida exclusivamente na quantidade?
Equação 1 − Quantidade Padrão × Preço Padrão
Equação 2 − Quantidade Real × Preço Padrão
1.000 x 1,00 = 1.000,00
1.050 x 1,00 = 1.050,00
Variação da quantidade = 1.000,00 – 1.050,00 = –50,00 → desfavorável (padrão < real)
2.2 Variação de preço
Para os efeitos da variação do preço, considera-se a hipótese de a quantidade real ter sido
igual à padrão, como se não houvesse erro na quantidade, ou seja, apura-se a variação
decorrente apenas da diferença entre os preços:
Equação 1 − Quantidade Padrão × Preço Real
Equação 2 − Quantidade Padrão × Preço Padrão
1.000 x 1,00 = 1.000,00
1.000 x 1,10 = 1.100,00
Variação do preço = 100,00 → desfavorável (padrão < real)
233
Capítulo 13
Custos
Custo-padrão e predeterminação dos CIF
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Pode-se observar que a soma algébrica das variações de quantidade e preço (50,00 +
100,00 = 150,00) não é igual à variação total (de 155,00). Isso ocorre porque há uma
variação mista, que pode ser obtida por meio da multiplicação da diferença de quantidade pela diferença de preço: 50 unids. x 0,10 = 5,00 → desfavorável.
Variação Mista = Diferença de Quantidade x Diferença de Preço
Como o objetivo do controle das variações é gerencial e diz respeito à identificação de
responsabilidade, a variação mista é de pouca utilidade, já que não se pode atribuí-la a
setor ou departamento específico. Assim, algumas indústrias ignoram a variação mista,
optando pelo seguinte cálculo:
Variação da Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço Padrão
VQ = 50 unids. x 1,00 = 50,00 → desfavorável
Variação do Preço = Diferença de Preço x Quantidade Real
VP = 0,10 x 1.050 unids. = 105 → desfavorável
Variação Total = VQ + VP = 50,00 + 105 = 155 → desfavorável
03. (ICMS-SP/FCC/2013) Considere as seguintes equações:
Equação 1 − Quantidade Padrão × Preço Real
Equação 2 − Quantidade Padrão × Preço Padrão
Na análise de variações dos materiais diretos, pelo critério que se quantifica a
variação mista, uma terceira Equação resultante da subtração da Equação 1 pela
Equação 2, nesta ordem, indica
a) a variação de preço.
b) a variação de quantidade.
c) a variação de consumo.
d) o custo real.
e) a identificação do consumo.
Essas equações consideram a hipótese de não ter havido erro na quantidade (a quantidade padrão aparece nas duas equações), por isso o resultado pode ser atribuído
apenas à variação de preço. Gabarito: A
As variações da mão de obra direta são apuradas de forma semelhante ao que antes foi
demonstrado para os materiais. Todavia, há diferenças de nomenclatura. Enquanto as
variações nos materiais são denominadas “variações de quantidade e de preço”, na mão
de obra direta chamam-se “variações de eficiência e de taxa”, respectivamente.
Ricardo J. Ferreira
234
04. (Analista/STN/Esaf/2013) A grande finalidade do custo-padrão é planejamento e
controle dos custos. A comparação entre custo-padrão e custo real gera variações
que nos permitem analisar a performance da empresa.
Custos indiretos de produção
Custo Indireto Variável
Produtividade horas/máquina
Custo Indireto Fixo
Volume em unidades/mês
Volume de horas máquina total
Total dos CIP
CIP por unidade
Unidade de
medida
unidade
hrs/maq
mês
unidades
hrs
mês
Padrão
R$ 20,00
1
R$ 30.000,00
1.000
1.000
R$ 50.000,00
Real
1
800
800
R$ 50.000,00
Tomando-se como base o quadro de informações anterior, as variações de volume
e custo são respectivamente:
a) R$ 6,50 desfavorável, R$ 6,00 desfavorável.
b) R$ 5,00 desfavorável, R$ 7,50 desfavorável.
c) R$ 7,00 favorável, R$ 5,50 favorável.
d) R$ 7,50 desfavorável, R$ 5,00 desfavorável.
e) R$ 7,50 favorável, R$ 5,00 favorável.
