7/4/2014
ANDRÉ GOMES DE OLIVEIRA
Castro, Barros, Sobral, Gomes Advogados
TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO DA RENDA.
Aplicação da cláusula do artigo 7° dos tratados no caso de serviços
prestados no Brasil e no exterior. Atual quadro jurisprudencial e de
Direito Comparado. Os comentários da OCDE e a sua influência nos
países não membros. O Parecer PGFN/CAT n° 2363/2013.
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• 30 CONVENÇÕES PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
CELEBRADAS PELO BRASIL:
África do Sul (2006); Argentina (1981); Áustria (1975); Bélgica
(1972); Canadá (1985); Chile (2003); China (1992); Coréia (1991);
Dinamarca (1974); Equador (1986); Espanha (1975); Filipinas
(1991); Finlândia (1997); França (1971); Holanda (1990); Hungria
(1990); Índia (1991); Israel (2005); Itália (1979); Japão (1967);
Luxemburgo (1979); México (2006); Noruega (1981); Peru (2009);
Portugal (2001); República Eslovaca e República Tcheca* (1990);
Suécia (1975); Turquia (2013); e Ucrânia (2006).
*De acordo com o Decreto nº 43, de 25.02.1991, a Convenção assinada
originalmente com a República Federativa Tcheca e Eslovaca aplica-se às
atuais República Tcheca e República Eslovaca, por sucessão.
• CONVENÇÕES PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO:
• As Convenções brasileiras seguem de forma próxima o
modelo da OCDE, desde a sua criação em 1963 (atualmente a
última revisão data de 2010).
• Os protocolos às Convenções destas fazem parte e revestemse da mesma validade jurídica.
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• CONVENÇÕES PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO:
•
2 RELEVANTES GRUPOS DE NORMAS:
(i) de reconhecimento de competência:
(a) exclusiva
(b) cumulativa
(ii) de limitação de competência:
(a) dirigidas ao Estado de Residência:
1- Método de Isenção
2- Método de Imputação
(b) dirigidas ao Estado de Fonte – previsão de alíquota
máxima para certos rendimentos
• A SUJEIÇÃO DAS REMUNERAÇÕES DE SERVIÇOS AO ART. VII
DAS CONVENÇÕES CELEBRADAS PELO BRASIL
•
Regime interno de tributação – regra geral: IRRF de 25% (Art. 7º da Lei nº
9.779, de 19.01.1999).
•
Decisão nº 9 da 9ª Região Fiscal (DOU 30.12.1997)
•
Decisões nº 47 e nº 144 da 8ª Região Fiscal (DOU 17.05.1999 e 21.05.1999,
respectivamente)
•
Ato Declaratório (Normativo) COSIT nº 1°, de 05.01.2000
•
Evolução da jurisprudência sobre o tema
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• A SUJEIÇÃO DAS REMUNERAÇÕES DE SERVIÇOS AO ART. VII
DAS CONVENÇÕES CELEBRADAS PELO BRASIL (continuação)
•
Parecer PGFN/CAT n° 2.363/2011: revogação do PGFN/CAT n° 776/2011
– REsp n° 1.161.467/RS - acabou a discussão?
•
Negociação de competência cumulativa
Ressalva a planejamentos abusivos
Esclarecimento do termo lucro
•
A hipótese dos Protocolos que se referem a serviços técnicos e de assistência
técnica - sujeição ao Art. XII da Convenção Modelo da OCDE (royalties):
África do Sul, Argentina, Canadá, Chile, China, Coréia do Sul, Dinamarca,
Equador, Espanha, Filipinas, Holanda, Hungria, Índia, Israel, Itália,
Luxemburgo, México, Noruega, Peru, Portugal, República Tcheca e
República Eslovaca, Turquia e Ucrânia.
•
Regime convencional de tributação: Art. VII, XII, XXI (ou XXII) das
Convenções Celebradas pelo Brasil.
RESUMO
DA
CONTROVÉRSIA
QUANTO
AO
REGIME
CONVENCIONAL A QUE SE SUJEITA A REMUNERAÇÃO DE SERVIÇOS
PRESTADOS POR RESIDENTES NO EXTERIOR – ART VII, XII OU XXI
(XXII)?
Regime Tributário Interno: 25% IRRF
Art. VII
Serviços
prestados
por não
residentes
Regime Tributário Convencional:
Estabelecimento
Permanente?
Transferência de
tecnologia / know how?
Sim
Regime de Imputação
de Lucros
Não
Não tributado
Art. XII – Regime Tributário
Interno (Royalties – 15% IRRF)
Art. XXI (XXII) – Regime Tributário Interno (Serviços - 25% IRRF)
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• PONTOS DE ATENÇÃO ENVOLVENDO A APLICAÇÃO
DO ART. VII DOS TRATADOS
• Não reconhecimento de crédito de IRRF no Estado Residente:
Dupla Tributação?