Custo indireto fixo unitário padrão: 30.000/1.000 unidades = 30,00
Custo indireto fixo unitário real: 30.000/800 unidades = 37,50
Custo indireto variável unitário real: 20.000/800 unidades = 25,00
Custos unitários
Indireto variável
Indireto fixo
Total
Custo padrão
20,00
30,00
50,00
Custo real
25,00
37,50
62,50
Variação
5,00
7,50
12,50
Custo real
Indireto variável
Indireto fixo
Total
Volume
800 unidades
800 unidades
–
Unitário
25,00
37,50
62,50
Total
20.000,00
30.000,00
50.000,00
Para calcular a variação no volume ou quantidade, consideramos a hipótese de não
ter havido variação de custo:
Custos indiretos variáveis totais: R$ 20,00 x 800 unidades = 16.000,00
Custos indiretos fixos totais = 30.000,00
Total46.000,00
Valor unitário: 46.000,00/800 unidades = 57,50
235
Capítulo 13
Custos
Custo-padrão e predeterminação dos CIF
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Assim, a variação exclusivamente de volume faria o custo unitário passar de 50,00
para 57,50.
Variação unitária de volume: 57,50 – 50,00 = 7,50 desfavorável (real > padrão).
Para calcular a variação de custo, consideramos a hipótese de não ter havido variação
de volume ou quantidade:
Custos indiretos variáveis totais: R$ 25,00 x 1.000 unidades = 25.000,00
Custos indiretos fixos totais = 30.000,00
Total55.000,00
Valor unitário: 55.000,00/1.000 unidades = 55,00
Logo, a variação exclusivamente de custo faria o custo unitário passar de 50,00
para 55,00.
Variação unitária de custo: 55,00 – 50,00 = 5,00 desfavorável (real > padrão). Gabarito: D
3 Predeterminação dos CIF (taxa de aplicação)
A predeterminação dos CIF, por meio da adoção de uma taxa de aplicação dos custos
indiretos de fabricação, consiste na fixação por estimativa dos CIF de determinado período,
o que permite definir o custo da produção antes mesmo de serem conhecidos os gastos
indiretos reais. Em atividades cíclicas (sazonais) ou em que há concentração de certos
custos em determinados meses (como manutenção, por exemplo), a taxa de aplicação dos
CIF pode ser usada para a distribuição uniforme dos custos ao longo do ano, de modo e
neutralizar o impacto da sazonalidade ou da concentração de alguns custos. Em vez de
apropriar todos os custos indiretos incorridos desses períodos apenas às poucas unidades
neles produzidas, o contabilista distribui os CIF para toda a produção do exercício.
05. (Analista/STN/Esaf/2013) A taxa de aplicação CIF (Custos Indiretos de Fabricação)
tem como objetivo primordial:
a) o planejamento tributário.
b) reduzir os custos indiretos de fabricação durante o exercício.
c) normalizar as receitas de vendas do exercício.
d) produzir maior aderência à utilização do princípio contábil da evidenciação.
e) evitar a sazonalidade de alguns custos de produção.
Na verdade, a adoção da taxa de aplicação CIF não “evita” a sazonalidade, como afirma
o gabarito oficial desta questão, e sim neutraliza os seus efeitos na apropriação dos
custos indiretos. Gabarito: E
Ricardo J. Ferreira
236
Em geral, a taxa de aplicação é adotada com base em percentual da mão de obra direta
ou dos materiais diretos. Nada impede, porém, que seja considerado um outro critério
para seu cálculo.
Exemplo
Na área de produção, eis os custos indiretos previstos por certa indústria para o exercício de x2:
Custos indiretos fixos R$ 600.000,00
Volume de mão de obra 1.000 horas
Custo unitário da mão de obra
R$ 300,00
Custo total da mão de obra (1.000 x R$ 300,00) R$ 300.000,00
Cálculo da taxa de aplicação:
(R$ 600.000,00 + R$ 300.000,00)/1.000 horas = R$ 900,00/hmod
Consideremos que, durante o exercício, foram consumidas apenas 960 horas de mão de
obra, e os CIF incorridos (reais) somaram R$ 850.000,00.
Assim, o valor dos CIF aplicados (lançados aos produtos, mas sujeitos a ajustes) seria
de: 960/hmod x R$ 900,00 = 864.000.
Logo, a variação entre os custos indiretos reais e os custos indiretos aplicados seria
favorável em 14.000 (R$ 850.000,00 – R$ 864.000,00), pois os CIF reais foram menores
que os aplicados à produção.
Variação de volume – há uma variação na taxa de aplicação decorrente do número de
horas previstas. Se o número correto de horas (960) fosse aplicado ao cálculo, a taxa
teria sido de:
[R$ 600.000,00 + (960/hmod x R$ 300,00)]/960 horas = R$ 925,00/hmod
Por isso, esta é a variação total de volume:
(R$ 925,00/hmod – R$ 900,00/hmod) 960 horas = R$ 24.000,00
Ou então:
A indústria aplicou CIF de: 960/hmod x R$ 900,00 = 864.000
Porém, se o cálculo considerasse a taxa correta, seriam aplicados CIF de: 960/hmod x
925,00 = 888.000
Portanto, a variação é desfavorável em: 888.000 – 864.000 = 24.000.
237
Capítulo 13
Custos
Custo-padrão e predeterminação dos CIF
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Variação de custos – no cálculo original, se fossem consideradas as 960 horas, os CIF
aplicados seriam de:
R$ 600.000,00 + (R$ 300 x 960 horas) = R$ 888.000,00
Todavia, os CIF de fato aplicados foram de R$ 850.000,00, portanto houve variação
favorável no valor de: 888.000 – 850.000 = 38.000.
Aplicação dos CIF
Variações
Espécie de variação
Ricardo J. Ferreira
Volume
24.000
Desfavorável
Custos
38.000
Favorável
238
Total
14.000
Favorável
Custo-padrão e predeterminação dos CIF
Custos
Questões comentadas
01. (AFC/Esaf) A empresa Ferraço S/A fabrica canivetes e registra na contabilidade
todos os custos por valores-padrão, controlando as variações do custo efetivo em
contas específicas, encerradas ao fim de cada período mensal.
Em outubro, o custo padrão unitário foi estabelecido em:
Material direto Mão de obra direta Custos indiretos R$ 50,00
R$ 40,00
R$ 35,00
No mês de referência foram produzidos dois mil canivetes e vendidos um mil e seiscentos, ao preço unitário de R$ 160,00, com tributação de IPI a 10% e ICMS a 12%.
Em 31 de outubro foram apurados os seguintes custos realmente praticados no
período:
Material direto Mão de obra direta Custos indiretos R$ 102.000,00
R$ 77.500,00
R$ 75.000,00
Assinale o lançamento que contabiliza corretamente o encerramento das variações
entre o custo real e o custo-padrão, no mês de outubro, a partir dos dados exemplificados (o histórico foi omitido).