• Conceito e caracterização de estabelecimento permanente
(Art. VII)
• Enquadramento dos pagamentos como royalties (Art. XII)
• Segregação dos pagamentos e atividades nos contratos
•
DECISÃO N° 09 DA 09ª REGIÃO FISCAL DA RFB
“Não incide o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos a
empresa francesa que não possua estabelecimento permanente
no Brasil, em decorrência da prestação de serviços técnicos de
know how.”
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• DECISÕES N°s 47 E 144 DA 8ª REGIÃO FISCAL DA RFB
•
Decisão 47 - “Os rendimentos decorrentes da prestação de serviços de
consultoria de empresa norte-americana através de suas filiais
estabelecidas na Alemanha, Argentina e Noruega estão sujeitos a retenção
do imposto de renda na fonte, no Brasil, como ‘outros rendimentos’. Na
convenção assinada coma França, como inexiste regra a respeito de
‘outros rendimentos’, tais serviços podem ser tributados em ambos
Estados contratantes.”
•
Decisão 144 – “No caso de assistência e serviços técnicos de que trata o
art. 12 da Convenção, os rendimentos serão tributados de acordo com o
inciso I, alínea “b” da Portaria BSB-271, de 03/06/1974, se decorrentes de
contratos registrados no Banco Central do Brasil. Não enquadrando-se no
conceito de royalties é obrigatória a retenção no imposto de renda na
fonte, nos termos do art. 708, do Decreto n° 3.000, de 1999, (...) por se
tratar de rendimentos não expressamente mencionados nos demais artigos
da Convenção.”
• ATO DECLARATÓRIO (NORMATIVO) COSIT Nº 001/2000
“I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de
serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de
acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.
II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil
é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não
Expressamente Mencionados, e, consequentemente, são tributados na forma do
item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse
artigo.
III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação
de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia
aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.”
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• RECURSO ESPECIAL N° 1.161.467/RS
“TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO.
BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS
AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À
EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA
FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA
ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO
OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI
9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA
INTERPRETAÇÃO. (...)
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno
resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à
internacional. (...)
10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve prevalecer
sobre a regra inserta no art. 7º da Lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se
aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países
signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se,
integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora
a ser realizada no Brasil..”
(Superior Tribunal de Justiça – Segunda Turma – REsp 1.161.467/RS – Rel. Ministro Castro
Meira – julgado em 17.05.2012)
• PARECER/PGFN/CAT/Nº 2363/2013
25. Em conclusão:
25.1.
O Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011 foi exarado em um contexto de defesa
judicial da Fazenda Nacional (REsp nº 1.161.467/RS), cuja tese restou vencida no STJ, o
qual, por sua vez lançou outros argumentos técnicos sobre a questão, passíveis de
acolhimento em sede administrativa, haja vista a sua robustez. Portanto, à luz da
possibilidade de se atribuir ao lucro disposto no art. 7º da Convenção Modelo da OCDE
um conceito amplo; à vista do princípio da especialidade; e sedimentados sobre uma das
finalidades mestras dos tratados para evitar a dupla tributação em matéria de impostos
sobre a renda assinados pelo Brasil, que é a de evitar a bitributação internacional, sugerese a revogação do Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011.
25.2.
Consequentemente, opina-se na linha de que remessas ao exterior decorrentes de
contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de
tecnologia melhor se enquadram no artigo 7º (“Lucros das Empresas”) dos mencionados
pactos, ao invés dos arts. 21 ou 22 (“Rendimentos não Expressamente Mencionados”).
Assim, tais valores seriam tributados somente no país de residência da empresa
estrangeira, não estando sujeitos à incidência do IRRF.
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• PARECER/PGFN/CAT/Nº 2363/2013 (continuação)
25.3.
A conclusão acima não se aplica nos casos em que a empresa exerça sua
atividade através de um estabelecimento permanente situado no Brasil e tampouco quando,
advindos de negociações entre os países signatários, houver disposição expressa nos
acordos autorizando a tributação no Brasil. Ou seja, neste último caso, nas hipóteses em
que os acordos internacionais ou dispositivo de protocolo autorizem a tributação no Brasil,
a exemplo dos tratados e protocolos que caracterizem os valores pagos como royalties, tais
serviços poderão ser submetidos ao tratamento previsto no art. 12 da Convenção Modelo –
pagamento de royalties, independentemente do caráter em que a prestação do serviço foi
efetuada (em caráter principal ou acessório), não incidindo, portanto, o art. 7º.
25.4.
A análise aqui empreendida é restrita aos casos de remessas ao exterior
decorrentes de contratos de prestação de assistência e de serviços técnicos sem
transferência de tecnologia e quando existente tratado para evitar a dupla tributação,
sendo o âmbito da apreciação circunscrita aos arts. 7º e 21 (ou 22), com as ressalvas do
item anterior. Ademais, é de se alertar que para a aplicação do entendimento ora
espelhado é necessária a total subsunção dos casos concretos à discussão aqui exposta e
desde que não haja a configuração de planejamentos tributários abusivos.
ANDRÉ GOMES DE OLIVEIRA
Castro, Barros, Sobral, Gomes Advogados
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