a)Diversos
a Diversos
Custo do Produto Vendido Produtos Acabados Variação de Mão de Obra Direta a Variação de Material Direto a Variação de Custos Indiretos R$
R$
R$
R$
R$
3.600,00
900,00
2.500,00 2.000,00
5.000,00 b)Diversos
a Diversos
Variação de Material Direto Variação de Custos Indiretos a Custo do Produto Vendido a Produtos Acabados a Variação de Mão de Obra Direta R$
R$
R$
R$
R$
2.000,00
5.000,00 3.600,00
900,00
2.500,00 239
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
Capítulo 13
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
c)Diversos
a Diversos
Produtos Acabados Variação de Mão de Obra Direta a Variação de Material Direto a Variação de Custos Indiretos R$
R$
R$
R$
4.500,00
2.500,00 2.000,00
5.000,00 d)Diversos
a Diversos
Custo do Produto Vendido Variação de Mão de Obra Direta a Variação de Material Direto a Variação de Custos Indiretos R$
R$
R$
R$
4.500,00
2.500,00 2.000,00
5.000,00 e)Diversos
a Diversos
Custo do Produto Vendido Produtos Acabados a Variação de Mão de Obra Direta a Variação de Material Direto a Variação de Custos Indiretos R$
R$
R$
R$
R$
5.100,00
1.900,00 2.500,00
2.000,00
2.500,00 MAT
MOD
CIF
Total
Custo-padrão
2.000 x 50 = 100.000
2.000 x 40 = 80.000
2.000 x 35 = 70.000
250.000
Custo real
102.000
77.500
75.000
254.500
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
R$ 7.000,00
Variação
(2.000) desfavorável
2.500 favorável
(5.000) desfavorável
(4.500) desfavorável
Como a indústria havia registrado seus custos pelo valor padrão, uma vez apuradas
as variações, o contabilista deve ajustar os estoques, aumentando ou diminuindo os
valores inicialmente lançados. Foram produzidos 2.000 canivetes e vendidos 1.600
(80%). O estoque final é equivalente a 20% da produção. Portanto, as variações apuradas devem ser distribuídas entre o CPV (80% de 4.500) e o estoque de produtos
acabados (20% de 4.500). Gabarito: A
02.(Auditor/Receita/Esaf) Numa empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a
variação do tempo da mão de obra direta, em certo período, foi de 100 (cem) horas
acima do número previsto, que foi de 1.000 (mil) horas.
No mesmo período, a variação do custo de mão de obra direta por unidade de
tempo foi de R$ 0,10 (dez centavos) abaixo do valor orçado, que foi de R$ 1,00
(um real) por hora.
Ricardo J. Ferreira
240
O valor da variação total entre o custo-padrão (CP) e o custo real (CR) foi de:
a) CP > R$ 110,00.
b) CP < R$ 110,00.
c) CP > R$ 10,00.
d) CP < R$ 10,00.
e) CP > R$ 100,00.
Custo-padrão
Custo real
1.000h
x 1,00
1.000,00
1.100h
x 0,90
990,00
>
Gabarito: C
03. (ICMS-SP/FCC) Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de custo-padrão.
Ao final do mês, apurou uma variação de ociosidade de mão de obra direta.
Itens
Capacidade instalada
Consumo de horas p/ unidade
Taxa horária
Produção planejada
Produção real
Total de gastos planejados
Total de gastos reais
Custo padrão
15.000 horas
3 horas
R$ 4,00
5.000 unidades
R$ 60.000,00
Custo real
2,5 horas
R$ 5,50
4.000 unidades
R$ 55.000,00
Tomando como base as informações contidas no quadro acima, o valor da variação
de ociosidade, em R$, foi
a) 5.000 positiva.
b) 5.000 negativa.
c) 10.000 negativa.
d) 15.000 negativa.
e) 20.000 negativa.
O que o enunciado chama de “variação de ociosidade” provavelmente é a variação
da quantidade. Se assim for, teremos:
Horas estimadas: 5.000 unids. x 3,0 =
Horas consumidas: 4.000 unids. x 2,5 =
Variação
15.000 horas
(10.000 horas)
5.000 horas
Variação de quantidade (ociosidade): 5.000 horas x 4,00 = 20.000,00
Gabarito: E
241
Capítulo 13
Custos
Custo-padrão e predeterminação dos CIF
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
04.(ICMS-SP/FCC) A Cia. Capricórnio tem planejado para o exercício de 2007 os
seguintes dados na área de produção: horas/máquinas projetadas anual de 240.000,
mão de obra direta unitária de R$ 22,00, gastos indiretos de fabricação anual projetados de R$ 3.600.000,00, gastos indiretos de fabricação unitário projetados de
R$ 10,00. A empresa aplica gastos indiretos de fabricação baseados nas horas/
máquinas. A taxa de aplicação de gastos indiretos de fabricação para o exercício
2007 será, em R$,
a)15,00.
b)17,00.
c) 19,00.
d)21,50.
e)22,00.
3.600.000,00 = 15,00 por hora/máquina
240.000 horas
Gabarito: A
(ICMS-SP/FCC) Instruções: Considere as informações abaixo para responder às
questões de números 05 a 07.
No mês de janeiro de 2006, dos relatórios de produção da Cia. Albion foram
extraídas as seguintes informações:
I. Valor dos inventários de início e final do mês (valores em R$):
Itens
Unidades acabadas
Unidades em processo
Matéria-prima
Saldo Inicial
125.000
235.000
134.000
Saldo Final
117.000
251.000
124.000
II. Movimentos ocorridos no período (valores em R$):
Itens
Compra de matéria-prima
Mão de obra direta utilizada
Custos indiretos de fabricação ocorridos
Valor
191.000
300.000
175.000
III. Informações adicionais:
A empresa aplica custos indiretos de fabricação a uma taxa de 60% da mão de obra
direta. O excesso ou sub-aplicação dos CIF serão apropriados no final do exercício.
05. Custos primários no mês:
a)501.000.
b)499.000.
c) 489.000.
d)201.000.
e)199.000.
Ricardo J. Ferreira
242
EI
C
Matérias-Primas
134.000
191.000
201.000 →
EF
124.000
EI
MAT
MOD
CIF
EF
Produtos em
Elaboração
235.000
201.000
665.000 PA
300.000
180.000
EI
→
Produtos
Acabados
125.000
673.000
665.000
251.000
EF
117.000
Custo primário = MAT + MOD = 201.000 + 300.000 = 501.000. Gabarito: A
06. Total de custos de produção no mês de janeiro:
a)501.000.
b)665.000.
c) 673.000.
d)681.000.
e)743.000.
Produção do mês: 201.000 + 300.000 + 180.000 = 681.000. Gabarito: D
07. Custo das unidades vendidas em janeiro:
a)697.000.
b)681.000.
c) 673.000.
d)657.000.
e)685.000.
O custo das unidades vendidas corresponde ao CPV: 673.000. Gabarito: C
08.(ICMS-SP/FCC/2009) Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de
custo-padrão. Ao final do mês, apurou uma variação de ociosidade de mão de obra
direta, conforme o quadro abaixo:
Itens
Capacidade instalada
Consumo de horas p/unidade
Taxa horária
Produção planejada
Produção real
Total de gastos planejados
Total de gastos reais
Custo padrão
15.000 horas
3 horas
R$ 4,00
5.000 unidades
R$ 60.000,00
Custo real
2,5 horas
R$ 5,00
4.000 unidades
R$ 50.000,00
Com base nas informações apresentadas, o valor da variação de ociosidade foi
a) R$ 5.000,00 positiva.
b) R$ 5.000,00 negativa.
c) R$ 10.000,00 negativa.
d) R$ 15.000,00 negativa.
e) R$ 20.000,00 negativa.
243
Capítulo 13
Custos
Custo-padrão e predeterminação dos CIF
Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos
Variação na quantidade de horas:
Horas estimadas: 5.000 unids. x 3,0h = 15.000 horas
Horas consumidas: 4.000 unids. x 2,5h = (10.000 horas)
Variação
5.000 horas
Variação da ociosidade: 5.000 horas x 4,00 = 20.000,00
Ou então:
(15.000h x 4,00) – (10.000h x 4,00) = 20.000,00
Esse raciocínio considera a hipótese de o preço padrão ter sido atingido.
Na prova de 2006 para o mesmo cargo, há uma questão quase que literalmente
igual a esta. Gabarito: E
09. (Contador/Correios/Cespe/2011) Quando a empresa emprega o custo-padrão
estimado como medida de controle, os valores projetados servem de base para os
registros contábeis e para o levantamento das demonstrações contábeis publicadas
pela entidade.
( ) certo
( ) errado
Mesmo quando a empresa emprega o custo-padrão, os registros contábeis e as
demonstrações são feitos com base no custo real. Gabarito: errado.
Ricardo J. Ferreira
244